【关键词】审计理论 审计报告 逻辑框架 教学设计
一、引言
审计课程具有很强的综合性，融合了多个学科知识，包括会计、经济法、财务管理、公司战略与风险管理、税法、计算机、统计学及审计的专门技术和方法等，内容多而复杂。通过对现有审计教材进行调查后发现，目前几乎所有的课程内容编排都是从审计的概念、注册会计师的发展历史及职业道德、审计目标、审计证据、计划审计工作、审计风险评估及应对、审计抽样到业务循环审计再到审计报告，大多数老师也是遵循这一思路进行课程讲授。这种方式也许适合审计理论的阐述，但极易造成学生学习思维的混乱，难以摸清审计的主线，不清楚到底学了什么内容，无法形成清晰的逻辑框架。
如何转变传统的教学模式，将这些“高深”的理论知识传授给学生，已成为高校审计教师教学的难题。因此，本文以审计报告为导向，重构审计课程的逻辑框架，以此为基础对审计理论教学进行重新设计：一是做好课程导入，激发学生对课程的强烈兴趣；二是调整理论教学内容，使学生形成清晰的审计思路；三是改革教学方法，调动学生的学习潜能和主观能动性。三管齐下，可以保证教学效果、增强学生的审计理论知识，为审计实务学习打下坚实基础，具有现实意义。
二、基于审计报告的审计课程逻辑框架重构
（一）审计报告逻辑框架构建
基于审计报告的逻辑框架，是以审计的最终产品――审计报告为起点，分析审计课程中的各个知识点与出具审计报告的关系，由果及因，对应形成了三个知识板块：一是审计输出的结果，即审计的最终目标――出具审计报告；二是为了得到审计结果，发表恰当的审计意见，注册会计师对信息进行加工处理，搜集审计证据的过程，包括审计人员寻找证据过程中需要遵循的规则、可利用的手段以及相关的道德和法律约束；三是注册会计师赖以搜集证据的原始资料，包括会计信息和其他信息。如下图所示。
（二）审计报告逻辑框架分析
基于审计报告的逻辑框架颠覆了传统的审计教学，围绕着审计报告重新定义各个知识点之间的逻辑关系，这种调整不仅使各个知识点紧密联系起来，每学到一章都能在逻辑框架图中找到对应位置，而且整个教学安排围绕审计结果展开，知其果时必想知其然，追根溯源的本能自然被激发出来，随后再学习那些枯燥乏味的理论知识就会觉得很有意义。在新的逻辑框架下对审计教学进行重新设计，可以激发学生的好奇心和潜能，变被动接受为主动探索，保证授课质量和教学效果的提升。
三、审计报告导向的审计理论教学设计
（一）做好课程导入
“良好的开端是成功的一半”，这句话用来形容审计第一堂课的重要性再合适不过了，审计课程若设计巧妙，能激起学生对整个课程的强烈求知欲，使学生愉快地进入精彩的学习过程。由此可见，对审计第一堂课的设计不仅要新颖而且要具有启发性。根据新的课程框架，审计的第一堂课应该直指核心，揭开审计的神秘面纱，明确以下问题：审计的目标；审计的概念及审计的地位。对上述问题可从以下环节展开：
1.循循善诱：用会计报告引出审计报告
会计是学生非常熟悉的知识，会计是做账的，那么审计就是查账的。根据这个思路，首个环节用一家上市公司的财务报告和审计报告，前者是审计的对象，后者是审计的结果，通过对比让学生很直观地明白会计与审计的区别，会计工作流程与审计工作流程的区别，并由此引出审计框架结构图，建立对审计的初步印象。
2.各抒己见：在探讨中得真知
在前一个环节，学生对审计已经有了初体验，但对到底什么是审计并不十分清晰。本环节由教师对什么是审计进行设问，让学生自由发言，然后分享一些名人对审计的理解，如美国的罗斯福总统、里根总统以及前总理朱F基都曾对审计发表过见解，进而引出美国会计学会（AAA）在1973年对审计作的经典定义，循序渐进，使枯燥的概念变得形象生动。
3.层层剥离：事实是最好的证明
审计的发展史是审计地位的直接展示。最后环节可以从南海公司事件讲起，引出审计产生的历史意义，再结合现代公司治理制度，所有权与经营权的分离、委托关系的产生等，使独立审计成为现实需求，最后结合股民的案例说明审计已成为资本市场中不可或缺的重要组成部分。
通过上述环节的教学设计，以审计报告为起点，以审计的社会地位为结点，不仅使审计更加形象生动、全方位展现审计魅力，而且可以激发学生对陌生知识的探究欲望，为后面的学习做好铺垫。
（二）调整审计理论的教学内容
计理论部分一般包括审计与鉴证、审计准则、注册会计师职业道德与法律责任、审计目标与审计证据、审计技术与审计程序以及审计报告，这些理论知识涉及了大量审计专业术语、条款等准则原文，读起来拗口生涩，不易理解。但这些理论知识不仅是审计教学的重点，也是审计课程体系的难点。基于以审计目标为导向的逻辑框架，对教学内容进行调整更符合逻辑递进原理，按照各个知识点与审计目标之间的逻辑关系，可以将审计课程理论部分的教学内容调整，如表（1）所示。
根据《中国注册会计师审计准则第 1101 号》规定，注册会计师的总体目标是对财务报表的合法性、公允性提供合理保证，出具审计报告。由此可见，审计人员为了对财务报表发表恰当的审计意见，必须搜集充分适当的审计证据，作为发表审计意见的基础，那么审计人员工作的过程，也就演变成了搜集证据的过程。因此，如果说审计工作的目标是出具审计报告，那么审计工作的核心就是搜集审计证据，审计工作是围绕证据而展开。这是在整个基础理论的讲授中需要贯彻的主题思想，以便于让学生时刻意识到审计证据的价值和意义。
既然审计的结果是找证据出报告，可以通过设问的方式将“获取证据应遵循的规则――审计准则；注册会计师应受到的约束――注册会计师职业道德和法律责任；搜集证据的手段――八个审计程序、审计抽样技术、计划审计工作、风险评估与风险应对”这些独立的知识点串连起来，帮助学生理解相互之间的逻辑关系，引导学生认清每个知识点在逻辑框架图中的位置，可以避免出现“只见树木，不见森林”的迷茫现象。
（三）改革教学方法
审计课程具有较强的专业性和综合性，现阶段的大部分审计教材都是以审计准则为依据，许多概念和方法都是以准则原文的形式出现，在传统教学模式下，为了帮助学生理解审计学原理，课堂上仍以讲解教材和练习为主的满堂灌方式，学生很难跟上教师的教学思路，其结果会导致师生陷入“学生不愿意听老师上课没兴致学生更不愿意听”的怪圈，更无法达到教学相长的目的。因此，如何改变从理论到理论的教学方法，是审计教学改革不可回避的事实。对审计理论教学方法的改革可以按以下步骤进行：
1.课前准备
俗话说：“机会总是留给有准备的人”，让学生进行课前准备，是理论教学顺利实施的前提和保障。学生的课前准备可以从以下方面着手：一是由于审计理论部分基本上都与审计准则原文有关，因此，在学习审计相关的重要概念时，要求学生课前搜集相应的准则原文或法律条文，找到这些重要概念、原则或方法的出处；二是搜集审计发展历程中与所学审计理论相关的典型案例。通过这两方面信息的搜集，一方面可以让学生与审计准则或法律规范有深入的接触，另一方面也培养了学生的动手能力和分析判断的能力。
2.课堂实施
没有奖励和约束机制的制度等于一纸空文，如果好的课前准备，得不到教师的奖励和回应，也很难持久进行。因此，课前准备的效果如何需要通过课堂实施环节加以巩固。同时，为了发挥学生的积极主动性，教师要转变传统的以“教”为主的教学方式，通过引导和提问，让学生成为课堂的中心，在互动和交流中接受新知识，得到启迪，让枯燥乏味的理论学习变得生动活泼。具体如下：首先，引导学生回顾基于审计目标的审计课程逻辑框架图，并找出当前所学知识在逻辑框架图中的具置，以及与审计目标的逻辑关系。其次，检查课前准备的成效。按不同情况可采用提问、讨论、小组上台展示等方式进行。最后，由教师对本节的重难点进行补充说明，对于学生选用的案例进行点评总结，在课时允许的情况下可以提供补充案例。在课堂上实施以上教学环节，可以为学生提供一个展示自己知识、思想与才华的平台，调动学生主动学习与思考的兴趣，不仅有利于培养学生的综合素质，也能让教师在共同讨论中获益匪浅。
3.课后评分与反馈
学生受知识储备的限制，并不能全面深刻地把握审计课程中的重难点，但可以在不断的教学实践中受到启发和帮助。因此，在课后进行小组评分与教学反馈，不仅有助于学生思考课堂上的师生交流环节，而且有助于教师通过课后感想了解学生的真实想法，改进教学过程。具体操作如下：由每个小组按照小组评分表，如表（2）所示，从案例与理论知识的相关度、案例分析的广度和深度、案例相关问题解释的合理性，以及案例设计及表达流畅度四个角度，对参与互动的小组进行评分，并写不少于200字的课后感想（包括对教学环节的建议和意见）。小组评分的结果可以作为过程考核的一部分，课后感想可以帮助教师及时调控和矫正，以提高教学效果。
四、结语
高素质审计人才的培养离不开审计教育，如果对审计理论的教学还停留在传统思路上，审计人才培养的目标就很难达成。审计理论作为审计实务的理论指导，扎实的理论基础是提高实践能力和审计质量的前提和保障。因此，加强审计教学研究，改善教育质量，增进教学效果，充分缩小审计教育与市场需求之间的差距具有现实意义。本文以审计报告为导向，建立审计课程逻辑框架，积极探索审计教学改革路径，努力提升教学质量和教学效果，为社会提供专业的审计人才。
参考文献
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「关键词环境审计研究；回顾；评价；关系
20世纪70年代末，美国和加拿大的企业开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场经济国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。
一、环境审计研究的基本回顾
1环境审计的理论基础
对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的法律依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。
2环境审计本质
高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。
3环境审计职能
王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。
4环境审计目标
关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。
5环境审计假设
（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧会计资料依据会计准则公允表达。
（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。
（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。
6环境审计原则
关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部影响的内在化；⑤社会性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。
7环境审计准则
（1）靳永军（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。
（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。
（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计内容涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。
8环境审计程序（步骤）
综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。
9环境审计方法
绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。
10环境审计主体
（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。
（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。
11环境审计对象
（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。
（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。
（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。
（4）其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些问题的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。
二、对环境审计研究的评价
1环境审计研究的特点
（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《中国21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。
（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。
（3）政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。
（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。
（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。
（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。
（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。
（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。
2环境审计研究存在的不足
（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。
（2）研究偏重于实用性。当前，多数学者只研究应用性较强的理论，诸如环境审计程序、环境审计技术与方法，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。
（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其内容在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。
（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和发展。
（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。
（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数问题上没有运用实证方法进行研究。
（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而目前我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。
（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。
三、环境审计研究应处理好的关系
1必须处理好环境审计与相关学科的关系
环境审计是集环境经济、环境管理、环境医学、环境法学、社会学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。
2必须处理好环境审计与常规审计的关系
环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。
3必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系
①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标
可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。
4必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系
环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。
5必须处理好环境审计理论
各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统
一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。
6必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。新晨
7必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的影响。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。
8必须处理好中国特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、法律环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。
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12陈淑芳、李青：《关于环境审计几个问题的探讨》，《当代财经》，1998年第9期。
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14福州市审计局《环境审计》课题组：《论环境审计的对象、内容、方法和目标》，《中国内部审计》，1997年第8期。
15袁素琴：《浅谈环境审计》，《陕西审计》，2000年第1期。
16靳永军：《略论环境审计》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，2000年第1期。
17赵春涛：《浅议环境审计》，《甘肃广播电视大学学报》，1999年第2期。
18天津市审计学会、天津市审计科培中心环境审计课题组：《关于环境审计基本理论探讨》，《审计理论与实践》，2000年第1期。
19梁森、杨卉：《关于环境审计几个问题的探讨》，《山东审计》，2000年第8期。
20魏顺泽：《我国环境审计的探讨》，《现代审计》，2000年第5期。
21张以宽：《论环境审计与环境管理》，《审计研究》，1997年第3期。
22黑龙江省审计学会：《浅谈环境审计的几个问题》，《中国内部审计》，1997年第8期。
23刘力云：《浅论环境审计》，《中国内部审计》，1997年第2期。
24辛金国、李青：《环境审计准则研究》，《审计与经济研究》，2000年第6期。
25陈正兴：《环境审计》，中国审计出版社，2001年6月第1版。
26包强：《论环境审计概念结构》，《审计与经济研究》，1999年第4期。
［关键词］形式创作 审美原则 服装设计
［作者简介］（1980- ），女，北京人，天津理工大学聋人工学院，讲师，硕士，研究方向为设计艺术学。（天津 300191）
［基金项目］本文系2010年天津理工大学教学基金项目“将形式美与内容美根植于聋人服装设计专业教学改革研究”的研究成果。（项目编号：YB10-47）
［中图分类号］G642 ［文献标识码］A ［文章编号］1004-3985（2013）06-0155-02
一、引言
在众多的文化体系中，服装设计是一个具有交叉性的综合学科，它具有很强的时尚性和大众传播性。服装设计的创作过程其实是形式创作与内容演绎的完美结合，形式的创作又是设计作品最重要的外在表现。在服装被纳入艺术设计学科前，它的文化内涵和审美价值一直是潜在的，人类在长期创造美的实践活动中，逐步形成了对各种形式因素的掌控与把握，从而达成了具有一定实用与审美的形式创作原则。
目前，聋人服装设计专业特殊高等教育教学的过程，主要是以纯艺术设计专业角度的知识结构植入，再加上理工方向的服装设计应用。对于服装的美、服装设计的审美以及服装设计形式创作的审美原则等哲学美学问题，只是浅浅地在专业设计实际操作中一笔带过，可承担设置主要还是让学生们自己在设计作品的创作过程中去感悟。如果能够将美学理论的学习系统化、实践化，那一定会使学生服装设计的专业水平潜移默化地上升到更高的层次。
二、形式创作审美原则在聋人服装设计专业教学中的重要性
对于服装设计来说，形式创作审美原则的理解应从两方面入手：第一，设计者创作的形式，它主要落脚在服装的款式、结构、造型，其创作的过程主要依据两个原则：实用与审美。实用原则在形式创作中起到了决定性的作用。而审美原则是以实用原则为基础。掌握了实用的创作规律后，设计者开始将自己喜爱的形式融入服装设计作品中，这种由实用到审美的发展衍变，说明了设计者与受众对服装外在形式的审美均以实用为基础，在此基础上形式逐渐独立于实用，而转向纯粹的审美。第二，服装的审美，包括服装本身结构形态、服装的着装状态以及服装受众的解读等。人们对服饰的审美意识包含于他们对服装的选择、试穿、评议等一系列的活动中，通过主观的心理活动，从而得出他们自身审美的结果。审美心理是注意、感知、联想、想象、情感等各个要素是相互融合、互相交织的过程。同时，服装的审美也受制于诸多客观因素，其中，受众所处的时代背景起到很大的影响作用，只有能够满足受众情感上的愉悦和精神上的满足，并具有价值判断和审美导向的服装设计元素和作品才能成为大众的审美倾向。
那么如何在服装设计专业教学中帮助学生掌握形式创作的审美原则呢？我们从事的特殊教育面向的是一群特殊的学生，作为聋人学生，他们本身活动的机会、场合少，交流对象范围窄，学习阶段缺乏信息帮助和支持，平时学习、生活中接触哲学美学的机会更是少之又少，这便需要引导学生们在专业学习过程中主动地与服装设计艺术实践相结合，不断积累经验，这样设计制作出来的原创作品才会显得灵动、饱满。
三、在聋人服装设计专业教学中帮助学生掌握形式创作的审美原则
在相对特殊的聋人服装设计专业教学过程中，想要帮助学生掌握形式创作的审美原则并使之发挥最大的作用于设计实践中，重点要抓住一个问题，即从服装设计内在审美要素入手，使学生自主地在设计中融入审美理念。
1.在教学过程中锻炼并提高学生的审美能力。在教学过程中培养学生的审美能力是让其逐步提高自身发现、感受、评价和欣赏美的能力，它是作为艺术设计专业学生所应具有的一种特殊的认识能力。任何一件服装设计成品呈现出来，经过欣赏、触摸、比量、试穿、搭配等一系列过程，每一位受众所获得的审美享受是不尽相同的，这与审美能力有很大关系。作为服装设计专业的聋人学生，他们中的很多人生活比较封闭，固守旧习，很少机会主动地去接触新的设计产物，在追求审美的敏感度上有很大的缺陷，审美能力也较弱，很难迅速发现美并准确鉴别美，对于审美对象深处本质性的东西更难以挖掘。因此，我们在服装设计教学过程中就要想办法锻炼聋人学生的这种审美能力。诸如艺术设计史、造型设计等课程，可以特意安排出一定的实践练习作业，让学生们充分自由地逛街、逛商场，把“逛”变成一种本能的“学艺”过程。在这期间，任何一件服装成品，不论是柜台、货架上的新装，还是路人身着的一件靓衣，都可以成为学生们涉猎的对象，都具有学习的价值。也许是一个上衣下摆的款式处理吸引了人的眼球，那么就可以引导学生们研究一下下摆放量多少能达到那样的效果；也许是一个百褶连身袖的款式很特别，那么学生们可以一起讨论一下褶量与造型的关系等。通过这样反复系统专业训练的学生，走在大街上看到人们的穿着，能够明显地感受到当季的流行趋势，甚至能够判断下一季的流行风格，还能比普通人更快、更多地记忆款式系列的造型关系。优秀的服装或部件款式被手绘记载下来，经过整理、筛选、品评，成为学习设计的有效素材为己所用。这种审美能力的提高，只有通过大量不间断的美的创造才能实现。
2.重新调整设计课程的内容结构以帮助学生积累审美经验。由于聋人学生的特殊性和安全的考虑，导致了他们实践经验的匮乏。但是一个优秀的服装设计师必须具备丰富的审美经验，才可以在短时间内从设计对象的形象中判断出他的身份、地位以及他所追求的服装审美风格和审美品位，专业设计者的审美经验比没有经受过专业训练的人丰富得多。想要达到这样的专业水准，一切都建立在因长期专业设计实践而形成的审美经验的基础上。但是目前我们的专业设计类课程中很多以理论教学为主，缺少实践、实验环节，空洞的文字常常引发无解的问答。怎样能让学生们在实际操作中找到他们想要的答案，成为现在重新调整课程结构的关键。我认为应该从两个方面入手。第一，增加服装设计概论、服装史、民族服装等学科理论课程的实践课时，将经典名师名作设计作品的欣赏融入理论教学中，通过理论与实践、动与静相结合，有助于学生更形象地理解设计中的形式美准则、艺术风格的界定与演变等抽象内容。第二，调整服装材料学等专业理论课程的实验课时。很多关于服装材料的辨别、断裂强度测定、耐磨性评定、织物特性的检验等都无法用简单的文字使学生得到充分理解，必须通过专业实验操作来直观地呈现给他们，这样才能有效地把知识传达出去。因此，为聋人学生们提供相应的教学环境，并创造畅通的品评、研究、交流的机会，有利于他们审美经验的积累和审美标准的提升。
3.加强理论与实践课程的联系有利于提高学生设计作品的审美价值。审美价值是审美对象客观上所具有的能在—定程度上满足人的审美需要、给人以审美享受的价值。那么审美价值如何更全面、更完善地体现在服装设计者的作品中，这便为服装设计专业学生提出了一个新课题。目前聋人服装设计专业的课程设置大多为学科理论与专业工艺实践独立授课，教师在教授课程的过程中也不便自由地调整课时，理论与工艺实践往往脱节。经过理论课的讲授，学生积累了一定的专业审美经验，那么接下来应该在随后的男、女装结构设计课程以及工艺实践课程中得到成果检验。学生们之前不论是在艺术鉴赏中，还是在资料搜集中均手绘摘抄下来了很多好款式、好造型，把这些内容作为案例融入结构设计教学中，分解为零部件或典型设计剖析讲授，最后在工艺教学过程中实现制作成衣，这样既完成了教学计划中的各部分内容，同时又使学生们在对款式进行思考后得到了真正的实践锻炼。整个服装设计制作的过程中，结构、形态、材料、色彩、装饰等各个方面在精神与情感层面加以充分磨合，使作为服装设计者的学生们按照自身的审美理想所创作的作品有了一定的审美价值，同时也深入地挖掘了服装作为艺术作品的真正价值。
4.在教学课程中应着力发挥学生的个性审美优势。服装设计专业的学生们是设计者，更是审美者，他们都具有个性化的审美观。审美观是在社会实践过程中形成的对美、美的创造和发展等问题所持有的观点和态度，同时也是他们世界观和人生观的重要部分。但是在聋人学生所处的社会大环境和个体小环境的共同影响下，造就了他们区别于正常学生的更为复杂、特殊的世界观和人生观，更趋向于个性、偏执。那么如何能够让聋人学生站在审美者的立场，发挥学生作为审美者进步向上的、正面的个性审美优势，是目前聋人服装设计专业教学过程中亟待解决的课题。学生们具有个性差异的审美观，这不得不说是件好事，他们在每一次构思、设计服装的社会实践与审美实践过程中，总会有灵感火花的迸发，这个时候，只要是他们独立构思出来的创意，就放手让他们大胆地动手制作。有些服装款式可能真的无法实现成衣效果，但也不要在学生们还未实践的时候就给他们提出决定性的建议，或者为部分无法完成的作品“判死刑”，要让他们在实际动手制作成衣的过程中发现问题并想办法解决问题，那时再进行有针对性的沟通、探讨，效果会更加明显。学生们在解决问题的同时各方面能力得到了提高，也有助于他们今后正确地发现并深刻地感受美。
四、结语
服装设计形式创作审美原则蕴涵于生活的细微观察和解读中，在服装作品艺术创作中，既有这门学科独有的规律，也有美学层面的一般规律。聋哑学生有着深沉而含蓄的内心世界和情感体验，由于没有外在听觉的干扰，从而形成了善思的习惯，抽象、逻辑思维均比较发达，他们对图像、形体等的反应相对比较敏感，这对于帮助他们更深层地解读服装设计艺术的形式审美，往往是一种极大的优势。因此，针对聋哑学生在服装设计专业学习中的特殊性，我们应挖掘他们的审美能力，使他们能够在感受设计对象的基础上自发地展开创意思维，跟随教学过程去感知美，提升对美的欣赏能力和深度。同时，通过欣赏能力的逐渐加深，也在一定程度上锻炼他们的抽象思维，激发了他们寻找美、发现美的动力和能力，进而挖掘他们在服装设计方面的潜力。在理论学习的同时，多参加艺术实践，理论与实践紧密结合，并按照美学的思路和方法积累经验，这样制作出来的原创服装设计作品才会真正符合审美原则，具有审美价值。与此同时，聋人服装设计专业特殊高等教育教学水平也会得到一定的提升。
［参考文献］
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［5］应天放.造型基础：形式与语意［M］.武汉：华中科技大学出版社，2007．
「关键词 环境审计研究 回顾 评价 关系
20世纪70年代末，美国和加拿大的开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。
一、环境审计研究的基本回顾
1 环境审计的理论基础
对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。
2 环境审计本质
高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。
3 环境审计职能
王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。
4 环境审计目标
关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。
5 环境审计假设
（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧资料依据会计准则公允表达。
（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。
（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。
6 环境审计原则
关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部的内在化；⑤性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。
7 环境审计准则
（1）靳永军（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。
（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。
（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。
8 环境审计程序（步骤）
综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。
9 环境审计
绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。
10 环境审计主体
（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。
（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。
11 环境审计对象
（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。
（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。
（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。
（4）其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。
二、对环境审计研究的评价
1 环境审计研究的特点
（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。
（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。
（3）政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。
（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。
（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。
（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。
（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。
（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。
2 环境审计研究存在的不足
（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。
（2）偏重于实用性。当前，多数学者只研究性较强的，诸如环境审计程序、环境审计技术与，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。
（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。
（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和。
（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。
（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数上没有运用实证方法进行研究。
（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。
（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。
三、环境审计研究应处理好的八大关系
1 必须处理好环境审计与相关学科的关系
环境审计是集环境、环境管理、环境医学、环境法学、学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。
2 必须处理好环境审计与常规审计的关系
环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。
3 必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系
①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。
4 必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系
环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。
5 必须处理好环境审计理论
各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。
6 必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。
7 必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。
8 必须处理好特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。
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关键词: 审计教学 新模式 应用
《审计学》课程是经济与管理专业开设的一门高层次的专业课,它是融会计学、经济法、税法等多门学科为一体的实用型课程。目前,审计教学方法大多还停留在传统的以讲解教科书和习题作业为主的满堂灌方式上,这种方式重理论、轻实践,不能提高学生分析问题、解决问题的能力,从而忽视了学生在教学中的主动性,不利于学生的个性发展。因此,对于这样一门实践性、综合性要求非常强的课程,如何才能让学生真正从这门课学习到相应技能,做到走出校门便可从事实际工作,是我们进行审计教学的教育者应该深刻思考的问题。
一、传统的审计教学方法及其弊端
1.重知识传授,轻能力培养。
目前,我国很多高校的审计专业没有把学生的各方面能力培养作为一个重要的教育目标,由于长期受应试教育影响,学校一味地强调书本知识的学习,这必然导致教师照本宣科,学生死记硬背应付审计课程考试、审计技术职称考试或注册审计师考试等应试式的单一教学模式。这种模式忽视了对学生能力的培养,导致某些已通过考试或已获得技术资格证书的学生在工作时仍然缺乏基本的审计实践知识,缺乏独立工作和协调工作的能力,甚至缺乏必要的人际沟通和社会交流的能力。
2.重理论,轻实践。
据调查,我国多数高校只重视审计基础理论、基本原理和基本方法的教学,未能充分调动学生分析问题、解决问题的能力,从而使学生普遍感到审计课难度大。部分学生往往是教材上写的审计“条文”都能看懂,可是一接触到具体实务则感到无从下手,结果出现教师上课讲“条文”、学生考前背“条文”、遇到实际问题不会用“条文”的现象。审计课达不到培养应用型人才的目标,形成了教学与实践脱节严重的问题,使审计专业毕业生在毕业后的一段时间内很难适应企事业单位的审计操作。
3.教审计专业的教师的社会实践少。
一个合格的审计专业教师主要应具备以下条件:第一,有高学历,有扎实的理论基础和独特的见解,能迅速接受新知识,有处理实际业务的能力;第二,有丰富的实践经验,经常参与会计师事务。但现在教师的社会实践时间是比较少的。
二、以“启发式”教学为代表的新模式的精华
启发式教学,就是根据教学目的、内容、学生的知识水平和知识规律,运用各种教学手段,采用启发诱导办法传授知识、培养能力,使学生积极主动地学习,以促进身心发展。这里要着重说明,启发式教学不仅是教学方法,而且是一种教学思想,是教学原则和教学观。当代世界各国教学改革无一不是围绕着启发式或和启发式相联系。启发式教学,对于教师的要求就是引导转化,把知识转化为学生的具体知识,再进一步把学生的具体知识转化为能力。教师的主导作用就表现在这两个转化上(已知知识学生具体知识能力)。这里引导是转化的关键,那么“启发式”审计教学中的诱导办法就是该种方法的精华,也是本文所倡导的以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式所立意的基础所在。
三、以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式
实施以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式是指教师在审计学教学过程中通过对设置的具体审计业务进行讲解分析,以原始凭证及其载的各个重要信息点为载体一一向学生讲解填制方法和信息的必要性,以及其中涉及有关于财务会计、成本会计、税法、经济法、企业内部控制规范的内容。另外还包括这张原始凭证所传递的部门,如采购科、供应科、销售科、信用科等企业内部管理部门和企业归口的行政管理部门、工商管理部门、税务专管部门等一系列部门,并向学生演示这个流转过程,包括各个部门或环节的流转时间。组织学生进行研究讨论,引导学生从个别到一般,从具体到抽象,在实际案例中进一步学习理解和掌握课程原理和原则,最后达到培养学生创新和实践能力的一种互动式教学模式。
下面举例具体讲一下这种教学方法是如何在实际当中运用的。
案例:采购业务的控制测试和实质性测试的运用
在采购循环中,涉及对方开具的增值税专用发票(一式三联),货物运费发票、验收单、入库单、转账支票或开出商业汇票,等等。那么,在教学中,首先应一一向学生解释这些原始凭证是基于怎样的业务产生的,是谁开具的,并由谁交给谁的,有什么具体用途。比如增值税专用发票,告知学生是销售方开出发票的,在课堂上可找一名学生(学生甲)担任销售方,将票据交给他,告诉他怎么开具(具体包含哪些要素),说明其中发票联、抵扣联,交给采购方,发票联是用于采购方记录采购业务的原始凭证,而抵扣联是采购方(学生乙担任)拿到税务专管处(学生丙担任)认证,再由通过认证的当月进行抵扣。那么在这个业务循环中,审计控制测试的要点是,关注原始凭证的各个重要要素是否齐备,是否有伪造之嫌,这些原始凭证的传递过程是否有牵制和相关人员签字(学生丁复核)。在实质性测试的流程中,由学生(学生戊)抽查其中的任意编号的票据,追查至记账凭证、会计账簿,以查证其完整性。
在整个课堂教学中,所有的知识点是通过交给每个学生任务的形式传授给学生的,而审计流程是通过学生的亲自参与和查证而完成的,这个过程可以有效地调动学生的学习积极性并能达到比较好的教学效果。
四、以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式的意义
从以上分析,可以看出这种教学模式的意义一般要体现在以下几个方面。
1.理论联系实际,有效激发学生的学习兴趣。
审计案例教学是在学生学习并掌握了一定会计学、经济学、审计理论知识的基础上,教师通过介绍、分析、剖析案例,引导学生把所学的理论知识运用于实践活动中,或者通过具体案例的分析,传授并帮助学生理解理论知识,以有效地培养学生发现问题、分析问题、判断和解决问题的能力。
2.整体设计,确定能力目标。
可以将整本书的所有内容形成一个最终的目标或是一个最终的任务,把这个任务分解到每一个学生身上,将课堂教学变成以实训、实例为主的课堂活动,而这样的活动要紧紧围绕职业能力目标的实现,尽可能取材于职业岗位活动,以此改造课程的内容和顺序,从“以知识的逻辑线索为依据”变为“以职业活动的工作过程为依据”。
总之,实施以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式是对传统审计教学的一种改进,对审计教学方法的提升有一定的推动作用。
参考文献:
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刘家义审计长在年月日召开的中国审计学会第六届会员代表大会上提出当前审计理论研究的目标, 就是逐步构建并不断完善中国特色社会主义审计理论体系。这既是时代赋予广大审计理论研究工作者的历史使命, 也是审计事业科学发展的迫切需要。 在年全国审计工作会议上, 刘家义审计长提出了十二五 期间审计工作要实现的四大目标, 其中之一就是要使符合我国国情、与社会主义市场经济体制相适应的审计理论、审计文化、审计方法和审计模式的研究与建设迈上新台阶, 健全完善中国特色社会主义审计监督制度 。在年全国审计工作会议上, 刘家义审计长进一步强调, 要总结和提炼中国特色社会主义审计理论、审计制度、审计精神, 使审计工作更好地遵循规律、科学发展。 刘家义审计长的论断引发了学术界和实务界关于中国特色社会主义审计理论体系的广泛关注和思考。
为了进一步深化审计理论研究, 更好地推动审计事业的科学发展, 中国审计学会在其制定的《中国审计学会至年审计理论研究规划》中提出紧紧围绕构建中国特色社会主义审计理论体系这个中心, 在认真总结我国审计实践创新的基础上, 与时俱进, 进一步深化和发展审计基本理论。因此,为了更好地指导审计理论和实践的科学发展, 深人探讨中国特色社会主义审计理论体系, 当前我们巫需研究并逐步构建起国家审计理论框架。
公共受托经济责任是受托经济责任在公共管理领域的深化和拓展, 公共受托经济责任关系的确立对于构建国家审计理论框架无疑具有十分重要的指导意义。本文将以公共受托经济责任为理论原点, 试图构建圈层结构式的国家审计理论框架, 以期为深人开展中国特色社会主义国家审计理论体系的研究提供一些思考和借鉴。
二、关于审计理论框架的涵义及其模式的多样性
（一）审计理论框架的涵义
自从年莫兹和夏拉夫在《审计哲学》一书中提出审计是有其内在理论结构的观点之后, 学术界关于审计理论结构的探索就从未停止过。按照系统论的观点, 任何系统事物的存在必有其内在结构, 审计理论作为一个系统也应有其内在结构即审计理论结构。本文认为审计理论框架与审计理论结构可以等价使用。审计理论框架结构是指审计理论系统内部各组成要素命题之间相互联系、相互作用的方式或秩序, 亦即审计理论系统内部各要素之间的排列与组合形式。相对于审计理论系统而言的审计理论要素是指审计理论的组成部分。研究审计理论框架就是要确定审计理论应该由哪些要素部分组成以及各要素之间合乎逻辑的内在联系。要构建审计理论框架, 首先需要确定或确认审计理论的组成部分即要素, 然后研究它们之间的内在秩序或作用方式即内在逻辑联系, 再按照这种联系将它们排列组合起来形成一个有机整体。
（二）审计理论框架的多样性
迄今为止, 国内外学术界对于审计理论框架进行了广泛而深人的研究, 学者们从不同的逻辑起点出发构建了形式各样的理论框架。审计理论框架究竟有哪些要素构成学术界对此仍然持有不同的观点, 至今也未能形成一个公认的理论框架。然而, 正是由于审计理论框架模式的多样性才促使了审计理论的不断创新发展。下面, 我们对国内外审计理论框架的主要模式进行简要的评述。
1、莫氏模式
莫兹和夏拉夫于年在《审计哲学》一书中, 将哲学思维和方法运用于审计研究, 彻底批判了审计无理论 的观点, 并首次提出了研究审计理论框架的构想。在此前提之下, 莫兹和夏拉夫以审计假设为基础构建了审计理论框架, 他们提出的审计理论模式由五个要素构成, 即哲学基础一假设、概念一规则一实际运用 。莫氏模式的提出奠定了审计理论框架研究的基石, 对审计理论的发展起到了巨大的推动作用。
2、尚式模式
在继莫氏模式提出之后, 美国著名的审计学家尚德尔教授在其年出版的《审计理论 评价、调查与判断》一书中认为, 任何一门科学的理论本身都应由假设、定理、结构、原则、标准等五个要素组成。因此, 他提出的审计理论框架模式为假设一定理一结构一原则一标准 这一形式。
3、安氏模式
加拿大著名审计学家安德森教授在年出版的《外部审计学》中, 以目标为基点建立审计理论框架, 认为审计理论框架由六个要素构成, 即审计目标。公认审计准则一审计概念一审计假设一审计技术方法一审计过程。
4、李氏模式
英国著名审计学家汤姆李教授在年出版的《公司审计学》中, 以审计本质为出发点构筑审计理论框架, 认为审计理论框架由三个要素构成, 即本质与目标一假设、概念。
5、弗氏模式
英国著名审计学家弗林特教授在年出版的《审计哲学与原理导论》中, 同样以审计本质为出发点构筑审计理论框架, 认为审计理论框架由四个要素构成, 即本质与目标一假设一概念标准 。
6、国内代表性观点
阎金愕教授和林炳发博士在年发表的《审计理论研究的新起点 审计理论结构探讨》一文中, 以审计本质为出发点构筑审计理论框架, 认为审计理论框架由五个要素构成, 即审计本质、审计目标一审计假设一审计原则一审计准则 。李若山教授在年发表的《审计理论结构探讨》一文中, 以审计目标为起点构筑审计理论框架,认为审计理论框架由四个要素构成, 即审计目标一审计假设一审计技术准则与审计职业准则一审计质量特征。
蔡春教授在年出版的《审计理论结构研究》一书中, 提出审计本质要素处于审计理论结构的最高层次, 起着驾驭整个审计理论结构的导向作用 , 并认为审计理论框架由六个方面的要素构成, 即审计本质。审计假设。审计目标。审计规范、审计信息、审计控制 。此外, 审计理论框架作为一个理论系统与审计所依存的社会经济环境存在相互作用关系。
由此可见, 审计理论框架模式具有多样性的特点, 从不同的逻辑起点出发即可构建不同的审计理论框架模式。本文认为, 审计理论框架模式多样性的特点在审计理论研究中将会长期存在, 并且这种多样性有利于深化人们对审计的认识。审计理论框架模式的多样性是充实、丰富和发展审计理论的巨大潜能, 是促进审计理论不断创新发展的重要源泉。
三、关于构建审计理论框架之理论原点问题的思考
审计理论框架是由诸多要素组成的, 并且各要素之间有着合乎逻辑的内在联系。构建或者研究审计理论框架一般应该思考以下几个重要的理论问题审计理论框架应该由哪些要素部分组成或者说审计理论框架应该包括哪些基本理论要素各个要素之间是依据什么内在逻辑关系联结起来或组织起来的审计理论框架构建的理论起点或逻辑起点是什么审计理论框架构建的理论原点是什么目前, 学术界关于前三个问题的讨论比较多, 不再赘述。我们认为, 探讨审计理论框架的研究必须认真思考审计理论原点的问题。原点 不同于起点。《辞海》认为原点是指目标区域内的一个明显点 , 意指出发的地方。审计理论原点就是指审计行为活动原本作用的对象, 也就是审计理论研究原本应该着眼的问题或者范畴, 比如降低信息风险、协调利益关系、加强产权保护、参与民主政治、维护经济安全、服务国家治理以及保障和促进受托经济责任的全面有效履行, 等等。审计理论起点是具体构建审计理论体系的出发点, 它对其他审计理论框架要素的建立和发展乃至整个审计理论体系的构建都有着非常重要的作用。审计理论起点具有多样性和可选择性的特点, 从不同的逻辑推演出发, 可以选择不同的理论起点, 比如审计目标起点、审计假设起点、审计本质起点等等。基于相同的审计理论原点构建审计理论框架, 亦可选择不同的审计理论起点, 进而形成的审计理论框架模式有所不同。
四、关于构建以公共受托经济责任为理论原点的圈层结构式国家审计理论框架的初步设想
（一）国家审计理论框架构建之理论原点选择
受托经济责任乃现代会计、审计之魂。受托责任观是一种普遍适用的审计学说, 是用于解释说明审计产生、发展之根本动因的重要审计理论学说。受托责任观认为, 审计从本质上而言是一种保障和促进受托经济责任得以全面有效履行的特殊经济控制机制。公共受托经济责任是受托经济责任在公共管理领域的深化和拓展, 是指特定的主体按照特定的原则或要求运用公共权力去经管公共资源并报告其经管状况的义务。公共受托经济责任关系的存在是现代国家审计产生的基本前提。公共受托经济责任的内涵与外延是不断丰富与拓展的, 国家审计的功能亦要随之不断演进和拓展。比如, 当服务国家治理成为公共受托经济责任的重要内容时, 国家审计就理应发挥国家治理功能。受托经济责任关系和公共受托经济责任关系在现代社会中的存在具有普遍性, 这种关系可以是以契约形式形成的, 可以是以法律、法令的形式形成的, 也可以是由特定的制度安排确定的。公共受托经济责任观是一种普遍适用的国家审计学说。我们认为, 公共受托经济责任应该作为构建国家审计理论框架的理论原点。
（二）国家审计理论一般框架的构成要素
国家审计理论一般框架的构成要素是指国家审计理论框架的基本组成部分。本文认为, 国家审计理论一般框架由十大板块理论为基本构成要素, 即国家审计本质理论、国家审计假设理论、国家审计目标理论、国家审计规范理论、国家审计信息理论、国家审计方法理论、国家审计行为理论、国家审计功能理论、国家审计组织理论以及国家审计环境理论。
1、 国家审计本质理论。
国家审计本质理论就是研究国家审计究竟是什么的理论, 主要研究国家审计本质的内涵与作用等方面的问题。马克思主义的认识论认为, 科学研究的首要任务就在于揭示事物的本质, 认清了事物的本质也就把握了事物运动发展的规律。因此, 国家审计本质理论的研究在国家审计理论框架中具有非常重要的地位。对审计本质的认识是一个不断发展的过程。比如, 前审计长李金华认为, 国家审计就是国家治理的工具, 而刘家义审计长认为, 国家审计是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的`免疫系统 , 是国家治理的重要组成部分 。按照审计控制论的观点, 国家审计是国家的一种特殊经济控制机制, 其目的是为了保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。
2、国家审计假设理论。
国家审计假设理论就是研究国家审计产生与发展的基本假定和前提条件的理论。国家审计假设理论的主要研究内容包括国家审计假设的内涵与作用国家审计假设的性质国家审计假设的特征国家审计假设的基本内容及其相互关系国家审计假设的检验。基于公共受托经济责任观的国家审计假设理论认为, 国家审计理论应该包括责任关系假设 、正当怀疑假设 、可确认假设 、独立性假设 和有效性假设 等五个基本审计假设。责任关系假设认为, 公共受托经济责任关系的存在是现代国家审计产生的基本前提。正当怀疑假设认为, 公共受托经济责任的履行过程及状况有可值得怀疑之处, 所以需要有国家审计来保障和促进其全面有效履行。可确认假设认为, 公共受托经济责任的履行状况可以通过收集和评价与之相关的证据并验证与之相关的信息而得到确认。独立性假设认为, 国家审计机关和人员能够保持其地位、精神、操作以及伦理上的独立性, 并有能力排除干扰与约束, 进行独立审计。有效性假设认为, 国家审计人员与被审计对象之间不存在必然的利害冲突, 即使有时存在一定的冲突, 也可以避免或不至于妨碍审计行为的有效实施。独立性假设和有效性假设的提出, 在于确保国家审计行为达到一定的质量要求, 进而保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。
3、国家审计目标理论。
国家审计目标理论就是研究国家审计行为活动意欲达到的理想境地或状态是什么, 以及怎样达到该种理想境地或状态的理论。国家审计目标理论的主要研究内容包括国家审计目标的涵义国家审计目标的功能与作用国家审计目标的构成体系及相互关系国家审计目标的划分依据国家审计目标的实现条件与机制。基于公共受托经济责任观的国家审计的本质目标即是保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。在实务层面, 国家审计的目标表现为国家审计机关的工作目标, 比如真实性、合法性和效益性等。国家审计规范理论。国家审计规范理论就是研究国家审计行为约束与引导机制的理论, 探讨如何规范国家审计行为, 以使其更好地实现国家审计目标的理论。国家审计规范理论的主要研究内容包括国家审计规范的涵义及作用国家审计规范的内在逻辑结构与作用方式国家审计规范的效力范围国家审计规范的内部协调问题国家审计规范的变革与影响。
审计控制论认为, 国家审计作为一种特殊的经济控制机制, 要保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行, 就必须遵循特定的规范。国家审计规范体系包括技术性规范与社会性规范两部分。国家审计的技术性规范主要是指国家审计职业技术标准, 即国家审计标准或国家审计准则而国家审计的社会性规范则主要是指国家审计职业道德规范和法律规范, 即道德标准和法律标准。所以, 国家审计规范主要包括国家审计职业技术规范、道德规范和法律规范三个部分。
4、国家审计信息理论。
国家审计信息理论就是研究国家审计信息的生产、处理、报告以及信息的质量特征等方面的理论。国家审计信息理论的主要研究内容包括国家审计信息的涵义及作用国家审计信息的分类国家审计信息的获取方式国家审计信息的质量特征国家审计信息的报告模式与公告制度。基于公共受托经济责任观的国家审计信息理论认为, 国家审计信息是指在对公共受托经济责任履行状况进行审计的过程中生成的信息。国家审计信息最主要、最重要的质量特征是可信圈, , 即描述与反映公共受托经济责任履行状况的审计信息应该而且必须是完全可以信任或信赖的。可信性 这一特征又是由真实性、相关性、有效胜、公正性和透明性等质量特征来支持的, 它们共同构成了国家审计信息的质量特征体系。
5、国家审计方法理论。
国家审计方法理论就是研究为了实现国家审计目标所凭借或运用审计方法的理论。国家审计方法理论的主要研究内容包括国家审计方法的涵义及作用国家审计方法的特点及适用性国家审计方法的开发与运用。其中, 国家审计导向模式与国家审计技术方法是国家审计方法理论研究的重要内容。审计控制论认为, 为了保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行, 国家审计必须借助于一定的方式方法。或者说, 研究和探讨国家审计方式方法就是为了更好地保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。国家审计方法体系主要包括国家审计导向模式, 如制度导向审计、风险导向审计、治理导向审计、经济责任导向审计以及权力导向审计等国家审计技术方法, 如计算机审计、跟踪审计等。
6、国家审计行为理论。
国家审计行为理论就是研究国家审计行为活动的特征、动机、约束、效率与后果的理论。国家审计行为理论的主要研究内容包括国家审计行为的涵义及特征国家审计行为的表现形式国家审计行为的动机国家审计行为的影响因素国家审计行为的效率国家审计行为的激励与约束国家审计行为的经济后果。基于公共受托经济责任观的国家审计行为理论认为, 国家审计行为就是在保障和促进公共受托经济责任全面有效履行的过程中, 国家审计的主体和客体所呈现出来的特定的审计行为活动。国家审计行为活动包括国家审计调查过程和国家审计报告过程。国家审计调查过程主要是通过客观地收集与评价审计证据,以判断各种公共受托经济责任报告中的各种信息的真实可靠性, 为发表审计报告或意见提供依据。国家审计报告过程主要是依据从审计调查过程获得的审计证据与做出的审计判断, 综合地对公共受托经济责任的实际履行状况做出客观、公正的报告。
7、国家审计功能理论。
国家审计功能理论就是研究国家审计所应具有的功能或所应发挥的功能的理论。国家审计功能理论的主要研究内容包括国家审计功能的涵义国家审计功能的基本属性国家审计功能的互相关系国家审计功能的拓展国家审计功能发挥的决定或影响因素。基于公共受托经济责任观的国家审计功能理论认为, 国家审计在本质上是一种保障和促进公共受托经济责任全面有效履行的特殊的经济控制机制, 国家审计的本质功能即为经济控制。公共受托经济责任内涵与外延的不断丰富与拓展是国家审计功能拓展的内在动力。当服务国家治理成为公共受托经济责任的重要内容时, 国家审计也就理应当发挥国家治理功能。
8、国家审计组织理论。
国家审计组织理论就是研究国家审计的组织模式或组织结构等方面问题的理论。国家审计组织理论的主要研究内容包括国家审计组织的组织模式或类型国家审计组织的形成机制国家审计组织的治理结构国家审计组织的规范与管理国家审计组织的效能与效率国家审计组织的变革与优化。
五、关于中国特色的国家审计理论框架
中国特色国家审计理论框架的环境因素
中国特色的国家审计理论框架同样由国家审计本质理论、国家审计假设理论、国家审计目标理论等十个方面的理论要素构成。我们认为, 中国特色 主要表现在中国特有的政治、经济、法律、文化和历史等环境因素对国家审计理论框架中其他要素形成的独特影响上。具体而言, 中国特有的环境因素及其产生的影响主要表现在以下几个方面
政治环境。我国的国体是人民民主专政的社会主义国家, 政体是人民代表大会制度, 基本政治制度是中国共产党领导的多党合作和政治协商制度。因此, 国家审计机关要始终维护广大人民群众的根本利益, 在中国共产党的领导下代表国家和人民监督政府公共受托经济责任的全面有效履行。经济环境。我国实行的是以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度, 公有产权在国民经济中占主导地位。国有企业及国有资产的数量是其他国家无法比拟的, 因此国家审计更加注重对国有企业及其领导人员的审计。公有产权的主导性同时也决定了国家审计在整个审计体系中的主导地位。
法律环境。我国的法律制度属于大陆法系, 法律体系上有具体、系统且形式固定的法律文本, 执法行为更加强调要有法可依 。因此, 国家审计机关更加注重要依据法律的有关要求开展审计, 做到依法审计 。
文化环境。文化是一种软约束 , 能够为人们的活动提供行为规范。我国的传统文化、道德观念以及社会价值取向等对审计人员的价值观及行为活动有着巨大的影响。其中, 儒家思想中的仁者爱人 、中庸之道 的理念在我国的传统文化中具有举足轻重的地位。仁者爱人 强调要尊重他人, 不能以自我为中心, 这有助于提升审计人员的凝聚力、提高团队的合作效率中庸之道 则强调不偏不倚、恰到好处, 这对于审计人员树立公平不偏、公正不阿 的审计观、减少组织内外的矛盾冲突、提高沟通协作效率具有重要的指导意义。
历史环境。我国有着悠久的审计历史, 一般认为西周时期的宰夫之职即为国家审计的萌芽。据《周礼天官》记载, 宰夫掌治法以考百官府, 郡都县鄙户之治, 乘其财用之出人。凡失财用、物辟名者, 以官刑诏家宰而诛之。其足用、长财、善物者, 赏之 。国家审计的历史表明, 国家审计作为一种特殊的以权制权 机制, 长期以来主要是国家行政权力的有机组成部分, 这对我国行政型审计体制产生了深远的影响。
国家审计理论框架中其他要素的中国特色
关键词：审计动因理论衡量标准经济学完善审计工作
审计动因就是审计产生、存在、发展的原因以及动力。研究审计动因的目的是为了弄清为什么产生审计，为什么需要审计和为什么审计需要存在和发展。审计是一种社会现象，它是为满足需要而产生和发展的。
审计动因的主要理论是目前最流行的受托责任论以及理论、多因素决定论、信息论、经济监督论、公司管理论及职业化需求论。下面就几种主要理论进行论述。
一、审计动因理论及缺陷
1.受托责任论。受托责任论主要观点是：受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。
实际上，“受托经济责任”只是审计产生的重要前提，并不能说明审计产生的必要性。它无法诠释审计的职能及社会作用；无法解释审计的独立性。
2.理论。理论主要观点是：企业存在契约关系，而契约条款的实施必须通过监督，否则就不起作用。审计就是这种监督方式。在这种理论中，审计的本质在于促进股东和管理者利益最大化。
但理论的不足之处：无法解释企业接受审计需求强制进行这一事实，无法解释理论认为审计是促进股东和企业管理人员的利益最大化与审计人员面临的“诉讼爆炸”和“深口袋理论”的经济现象是互相矛盾这一现实。
3.多因素决定论。在美国会计学会基本审计概念委员会的《基本审计概念公告》中，明确阐述审计动因包括以下四个方面：（1）利益冲突产生对公正第三方的需求。（2）当利益冲突达到一定程度后对冲突对方产生的防范需求。（3）处理技术上的复杂性使得普通人无法胜任，从而产生对专门人才从事这一工作的需要。（4）空间的距离使得经济业务与利益关系人发生分离，从而产生对特定人士提供帮助的需要。
这种理论有一定的合理之处，但也存在缺陷：（1）审计产生发展的多种动因中，应该有一种最主要的动因。（2）它只是从不同角度对审计动因进行概述，并不具备经济学理论基础，也不利于审计理论学科的发展。
二、衡量审计动因理论的标准
上述各种审计动因理论，大都从某个角度出发有一定的合理性。但是衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构进行研究。本文以历史性、逻辑性、系统性为原则，以对审计本质的理解为切入点提出5点判断审计动因理论的标准：
1.由理论可以导出审计本质及审计职能的目的。审计动因理论的宗旨是要解释审计产生、存在和发展的根本原因和动因。因而，审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能的发展以及审计的社会作用。
2.由理论能回答审计源于并满足了何种社会需求。审计作为一种经济活动，它的存在必是源于一定的社会需求，审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。
3.由理论能解释对审计进行监管的合理性。随着审计活动在社会经济生活中的重要性不断增强，无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。
4.由理论能解释审计为什么需要保持独立性。审计的独立性是审计最基本的特征，是审计得以存在的根本。审计的独立性要求审计人员在审计时保持客观、公正的立场，这也是不同使用者对审计人员的共同要求。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性做出合理解释。
5.由理论能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。审计动因理论应当将审计活动产生、发展过程中的影响因素解释清楚，或者进行抽象性的概括，并以这一抽象性的概括为标准，解释统一本质的审计活动在不同时期、不同国家的发展水平存在差异的原因。
三、审计动因———基于经济学的观点
根据上文提到的衡量审计动因的标准，本文认为，信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。所谓非对称性是指某些参与人拥有而另外一些参与人不拥有的信息。审计财务信息可以潜在降低信息非对称。
1.信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。经济学的研究表明，在现实的经济生活中，各当事人所掌握的信息不仅是不完全的而且是非对称性的。所谓信息不完全性是由于人的有限理性，人们所掌握的信息不可能遇见一切；由于外在环境的复杂性、不正确性，人们所掌握的信息不可能无所不包。所谓信息非对称性是指一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知道，而且不知情的一方对于他方信息的验证由于成本昂贵而放弃。
会计是一个信息系统，向内部和外界提供财务信息以影响投资者决策。由人的趋利动机以及信息的不完全性和非对称性，就产生了一种社会需求，即需要具有专业技术和方法的会计师对企业管理部门编制的反映其经济业务的财务报表进行审计和判断，作出鉴定证明，以降低信息的非对称性，确保其真实公允地反应企业的财务状况和经营成果并向利益相关者报告。这样通过审计可能提高财务信息的可信度，从而提高财务信息的价值。若站在经济学的角度来看，在现代审计假设理论体系中，关于审计产生原因的假设，如“信息不对称假设”、“信息不确定假设”等等，实际上丰富了信息非对称性是审计产生和发展的根本动因这一论证。通过降低信息不对称，可以满足任何需求者对于提高财务信息可信度的需求。
2.信息非对称性导致道德风险对审计监督职能和独立性的解释。在经济学中，道德风险界定：订立契约的双方中一方未能掌握足够的信息以监督另一方的行为，从而后者可能据此在追求自身效用最大化的同时侵蚀前者利益。用经济学道德风险模型可以很好地解释为什么受托责任认为审计的本质是一种经济监督活动，这实际上从委托关系的角度反应审计产生的原因。正是由于委托关系的存在，才导致道德风险问题的存在。在道德风险模型下，委托人就应该设计一种激励监督合同以诱使人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。在信息不对称道德风险潜在发生的情况下，需要一个机构来解决在信息不对称的情况下让人不偷懒、说真话的问题。于是审计的产生就成为一种必然。在这种情形下，审计被要求具有独立性的特征。审计独立性在这里得到了很好的解释。
3.信息非对称性导致逆向选择是对审计存在必然性的真实解释。在经济学中，逆向选择来自于保险市场的理论研究。是由阿克劳夫运用旧车市场模型开创的。其问题来自于买者和卖者间关于车的质量信息的不对称。经过一系列恶性循环，最终导致只有质量低的车能成交甚至可能导致市场萎缩。
由于信息的不对称，会计信息市场上会计信息提供者知道的信息总是比信息需求者多。出于追求利益最大化的动机，他可能提供一种不完全信息或虚假信息的倾向。在这种会计信息市场上，一些绩劣公司通过提供虚假信息来满足自身利益。信息需求者或者因不具备条件或者不愿付出高额的成本代价来鉴别这些信息的真伪，盲从跟从这种信息，就会导致有限资源流向绩劣公司，而真实披露会计信息的公司将退出市场或也采取披露虚假信息的措施。这就是会计信息市场上的逆向选择。会计信息可能由此而萎缩。因此，就需要具有独立性的审计对会计信息进行鉴别，提高财务信息的真实可靠性。从而提高财务信息的价值，即对利益相关者决策的正确程度。由此可见，从经济学的角度看审计可以导出审计的本质在于提高财务信息的可信度。
4.信息非对称性对审计期望差距存在的合理性的解释。审计期望差距指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。它既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误偏差而形成的差距，正是信息固有的非对称性导致社会公众对审计的需求，同时，又由于信息的非对称性是绝对的所以审计只能在某种程度上降低信息的非对称性，而不可能使之完全消除。于是，在公众需求和审计之间就必然存在着一定的期望差距。信息的非对称性很好地解释了审计期望差距存在的必然性。
信息非对称性是绝对的，但是信息非对称性的程度在不同环境下是不同的。信息非对称性的程度取决于资本市场的有效性、相关法律制度的完善性以及审计自身内部环境发达与否等因素。所以，随着审计对信息非对称改变程度的不同，审计工作期望差距在不同时期、不同环境中而有所差异。这也就很好解释了不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。
四、基于经济学的角度，完善审计工作、建设审计理论体系
从本质上讲，审计过程也是一个信息系统。审计委托人与审计人之间、审计机构与被审计单位之间、审计机构与社会有关各界之间存在着双向信息交流关系。审计通过降低信息的非对称性，将经过审计了的、增殖的财务信息提供给信息的需求者。运用经济学知识可以从根本上对审计本质进行解释，从而解释为什么需要审计，审计如何能更好地发展，以及审计的目标、职能、质量特征等。人们在规范、建设审计理论体系的时候，就能遵循经济规律，顺应社会发展趋势。
综上所述，可以得知基于经济学的角度解释审计动因，对于指导审计实务、完善审计工作、提高审计服务质量具有重要的意义。一方面，审计活动就是站在独立第三方的角度通过审计来增加信息的价值，这样，审计实践的发展方向和运行规范甚至连最起码的职业道德标准都得到了规范；另一方面，审计工作从降低信息不对称着手，有助于改善审计内、外部环境，促进资本市场发展具有特别重要的意义。
参考文献：
1.杨时展。世界审计史[M].北京：企业管理出版社，1996
关键词：审计动因理论衡量标准经济学完善审计工作
审计动因就是审计产生、存在、发展的原因以及动力。研究审计动因的目的是为了弄清为什么产生审计，为什么需要审计和为什么审计需要存在和发展。审计是一种社会现象，它是为满足需要而产生和发展的。
审计动因的主要理论是目前最流行的受托责任论以及理论、多因素决定论、信息论、经济监督论、公司管理论及职业化需求论。
下面就几种主要理论进行论述。
一、审计动因理论及缺陷
1.受托责任论。受托责任论主要观点是：受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。
实际上，“受托经济责任”只是审计产生的重要前提，并不能说明审计产生的必要性。它无法诠释审计的职能及社会作用；无法解释审计的独立性。
2.理论。理论主要观点是：企业存在契约关系，而契约条款的实施必须通过监督，否则就不起作用。审计就是这种监督方式。在这种理论中，审计的本质在于促进股东和管理者利益最大化。
但理论的不足之处：无法解释企业接受审计需求强制进行这一事实，无法解释理论认为审计是促进股东和企业管理人员的利益最大化与审计人员面临的“诉讼爆炸”和“深口袋理论”的经济现象是互相矛盾这一现实。
3.多因素决定论。在美国会计学会基本审计概念委员会的《基本审计概念公告》中，明确阐述审计动因包括以下四个方面：（1）利益冲突产生对公正第三方的需求。（2）当利益冲突达到一定程度后对冲突对方产生的防范需求。（3）处理技术上的复杂性使得普通人无法胜任，从而产生对专门人才从事这一工作的需要。（4）空间的距离使得经济业务与利益关系人发生分离，从而产生对特定人士提供帮助的需要。
这种理论有一定的合理之处，但也存在缺陷：（1）审计产生发展的多种动因中，应该有一种最主要的动因。（2）它只是从不同角度对审计动因进行概述，并不具备经济学理论基础，也不利于审计理论学科的发展。
二、衡量审计动因理论的标准
上述各种审计动因理论，大都从某个角度出发有一定的合理性。但是衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构进行研究。本文以历史性、逻辑性、系统性为原则，以对审计本质的理解为切入点提出5点判断审计动因理论的标准：
1.由理论可以导出审计本质及审计职能的目的。审计动因理论的宗旨是要解释审计产生、存在和发展的根本原因和动因。因而，审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能的发展以及审计的社会作用。
2.由理论能回答审计源于并满足了何种社会需求。审计作为一种经济活动，它的存在必是源于一定的社会需求，审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。
3.由理论能解释对审计进行监管的合理性。随着审计活动在社会经济生活中的重要性不断增强，无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。
4.由理论能解释审计为什么需要保持独立性。审计的独立性是审计最基本的特征，是审计得以存在的根本。审计的独立性要求审计人员在审计时保持客观、公正的立场，这也是不同使用者对审计人员的共同要求。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性做出合理解释。
5.由理论能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。审计动因理论应当将审计活动产生、发展过程中的影响因素解释清楚，或者进行抽象性的概括，并以这一抽象性的概括为标准，解释统一本质的审计活动在不同时期、不同国家的发展水平存在差异的原因。
三、审计动因———基于经济学的观点
根据上文提到的衡量审计动因的标准，本文认为，信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。所谓非对称性是指某些参与人拥有而另外一些参与人不拥有的信息。审计财务信息可以潜在降低信息非对称。
1.信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。经济学的研究表明，在现实的经济生活中，各当事人所掌握的信息不仅是不完全的而且是非对称性的。所谓信息不完全性是由于人的有限理性，人们所掌握的信息不可能遇见一切；由于外在环境的复杂性、不正确性，人们所掌握的信息不可能无所不包。所谓信息非对称性是指一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知道，而且不知情的一方对于他方信息的验证由于成本昂贵而放弃。
会计是一个信息系统，向内部和外界提供财务信息以影响投资者决策。由人的趋利动机以及信息的不完全性和非对称性，就产生了一种社会需求，即需要具有专业技术和方法的会计师对企业管理部门编制的反映其经济业务的财务报表进行审计和判断，作出鉴定证明，以降低信息的非对称性，确保其真实公允地反应企业的财务状况和经营成果并向利益相关者报告。这样通过审计可能提高财务信息的可信度，从而提高财务信息的价值。若站在经济学的角度来看，在现代审计假设理论体系中，关于审计产生原因的假设，如“信息不对称假设”、“信息不确定假设”等等，实际上丰富了信息非对称性是审计产生和发展的根本动因这一论证。通过降低信息不对称，可以满足任何需求者对于提高财务信息可信度的需求。
2.信息非对称性导致道德风险对审计监督职能和独立性的解释。在经济学中，道德风险界定：订立契约的双方中一方未能掌握足够的信息以监督另一方的行为，从而后者可能据此在追求自身效用最大化的同时侵蚀前者利益。用经济学道德风险模型可以很好地解释为什么受托责任认为审计的本质是一种经济监督活动，这实际上从委托关系的角度反应审计产生的原因。正是由于委托关系的存在，才导致道德风险问题的存在。在道德风险模型下，委托人就应该设计一种激励监督合同以诱使人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。在信息不对称道德风险潜在发生的情况下，需要一个机构来解决在信息不对称的情况下让人不偷懒、说真话的问题。于是审计的产生就成为一种必然。在这种情形下，审计被要求具有独立性的特征。审计独立性在这里得到了很好的解释。
3.信息非对称性导致逆向选择是对审计存在必然性的真实解释。在经济学中，逆向选择来自于保险市场的理论研究。是由阿克劳夫运用旧车市场模型开创的。其问题来自于买者和卖者间关于车的质量信息的不对称。经过一系列恶性循环，最终导致只有质量低的车能成交甚至可能导致市场萎缩。
由于信息的不对称，会计信息市场上会计信息提供者知道的信息总是比信息需求者多。出于追求利益最大化的动机，他可能提供一种不完全信息或虚假信息的倾向。在这种会计信息市场上，一些绩劣公司通过提供虚假信息来满足自身利益。信息需求者或者因不具备条件或者不愿付出高额的成本代价来鉴别这些信息的真伪，盲从跟从这种信息，就会导致有限资源流向绩劣公司，而真实披露会计信息的公司将退出市场或也采取披露虚假信息的措施。这就是会计信息市场上的逆向选择。会计信息可能由此而萎缩。因此，就需要具有独立性的审计对会计信息进行鉴别，提高财务信息的真实可靠性。从而提高财务信息的价值，即对利益相关者决策的正确程度。由此可见，从经济学的角度看审计可以导出审计的本质在于提高财务信息的可信度。
4.信息非对称性对审计期望差距存在的合理性的解释。审计期望差距指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。它既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误偏差而形成的差距，正是信息固有的非对称性导致社会公众对审计的需求，同时，又由于信息的非对称性是绝对的所以审计只能在某种程度上降低信息的非对称性，而不可能使之完全消除。于是，在公众需求和审计之间就必然存在着一定的期望差距。信息的非对称性很好地解释了审计期望差距存在的必然性。
信息非对称性是绝对的，但是信息非对称性的程度在不同环境下是不同的。信息非对称性的程度取决于资本市场的有效性、相关法律制度的完善性以及审计自身内部环境发达与否等因素。所以，随着审计对信息非对称改变程度的不同，审计工作期望差距在不同时期、不同环境中而有所差异。这也就很好解释了不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。
四、基于经济学的角度，完善审计工作、建设审计理论体系
从本质上讲，审计过程也是一个信息系统。审计委托人与审计人之间、审计机构与被审计单位之间、审计机构与社会有关各界之间存在着双向信息交流关系。审计通过降低信息的非对称性，将经过审计了的、增殖的财务信息提供给信息的需求者。运用经济学知识可以从根本上对审计本质进行解释，从而解释为什么需要审计，审计如何能更好地发展，以及审计的目标、职能、质量特征等。人们在规范、建设审计理论体系的时候，就能遵循经济规律，顺应社会发展趋势。新晨
综上所述，可以得知基于经济学的角度解释审计动因，对于指导审计实务、完善审计工作、提高审计服务质量具有重要的意义。一方面，审计活动就是站在独立第三方的角度通过审计来增加信息的价值，这样，审计实践的发展方向和运行规范甚至连最起码的职业道德标准都得到了规范；另一方面，审计工作从降低信息不对称着手，有助于改善审计内、外部环境，促进资本市场发展具有特别重要的意义。
参考文献：
1.杨时展。世界审计史[M].北京：企业管理出版社，1996
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