1.假账
虚假账目是企业财务会计工作面临的一个最大问题，如果对假账的处理方法不得当，那么势必为企业以后的管理发展留下隐患。假账产生的原因多种多样，但是最重要的直接原因就是经济利益的驱使。部分企业管理者和会计人员禁不住各式各样的利益诱惑，最终导致他们人为故意的篡改账目信息从而获取非法利益。例如，有的企业经营者为了减少纳税，在账务审核工作前，往往会要求财务会计人员制作假账，利用虚假财务信息偷税、漏税。
2.漏账
企业为了谋求发展和提高市场竞争能力，就会不断扩大生产经营规模。但是，随着企业逐渐做大的同时，经营管理者也面临着越来越多的账务信息，财务审核内容也变得更加复杂，这就容易造成会计审核工作中的漏账现象。漏账主要指企业财务审核工作的不完整形式，存在于财务审核工作的实施过程中，通常指没有把企业的全部财务信息纳入到审核工作内，导致部分财务信息的遗漏出现漏账。漏账的影响很多，可以直接导致企业财务审核工作的不准确、对财务状况未能客观反映、资金流失等问题。
3.改账
改账也是财务会计人员经常采用的账务信息造假手段之一，属于人为主观的刻意行为。由于财务人员的综合素质偏低，导致财务信息不能真实反映公司的生产经营状况，甚至出现刻意隐瞒公司的经营不善或者隐藏自己从中获利的行为。通过利用改账的违法行为，使得企业经营者或是会计人员从中非法获利，但是严重危害了其他员工的合法利益。由于财务会计人员未能抵制住经济利益的种种诱惑，而做出有悖于会计准则的违法行为，可能导致企业面临巨大的经济损失，也会让会计人员自身失去该领域的从业资格。
4.错账
有很多企业为了节省人员开支，往往会招聘一些没有工作经验刚刚毕业的应届毕业生或是刚取得财务上岗证的从业人员进行账务的日常工作，这将直接增加财务工作的难度和账务审核风险。笔者认为财务工作人员综合素质的高低将会直接影响企业账务的准确性和完整性。企业日常生产经营活动包括材料的购买、生产、加工和后期的销售，任何一个环节都会影响企业未来的发展。因此，如果会计人员出现任何一个环节的错账那么势必会造成与其相联系的其他环节账务信息的错误。我们以工程为例，施工单位会计人员在报税、报账和财务信息汇总审核时，一定会把原材料的采购、施工实际情况和公司账务有效的联系起来，倘若原材料的账务出现错账，那么在公司工地用料和原材料管理资金方面就一定会出现问题，这不仅浪费了公司人力物力的支出，还会公司整个财务的健康发展产生影响。
二、账务审核工作的优化方法
1.采用人工和计算机相结合的账务管理模式
当前，很多企业应用先进的计算机自动化代替传统的手工记账方式，把众多的财务账务信息存储在计算机中，这虽然简化了许多繁琐的财务工作，但同时也具备相应的风险，有可能会出现会计账务信息凭证的不完整。所以，企业在利用高效的计算机系统进行账务管理时，也应该注重手工处理过程。如：银行的对账单、税单等，应设立专人做好手工记录和汇总，并对进出账目做好整理和备份工作，然后交财务负责人审核签字，录入系统。这样不仅减少中间环节的差错，还可以有效减少账务信息和原始会计凭证的缺失现象。
2.建立健全财务制度
无论公司规模大小在早期运行时，都应该由企业经营者和财务管理人员共同制定一套正确、高效的财务管理制度，该项制度不仅要符合国家相关的法律法规，还要符合企业实际的生产经营状况，作为今后会计人员日常工作的行为准则。这不仅可以提高会计人员的工作能力，还可以时刻约束他们，严谨办公。在编写财务制度时，要减少主观臆断行为，建立合理的财务制度和规范。
3.做好每笔账务记录
很多企业的财务会计人员，为了平时方便，经常将企业一个月甚至半年的账务信息一起记录，经常出现原始账务不明或原始凭证丢失的现象。所以，企业财务会计人员要及时做好每一笔进出账目记录，汇总工作可以后期统一做，但是当天的账务信息务必当天记录，票据的进出也应当天完成。还有的财务人员，为了工作方便，今天可能就把明天的预算账务提前记录，但是到了第二天，有可能没有发生提前记录的账务信息，而财务人员又忘记修改或者删除，导致无法正确进行账务的审核工作。因此，为了保证账务审核工作的准确性，财务人员不应该积压和超前记录账务信息，以免损害账务信息的正确性。
4.对财务人员进行培训，提高业务能力
企业财务人员的综合素质和业务能力主要来源于他们的专业知识、对法律法规的重视程度和价值观等。企业定期开展财务人员的培训工作，提高他们的专业知识水平，可以有效促进账务信息的审核工作。同时，企业应加强财务人员的职业道德培养，时刻强调财务工作的重要性，加强他们的警戒性，了解自己工作对企业和社会发展的重要性，从而进行自我反省和能力的提高。
三、结束语
（一）会计审核内涵
所谓的会计审核通常是指对财务工作中所形成的报表和资料实施检查和监督管理的过程。主要是指对财务会计工作中涉及的报表和相关的账目的审核和检查。主要工作内容是指会计人员对平时的各类财务信息实施必要的重新审查的过程。以此保证会计核算中的发生不该有的差错，有效约束相关的工作人员肆意违反职业道德的违法行为，为财务管理工作树正气、正歪风。
（二）加强企业会计审核的对策
1、制定合理的会计审核规则、程序
会计审核是一项专业性较强的工作，通过建立完善的会计审核规则和程序，能有效促进企业会计核算质量的大幅度提高、保证会计审核工作有法可依，有章可循。通过建立健全会计审核档案来规范和考核会计审核人员的行为。同时可以为企业解决经济动态发展中出现的各类问题提供信息依据。
2、提高企业会计人员综合素质
高质量的会计审核工作，离不开高素质的、高专业水平的会计审人员，高水准的会计审核人员，有利于减少审核工作中的出现的差错，促进审核工作质量的有效提升。在实际工作中，会计审核人员需要不断地学习相关的专业知识，不断地提高专业水平和工作能力。会计审核人员不但要具备专业知识，还要通过不断地学习，掌握法律、管理以及相关经济方面的各类知识，不断地加强职业道德教育，提升职业道德素养、职业操守，保证审计人员具备完成审核工作的内在素质要求。
3、依照相关法律法规进行建账
对于各个单位和企业的各项资金流动情况需要记录归档，以备相关的上级部门进行审查，保证其有帐可查，为此反映企业或单位资金流动真实情况的相关的核算内容要如实记账。在《会计法》里指出：各个单位实施会计核算中，必须依据各个单位的经济实际状况，做好财务会计报表编制，并做好会计帐簿登记工作。禁止任何单位采用虚假的经济活动状况或者虚假的统计资料实施会计核算。虚假的会计核算信息，即会给本单位的财务控制管理工作带来不利影响，也会给社会经济秩序带来不利影响。故此，真实准确的会计账簿，是实施任何财务控制管理的重要的凭据，为此，要保证各单位财务控制管理工作的顺利开展，其首要条件是财务建账的真实性和准确性。
4、运用正确的会计核算方法
所谓正确的会计核算方法，通常是指会计审核人员通过采用合理而正确的方法处理会计工作。方法运用是否得当，也是标定各个单位会计审核工作质量的基础，在对会计各项成果审核实践中，常常会涉及到专业性强的计算方法，需要我们以正确的态度来应对，绝对禁止擅自以个人的意愿来应对，随意更改，因为这项工作，会计审核是要求具备的专业素养很高的工作，需要审核人员熟练掌握会计核算方法。
二、财务内控制度建设
（一）财务内控制度概念界定
所谓财务内控制度通常是指一个单位或者企业为了维护自身资产的安全性，保证企业或单位的各项经营活动完全符合国家规定的各项法律、法规和政策要求，实现其自身的风险合理控制，提升其经营管理效益的目的，而需要在企业或单位内部管理中，运用一系列的管理制度和方法的总称，以这些互相联系的、互相制约的制度来对企业进行内部管理和控制。目前我国各个企业运作情况表明，存在会计工作秩序紊乱，虚假谎报信息严重，企业因经营失控而失败，其中重要因素就是企业内部财务管理失控。
（二）精细化企业财务管理内控制度的对策建议
1、加强企业经营各个环节的管理，增强财务管理的自身调节能力
财务内控制度，对于一个企业来说，是其经营过程中非常重要的一项制度，同时也是促进企业不断提升管理水平的重要举措。一个企业在财务管理内控制度进行编制过程中，首先对企业内部的薄弱环节和漏洞最大因素进行重点考虑。另外企业需要建立和完善岗位责任制，企业在制定岗位责任制过程中，需要按照财务会计工作具体要求，落实每个员工的工作职责和明确自身的工作内容，制定岗位责任制，保证每个工作人员，明确自身在财务业务流程中的任务和要求、以及权限，规范每个工作人员的行为，保证财务工作各个环节管理的规范化，真正做好企业的财务管理内控工作。
2、制定企业经营的预算制度，完成财务预算计划
对于一个企业来说，预算管理是企业进行一系列财务管理工作的重要基础和保障，通过对一个企业的财务收支、资本经营等活动控制，并且保证做到事前准确预算、事中有效控制、事后完善协调，这一系列的经营管理活动，可以为企业的高层管理决策提供准确的科学依据。通过加强企业财务工作控制和监督管理，可以保证企业的全面预算更符合其长远经营目标，并在此基础之上，制定好企业的中长期发展规划，引导全体员工参与企业的各项生产经营活动中来。要做好企业的全面预算，首先要做好企业的经营目标的量化管理，便于企业在各项经营管理中落实贯彻预算，监督预算的全面落实。其次，需要做好企业的财务报告的编制工作，加强对企业经营状况的分析，同时做好同预算的差异性比较分析，对于差异性较大的问题，需要进行根源分析，采取有效地措施进行整改，责令相关责任部门及时解决和处理。另外，企业需要将预算落实情况纳入企业部门绩效考核的标准之中，以促进各个部门落实预算和执行预算的积极性和主动性，从而保证其工作效率。
3、加强对员工的培训教育，提升财务管理的水平
在日益竞争激烈的现代企业管理中，对于人力资源的有效管理，是提高其竞争力的重要手段，是影响企业经营成功与否的关键核心因素。企业员工的积极性和主动性，决定了一个企业开展各项工作的效率和果效。为了保障企业员工的素质，在录用招聘时要本着专业能力强、综合素质高的原则录用，同时还要加强对员工培训教育工作。首相，需要加强企业员工职业道德教育培训建设，以提升其职业道德素养，这是由于财务会计工作，同其他的工作有着根本的区别，在实际工作中需要时刻遵守国家法律、法规。倘若一个企业中的财务会计人员对国家的财务法律、法规不熟悉，很难保障其在工作中不出现违法行为，就会使计信息的有效性大打折扣。为此，需要不断地加强企业员工的职业道德、职业素养以及相关的法律、法规培训教育，保证财务人员及时熟悉最新的法律法规，并且采用国家的各项优惠政策，扶持企业做好成本节约工作。其次，不断提升财会人员的专业素质和业务能力，在企业生产经营活动中，会计监督作用越发显得重要，财务会计工作即承担着各种记账、核算等工作，同时也担负着对企业财务状况及时分析，了解掌握企业生产经营状况，准确及时发现企业生产经营中出现的各种问题，并向有关的高级管理者和决策者进行汇报告知，保证高层管理者及时掌控企业经营动态和问题，掌握处理问题时机，保证问题还在萌芽状态或未扩大之前，采取有效的措施进行防范。通过以上分析可知，胜任财务工作需要较高的综合能力和素养，为此需要加强对财务人员的培训教育，从而真正发挥财务监督和会计审核的作用。
三、结束语
(一)征缴环节应征基金流失的主要形式和原因
1.企业工资基数未能准确上报我国基本医疗保险费用的缴纳单位必须如实上报企业的在职人员综述，并且依照要求而7%比例进行基本医疗保险费用的缴纳。但是很多企业和单位收到个体利益的驱使，少报员工基本工资基数，有些单位还出现瞒报工资基数的现象。
2.“单基数”的缴纳形式所谓单基数缴纳形式指的是企业进队在职人员进行医疗保险而缴纳，而退休人员与在职人员享受同等的医疗保险待遇。这就导致有些单位可能出现利用参与保险的机会带动企业内部所有退休人员享受医保待遇的问题。
3.“断保期”可能发生企业在改革发展过程中会出现人员的变动，这就导致企业可能出现断保期，进而资金就会出现流失现象
(二)征缴环节完善政策，强化财务审核，提高征缴率
1.相关部门强化基本工资审核企业医疗保险缴纳主要以在职职工的工资总额比例进行缴纳，企业或单位如果少报或者瞒报就会少缴费用，减少支出。所以加强基本工资审核是医疗保险财务审核的首要工作，也是征缴工作的难点和重点。相关部门可以针对此问题采取有针对性的措施。只有强化基本工资审核环节，才能保证医疗保险后续工作的顺利进行。
2.加强宣传工作相关部门需要在了解医疗保险的基础上，向企业积极宣传，扩大医疗保险的征缴范围了，由此不仅增加了医疗保险的资金来源，同时扩大了医保范围，让更多人享受到医保的待遇。
3.企业需要完善医保缴费政策企业征缴医保工作人员及相关的财务工作人员必须面对当前社会的新变化，积极引导企业职工以保缴费，提高医保基金的征缴率。
二、基本医疗保险支出环节财务审核的实践与探讨
(一)加强计算机信息的开发与维护，确保会计信息的质量、安全和完整
湖南省医保局自启动以来，针对医保基金的会计核算已经全面实现电算化，由此既保证会计工作的有效性和准确性，又可以保证财务审核的质量，最终提高了工作效率。首先，医保管理体系中三个目录的维护已经存在于计算机网络体系中。就医患者的基金支付比例和自付比例都已经包含在系统当中，疾病的分类也在该系统当中，由此所有医保基金核算的基础工作都可以通过计算机来完成。其次，我局实施会计电算化以来，会计核算相关软件和重要数据都已制定相应的管理制度，设置了不同岗位的操作权限。
(二)住院医疗费支付过程中加强财务审核，搞好财务结算，达到管理基金的目的
作为一名合格的劳动保障部门的财务审核工作人员，必须要依法行事，强化监督审核工作。对于一些法律条文、相关规定必须认真理解，做到心中有数。需要工作人员熟练掌握的相关规定包括以下规范：《定点医疗机构医疗服务协议书》、《定点医疗机构考核管理办法》、《城镇职工医疗保险费用结算暂行办法》。工作人员在进行财务审核的过程中必须要把握好以下几点：第一，审核发票以及发票必须保证其真实性；第二，医保使用人员的诊疗项目、用药、自付比例都要参照规定进行结算审核，确保无误；第三，费用申报的逻辑关系必须保持平衡；第四，对于出现异常费用的情况要单列审查，确保其真实性、有效性。
三、充分发挥财务审核作用，实现基金管理目标
随着社会经济高速发展，我国医保改革工作不断深入，医保参与人员已经逐步走向多元化趋势。虽然定点医保医院也不断增加，但是很多不正规的医疗机构仍然出现很多骗保行为。这些不道德行为及破坏了社会的和谐发展，同时增加了医保风险。这对当前我国医保基金的管理提出了更高的要求。首先，相关管理部门必须强化医保管理制度，加强财务审核的每一个环节，让财务监督切实发挥其应有的作用。其次，当现有医保资金达到收支平衡的时候，医保财务审核工作必须起到监督作用，准确核算数据，为下一步的管理决策提供必要的数据信息。
四、总结
【关键词】财务 会计 账务审核制度
随着市场经济的不断发展，企业之间市场竞争越来越激烈，账务审核成为了企业财务会计人员工作的核心，使得财务会计账务审核制度被更多的人关注。企业财务会计进行账务核算时，应该充分发挥财务会计的经济管理职能，彻查企业内部存在的问题，避免资金的流失，使企业能够健康的发展。
一、账务记录在企业日常经营中的作用
财务会计在经济管理活动中，主要负责企业市场的开拓、资金的运转、业务的改革等方面的核算，从而使企业经营者掌握企业的实际情况。由于先进技术的广泛应用，使得企业办公自动化，电子记账逐渐取代了手工记账，然而这并不影响账务记录在企业经营中的作用。
（一）掌握资金收支
企业资金的稳定，有利于企业的长久经营，资金充足与否直接影响企业的业务活动。企业进行业务拓展时，必然需要支出一大笔资金，财务会计人员需要对企业业务活动的账目进行详细的记录。详细的账务记录能够帮助企业经营者了解每一笔资金的用途，这样清晰详细的记账模式，有效的帮助了企业经营者了解公司的经营情况。
（二）了解账务记录
财务部门对于一个企业是非常重要的，也是企业经营最常见的管理部门，财务管理的水平能直接反映企业的经营状况。财务管理是企业经营者管理的重点，企业日常的收支情况都会详细的记录在账簿上，是编写财务报表、整理会计资料的工具。企业的经营者可以通过查看账簿，全面了解企业的财务近况，实时掌控企业资金的流动方向。
（三）掌握财务实力
企业可以通过收集资金的方式，使企业拥有充足的流动资金，并与外招商确立良好的合作关系，降低企业在市场经济上所承担的风险。投资者在投资之前也会进一步的了解企业的实力，作为投资的前期考查，账务记录能够清楚的将企业每一项业务活动都真实的呈现出来，直接反映了企业的财务实力，方便投资者对企业进行全面的了解。
（四）指导市场决策
经济社会的飞速发展，企业之间的竞争压力越来愈大，经营不善导致破产的企业也是数不胜数。经营者需要有准确的眼光和市场决策能力，使企业在竞争激烈的环境中，依然能够生存有道。财务记录能够指导经营者进行市场决策，比如企业为了拓展市场，研制开发新项目，就可以根据账务记录了解企业是否有充足的资金，方便经营者控制研发项目规模的大小，将企业的投资风险降到最低。
二、财务会计财务审核存在的问题
财务审核的内容涉及面很多，需要有严格的财务审核制度作为审核标准，财务会计在审核过程中会遇到如下问题：
（一）假账
“虚假账目”是财务会计在财务审核过程中，经常遇到的问题，如果不能妥善处理这些虚假账目，不利于企业进行长期的经营管理。假账的出现，主要是因为企业管理者无法抵制利益诱惑，为了减少缴纳的税收，通过篡改账目，从中谋取利益。在审核过程中贿赂会计人员做假账，利用假信息来躲避交税，这种行为触犯了法律，损害了企业的经济利益。
（二）漏账
经济发展迅速，企业之间的竞争越发激烈，想要提高竞争力，就需要扩大企业的经营范围和经营规模。经营范围和规模的扩大，导致财务审核的内容量越来越重，因此很容易出现漏账。财务会计进行财务审核过程中，没能完整的将企业业务活动相关的信息纳入审核之中，产生信息的遗漏，导致审核结果错误，使经营者无法掌握真实准确的财务信息，影响其对企业进行市场规划和市场决策。
（三）错账
会计人员在进行财务审核中，由于自身的原因导致操作失误，会出现记错账的现象。财务审核工作对会计人员自身素质有很高的要求，记错账对于企业来说，有可能造成很严重的后果。比如，企业生产初期，为了保证生产线的正常运转，需要采购人员采购充足的原材料，此时采购成本的审核成为了财务会计人员工作的重点，如果审核出现错误，就会导致相关业务出现混乱，企业也可能因此受到损失。
（四）改账
财务会计人员如果没有较高的素质和个人修养，面对利益诱惑时，财务会计人员就会通过改账来掩饰自己获取公司利益的事实。改账是财务会计人员造假的一种手段，这种做法使得企业的财务信息失去了真实性，企业的管理者无法通过财务信息及时处理公司的业务。会计人员这种违法行为，损害了他人利益的同时，也损害了公司的利益。企业在聘请会计人员时应该对其个人素质进行考查，否则可能对公司的经济造成重大的损失。
三、财务会计财务审核的优化建议
（一）建立企业内控制度
财务审核制度不够完善，会导致企业资金的流失，财务信息的错漏、篡改，使得财务审核无法真实的反映企业的经营状况。经营者无法掌握企业的真实情况，很可能导致资金链断裂、经营失败、公司破产等。因此，加强企业内控制度的建设，有效监管会计人员进行财务审核，确保财务信息的真实性、完整性和准确性，提高企业的经济效益。小规模的企业，可以与会计事务所合作，进行公司内部的财务审查，避免造成公司资金的损失。
（二）建立企业财务制度
财务制度的建立能有效的对企业的资金进行监管，确保企业的资金被合理使用，避免会计人员或者管理者从中获利，损害公司的利益。加强企业内部信息化建设，实现财务信息资源共享，使企业经营者准确的掌握资金的动态，从而提高资金的使用效率。
（三）培训财务会计人员的专业知识
为了适应我国经济体制改革的发展，企业应该加强培训财务会计人员的专业知识，通过引进新的计算机网络技术，使会计人员具备专业的知识素养，学会用计算机进行账务审计，提高会计人员账务审核的工作效率，确保账务信息的准确无误。
四、结束语
随着我国经济的飞速发展，为适应新时代的经济发展要求，财务审核制度需要进一步的完善，对于审核中出现的各类问题加以解决。在完善制度的基础上，提高管理人员和财务会计人员的自身素质，避免工作人员受到利益的诱惑，确保企业的财务审核工作能够顺利的进行，使得企业能够健康发展，长治久安。
参考文献
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[关键词] 财务报表审计；内部控制审计；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008
[中图分类号] F239 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我国内部控制理论的研究是在最近两年展开的，主要是我国颁布了《企业内部控制基本规范》后，注册会计师会增加一项新的审计业务——内部控制审计，因而许多学者从理论和实务操作方面开始探讨内部控制审计。
《企业内部控制审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（下称“整合审计”）。我国对内部控制审核和财务报表审计关系以及内部控制审计和财务报表审计关系的研究文献主要观点如下。
1 内部控制审核和财务报表审计关系
吴文军[1]（2001）对内部控制审核与传统的会计报表审计之间的关系作出论述：独立审计的业务范围从会计报表鉴证拓展到内部控制报告鉴证的根本原因是经营管理责任的演化；内部控制审核是对过程的鉴证，而会计报表审计是对结果的鉴证，因此在报告理论上，内部控制审核必然会对会计报表审计产生一定的影响。
肖强[2]（2003）论述了内部控制评审在审计中的作用在于：评审内部控制有助于确定合理的审计程序，提高审计效率；评审内部控制，可以帮助审计人员确定审计程序的实施程度，即确定审计人员的工作方法、抽点及审计范围等；健全的内部控制，可以保证审计测试的质量。
张龙平、朱锦余[3]（2002）认为，对企业内部控制有效性进行评价并出具审核报告是我国注册会计师的一项新业务， 介绍了内部控制审核与会计报表审计中对内部控制研评的关系。
袁文龙[4]（2007）认为，财务报告内部控制评价与会计报表审计中对内控测试，既有联系，又有区别。两者的联系有5点：一是理论范围相同，均是与会计报表相关的内部控制；二是实施的基本程序相同，均包括对相关内部控制的了解、测试和评价；三是所使用的方法相同，均可采用询问、观察、检查、重新执行等方法了解和测试相关内部控制；四是两者的执行者可以是同一会计师事务所的同一注册会计师；五是两者的结论可相互利用，即财务报告内部控制评价。两者主要区别有4点：一是目的不同，财务报告内部控制评价的目的是对被评价单位与会计报告相关的内控有效性发表意见；会计报表审计中对内部控制测试的目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上，评估其控制风险，再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围，进而对会计报表发表审计意见。二是实际范围不同，财务报告内部控制评价的实际范围是被评价单位与会计报告相关的所有内部控制的设计和执行情况；会计报表审计中对内部控制测试的范围分为了解范围和测试范围，其了解范围主要是所有与会计报表相关的内部控制，测试范围是了解、初评后确定拟依赖的相关内部控制；后者的实际范围可能比前者小得多。三是对内控有效性评价结论的准确程度要求不同，由于财务报告内部控制评价要对财务报告内部控制的有效性直接发表评价意见，因而要求评价结论有较高程度的保证水平；由于会计报表审计中对内部控制的测试只是规划实质性测试的重要依据，因而对其有效性的评价可不要求很准确，如对其有效性可作保守评价，仅给予极低的信赖度，这样只增加了实质性测试的工作量，会影响审计效率，一般不会影响审计效果，但要防止对其有效性作出过于乐观的评价，否则会增加审计风险。四是测试数量不同，由于对内部控制有效性评价结论准确程度要求不同，因而要求的测试范围和数量也不同，因为财务报告内部控制评价需要对内部控制有效性作出积极的、较高程度的保证，需要收集充分、适当的证据支持审核结论，因此需要实施较多的测试。
孙银刚[5]（2008）认为内部控制审计根据审计的范围、重点及方法，既可以作为独立的审计项目组织实施，也可以作为实施其他审计活动的一个程序或流程，以便提高审计工作效率和质量，减少审计风险。
2 内部控制审计和财务报表审计关系
毛敏[6]（2006）通过对美国财务报告内部控制审计准则的借鉴，指出 PCAOB 的AS2 设计了综合审计模式。综合审计模式是财务报表审计与财务报告内部控制审计的结合，通过单独并行的过程同时实现两种审计目标，审计人员可通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效，也可以通过财务报告内部控制审计得到的发现和结论，帮助审计人员更好地计划和实施审计程序，以确定财务报表是否公允地表达。
陈汉文、李荣[7]（2007）认为 PCAOB 的 AS2 关注的是财务呈报内部控制的审计工作，以及这项工作与财务报表审计的关系问题。这项综合的审计会产生两份审计意见：一份针对财务呈报内部控制，另一份针对财务报表。对内部控制的审计涉及以下内容：评价管理当局就公司财务呈报内部控制有效性评估的过程；评价财务呈报内部控制设计和执行的有效性；形成对财务呈报内部控制是否有效的审计意见。
谢晓燕、张心灵[8]（2009）从内部控制审计产生的背景、相关的概念确定及其与财务报表审计的关联出发，采用比较研究的方法，通过对财务报告内部控制审计与财务报表审计二者关联的比较分析，提出我国制定内部控制审计准则的选择：对财务报表审计和企业内部控制审计进行整合。并提出明确开展内部控制审计业务的评价标准，制定内部控制审计指引和应用指南等完善我国内部控制审计制度的建议。
3 整合审计
文献[9-11]研究认为，我国在上市公司中即将推行的内部控制审计在理论和实践方面都具有可行性， 而且将内部控制审计和财务报表审计整合进行，必将对提高审计效率、发挥审计的协同效应以及最终提高财务信息质量起到根本性的推动作用。作者从审计目标、审计计划、审计实施和审计报告4个大的方面进行整合的分析，归纳各个过程具体的整合点， 其中，审计目标的整合点是提高财务信息质量，审计计划的整合点是使用相同的重要性水平，审计方法选择的整合点是风险导向、自上而下，审计程序运用的整合点是控制测试，审计证据收集的整合点是获得的证据相互利用，对舞弊的考虑的整合点是因内部控制漏洞而导致舞弊的控制缺陷，审计报告的整合点是出具合并报告或独立进行报告。通过以上研究为我国注册会计师开展整合审计业务提供切实可行的操作性建议。
裘宗舜、周洁[12] （2009）对财务报告内部控制审计与财务报表审计进行了比较，指出两者的区别在于：审计内容及范围不同；对内部控制有效性评价结论的准确程度要求不同；对外部审计师的职业判断能力要求不同；对外部审计师的责任要求不同。两者的联系在于：目标相同；程序关联；方法相同且有所改进。
李锦 [13]（2010）从风险导向审计作为两者的整合依据入手分析了整合审计的流程：从审计计划、审计工作到审计报告的出具。王美英、郑小荣[14]（2010）就具体整合审计的程序和方法进行研究。
根据上述分析可以得到以下启示：明确审计目标，整合审计概念；提高审计人员的素质，明确审计责任；统一评价标准，初步实施财务报告内部控制审计。从已执行内部控制审计的国家的经验来看，内部控制审计和财务报表审计相互影响，为了节约审计成本和审计资源，二者的工作成果可以相互利用。鉴于二者的关联性，将内部控制审计和财务报表审计进行整合，有助于提高审计效率，保证审计质量。在对内部控制审计与财务报表审计进行整合时，注册会计师应当有效、协同地计划和执行审计工作，以实现两者的目标。在审计过程中既要考虑内部控制审计得出的结论对财务报表审计的影响，也要考虑财务报表审计得出的结论对内部控制审计的影响。经过文献梳理发现，在我国研究内部控制审核和财务报表审计关系的文献较多，而研究内部控制审计和财务报表审计关系包括整合审计的文献较少，处于初步探讨阶段。
4 总 结
理解审计指引中有关审计整合的这一规定，要明确两点：一是内部控制审计与财务报表审计是两种不同的审计业务，两种审计的目标不同；二是内部控制审计与财务报表审计可以整合起来进行。
4.1 内部控制审计与财务报表审计的异同
内部控制审计要求对企业内部控制设计和运行的有效性进行测试，在财务报表审计中，也要求了解企业的内部控制，并在需要时测试控制，这是两种审计的相同之处，也是整合审计中应整合的部分。但由于两种审计的目标不同，审计指引要求在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：
（1）获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见。
（2）获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。
4.2 两种审计的整合
财务报告内部控制审计与财务报表审计通常使用相同的重要性（或重要性水平），在实务中两者很难分开。因为注册会计师在审计财务报表时需获得的信息在很大程度上依赖注册会计师对内部控制有效性得出的结论。注册会计师可以利用在一种审计中获得的结果为另一种审计中的判断和拟实施的程序提供信息。
实施财务报表审计时，注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。
实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序中发现问题的影响。最重要的是，注册会计师需要重点考虑财务报表审计中发现的财务报表错报，考虑这些错报对评价内控有效性的影响。
研究是否具有将二者整合审计的必要性和可行性，财务报表审计目标是合理保证会计报表的公允性，而财务报告内部控制审计是合理保证内部控制的有效性，虽然两者有所差别，但是，其最终目标都是为使报表使用者获得可靠的财务信息，因此，两者的整合才有意义。研究得出整合审计的实施思路和要点。其次，研究具体的应用过程，整合审计可从审计目标的整合、审计计划的整合、审计实施过程的整合和审计报告的整合4个方面具体实施，其中，审计实施过程从审计方法的选择、审计实施的运用、审计证据的收集和对舞弊的考虑4个方面进行整合考虑。最后，在实务中是否能够采用理论上所提出的整合措施需要验证，
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摘要：委托理论是研究广泛存在于经济社会中的关系及其所出现的诸多问题的理论，它的实质就是委托人通过契约性的协议使人按照前者的利益和意图选择行动。委托理论主要在村级的财务核算与财务审计方面得到了广泛的运用。
关键词 ：委托理论；村级财务；运用
在农村财务管理过程中，通过充分发挥委托的监督和制约作用，可以极大的填补农村财务管理中存在的漏洞，促进农村财务管理工作的规范化。同时通过充分发挥委托的激励机制作用，激励人依法行使职权，提高信息的有效性、实用性、客观性和公正性。
一、委托理论的内涵
委托常用于企业中，主要是指企业的所有者即委托人授权企业的经营者即人来经营管理企业的一种合约关系，而达到所有者和人相分离的目的。委托理论从不同于传统微观经济学的角度来分析企业内部、企业之间的委托关系，它在解释一些组织现象时，优于一般的微观经济学。企业由谁控制，反映了企业内部结构、企业剩余控制权和剩余索取权的分布状况，标志着企业管理制度的不同性质和进化程度。
委托理论的研究目标是设计一种机制或契约，能给人提供某种刺激和动力，使他向有利于委托人的目标努力奋斗；明确人的受托责任和义务，有效制约人的行为；通过机制或契约有效平衡或者协调管理者、雇员、股东、供应商、消费者、征税人等各方的目标及利益。
二、委托中应注意的问题
第一，严格选用人。委托人与人实际上是一种雇佣与被雇佣的关系，前者是投资者，后者是经理人。若经理人与投资者心心相悖、经营目标趋向不同，两者的世界观、人生观、价值观相差较大，在此种状况下，投资者的经营目标就很难实现。当然，投资者可以在管理体制与管理措施层面上加大对经营者的规范力度，但不管多严密的制度，心术不正的人均有可乘之机。故在选聘经理人时，除注意其工作能力外，还需特别注意其人生的价值趋向与品行的一贯性。
第二，增强激励，培养人的忠诚程度。人的忠诚度的高低，主要是由当事人的人生观、价值观及委托人的激励机制两方面决定的。因此，除在精神上鼓励、感情上联络等层面外，更要注意在物质激励与工作、生活环境改善上下功夫，物质奖励在一定程度上可采用股权支付形式。
第三，加强监督，委托人自身或委托外界对人的经营过程、经营成果进行监督。人在履行自己的受托责任时，对单位经营过程中供、产、销与人、财、物等方面有较大的执行与管理权，若监督机制不完善，就会给其提供了滥用与错用权利的土壤。要使经营者的权力在规范的轨迹下运行，就必须建有科学的监督管理机制。
三、委托理论在村级财务管理中的应用
（一）实行村财乡管制度
为了解决村级专业财务人员短缺与业务素质不高的矛盾，为了加强对村级财务的集中有效管理，我国的许多乡镇建立了专门的核算管理机构，即“村级财务核算管理中心”，对村级的经济业务进行集中的核算与管理。村财乡管的具体操作程序为：
第一步，签订委托合同。村级（委托方）与乡镇（受托方）按照平等协商与互惠互利的原则签订委托合同，在合同中明确委托方与受托方双方的权利与义务；第二步，清产核资。村级集体经济组织要组成专门的专业清查小组或者委托社会的民间中间组织对本级的财产物资与货币资金进行一一清查盘点核实，根据盘底的实际情况制作财产物资清理一览表。清产核资结束时，要将其组织清查的全部工作底稿与盘点表全部一次移交乡级的“村级财务核算管理中心”，并将现金及银行存款余额全部划缴“村级财务核算管理中心”金融机构的基本存款账户，与此同时要一并办好财务移接交手续。
第三步，设岗建账。“村级财务核算管理中心”根据经济业务核算与管理规模大小的需要，设立主办会计、票证会计、税务会计、财务审核员、内部审计员和出纳等岗位，负责财务会计核算与管理业务。村级组织只设一名报账员，不再设会计、出纳。“村级财务核算管理中心”按照财政部《村合作经济组织财务制度(试行)》、《村集体经济组织会计制度》，根据村级集体经济组织移交的财务资料，以村为单位设置账簿；
第四步，报账核算。村级集体经济组织实行报账制，村级报账员必须对发生的经济业务所取得的原始凭证送村级财务负责人（“一支笔”）进行合法与合规性初审并及时汇集与妥善保管，定期将汇集初审的原始凭证向中心报送，但村级集体经济组织也应设置库存现金日记账、固定资产登记簿和救济（灾）款物登记簿，由村级组织报账员负责登记。“村级财务核算管理中心”要对村级报账员报送的原始凭证及时进行审核与登帐核算，每月向村级与相关部门定期报送“科目余额表”和“收支明细表”，每年向村级与相关部门定期报送“资产负债表”和“收益及收益分配表”。村级集体经济组织要定期将财务报表向村民张榜公布。
（二）实行村级会计委派制
乡镇政府根据各村的经济业务核算与管理的需要，统一向社会公开招聘会计人员的职数与应聘的基本条件，经过资格审查、笔试与面试等程序后，按最后综合得分择优录取，通过组织对《中华人民共和国会计法》与财政部颁布的《村合作经济组织财务制度(试行)》、《村级集体经济组织会计制度(试行)》及本乡镇自己制定的财务核算与管理制度等财经法规集中培训后，由乡镇政府根据具体情况委派到辖区内村、组从事财务会计工作。被委派的会计人员在业务上接受被委派单位与所在村组的双重领导，按制度独立处理村、组会计业务，进行会计核算和监督，参与被委派村、组的内部管理。
（三）实行村级财务审计的委托制
村级在定期与不定期进行财务审计与检查过程中，可以由内部审计机构进行，也可以委托会计师事务所、审计师事务所等进入到农村财务审计监督管理工作中，由村民代表大会或成立的村级民主理财小组等委托注册会计师对农村财务状况进行审计，向村民提供公正透明的会计信息，把审计服务和非审计服务一起引进农村财务公开与民主理财的审计监督中。
研究成果：
本文系湖南省科技厅科技计划一般项目《湖南村级财务管理现状与改革趋向的研究》（编号：2014ZK3008）的研究成果之一。
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高校财务内部稽核的含义
稽核是稽查与审核的简称。内部稽核是对会计事项的事前、事中审核、事后复核，高校内部稽核主要包括了财务计划和财务预算的稽核、财务收支审核控制、会计凭证、会计账薄、会计报表以及对债权债务等的复核稽查。高校财务内部稽核工作具体包括：
（一） 财务计划和财务预算的稽核。《高等学校财务制度》明确指出：“高等学校编制预算必须坚持量入为出，收支平衡的总原则，收入预算坚持积极稳妥的原则，支出预算坚持统筹兼顾、保证重点、勤俭节约的原则”。稽核人员在对财务计划和财务预算的稽核过程中，应从以下几方面考虑：（1） 计划和预算的编制是否考虑到学校近期各项事业的发展规划； （2） 计划和预算是否能正确处理好学校可能的财力与学校事业发展的关系； （3） 是否正确处理好国家、集体、个人三者利益关系；（4） 编制收入预算时，是否能既算足收入，又本着谨慎的原则，对于不能确定的收入不列入预算；（5） 编制支出预算时，是否能坚持重点，兼顾一般，集中财力、集中使用，不搞赤字预算；（6） 保证其编制的计划和预算依据可靠、数字准确、项目齐全、指标衔接、切实可行，发现问题及时提出意见及建议。
（二） 审查各项财务收支业务。根据国家财务会计制度和学校有关文件规定，审查各项财务收支，（1） 是否符合核定的预算、计划以及有关制度；（2） 各项收费是否严格按照国家规定的范围和标准执行；（3） 各项收入是否及时足额入账；（4） 是否根据不同资金来源和性质划清收支渠道；（5） 正确归属费用，严格控制无预算的资金支出；（6）对违反财经纪律进行的违法收支应当制止和纠正，对偏离计划、违反制度的业务应及时向领导汇报。
3. 原始凭证审核、记账凭证、账薄、报表、以及债权债务的复核。根据有关财务会计制度和学校的规定，（1） 审查、复核原始凭证所反映经济业务的真实性、合法性、合理性，审查、复核原始凭证是否符合国家票证管理要求，手续是否完备，内容是否完整，有关人员是否签字（盖章）等；（2） 审查、复核会计人员依据审核无误的原始凭证填制的记账凭证，使用的科目是否正确，记载的经济内容、金额是否与原始凭证相符；（3） 抽查账薄记录，检查是否按国家统一的会计制度和业务需要设置、启用账薄，账薄登记、更正、对账和结账是否符合要求，本期发生的各项经济业务是否全部入账，各项费用、收益是否按规定结转，账账、账实相符；（4） 从报告的合法性和真实性等方面加以严格控制，审查复核会计报表数字是否真实、计算是否正确、内容是否完整、表与表之间的勾稽关系、前后数字的衔接是否相符、上报是否及时、报表说明是否清楚；（5） 债权债务的稽核主要是对暂付款、借出款、暂存款的管理内部控制的稽查，要及时清理应收、应付款项，抓紧催收应收款项。
建立健全内部稽核制度
财务内部稽核制度是内部控制制度的重要组成部分。内部稽核制度是组织和从事会计工作所遵循的规范和准则，是会计基础工作规范化考核验收的主要内容之一，是会计机构内部的监督环节。根据《会计法》规定，“会计机构内部应建立稽核制度”，高校财务部门作为会计机构也应建立相应的内部稽核制度，进一步建立和完善内部控制制度。
（一） 建立内部稽核岗位责任制。财务工作的自身监管，是搞好财务监管工作的基础。按照国家和教育部对高校财务工作的要求，各高校都应建立和实行财务内部稽核制度。（1） 建立自上而下的内部稽核体系。财务部门应由主管领导总管内部稽核工作，指定具体科室负责内部稽核工作的开展和落实，并在各科室设置主办会计岗位从事稽查复核工作，层层落实岗位责任制。（2） 不相容岗位分离制度。高校财务部门应做到：银行出纳与现金出纳的分工负责；支票、印章的保管与使用严格分离；会计记账与出纳收付款业务严格分离；会计凭证的填制与复核严格分离；出纳人员不得兼管稽核工作等。
（二） 内部稽核岗位设置。财务部门应设置专职或兼职的稽核岗位，内部稽核应渗透会计工作的各个环节。（1） 计划科设置主管会计岗位，根据计划和预算内部稽核的要求，对编制的计划和预算进行稽查和复核，保证出具的计划和预算数据真实、准确、合理，随时关注预算的执行情况，并根据实际情况向领导建议调整部分预算。（2） 会计科设置总复核岗位。根据国家财务会计制度对各项财务收支进行逐笔审核，对于不符合规定的收支，应及时提出意见，并向领导汇报，采取措施，进行处理；复核岗位对会计凭证的复核应每日随着经济业务的发生逐笔进行，不能拖拉积压、贻误记账，对其复核的凭证应签名或盖章。会计账薄和会计报表的复核工作应由会计部门负责人完成。对账薄复核应规定日期进行抽查，并对抽查日期和抽查情况予以登记。发现错误应提出更正意见，并及时让主管记账员更正；会计报表的复核应按季按年进行审核。（3） 资金科的内部稽核。出纳工作必须经过稽核人员事前稽核方能办理收支，出纳员只能对已稽核的会计凭证进行事中复核，并办理财务收支手续。指定其他科室对库存现金及现金日记账进行定期或不定期抽查、核对，根据银行对账单和银行日记账稽核银行出纳工作情况。（4） 财务管理科对整个财务部门的财务情况进行稽核，每季度或每半年进行抽查，及时发现问题，及时反馈给各科室，协助领导做好内部稽核工作；并对二级核算单位和校办产业的财务状况进行稽查、审核。
科学、有效的内部稽核制度对有效开展内部审计工作具有重要的作用
良好的内部稽核监督是高校财务管理的构成部分，是内部控制的核心环节，是高校实现办学目标的重要保证。科学、有效的内部稽核制度不仅对高校内部管理有着重要的作用，对有效地开展内部审计工作也具有重要的作用。其具体表现在：
（二） 建立内部稽核制度为开展内部审计提供良好的基础条件。财务部门内部稽核制度建立的直接目的，是为了健全部门的内部控制制度，增强自我约束能力，提高财务部门的管理水平。通过及时、经常、全面的内部稽核，使可能发生的不合法、不合规、不合理行为消灭于萌芽状态。由于内部稽核渗透于财务工作的各个环节，能够及时发现问题，及时反馈，及时得到纠正和处理，防止不合法、不合规、不合理行为的蔓延和深化。内部审计由于各种原因不可能及时、经常、全方位的开展，科学、有效的内部稽核则填补了该项空白，为开展内部审计提供了良好的基础条件。
（二） 科学、有效的内部稽核制度有利于确定合理的审计程序，提高审计效率。高校内部审计指的是高校的内部审计机构或审计人员对本单位的财务收支及其经济活动所进行的经济监督、评价活动。内部审计的最终结果是根据收集到的充分恰当的审计证据，做出审计判断和审计结论，编制审计报告。执行不同的审计程序，获得审计证据的数量和质量将有所不同。内部稽核作为内部控制的核心环节，是内部审计工作的重要补充，是审计人员科学、合理地制定审计计划、评估审计风险，以制定和实施相应审计程序的重要依据。如果财务部门内部稽核工作开展得良好，审计人员可以采用抽样的审计方法来完成审计任务；反之，如果内部稽核制度不健全或虽健全但执行不力，审计人员就必须通过完整的审计程序获取审计证据，做出审计结论，编制审计报告。
（三） 良好的内部稽核制度可以保证审计测试的质量。在审计测试中，无论是符合性测试还是实质性测试，都存在抽样误差。如果财务部门的内部稽核制度健全且执行情况良好，则抽出样本的代表性就强，审计结论的风险就小；反之，如果财务部门没有健全的内部稽核制度，或内部稽核制度没有得到有效的执行，那么，抽样测试所得出的审计结论可能会有较大的风险。
总之，针对高校经济活动的特点，应特别注意发挥内部稽核在内部会计控制中的监督作用。在稽核内容上，应实施对全部会计资料的全方位、全跨度的稽核，而不单是对凭证的稽核；在稽核形式上，应实行事前、事中、事后的全过程稽核，并逐步实现从稽审会计业务为主到促进内部控制系统的健全为主的重大改变，使内部会计控制制度不断完善。
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「关键词政府绩效审计 核心效用 公共财政资金
一、引言
改革开放以来随着我国社会经济高速发展，虽然政府掌握的公共财政资金逐年增加，但是社会需求和政府财政支付能力的矛盾依然十分突出；同时，随着民主意识和参政议政能力的提高，公众对公共财政资金使用绩效监督的需求也日趋强烈。为了提高我国财政资金的使用效益，改进政府部门的公共服务质量，国家审计署于2003年颁发了《审计署2003至2007年审计工作发展规划》。规划指出，我国政府绩效审计应以财政性资金为主要对象，目的是促进财政资金管理水平和使用效益的提高。
对财政性资金的绩效审计可分为两部分，即对政府部门管理的公共财政资金的绩效审计和对国有资产占有的财政资金的经济效益审计。本文主要研究公共财政资金的政府绩效审计。
二、核心效用观：政府绩效审计的指导观念
根据德国经济学家瓦格纳的“政府活动扩张法则”：社会公共需求具有无限扩张性。随着社会的发展，社会对公共物品或劳务的需求随之增加，而这些需求只有通过政府来提供才最为经济，即通过政府财政支出将资源配置于公共部门，弥补市场在公共产品配置上的失灵，并提高社会资源配置的整体效率（王传纶、高培勇，1995）。
政府利用以税收为主体的公共财政资金提供的产品或者服务为公共物品。公共物品有两个基本特征，即非竞争性和非排他性。如果一个物品在给定的生产水平下，向一个额外消费者提供物品的边际成本为零，则该物品是非竞争的。非竞争性使每个人都能够消费该物品，而不影响其他人消费它们的可能性。非排他性主要是指物品的效用归整个社会所有，而不能将它分割成若干部分，分别归属于某些个人独享。公共物品由于其内在的“公共”属性，如果完全由私人提供，就会产生一种特殊的外部性，即某一个人提供一单位的公共物品，将使所有人受益。免费搭车者的存在导致公共物品的私人供给为典型的帕累托无效，表现为公共物品的供给不足或缺乏。
美国财政学家马斯格雷夫（2000）认为：“在私人物品的世界里，市场和个人的交换提供了有效率的模式，但这仅仅是问题的一部分。社会共存必然产生外部性，市场无法解决外部性，需要政治程序———称之为国家———作为有效的解决之道”。为了弥补市场机制的失灵，填补供给的空白或者不足，满足社会公众的需要，政府不得不利用公共财政资金来提供公共物品，因此，社会需求决定了社会决策。社会需求反映的是多数人的需求。对单个人来说，个人偏好决定了个人需求。不同的人具有不同的偏好。社会对于任意两个备选方案的偏好，取决于对这两个备选方案的个人偏好组合。而个人偏好又是由个人效用决定的。效用是一个人从商品的消费或活动的举办中获得的满足程度。不同的物品，具有不同的效用，即使是同一物品，也有核心效用和从属效用之分。消费者的效用函数反映了消费者对同一物品的效用组合。不同消费者的效用函数是可加可分的。个人效用的加总就是社会效用的社会福利函数。决策者所要做的就是从不同的效用值组合中选出最优的效用值组合。对每个消费者来说，个人效用函数的拟凹性决定了每个人都有一个满意程度的最高峰，而且该最高峰是唯一的。如果严格倾向x效用的消费者人数大于严格倾向y效用的消费者人数，社会认为x就是该公共物品的核心效用。
社会福利函数反映了社会成员多数人的共同利益和需要，也反映了政策制定者的决定所体现出的分配性价值判断。政策制定者根据社会福利函数的效用可能性集合，确定最优的效用或者社会最优的政策。最后根据最优的效用安排公共财政资金的使用。这个最优的效用就是公共物品的核心效用。公共物品核心效用的一个重要特征就是多数消费者对该效用的评价高于获得这种物品的成本，即该效用的边际收益高于边际成本。
三、把握绩效的真正内涵
开展政府绩效审计，首先必须弄清楚什么是绩效。有关绩效的含义，学术界主要有三种观点。一是结果论。Bernadin（1995）认为：绩效应该定义为工作的结果，因为这些工作结果与组织的战略目标、顾客满意感及所投资金的关系最为密切。管理业绩是审计人员在管理审计报告中要说明的内容，同时，审计人员应以审查结果为基础来评价管理业绩（Secoy，1971）。二是行为论。1993年，Campbell提出：“绩效是行为的同义词。它是人们实际的行为表现并能观察到。就定义而言，它只包括与组织目标有关的行动或行为，能够用个人的熟练程度（即贡献水平）来定等级（测量）。绩效是组织雇人来做并需做好的事情。绩效不是行为后果或结果，而是行为本身……绩效由个体控制下的与目标相关的行为组成，不论这些行为是认知的、生理的、心智活动的或人际的”（Williams，1998）。三是综合论。Brumbrach（1988）认为：绩效指行为和结果。行为由从事工作的人表现出来，将工作任务付诸实施。（行为）不仅仅是结果的工具，行为本身也是结果，是为完成工作任务所付出的脑力和体力的结果，并且能与结果分开进行判断（ArmstrongandBaron，1998）。
对绩效含义的理解决定了政府绩效审计的重心。结果论的支持者强调政府财政资金使用结果的重要性，其政府绩效审计以效果性审计为主。例如，巴基斯坦审计长公署绩效审计局认为，经济性和效率性问题已经包括在传统的审计中，而效果性则是关系到绩效审计的本质内容。开展绩效审计不应片面地寻求最大的经济性和效率性，应尽可能地侧重衡量效果性。再如，日本会计检查院认为，从有效使用政府资金这一审计目标来说，效果性审计更有效，因此，日本的绩效审计已由过去着重于合规性、经济性审计逐渐转移到效果性审计方面。支持行为论的学者认为绩效是行为，应该与结果区分开，因为结果会受系统因素的影响（Campbell，1990）。过份关注结果会导致忽视重要的过程和人际因素，不适当地强调结果可能会在工作要求上误导员工。因此，ChurchillandCyert（1933）提出：应将绩效审计的重点放在产生管理业绩的方法上，而不是结果上。澳大利亚和新西兰的政府绩效审计主要进行经济性和效率性审计，通过对产生管理业绩的方法进行审计来对被审对象的总体绩效做出判断。德国经济效益审计遵循经济性原则，即最大原则和最小原则，也就是以最少的资金投入取得预定的效果或以一定的资金投入求得最佳效果。综合论的支持者认为，绩效既是一种行为，也是一种结果。所以，绩效审计的重点应放在“业绩成果和方法”上（Burton，1968）。英国政府绩效审计是典型的综合审计，它对政府部门及其所属单位使用公共资金的经济性、效率性和效果性进行审查、评价。
其实，绩效并不能简单地界定为结果或者行为，它是一个综合性的概念，包括三个特征即经济、效率和效果。公共问题专家A·Premchand在其《公共支出管理》一书中指出：“绩效包含了效率，它还包括物品的质量或服务的水平以及机构所做贡献的质量……它已经成为一个短语，包含了节约、效率和效益”（吕文基、王会金、孔金华，2004）。但是，具体到某个项目，绩效的三个特征则有主次之分。绩效是一多维架构，度量的因素不同，其结果也会不同（BatesandHolton1995；ArmstrongandBaron，1998）。审计人员在执行政府绩效审计时，只有准确地把握绩效的真正内涵，才能提高审计的绩效。而判断绩效真正内涵的唯一途径就是项目的核心效用。核心效用偏重于效果，绩效就表现为结果；核心效用偏重于经济或效率，绩效就表现为行为。公共财政资金使用绩效反映了政府为满足社会公共需求而进行的资源配置活动与所取得的社会实际效果之间的比较关系。政府绩效审计就是要审查核心效用与为实现核心效用而投入的公共财政资金之间的关系。
四、确定有针对性的政府绩效审计目标
政府绩效审计的产生源于公共财政资金的所有者，即社会公众对绩效审计结果的需求或期望。政府绩效审计主要是针对某一项目的核心效用或者多个项目的同一核心效用开展的。社会公众的需求决定了公共物品的核心效用，也决定了政府绩效审计的目标。政府绩效审计以基本审计目标和具体审计目标为指导。无论被审对象是单位还是项目，政府绩效审计的基本审计目标都是实现核心效用，满足公众需求，并在实现核心效用的过程中提高公共财政资金的使用效益。政府绩效审计的具体审计目标不具备通用性，其内容由被审对象的核心效用决定。在制定具体目标时，要注意目标的现实性，超出现有条件或超出可控制风险范围的审计目标则是不现实的。同时，具体目标应该层层细化，对审计的执行起到指导作用。
政府绩效审计具体审计目标的确定，取决于审计人员对绩效的理解。总的来说，绩效包括两个方面（结果和行为）和三个特征（经济、效率和效果）。当绩效侧重于结果时，其效果性特征就显著；当绩效侧重于行为时，其经济性和效率性特征就显著。因此，具体审计目标也分为两大类，即结果性审计目标和行为性审计目标。
结果性审计目标就是效果目标，主要衡量被审对象达到其政策目标、或者行为目标的程度。对项目结果的确定是个非常棘手的问题，因为项目结果有时并不完全由项目执行者控制，它会受到外部因素、成本以及其他一些不可控制因素的影响。但是，效果的好坏最终要体现在人民满意和社会经济发展上，因此审计人员在制定计划时无需考虑所有的可能性，要以项目的核心效用为中心来制定效果目标。效果是可以定义和计量的最终产品，而组织的总体效果就是完成主要任务或达到全部目标（Dessler，1980）。只要效果目标达到了，人民满意了，经济发展了，项目就是成功的。
行为性审计目标，是指被审对象是否采用了最有生产力的方式获得、保护和使用它的资源以实现核心效用。它包括两个方面：经济性目标和效率性目标。经济性目标与资源有关，完成任务投入的资源越少，就越经济。效率性与生产和输出有关，反映了核心效用的实现程度与投入的比率，即投入与核心效用实现程度的比率越小，效率就越高。经济性目标主要评价公共财政资金分配的科学性，目的是使财政资金的分配既能保证各部门实现其核心效用，又做到不浪费，并促使各部门建立科学的需求决策机制和支出安排机制。效率性目标评价的是公共财政资金的使用效率，主要是审查公共财政资金的使用成果与所消耗的财政资源的比率关系，即公共财政资金的支出量变动与产出量变动的对比关系。公共财政资金使用的高效率表示用最科学的方法实现了核心效用，对政府部门来说就是少花钱多做事。
五、构建合理的政府绩效审计评价标准
评价标准的功能在于保证政府绩效审计判断的一致性和客观性。开展管理审计（ManagementAu dit）①的前提条件之一就是制定用特定词语表达的管理业绩标准，这些标准在评价程序和结果时是必需的（Burton，1968）。绩效审计中的业绩标准不是来源于组织内部的管理部门，而是来源于组织的外部，也就是说评判组织的业绩、评判组织的行为所采用的标准应该是利害关系人要求组织达到的标准（Sherer，1983）。政府绩效审计的评价标准是计量和评价公共财政资金的使用情况所依据的特定标准。由于不同性质的公共财政资金的核心效用不同，要评价和判断这些支出的绩效就必须对应不同的标准。正如Secoy（1971）所说：审计师必须在既定环境下，开发适用、适当且充分的管理审计评价标准，这是编制管理审计报告的前提条件。
虽然很难对所有的绩效审计项目制定统一的评价标准，但是审计人员在制定或选择评价标准时必须遵守以下基本原则，即所制定的评价标准必须具有相关性、可操作性以及科学性。
1 相关性。相关性是指审计评价标准应当与被审对象的核心效用紧密相关。审计评价标准要能够对具体审计目标的实现程度进行评价，并且保证绩效审计提供的信息有助于信息使用者做出正确的决策或采取正确的行动。随着审计的深入，审计目标会层层细化，审计人员应针对各个具体目标来选择相应的评价标准。一般来说，如果核心效用表现为结果，且可计量，就可以采用目标中心法来制定评价标准，即围绕效果来制定标准，以揭示核心效用的实现程度，如产品质量、社会满意度、社会责任等。
①在国外文献上，有关绩效审计的表述有多种形式，例如Per formanceAudit、ManagementAudit、OperationAudit.分别译为绩效审计、管理审计、经营审计。“绩效审计”通常用于政府审计。在讨论企业绩效审计时通常用“经营审计”。管理审计既适用于政府审计又适用于企业审计。有时，核心效用表现为公共财政资金的使用行为，这时可以采用行为中心法来制定评价标准，即按照实现结果的程序来制定标准，评价程序是否科学、合理。Campfield（1978）认为：在组织控制、计划和信息系统、资产管理、营销制度和生产制度等管理控制领域存在一些关键的“质量点”，管理业绩的好坏取决于这些“质量点”。审计人员可以通过对各个管理控制领域的相关“质量点”构建审计标准，然后再将对各个“质量点”的评价加总来评估总体绩效。
2 可操作性。可操作性主要是指审计标准必须简明、具体、易懂，便于审计人员进行分析，判断被审对象绩效的好坏，也有利于信息使用者的理解。审计标准应充分考虑到客观条件的影响，从被审单位或项目实际出发，反映现实的方法、管理能力、组织结构，并考虑发展潜力，主要对可控制和可调整的因素进行评价
3 科学性：科学性主要是指审计标准不受任何单位和个人的主观意见左右，在相同的环境和条件下，不同的评价人可以使用该审计标准得出相同的结论。审计标准应当涵盖特定条件下绩效的所有重要事项和方面，注意眼前利益和长远利益相结合，国家利益、集体利益和个人利益相结合，经济效益和社会效益相结合，预算和实际业绩相结合，全面、辩证地看问题。此外，绩效审计评价标准还必须保持一定的灵活性，能够对绩效环境的变化做出及时调整。
六、选择适当的政府绩效审计方式
如何开展政府绩效审计？学术界有两种看法：一是在财务审计的基础上开展政府绩效审计，即在对被审单位和审计项目进行财务收支审计的基础上，进行经济性、效益性和效果性的评价；二是作为独立的审计类型，即政府审计人员对与公共财政资金有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专门调查。许多学者建议我国政府绩效审计采用第一种方式，理由是由于我国政府审计机关人员和能力的不足，在我国会计信息失真问题严重尚未解决的情况下，无法开展像西方国家那样的完全独立的政府绩效审计。
财务审计是所有管理人员进行调查的“入口和安全阀”，审计师要永远依靠财务审计这条生命线（Seiler，1959）。正是因为财务审计已经被人们所公认，而且组织的许多重要活动也表现在交易事项的财务会计记录上，所以其他审计形式很容易被看成是财务审计的延伸（Campfield，1987）。实际上，政府绩效审计与财务审计有着质的区别。政府绩效审计表面上是传统审计在逻辑上的延伸，但它又是传统审计与其他领域的技术与发展的结合（布朗、加勒、威廉斯，1992）。它是传统审计和管理咨询二者的混合物，它吸收了审计人员的独立性、客观性和报告技术之类的优点，同时又从管理咨询中摄取了专业分析系统和专业分析技能的养分（约翰·格林，1990）。审计人员必须以管理者或管理咨询师的眼光去审查组织的各种活动，它与其他审计形式的区别在于它的思维方式而不在于它的技术方法（Sawyer，1988）。在财务审计的基础上进行政府绩效审计，无法实现绩效审计的目标。在绩效审计的过程中开展真实合法性审计，又会影响绩效审计的效率。因此，笔者认为有必要将政府绩效审计和财务审计分开，将财会资料真实合法性的鉴证工作交给财务审计来完成。
社会需求对政府绩效审计的发展起着导向作用，但这种发展要落到实处，还取决于审计机关自身的供给能力。政府绩效审计人才的缺失是我国大规模、全面开展政府绩效审计的瓶颈。因此，笔者认为在短期内，政府绩效审计可以采用立项审计方式，即对某个部门系统、某个门类的公共财政资金的绩效进行立项评价，较多地利用外部专家的知识先把这项工作开展起来。从长久来讲，随着我国政府绩效审计制度的完善、政府绩效审计准则的颁布，审计人员结构性缺陷的弥补，我国政府绩效审计再逐渐由立项审计方式发展成类似财务审计的制度审计方式，全面开展政府绩效审计。
七、建立规范的政府绩效审计报告
政府绩效审计被审对象资金来源的社会公共性决定了政府绩效审计报告的公开性。资金来源于社会公众，审计报告的使用者也是社会公众，作为审计工作成果载体的绩效审计报告，应向社会公开。由于公开的程度影响社会公众对被审对象的认识，因此，在保证不泄漏国家机密的情况下，应尽可能多地公布政府绩效审计信息。
虽然政府绩效审计在审计目标、审计依据、审计意见等方面与财务审计相比具有更大的变化性，但是以核心效用为中心进行的政府绩效审计，使得绩效审计报告的规范化成为可能。绩效审计报告应该分为两大部分：第一部分是标准政府绩效审计报告，这一部分如同财务审计报告一样，在用语和结构上做到规范；第二部分是详细审计报告，在这部分将对政府绩效审计的过程和结论进行详细描述。
1 标准政府绩效审计报告。Burton（1968）认为，绩效审计报告应包括三个部分：一是范围部分，描述审计的性质；二是管理审计师评价过去业绩部分，包括在绝对条件和相对条件下的业绩计量；三是管理审计师评价现时公司管理程序部分，包含“管理控制领域”。笔者认为，标准政府绩效审计报告应该包括以下三个部分，即范围段、说明段和意见段。范围段首先说明被审对象的核心效用，然后再对被审对象的绩效、审计范围、审计目标进行陈述。说明段主要介绍采用的审计标准，审计过程中发现的问题。意见段则明确说明核心效用是否实现，并简要陈述审计结论和审计建议
2 详细审计报告。这部分将对第一部分进行详细解释，向使用者提供足够的信息，以使他们了解事实。一般来说，详细审计报告应包括以下内容：
（1）被审对象介绍。因为审计人员是站在组织的角度审查决策过程、决策内容和管理业绩并计量财务和非财务效率；评价管理者的决策方法和程序。同时还要评价项目的优劣，而详细说明管理者选择各种评价项目的程序同样是重要的（Sherer，Kent， 1983）。因此，这部分的内容主要包括：被审计对象的背景情况，公共财政资金的核心效用，管理者做出的决策以及决策过程。
（2）审计立项。详细说明对被审单位进行政府绩效审计的理由、审计范围、审计目标和时间安排。
（3）审计过程。包括采用的审计标准及理由、实施的审计程序、使用的审计方法等。
（4）审计结论。包括审计人员在审计过程中发现的问题及原因、做出的审计结论、提出的审计建议等。
（5）后续审计。包括被审计单位对审计发现的问题、结论的认可程度和看法、对审计建议的采纳情况以及采取或已采取的改进措施等。
（6）附录。主要是审计涉及的一些术语的解释、正文中不便出现的表格或者有助于对正文内容理解的相关事项。
主要参考文献：
R.E.布朗、T.加勒、C.威廉斯著，1992，《政府业绩审计》，袁军等译，中国财政经济出版社。
《世界主要国家审计》编写组，1996，《世界主要国家审计》，中国大百科全书出版社。
吴水澎、秦勉，2004，“论会计信息资源的配置机制”，《会计研究》第3期。
王传纶、高培勇著，1995，《当代西方财政经济理论》（上），商务印书馆。
王光远，1996，《管理审计理论》，中国人民大学出版社。
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