1999年，财政部组织对100户企业1998年度会计信息及其出具审计报告的82家事务所的审计质量情况进行了检查，并了《公告》(第三号)，抽审发现的注册会计师审计质量问题主要表现在以下方面：没按照《中国注册会计师独立审计准则》的要求签订审计业务约定书、编制审计计划，或虽签订审计业务约定书但内容不全，遗漏重要条款；未严格履行必要审计程序、审计范围偏小、审计方法不当；未按《中国注册会计师独立审计准则》的要求严格实施符合性测试程序。未对现金、存货进行监盘，为对应收款作必要的函证或缺少替代程序；审计工作底稿不规范，底稿摘记整理杂乱无章，格式、标识前后不一，勾稽关系不明；个别会计师事务所还存在严重违规执业问题。
2001年，国家审计署组织对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所在2001年完成的审计业务质量情况进行了检查，结果表明：注册会计师审计业务质量令人担忧。检查中，有关部门共抽查了上述会计师事务所出具的32份审计报告，发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元，涉及41名注册会计师。审计署已经将广东康元会计师事务所、上海众华沪银会计师事务所、重庆天健会计师事务所、四川君和会计师事务所等14家会计师事务所和41名注册会计师，以及信息披露严重不实的上市公司移送有关部门进行处理、处罚。
由上述可以看出：由于部分会计师事务所未严格执行审计专业标准，对被审计单位会计报表的合法性、公允性缺乏应有的职业关注，审计结论出现偏差，审计报告严重失实，致使一些企业会计信息重大失真问题未被充分揭示和披露，给广大会计信息使用者造成了严重误导。
二、上市公司审计质量低下成因分析
1、公司治理结构不完善。
（1）在我国国有股占主导地位的上市公司中，股权高度集中，国有股和法人股占绝大多数，处于垄断地位，董事会和公司高级管理人员主要由国有股和法人股的人——政府指定，政府目标与真正所有者的目标不同，就是中央政府和地方政府之间也常存在目标冲突；与真正的股东不同的是，政府官员并不为决策的后果承担直接的风险和获取直接的收益。所以，作为国有资产投资主体的人——政府官员缺乏对公司管理当局的监督动力，缺乏对公司管理当局会计报表信息质量和审计质量的高度关注。
（2）我国公司监事会人员普遍文化程度低，内部人员比例高，党组干部比例高，业务能力低，致使监督职能弱化。鉴于此，股东对管理层的“用手投票”的约束非常虚弱。
（3）我国经理劳务市场、资本市场还很不成熟，公司控股权市场不健全；居于垄断地位的国有股和法人股不能自由流通，公司控制权被接管的可能性很小，这样即使中小股东“用脚投票”也难以对公司管理当局产生重大影响。简而言之，目前在我国公司治理中，内部治理结构失衡，外部治理结构失效，严重缺乏对公司管理当局的产权约束。
2、会计师事务所聘任制度扭曲。根据中国证监会的要求，上市公司聘请事务所必须经过股东大会批准。但在中国现有的股权结构下，上市公司的管理当局事实上集公司决策权、管理权和监督权于一身，上市公司无法形成相应的权力制衡机制，不仅导致混乱而误导的会计信息披露，同时还扭曲了事务所聘任制度，导致注册会计师审计关系严重失衡。
3、会计师事务所组织体制存在缺陷。按中国《注册会计师法》规定，事务所既可以被改制为有限责任公司，也可以被改为合伙制。虽然两者在开展会计业务方面具有同等资格，所出具的会计报告也具有相同法律效力，但在承担清偿债务的法律责任上却存在极大差别。
无论是从理论上分析，还是从实践中验证，有限责任制的事务所会降低注册会计师的风险压力，弱化注册会计师的责任意识，在很大程度上削弱其公证职能。有限责任制在经济方面的法律责任相对较少，所以不仅不适合事务所内部管理要求，也不利于加大事务所民事责任，从而不利于审计质量的提高和树立良好的行业形象，同时还有逃避责任之嫌。
4、注册会计师职业道德规范不完善。注册会计师诚信的重要体现就是遵循职业道德，良好的职业道德是注册会计师提高审计质量的重要保证。注册会计师职业道德主要应靠制度来约束。我国注册会计师职业道德水平低下的主要原因在于我国没有一套完善的职业道德规范来对注册会计师的行为进行约束。
职业道德规范建设的滞后性导致实际工作中存在大量会计师事务所和注册会计师职业道德水平低下的现象，如会计师事务所竞相压价、不顾审计质量恶性竞争，面对客户的压力不能保持应有的独立性和谨慎原则而违心出具不实审计报告，严重影响了注册会计师审计质量。
5、审计收费不规范。审计质量与审计收费之间存在相互影响的关系。高质量的审计需要较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉，显然，拥有这些品质的注册会计师收费应较高。然而，在我国，长期以来CPA行业缺乏相关的收费标准。目前，上市公司在制定会计师事务所报酬时都会考虑公司期末资产总额、合并会计报表单位数等指标以及审计收费标准，甚至还要参考同类公司的收费标准，然后由事务所报价，最后由双方协商确定报酬。这其中，资产总额或资本总额是个相当重要的衡量指标，而较少考虑客户的复杂程度、审计风险等因素。随着CPA行业竞争的加剧，事务所为了揽取客户，不惜血本相互压价，压低收费。为了生存和发展，审计人员不得不降低审计成本，也就不可能花费大量的时间和精力去审计某个项目，审计质量必然低下。衡量一个行业的竞争是否有效和有益，往往由消费者根据产品、服务的质量以及价格的高低做出判断，而CPA行业的竞争有其特殊性，消费者不能像对其他行业一样作出恰当的评价。因此，会计职业界一直将价格竞争视为错误的竞争因素，因为这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争，价格降低所带来的压力将不可避免地导致服务质量的下降及行业和客户之间的互信关系的弱化。
三、提高上市公司审计质量的措施
1、完善公司治理结构。完善独立董事的产生机制，改现行的由董事会选拔为中小股东选举制度，保证独立董事的工作时间，同时增加独立董事的相关信息的披露及独立董事的考核制度。
2、改革事务所聘任制度，强化审计委员会职能。由上市公司管理者聘任事务所将极大损害注册会计师的独立性，最终影响审计质量，那么就应该终止由上市公司管理层聘请会计师事务所的做法。按照国际惯例，在董事会下设立审计委员会是目前制度安排下的一个理性选择。实践表明，审计委员会作为一种公司治理机制，在防止和发现财务报告舞弊、保持审计人员独立性方面扮演着极其重要的角色。
3、完善会计事务所组织形式。有在合伙制约束下，合伙人才会有对切身利益的关注。因此，我们应加快有关法规的修订；积极与有关部门协调，推行配套政策，对合伙事务所采取如税收优惠等政策倾斜；完善个人财产登记制度和共有财产分割制度、建立注册会计师执业责任风险保险制度等。
4、完善注册会计师职业道德规范。要提高审计质量就必须更好地指导注册会计师发表审计意见。其中核心任务是尽快完善注册会计师职业道德规范，指导其职业道德行为，完善注册会计师独立审计准则体系，加强专业技术指导。同时，还应积极推进行业诚信建设，建立相应的记录和披露制度，使注册会计师不断提高自身的素质和能力，提供更好的审计服务。
5、完善审计收费标准。可以借鉴美国的经验采用固定收费与变动收费相结合的制度：一是产品费用，即执业必要的审极程序、出具审计报告所需要的费用，随委托人的特征，如规模、业务性质等而定；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等，一般委托人的偿债能力、获力能力等财务比率为依据；三是会计公司的正常利润。
【参考文献】
[1]王英姿：注册会计师审计质量评价与控制研究.上海财经大学出版社，2002.
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[关键词]审计市场；审计需求；审计质量
[中图分类号]F239.65[文献标识码]A[文章编号]1006-5024(2007)07-0162-03
[作者简介]胡敏，江西科技师范学院管理系副教授，研究方向为会计与审计。(江西南昌330038)
近年来，我国证券市场相继爆发了一系列上市公司的会计造假案件，为其提供审计服务的会计师事务所也因审计失败而受到了严厉的惩罚，这再一次把注册会计师和会计师事务所推到了风口浪尖，严重的审计失败问题已经引起了立法机构、监管部门以及会计界人士的强烈关注。令人感到困惑的是，政府有关部门采取了一系列针对注册会计师和会计师事务所的监管措施，试图解决审计失败问题，但是实践的结果并不理想，这引起了笔者的反思。笔者认为，这主要是因为他们过多地专注于从对审计服务的供给方——注册会计师和会计师事务所监管的角度去研究问题，而忽视了对审计服务需求方的关注，不注意引导和创造审计需求。
一、审计需求：一个分析视角
信息的充分和恰当的披露是实现资本市场公平交易的前提，而信息中首要的必然是会计信息。信息接受者在使用这种信息前，必须评价其质量，独立审计就是帮助信息使用者评价被传递的经济信息质量，从而提高信息价值的一种服务手段。如果把审计服务看作一种商品，注册会计师和审计服务的相关利益集团便构成该商品的供需双方，会计信息使用者为辨别信息质量特征需要审计鉴定服务。只有存在这种审计需求，才可能产生真正意义上的独立审计。可以这样讲：审计是基于审计相关主体的需求才产生的，审计需求是审计产生的前提，没有审计需求就不会产生真正的审计，而且产生这种需求的主体必须是真实存在的，人格化的，不能是模糊的。因此，在探讨审计质量问题时就必须考虑审计需求方面的因素，如果一味单方面从审计服务提供方的角度来提高审计质量，而不注意同时引导和创造审计需求，必然是事倍功半，招致审计提供方的不合作，最终使审计质量的提高成为空谈。以下就我国审计市场上的审计需求现状及其成因进行分析。
二、相关文献回顾
由于学者们大多从审计供给的角度研究审计质量问题，因此，有关审计需求方面的文献比较少。刘峰等(2002)通过对原中天勤63家客户的流向分析，发现没有证据支持我国审计市场已形成良性的、追求高质量审计的结论。孙铮、曹宇(2004)通过实证的方式检验我国上市公司股权结构对上市公司管理人员选择注册会计师策略的影响。实证结果表明，国有股、法人股及境内个人股股东促进上市公司选择高质量审计的动力较小，审计市场对高质量的审计需求不足。朱红军，夏立军，陈信元(2004)通过检验事务所特征与其IPO审计市场份额之间的关系，对我国IPO审计市场的需求特征进行了实证考察。研究发现，IPO审计市场上存在着对管制便利、事务所规模和事务所地缘关系的需求，但依然缺乏对高质量审计的需求。以上学者采取的研究方法的一个共同之处是选择与问题有关的一个方面，通过对相关数据进行实证分析，利用经验数据支持他们的结论，而对形成审计需求不足的成因没有进行深层次的分析。李树华(2000)通过对为上市公司提供审计服务的会计师事务所的市场份额进行回归分析研究，发现提供高质量审计报告的会计师事务所的市场份额呈逐年减少的趋势，审计市场份额集中度过低，从而得出我国证券市场缺乏高质量审计的需求，而且他对缺乏高质量审计需求的原因也进行了分析，认为是我国证券发行机制和上市公司治理机制不完善造成的。
三、我国审计市场上的审计需求
在我国，从注册会计师行业恢复乃至多年发展的过程看，推动其发展的根本动力不是市场中各种相关信息的使用者，而是政府；不是出于因所有权与经营权的分离所产生的委托关系，而是出于政府部门监督管理的需要。我国会计师事务所可以从事审计、资本验证等法定业务以及管理咨询等非法定业务，但当前仍以法定业务为主，其服务也主要是满足于相关主管部门的需要。绝大多数企业聘请注册会计师不是出于自身改善经营管理的需要，而是应付政府部门的要求，将注册会计师服务视为“过关”的一道程序性工作。简言之，即我国审计市场上缺乏自发性需求。那么，产生这些现象的原因是什么呢?就这一问题我们现在作进一步地探讨，我们主要从政府、投资者、经营管理层和债权人等审计需求主体的需求状况进行分析。
(一)政府的审计需求
1.首先，政府作为国有企业所有权代表，理应凭借审计报告来监督、评价经理人的受托责任的履行情况。但由于国家所有者只是一个虚置的概念，它没有其他人格化的组织或个人来代为行使所有者职能，虽说有国有资产管理部门代表国家对国有资产的保值增值实施监管，由于他们既不是国有资产的实际所有者，又不拥有剩余索取权，所以，缺乏根本的利益机制和动力去监管(蒋尧明，罗新华2003)。其次，受托经济责任学说认为，作为财产所有者的人格化代表，其行为目标是单一化的，即只追求资源的最有效利用或财产收益的最大化。但实际上政府作为国有企业的所有者，其行为目标是多元化的：既有财产的保值增值目标，还有许多社会性的目标，如就业、社会稳定等，这就决定了其对经营管理层考核的复杂性，不只是靠独立审计就能完成的。第三，受托责任产生的前提是财产的所有者和经营者之间必须完全是一种经济上的契约关系，而没有任何超越经济的强制或依附关系。这种契约关系规定了所有者和经营者的权利和责任，审计就是对契约的履行情况进行评价鉴定之过程。然而，我国国企管理层一般是通过行政任命产生，而不是通过经理人市场选的，他们与政府行政上有着千丝万缕的联系，加上我国政企并未完全放开，政府通过行政干预企业行为还时有发生，因此，政府作为所有者对经营者干预过多，也决定了其通过审计来评价经营者的受托责任不太现实。
2.政府有关部门作为会计信息市场的监管者，他对会计信息的需求是相互矛盾的。作为中国资本市场的“监护人”，中国证监会希望资本市场不出现任何危机和事故，特别是不希望出现源于自身工作失误所导致的事故，从这一角度看，中国证监会不希望上市公司虚假会计信息，他们需要高质量的独立审计帮助鉴别虚假会计信息，以整顿资本市场秩序。但另一方面，中国证监会又是政府职能部门，它理应贯彻中央政府的宏观经济政策，比如，中国证券监督管理委员会为贯彻执行“为利用股票市场促进国有企业的改革，促进地方经济协调发展”的经济政策，证监会就不得不对资本市场上流行的“包装上市”、“捆绑上市”等明显的会计信息操纵行为睁一只眼闭一只眼。这样，由于证监会的多重角色决定了他们不大可能大胆去履行自己的监管职责，他们的审计需求也就不是真正的高质量的有效需求。
(二)投资者的审计需求
资本市场上的投资者分为两种：大股东和中小投资者。从理论上讲，大股东作为战略投资者，最迫切需要经过审计的会计信息，以便自己作出决策。但由于我国政府建立证券市场的初衷是为国有企业募集资金，为国有企业“脱贫解困”服务的，不鼓励甚至限制有势力、有发展前景的民营企业入市，这就导致上市公司绝大部分是由国有企业改制而来，而且国有股绝对控股，一股独大，因此，我们这里讨论的大股东就是上面提及的政府所有者。根据上面已做的分析，作为所有者的政府——大股东，由于多种原因，并没有产生真正的、有效的审计需求。中小投资者的情况也不容乐观。第一，由于我国的资本市场还不成熟，市场投机气氛很浓，又加上缺少机构投资者的引导，大多数中小投资者都抱着投机的心理到股市上赌一把，主要以炒作股价为其投资取向，股票持有时间较短。他们不预期从公司分配中获得收益，而是通过频繁买卖股票获取差价收益，因而他们更多地关注股市行情和公司一些外生变量及其炒作题材，较少关注会计报表，甚至有些投资者缺乏最起码的财会知识而无法使用会计信息，也就谈不上审计需求了。第二，随着企业规模的不断扩大和投资者的分散化，中小投资者在企业所占的份额逐渐下降，单个投资者的份额甚至微不足道，中小投资者作为所有者(股东)实际上已经被和平“剥夺”了企业控制权，他们不可能也不愿意参加由大股东控制的股东大会。因为即使他们参与也不可能影响企业选择哪家会计师事务所或哪位注册会计师，或许可行的办法是借助集体的力量寻求共同的行动来维护自身的利益，然而这又由于巨额的交易成本或“搭便车”而变得几乎不可能。他们唯一的理性选择就是采取各种关系和手段套取大股东或公司的内部消息，从中获取投机利益。第三，由于我国证券市场还属于新兴市场，相关的法律规章制度还不完善，特别是关于民事赔偿责任的法律法规还很不健全，虽然2003年1月9日最高人民法院了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，但由于以往相关理论研究与司法实践的不足，有关法院已经受理了900多件要求虚假陈述行为人承担民事赔偿责任的案件迟迟得不到审理结案(宋一欣2003)，中小投资者向上市公司和会计师事务所索赔其合法权益得不到法律的保护，即使其投资是依据经审计过的会计报表。像许多这样类似的案例严重地挫伤了中小投资者的审计需求，更别谈什么高质量的审计服务需求了。
(三)经营管理者的审计需求
在一个有效的经理人市场上，经理人的报酬与经营业绩直接挂钩，他会主动要求通过审计人员对他的业绩真实性进行鉴定评价，以向股东说明其努力程度及有效性，从而获取报酬或职业声望等。但我国上市公司(由国有企业改制而来)的经营管理者一般通过行政任命产生，加上公司治理结构不完善，缺乏客观评价经理人的市场机制，还远未形成一个有效的充分竞争的经理人市场，潜在的竞争者对现任经理人的威胁很小，因此他们缺乏高质量的审计需求。再者，地方政府作为上市公司的控股股东，出于地方政绩的考虑，政府部门及其官员会干预企业的经营行为，比如，为了争取“股票发行资格”、维持“配股资格”、避免被“摘牌”或被“特别处理”，与企业管理当局合谋共同提供虚假会计信息，甚至暗示或强制企业管理当局提供预定的数据。这样，企业经营的好坏不是管理当局单独能决定的，经营业绩与管理者的报酬、升迁也没有明显的联系；更加严重的是，在我国上市公司特有的股权结构下，股权相当集中且非流通股占绝对优势，社会公众股股东的“用手投票权”和“用脚投票权”无济于事，社会公众股股东的利益几乎没有真正的制度保障，他们不可能成为长期投资者，而只可能是牟取短期收益的投机者，因此，上市公司管理当局也就很难自愿向社会公众股东提供高质量财务信息，也没有聘请高质量审计服务的动机。
(四)债权人的审计需求
债权人出于债权能否按期收回的考虑，必须对企业的财务状况、信用状况进行评估，以评定企业的偿债能力，这就需借助企业的会计信息来判断。而会计信息的真实性又要靠审计鉴定，因此，从理论上讲，债权人需要高质量的审计服务。但实际情况是我国的金融体系是依托中国银行、工商银行、建设银行、农业银行等四大国有商业银行建立起来的，国有企业的债务性融资主要来自四大国有银行，四大商业银行是国有企业的最大债权人，所以，国有四大银行理应成为企业会计报表的重要使用者。但由于国有银行同样存在国有企业的通病，银行对企业会计报表的鉴证质量也缺乏足够的关注，表现在：四大银行商业化之前，由于承接了过多的政策性业务，对债务人的会计报表的数据以及可靠性的关注程度较小。商业化之后的四大银行也许会重视会计报表的信息及其可靠程度，因而会关心会计报表的鉴证质量，但是由于存在着金融工具单一、风险意识淡薄、缺乏合理的信用风险控制机制、政府行为严重等问题，故其不可能真正依据会计信息来作出决策，对会计报表及其鉴证质量的关注程度也不会有根本的提高。
四、结语
审计报告虽说是一种特殊的商品，但也和其他商品一样，其质量由需求和供给两方面共同决定。如果一味从审计服务提供方的角度来提高审计质量，而不注意同时引导和创造审计需求，必然是事倍功半，招致审计提供方的不合作，最终使审计质量的提高成为空谈。本文从审计需求方的角度，分析了我国证券市场审计失败这个顽症久治不愈的一个很重要的原因在于我国缺乏有效的审计需求，并对我国的审计需求主体缺乏真正有效的审计需求进行了深层次的分析，为治理审计失败、提高审计质量提供了一条新的思路和方向。
参考文献：
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关键词：舞弊;舞弊动因;防范舞弊
一、引言
近年来,虽然我国上市公司因财务舞弊而被中国证监会公开处罚的公司逐渐减少，但上市公司舞弊手段却越来越隐蔽且日趋多样化。上市公司舞弊带来的社会后果非常严重，也对会计师事务所及注册会计师产生了巨大的执业风险。本文针对我国上市公司产生舞弊行为的动因、方式、手段，结合审计准则的具体要求和我国的实际情况提出了相应的审计对策。
二、舞弊的概念与方式
公司舞弊又称公司欺诈，指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。在上市公司的信息披露中一般表现为有目的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。根据注册会计师在财务报表审计中关注点的不同，我国上市公司的舞弊主要有以下两种方式。
1.侵占资产
主要包括:管理层或员工在购货时收取回扣；将个人费用在单位列支；盗取或挪用货币资金、实物资产等。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录,其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。
2.对财务信息做出虚假报告
通常表现为:
(1)对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；
(2)对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；
3.对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
三、我国上市公司产生舞弊行为的动因
引发我国证券市场上市公司舞弊行为的因素很多，主要有压力因素、机会因素和自我合理化。
1.压力因素
压力是舞弊的行为动机，舞弊的压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求。
（1）经济方面的动机。经济方面的动机是舞弊行为产生的最主要的因素，主要从舞弊成本来分析。
在我国主要是指直接成本，就是舞弊被揭露的可能性以及揭露出来以后，舞弊主体所要面对的惩罚力度。一般而言，我国的舞弊成本是很低的：①财务舞弊被揭露的概率低。②舞弊事后处罚过轻，违规成本非常低廉。
（2）经营方面的动机。经营方面的动机是舞弊产生的主要因素。①增加每股盈余，使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便增发或配股，鼓励投资者。②公司出于筹集资金及纳税方面的考虑。在企业资金短缺、急于获取贷款时，为了应付金融机构的考察，一些财务状况不好的公司不得不编制一份“像样”一点的会计报告。公司为了达到少纳税的目的，也会通过会计报告做文章，调整会计利润，从而调整应纳税所得额。③管理当局为实现上级下达的目标和任务并获得绩效奖金，面临完成财务计划的压力。④公司面临着市场占有率的持续下降及收益的突然减少，为掩盖面临的财务困难而舞弊。
2.机会因素
机会是企业进行舞弊而又掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机。
（1）信息不对称,是指契约的一方比另一方具有信息优势。信息不对称的直接后果，是产生逆向选择和道德风险问题。信息不对称的存在，为舞弊者提供了舞弊机会。
（2）疏松的内部控制,完善的内部控制制度对规模较大的公司意义重大。如果管理当局垄断权力，董事会或董事会成员缺乏独立性：缺乏审计委员会的有效监督；对重要控制缺乏适当的监控等都可能成为舞弊发生的隐患。
(3)外在监督不力,外在监督包括政府监督和社会监督。我国财政、审计、税务、证券监督等部门依据有关法律、法规的规定，负责对有关单位的会计资料实施监督检查，进行宏观调控。但目前监管部门的监管方式主要还是救火式，处罚较滞后，处罚力度不够，行政处罚多于经济处罚，致使许多企业敢于铤而走险以获取经济利益。
(4)法制不完善。①法律责任的规定不明确。新《会计法》虽然在法律责任方面有了很大的改进，但真要对照实施起来，会计法律责任界定方面仍然存在着较大的操作难度。②民事赔偿尚未建立。中国企业中的违规、造假者受到处罚多是行政处罚和刑事处罚，很少受到民事赔偿处罚，与成熟市场经济国家成鲜明对比，这是由于现行法规的不足所造成的。在《会计法》、《公司法》中都没有涉及民事责任赔偿问题。《证券法》中，只是描述舞弊的责任人应承担赔偿民事责任，如何赔偿民事责任，几乎没有涉及。③现行相关法律之间对于法律责任的表述存在一定程度的冲突。我国现行的公司法、会计法、刑法、证券法都对舞弊行为作了法律责任的规定，但现行法规对法律责任的处罚不是太轻就是处罚条款不明确，且存在一定的冲突，在处理的过程中很难把握。
3.自我合理化(借口)
舞弊者必须找到某个理由，使舞弊行为与其本人的道德观念相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。在协同舞弊过程中，舞弊者自我合理化的理由就是公司利益：我是为了公司，不是为了自己。这时，即使会计人员单独行为时的道德水平较高，也不会觉得协同舞弊有何不可。这就是集体行为对个人道德标准的侵蚀。管理层在舞弊时自我合理化的理由就是：公司欠我的，这是我应得的。这种观点产生，主要受当前人们价值观的影响。
四、上市公司舞弊的手段
我国上市公司财务舞弊经历了从公开到隐蔽,从单一到多样,从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统的舞弊，从真账假作到假账真作的过程。主要有以下几种舞弊手段。
1.利用不当的会计政策和会计估计舞弊
主要表现为，(1)选用不当的借款费用核算方法；(2)选用不当的股权投资核算方法；(3)选用不当的折旧方法；(4)选用不当的收入、费用确认方法；(5)选用不当的合并政策等方式。
2.利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊
管理当局一方面将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制,将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。另一方面,剥离与模拟犹如“整容术”,通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业。
3.利用资产重组舞弊
资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式,多发生在关联方之间。我国上市公司的很多资产重组采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润在关联方之间转移。
4.地方政府“援助”舞弊
地方政府采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大且缺乏正当理由。这种地方政府“援助”为不少上市公司操纵利润、粉饰财务报表开了方便之门。
5.虚构经济业务舞弊
(1)虚构销售,管理当局通常通过自我交易、循环交易、阴阳交易、填塞渠道等方式虚构销售来操纵利润、粉饰经营业绩；(2)虚构资产评估。虚假的资产评估包括，未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评估和不恰当的评估。
6.利用关联交易舞弊
这是我国上市公司最常用的舞弊手段。我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司，它们之间的关系错综复杂.有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构,致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。通常,我国上市公司采用关联购销舞弊、受托经营舞弊、资金往来舞弊、费用分担舞弊等四种关联交易舞弊方式来虚构利润。7.利用隐瞒重要事项的揭露舞弊
例如对外担保、重大诉案、补税借款的限制条款、关联方交易,或负债、会计方法变更等，未予适当披露。
8.利用“其他应收款”和“其他应付款”舞弊
“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地,“其他应收款”的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以,它是隐藏潜亏的“垃圾桶”。而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候,先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。
五、上市公司舞弊的审计策略
作为注册会计师不可能揭露财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接重大影响的非法行为。
1.询问
询问程序对于注册会计师获取信息，评估舞弊风险十分有用。除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。
2.考虑舞弊因素
舞弊风险因素是注册会计师执业实践的总结,对于注册会计师评估舞弊风险很有帮助。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。
3.实施分析程序
注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。
4.考虑其他信息
注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。
5.组织项目组讨论
在整个审计过程中,项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。项目负责人应当参与项目组内部的讨论，并根据职业判断、以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨论的项目组成员。项目组的关键成员及技术专家都应当参与讨论。
6.设计延伸性审计程序借以发现舞弊
注册会计师执行审计业务时，拟可采纳“错误与舞弊推定”原则,即若未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性和公允性，那么，应推定该公司存在重大错误或欺诈嫌疑。
六、结语
鉴于我国上市公司舞弊对社会及公众造成的重大影响和由此带来的严重的法律责任，注册会计师在对其进行审计时要保持足够的执业怀疑态度，审计工作中要严格遵循审计准则的规定，并对上述事项予以足够关注。如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程序等因素的影响。如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。
参考文献:
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论上市公司的粉饰行为及其审计风险(1)李钊(长沙交通学院湖南长沙410076)摘要:我国证券市场上市公司日益出现粉饰行为。这些粉饰行为具有欺骗性和隐藏性,给会计信息使用者造成严重的后果。上市公司的粉饰行为与审计风险有直接的关系,必须引起注册会计师在执业过程中对此种行为的严正关注。关键词:上市公司粉饰行为审论上市公司的粉饰行为及其审计风险(1) 李钊(长沙交通学院湖南长沙410076)摘要:我国证券市场上市公司日益出现粉饰行为。这些粉饰行为具有欺骗性和隐藏性,给会计信息使用者造成严重的后果。上市公司的粉饰行为与审计风险有直接的关系,必须引起注册会计师在执业过程中对此种行为的严正关注。关键词:上市公司粉饰行为审计风险中图分类号:F239 65文献标识码:A文章编号:1003-7217(2000)02 0073 02本文试图探讨一下关于目前上市公司日益出现的粉饰造假行为及其与注册会计师的审计风险之间的关系,以期引起注册会计师在执业过程中对此种行为予以关注,保持应有的职业谨慎态度,降低和控制审计执业风险。一、关于上市公司的粉饰行为(一)粉饰行为的分类 尽管我国目前的证券市场还处于不断建设和发展完善过程中,但是证券市场上上市公司日益出现的粉饰造假手段与发达国家相比,并不相差多少。由于我国目前的财务分析侧重于分析公司的变现偿债能力、资产管理效率、获利能力等方面,因此尽管目前上市公司粉饰造假的手段很多,笔者仅从上述几方面来对其进行分类,大致可以分为三大类:1.粉饰公司的变现偿债能力 公司生存的一个基本条件就是到期偿债。公司为了扩大生产规模或维持经营周转,一般会借入款项;国家为了维持市场经济正常秩序,通过立法规定公司必须清偿到期债务,否则破产偿债。因此,会计信息使用者特别是债权人一般很关心公司的变现偿债能力和本金的安全程度,会利用各种各样的会计信息进行财务分析,以判断债务人的偿债能力。作为会计信息的提供者,为了博取商业信用和获得信贷资金,往往会利用各种手段来粉饰公司的会计报表,美化偿债能力。我国目前对上市公司的偿债能力的评价多体现在象流动比率、速动比率等一些静态指标上,而这些指标并不能全面反映公司的变现偿债能力。上市公司利用这些指标本身的缺陷和不足以及会计信息使用者掌握的会计信息的不均衡性,在期末采用各种手段达到其粉饰会计报表的目的。其典型做法有:年度结帐前将有价证券出售或将应收票据向银行申请贴现以清偿债务;对残、损、冷、背的存货长期搁置不处理;短期投资当市价低于成本时不处理也不披露;逾期应收账款长期挂帐等等。2.粉饰公司的营运能力 营运能力是对公司在资产管理效率能力方面的一种评价,所以也称运营效率能力,它是用来衡量管理者运用公司资产赚取收入的能力。它不仅是对公司总体经营状况的评价,而且是对公司厂长经理的经营业绩的评价。作为会计信息的提供者往往会利用各种手段粉饰公司管理当局的管理水平和经营效率。如利用会计信息使用者了解的信息和会计信息提供者提供的信息的不对称性,不区分现销与赊销在销货中的比例,把现销也包括进去,从而夸大公司的变现能力;在存货计价时,将计价方法由先进先出法改为后进先出法而在会计报表中不披露,以提高公司的现金净流量;在年末大幅下降销售额或采用现金结算,或降低信用标准收回应收账款,销出商品;将应收账款卖给代收机构等等。3.粉饰公司的获利能力 赢利不但体现公司的出发点和归宿,而且概括了其他目标的实现程度,并有助于其他目标的实现。而会计信息使用者特别是投资者其投资的目的就是在将来获利,债权人不会忽略公司的获利能力。公司的赢利能力影响到社会公众对公司的正常评价,影响到公司的价值、股票的价格等。因此,公司管理当局常用各种手段粉饰会计报表。常见手段有:任意收缩在短期内不易察觉具有不良影响的支出(如研究开发费、资产维护费、广告费及员工训练费),经营欠佳时,有意减少这类开支,可以提高赢余,虽然当期不会产生立即影响,但必将削弱企业的根基及损害公司未来的获利能力;利用金融衍生工具如期货期权、掉期等工具在签订合约时提前确认资产与收益,但是实际上无法保证这种收益的实现;提前确认收入;利用关联交易获得收入等等。(二)粉饰行为的特征1.粉饰行为的欺骗性。随着市场的扩大,公司的经济关系越来越复杂,其经营环境越来越难以预测,商业风险不断增大,从而公司经营的不确定性导致了公司盈利能力、偿债能力和持续经营能力等不确定性增大。因此,作为会计信
本文采用线性回归的方法,对各变量建立如下回归模型:Lnfee=B0+B1brand+B2opinion+B3stock+B4year+ε其中,Lnfee为本文所取2007-2010年上市公司年报中公布的审计费用,brand为会计师事务所类型,opinion为审计意见类型,stock代表股票类型,year代表年份,B0为常数项,B1—B4为变量系数,ε为残差。
二、上市公司审计费用影响因素实证分析
(一)描述性统计我国上市公司2008-2010年审计费用如表1。由表1可以看出,2008-2010年的最低审计费用持平,均为10万元,最高审计费从2008年的1.7亿上升到2009年的2.21亿,但在2010年略有下降,为2.07亿,说明我国上市公司审计费用相差悬殊。同时,三年的均值分别大约在106万元、171万元、172万元,且方差很大,特别是2009年(大约1102万元)除了进一步说明了审计费用差距巨大以外,也说明了上市公司较大额度的审计费用所占比例较小。
(二)相关性分析由表2可以看出:(1)我国上市公司审计费用与会计师事务所在0.01水平上相关系数为0.508,存在显著正相关关系,说明不同的会计师事务对被审计单位所收取的审计费用有很大不同。(2)审计费用与审计意见类型在0.01水平上相关系数为-0.079,存在相关关系,由此说明,注册会计师所出具不同的审计意见类型对审计费用有一定程度的影响。(3)审计费用与所在年份在0.05水平上相关系数为-0.03,存在相关关系,因此,上市公司所在年份与发生的审计费用有影响。(4)审计费用与股票类型在0.01水平上相关系数为0.056,存在相关关系,说明上市公司所属的不同股票类型会对所支付的审计费用产生影响。
(三)线性回归分析运用SPSS软件处理,其结果见表3。从审计费用影响因素多元线性回归模型的参数分析中可以看出,回归系数Rsquare仅为0.285,回归效果没有达到最理想状态,说明还有影响审计费用的因素没有涵盖完整。由于建立模型的目的并非作为预测结果使用,只为解释各变量对我国上市公司审计费用的影响因素,所以审计费用影响因素模型是可行的。下表4是上市公司审计费用影响因素模型方差分析表。从其结果分析来看,F值为52.157,F值显著性(Sig.)为0.000,说明在a=0.001的水平上,上市公司审计费用影响因素已解释部分明显大于未解释部分,说明回归效果是好的。表5是审计费用影响因素模型各变量回归系数及显著性检验的计算结果。从表5可以看出:(1)上市公司所属的股票类型与审计费用在0.05的水平上呈显著相关关系,说明不同股票类型对审计费用有较大程度的影响。(2)上市公司所属年份与审计费用在0.05的水平上呈显著相关关系,说明不同年份上市公司的审计费用有显著差异。(3)会计师事务所品牌与审计费用在0.01水平上呈显著正相关关系,说明会计师事务所品牌越高,声誉越好,审计质量就高,相应审计费用也高。(4)审计意见类型与审计费用在0.01水平上呈显著负相关关系,说明注册会计师出具非标准无保留意见会增加审计费用。
三、结论
（一）内部审计机构设置情况
26家上市公司全部设立了内部审计机构，其中24家设有独立的内部审计机构，占92.31%；2家未设独立的内部审计机构，1家内部审计机构隶属于监察部，1家由企业管理部履行内部审计职责。在纳入合并报表范围内子公司设立内部审计机构或岗位的上市公司有10家，占38.46%。具体来看，有36家子公司设立了内部审计机构或岗位，占纳入海南省上市公司合并报表范围内子公司总数（335家）的10.75%，
（二）内部审计机构的隶属情况
26家上市公司内部审计机构隶属关系类型多样，但主要是隶属于公司董事会，其中，隶属于董事会（含审计委员会）的19家，隶属于管理层的1家，隶属于董事会和监事会的1家，隶属于董事会和纪委书记的1家，隶属于董事会、监事会和管理层的1家，隶属于董事会和管理层的3家。
（三）内部审计机构人员配备情况
26家上市公司共有内部审计人员134人，单家公司内部审计人员一般在1~7人，个别上市公司达到16人和31人。在134名内部审计人员中，专职人员占68.66%，兼职人员占31.34%；年龄结构30岁以上的占76.87%，40岁以上的占35.07%，30岁以下的占23.13%；具有本科以上学历的占83.58%，本科以下的占16.42%；会计、审计相关专业人员占74.63%，拥有会计、审计相关证书的人员占73.88%，其中注册会计师或高级会计师占4.48%，注册内部审计师占5.22%；内部审计工作经验在1至5年的占61.94%，6至10年的占26.87%，11至20年的占7.46%，20年以上的占3.73%。
（四）内部审计制度建设情况
26家上市公司大部分已建立了内部审计制度体系，其中，建立内部审计工作制度的有24家，占92.31%；已建立内部审计质量控制制度和内部审计部门考评机制的各16家，分别占公司总数的61.54%。
（五）内部审计工作开展情况
1．内部审计的组织方式。26家上市公司中，内部审计工作由内部审计机构独立完成的有21家，占80.77%；由内部审计机构牵头，其他部门协助的有1家，占3.85%；部分外包其他机构完成的有4家，占15.38%。
2.内部审计的实施方式。26家上市公司中，19.23%的公司开展的内部审计工作属于事后审计，46.15%的公司开展内部审计以事后审计为主，部分业务实施事中审计，34.62%的公司在事后、事中、事前同时开展。
3.利用信息技术情况。26家上市公司已开始利用信息技术辅助内部审计，其中，50%的公司在内部审计过程中利用了信息技术辅助开展审计工作，其中7.69%的公司开发了专门的审计软件，42.31%的公司利用公司财务核算软件及OA办公室系统。
二、海南省上市公司内部审计存在的问题
（一）内部审计机构设置及职能定位不合理，独立性不强
海南省仍有2家上市公司未设置独立的内部审计机构，截至2014年9月末，在已设置独立内部审计机构的上市公司中，仅10家以“审计部”命名，14家以“监察、法务、稽核、纪检……审计部”命名，大部分内部审计机构存在与“监察”、“法务”等合署办公的现象，部分公司的内部审计机构还同时承担内控规范体系的建设和评价两个不相容职能，表明部分公司虽已设置专门的内部审计机构，但其职能定位并非专注于内部审计工作，还承担着一些被审计对象的工作，导致内部审计机构发表的审计意见难以真正独立。内部审计作为公司内部的专业性监督检查组织，它与股东、债权人等不存在直接的委托与受托关系，其本身也不能单独承担公司治理的监督职能，必须依附于公司治理的监督机构（如审计委员会、监事会等）作为支持力量存在。一般来讲，董事会或审计委员会的领导模式更有利于内部审计工作的开展，董事会的有效领导能提高内部审计的权威性，审计委员会可利用其专业方面的优势，提高内部审计的专业性。海南还有6家上市公司的内部审计机构直接隶属于管理层，在“被审计对象”的领导下开展工作，不利于内部审计的独立性。
（二）内部审计人员数量较少，经验不足，力量薄弱
海南省上市公司内部审计人员平均为5人，专职人员平均3.5人，1家公司无专职人员，4家公司专职人员仅1人，6家公司专职人员2人，内部审计人员数量少。在培训方面，2家公司内部审计人员未参加内部审计相关培训，12家公司仅参加了1次培训，审计人员参加培训学习次数较少，审计相关专业知识不足。在工作经验方面，1至5年内部审计工作经验的人员占61.94%，表明大多数人员经验不足。
（三）内部审计制度不够健全，执行不到位
海南省仍有2家上市公司未建立内部审计工作制度，8家未建立内部审计质量控制制度和内部审计评价机制，且已建立的内部审计质量控制制度和内部审计评价机制，大多包含在内部审计工作制度中，未形成独立制度。从实践情况看，部分上市公司未能按照制度规定开展内部审计工作，如部分公司内部审计报告未按照制度规定报送董事会或审计委员会，而是报送给分管副总；部分公司虽建立内部审计考评机制，但未实际执行。
（四）内部审计借助外力不足，信息化程度不高，难以全面发挥内部监督作用
目前，海南省80.77%的上市公司由内部审计机构独立完成内部审计工作，内部审计工作主要在事后开展，有一半的上市公司未利用信息技术辅助开展内部审计工作。由于内部审计力量薄弱、信息化程度不高，内部审计机构完全依靠自身力量对上市公司进行事后审计，难以实现对内部控制有效性进行监督检查的目标。
三、改进海南省上市公司内部审计工作的思考
（一）完善内部审计机构设置，提高内部审计的独立性
一是设置独立专门的内部审计机构，专职从事内部审计工作，与监察、法务、内控建设等职能分离开来，充分利用有限的内部审计资源，发挥内部审计监督职责。二是内部审计机构直接隶属于董事会或审计委员会，提高内部审计的权威性、专业性和独立性。
（二）加强队伍建设，提高内部审计的专业胜任能力
一是应结合公司实际情况，配备足够的专职内部审计人员，充实内部审计力量，使得上市公司及其控股子公司都能在内部审计的监督范围之内，去除内部监督死角。二是组织多种形式的内部审计理论及实务培训，鼓励内部审计人员自学新知识、新法规，不断更新内部审计人员的专业知识，提高内部审计人员的专业胜任能力。三是针对内部审计专业性、独立性强的特点，制定差异化的考核激励办法，调动内部审计工作人员的积极性与创造性，培养内部审计人才。四是鉴于海南本地内部审计专业人才缺乏及薪酬水平不高的实际情况，上市公司应适当提高关键内部审计岗位的薪酬水平，吸引岛外内部审计专业人才加入到公司内部审计中来。
（三）健全内部审计制度，提高内部审计工作的执行力
《中国内部审计准则———基本准则》规定“内部审计机构应当根据内部审计准则及相关规定，结合本组织的实际情况制定内部审计工作手册，指导内部审计人员的工作”。通过健全内部审计工作制度、质量控制制度及考评机制，明确内部审计机构的权利和责任，提升内部审计的独立性，规范内部审计标准、质量控制程序和方法，改进内部审计工作质量，完善内部审计考评机制，激发内部审计人员工作热情和动力，才能提高内部审计工作的执行力。
（四）加快内部审计信息化建设，提高内部审计效能
随着计算机技术的快速发展和社会信息化程度的不断提高，信息系统在企业得到了迅速普及和广泛应用，给内部审计工作带来了新的挑战。开发内部审计信息系统辅助内部审计工作，实现对采购、生产、销售等各个环节的实时监督，改变内部审计局限于事后审计的弊病，缓解内部审计机构数量少及胜任能力问题，提高内部审计信息的客观性，减少人为干预，完善内部控制监督体系，提高内部审计效能。
（五）组织内部审计培训，提高公司治理层和管理层对内部审计的重视程度
《中国内部审计准则———基本准则》规定“内部审计机构应当接受组织董事会或者最高管理层的领导和监督，并保持与董事会或者最高管理层及时、高效的沟通”，因此，内部审计在上市公司治理方面起着不可替代的作用。内部审计职能的有效发挥，能够提高会计信息质量，及时识别和防范上市公司经营风险，为董事会和最高管理层决策提供有价值的信息。政府监管部门应在推动上市公司完善内部审计工作方面发挥积极的指导作用。
1.组织内部审计培训。将内部审计相关内容纳入上市公司董事、监事及高级管理人员培训课程，加深上市公司治理层和管理层对内部审计的认识，提高对内部审计的重视程度。
2.内部审计指引。由政府监管部门牵头，研究编制适应各个行业的内部审计指引，为上市公司理顺内部审计关系，科学合理设置内部审计机构和配置人员，完善内部审计制度，提高内部审计工作的针对性和有效性提供指导，帮助上市公司解决存在的内部审计机构不独立、制度缺失、人员配备不足、工作效能不高等问题。
舞弊就是被审计单位的领导层、第三方或者职员运用欺骗方式获取非法或者不当利益的一种行为。财务舞弊的主体是企业或者上市公司；财务舞弊具有故意性、信息失真性、欺骗性、目的性及危害性，结合舞弊审计实践，财务舞弊又呈现动态性、隐蔽性和复杂性的新特点；上市公司或企业的财务报告是财务舞弊的对象；财务信息失真是由财务舞弊导致的，从而将影响决策者的决策。
2新会计准则
新会计准则是用来规范当前市场经济条件下财务会计信息生产以及传输的权威标准，对于增强我国会计核算规则的顺应性，提高财务信息的透明化程度，有着重要的意义。“实质性趋同”是新时期颁布的新会计准则和国际会计惯例实现的。
3上市公司财务舞弊的主要危害
在借鉴国际会计准则的基础上孕育而生的新会计准则，较好地实现了准则的特点———趋同性。但是，任何准则的完善都是有弊端和缺陷的，不可能是尽善尽美的。对于上市公司的财务舞弊情况，新会计准则在一定程度上有抑制作用，但是这也会给财务舞弊提供机会，扩展了一些新的舞弊空间。
3.1限制上市公司的发展财务舞弊在管理层方面会导致相关管理事务不能被正确决策，在财务信息方面则是破坏了它的准确性，而且公司的运营风险也随之增大。同时，财务舞弊通过所获得的短期利润会助长管理层的惰性，在一定程度上使管理层丧失工作斗志，相关员工没有工作的热情，上市公司内部的激励体制也直接受到了影响。
3.2降低了证券市场的资源配置功能证券市场就是资金融通的重要场所之一。在资本市场上，评定投资的回报率以及安全性需要投资者通过上市公司披露的财务信息情况而定。可见，作为证券市场运行的关键因素之一，财务报告是至关重要的。证券市场规则的破坏是由财务舞弊所生成的财务报告引发的，会导致市场的波动，促使其应有价值与股价之间出现不合理的偏离。长此以往，证券市场该有的资源配置功能必将弱化，将危及证券市场的有序进行、正常发展。
3.3降低了会计行业的整体信用会计从业人员公正的形象会被上市公司财务舞弊的现象削弱，会计信息的公信力会被损害，会计行业的健康发展则会被其影响。如果在上市公司内部有财务舞弊，将会被看作短视行为，是不顾会计人员职业操守的行为。短期提高经济效益则是运用非正常手段，一方面上市公司长期健康发展会受到影响，另一方面社会一定会对会计行业产生信任危机。可见，会计行业的大忌是财务舞弊。
4审计上市公司财务预防舞弊的基本对策和措施
4.1优化上市公司高级管理层评价机制，建立上市公司管理层期权激励体系上市公司之所以出现财务舞弊大多与业绩评价有直接相关，特别是高级管理层的个人切身利益与业绩高低呈现高度的正相关，一些高级管理人员为了实现个人利益，做出关联交易、虚假投资、虚构业务等舞弊类事件也就成为一种必然。在新会计准则中，对上市公司高级管理层评价做出了定性的规范，指明了评价机制的优化和完善方向———要尽可能对高级管理层进行多种层次和多个角度的评价，要在评价机制中添加非财务的考核指标，要倡导高级管理层的利益与上市公司的长远发展做到良好契合，这样才能更为准确地对高级管理层进行全面而真实的评价，制止个别高级管理人员为了短期利益而进行财务舞弊的行为，将上市公司财务工作纳入到新会计准则的有效调节之下。市场经济鼓励个人通过自身高附加值、专业性的劳动来实现自身利益和收益的提升，管理层是上市公司的中枢和核心，上市公司管理层绩效的高低直接决定着上市公司的现实运行与长久发展，作为上市公司应该建立起针对管理层的激励体系，以收入的增加、福利的提高来确保上市公司管理层的积极性和绩效。上市公司可以利用股票这一手段对管理层进行激励，当前较为常见的做法是对上市公司管理层进行股票类的期权激励方法，即上市公司对管理层做出股票期权的承诺，这样上市公司管理层可以通过对期权股票的获得来取得自身的利益，而上市公司可以在管理层更为出色的工作下得到快速发展。由于这种激励体系的关键在期权，这就会大大降低上市公司管理层的短时行为，同时也可以对上市公司管理层的财务舞弊现象起到根本上的遏制作用，这一做法不但符合市场经济的规律，同时也能够实现上市公司和管理层的共赢。
4.2加大对上市公司财务舞弊的处罚力度规范和处罚是保证上市公司财务工作正常开展的两个重要途径，规范是从日常的角度对上市公司财务进行控制，而处罚则是对上市公司财务舞弊的单位和个人进行必要的处理，处罚具有惩戒的作用。在新会计准则条件下，更应该加大对上市公司财务舞弊的处罚力度，要在整个社会范围内形成对上市公司财务舞弊的高压态势，利用经济制裁、刑事处罚和资格取缔等措施，让舞弊者付出惨痛的代价，以强制的手段制止上市公司财务舞弊问题的产生。应该根据新会计准则的精神，加大对上市公司财务舞弊的处罚金额，可以利用《会计法》中对处罚的规定，采用按比例处罚的方法，增加上市公司财务舞弊的违法成本，这有利于实现对舞弊的警示作用。同时，可以根据《会计法》的精神对上市公司财务舞弊的人员处以相关资格和资质的降低和取消处理，这对于上市公司财务人员和管理人员来讲无疑具有重大的震慑作用。此外，要建立起整个社会对上市公司财务舞弊的正确舆论环境，通过舆论监督和环境诱导帮助上市公司财务人员建立起自觉抵制舞弊的思想，从内在与外部两个环境建设中，做到对上市公司财务舞弊的防范。
4.3加强对上市公司财务相关人员素质培训无论是上市公司财务的实际工作，还是新会计准则的执行都需要上市公司财务和管理人员具有专业的能力和素质，要根据会计工作的实际需要、实际情况，在结合上市公司财务工作特点的基础上，对上市公司财务相关人员展开教育与培训，建立固定的教育结构和特定的教育模式，聘请专业的讲师，不光培训专业的能力，更要培训专业的财务素质和职业道德，建立考察机制，严格筛选，强化上市公司财务和管理人员的素质。从建立规范的制度开始，打好基石，使财务人员风气清廉，为杜绝财务舞弊现象打下坚实的基础。特别对于上市公司财务舞弊高发人群要做好职业道德和诚信思维的建设，以牢固的职业道德底线和过硬的财务专项素质来预防上市公司财务舞弊的发生。
5结语
内部审计是指一个组织内部设立一个独立的部门对该组织的相关人员、经营情况和控制系统进行独立评价，并提出相关建议的一个组织机构。内部审计对企业发展的作用多种多样，具体而言可以概括为以下四点：首先，监督职能。内部审计作为独立的对企业经济进行审计的部门，显然首先应当发挥其经济监督的职能。其次，控制职能。如今，上市公司的业务遍布各个区域，分支机构纷繁复杂，投资主体多元化等一系列特点就要求企业内部设立能够站在全局高度的机构进行内部控制。内部审计部门作为这种机构就应运而生。
二、我国上市公司内部审计信息披露的现状
（一）人员配置信息披露方面
上市公司内部审计部门配备的内部审计人员数量和质量直接影响着该公司内部审计工作的正常运行。内部审计人员的职业道德和胜任能力直接影响着内部审计职责的发挥。从深交所2010到2013年公布的相关信息可以看出我国上市公司内部审计人员配置情况还很不健全，有待进一步提高。2010年我国上市公司中披露内部审计人员配备的公司有230家，占比51%；2011年我国上市公司中披露的内部审计人员配备的公司有241家，占比53.4%；2012年我国上市公司中披露内部审计人员配备的公司有250家，占比55.43%。由此可见，近些年来我国上市公司逐渐重视内部审计信息披露的相关内容，这是一种好的现象。但是，从总体来看我国上市公司对内部审计人员配置的信息披露还不是十分重视，亟待进一步加强。
（二）内部审计机构设置信息披露方面
根据深交所公布的2010年至2012年相关信息可以知道，我国上市公司中大部分都已经设置内部审计机构，只有极少数的上市公司在其的财务报告中显示“：内部审计机构尚未设置”。因此，可以看出我国大部分上市公司已经设置了内部审计机构，并且有逐年增加的趋势。另外，根据相关审计学者和审计的机构的研究认为内部审计机构应该隶属于董事会等最高机构，只有这样才能够保证审计工作的独立性和客观性。目前来看，我国内部审计机构的隶属模式主要分为三种：隶属于董事会、隶属于总经理和隶属于其他部门。通过研究2010年到2012年的深交所公布的报告总结得出：我国上市公司中披露内部审计机构隶属关系的公司，2010年占92.57%；2011年占95.1%；2012年占95.87%，呈现逐年好转的迹象。但是更进一步查看各个上市公司内部审计机构的隶属关系却不尽如人意。
三、我国上市公司内部审计信息披露的影响因素
对于我国上市公司内部审计机构设置信息披露的影响因素可以归纳为以下几点：第一，上市公司股东和其他利益相关者的信息不对称性导致处于优势地位的上市公司股东偏向于隐藏不利于自身发展的信息，当公司内部审计机构在设置方面存在不合理时为了不影响其他利益相关者对该公司的信任度，选择不披露的方式进行操作。第二，法律法规的不健全导致了上市公司可以选择性的披露内部审计机构设置情况。我国目前对于上市公司内部审计机构设置情况仍采取自愿性披露阶段，没有专门的法律法规进行约束，所以存在部分上市公司没有及时公布内部审计信息披露的现象。
四、政策建议
（一）对于上市公司而言
首先，对于上市公司而言应该不断提高我国上市公司内部审计人员的专业素养。上市公司应该定期进行相关培训，加强专业审计知识学习的同时应该加强国外优秀上市公司内部审计案例的教学，让相关内部审计人员注重质和量的双重学习。其次，上市公司应该不断完善其内部审计规范，对于内部审计中存在的不足之处及时指正，及时纠正错误，实现成本最小化效率最大化的内部审计目标。
（二）对于政府部门而言
首先，加强相应法律法规的约束。我国有关上市公司内部审计信息披露的规范还没有专门的法律法规进行约束，需要相关政府部门提出相应法律条款，对我国上市公司进行规范。其次，加强相关政府部门对我国上市公司内部审计信息披露的监管。加强相关政府部门的监管是有效加强我国上市公司内部审计信息披露的重要保障。对于违法违规的上市公司应该加大惩罚力度，提高监管的有效性和针对性，不断完善我国资本市场。
（三）利益第三方而言
对于投资者等利益第三方而言，应该不断加强我国上市公司利益第三方的监督意识。目前来说我国上市公司投资者等第三方利益相关者对于上市公司内部审计的重视度还不高，对内部审计的重要性认识不够。利益相关者应该不断学习内部审计，认识上市公司内部审计信息披露的重要性，能够及时发现投资的上市公司所存在的不足，及时改变投资策略将投资风险降到最低。
（四）不断完善我国资本市场
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