一、财务规则与会计准则之间的联系
首先、财务规则和会计准则是有相同法律效力的部门规章。2012年2月7日，财政部第68号财政部令，公布修订后的《事业单位财务规则》，自2012年4月1日起施行。2012年12月6日，财政部第72号财政部令，公布修订后的《事业单位会计准则》，自2013年1月1日起施行。事业单位财务规则和会计准则均是由财政部以部门令公布实施的部门规章，因此它们在法律上具有同等效力。两者是根据有关法律、法规和政策制定的，其内容体现着国家的有关法律、法规和政策对事业单位财务活动的基本要求，它们既是国家对事业单位进行财务管理，制定事业单位财务制度以及事业单位制定内部财务管理办法的基本依据，也是所有事业单位从事财务活动必须遵守的行为规则。财务规则和会计准则的公布实施为事业单位财务制度建设，为事业单位依法理财提供了坚实的基础。
其次、财务规则和会计准则有相同的适用范围。财务规则第二条与会计准则第二条规定，规则（准则）适用各级各类事业单位，这说明财务规则与会计准则适用的范围是相同的。目前，我国的事业单位分布于十多个行业，事业单位性质又可以分为许多种，由于行业、性质等方面的差异，原有的财务制度曾对各级各类事业单位区别对待，引起了事业单位会计核算与报表体系等方面的诸多不同，造成了有关部门对事业单位财务管理的困难。对事业单位财务管理实行统一的管理制度既是事业单位财务管理的现实需要，也是事业单位财务管理的趋势，新财务规则和会计准则很好的解决了这一问题。
第三、财务规则和会计准则同为事业单位财务制度体系的重要组成部分。事业单位财务制度体系包括财务规则、会计准则、会计制度、事业单位财务内部制约制度等。财务规则与会计准则是事业单位财务制度体系的两项重要制度，是事业单位财务制度体系的重要组成部分。由国家财政部门制定并实施一套事业单位财务管理制度，为加强事业单位财务管理与监督，为事业单位财务管理水平的整体提高提供了制度依据。
二、财务规则与会计准则之间的区别
首先，财务规则和会计准则调整的对象不同。财务规则第一条明确提出，为了进一步规范事业单位的财务行为，加强事业单位财务管理和监督，提高资金使用效益，保障事业单位健康发展制定本规则。据此可以看出，财务规则针对的是事业财务管理，调整的是财务管理行为；会计准则第一条则提出，为了规范事业单位的会计核算，保证会计信息质量，促进公益事业健康发展制定本准则。由此可见，会计准则针对的是事业单位会计工作质量，调整的是事业单位会计核算行为。
其次，财务规则与会计准则在财务管理制度体系中的层级不同。财务规则是财务制度中顶层的制度设计，是财务管理方面的政策性设定；而会计准则则是中层的制度设计，是会计方面的方法性的设定。例如：财务规则第四十条对固定资产的表述为固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在1000元以上（其中：专用设备单位价值在1500元以上），并在使用过程中墓本保持原有物质形态的资产。此条对固定资产的价值标准做出了明确规定，是一种政策性的规定。会计准则第二十一条对固定资产的表述是固定资产是指事业单位持有的使用期限超过1年（不含1年），单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。此条对固定资产的会计核算方法做出了规定。
第三，财务规则和会计准则在内容上涵盖的范围不同。财务和会计是两个不同的概念，尽管两者都与资金的运行有很大关系，但范畴是不同的，因此，也引起财务规则和会计准则在内容范围上的不同。财务规则涵盖了财务活动的所有方面包括：单位预算管理、收入管理、支出管理、结转和结余管理、专用基金管理、资产管理、负债管理、事业单位清算、财务报告和财务分析、财务监督等活动。而会计准则则仅涵盖了会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用几个方面。财务活动包含会计核算，会计核算仅仅是财务活动中的一个重要的方面。
第四，财务规则和会计准则对财务事项的处理不同。财务规则是对财务事项的规定和要求。例如：第十六条事业单位应当将各项收入全部纳入单位预算，统一核算，统一管理。会计准则则是对经济业务事项的确认和计量。如会计准则第三十四条、事业单位的收入一般应当在收到款项时予以确认，并按照实际收到的金额进行计量。
关键词：行政事业单位；会计规则；预算管理；收入支出管理；结转结余资金管理；资产管理
一、《事业单位财务规则》修订的历史背景
1997年颁布并实施的《事业单位财务规则》（以下简称《旧规则》），为事业单位财务行为提供了较完善的财务规则，对事业单位建立健全财务制度，加强经济核算，保证事业单位健康发展起着至关重要的作用。然而自颁布15年来，中国财政体制和社会事业发生了巨大变化和发展，行政事业单位所处的内外、政治环境等逐渐在改变，如资金管理方式由传统的国库分散收付制度改为国库集中收付制之后，预算资金由原来层层下拨给行政事业单位，改为统一保管在国库单一账户。原有的事业单位财务规则已不再适应当前新变化、新形势的需要。《旧规则》已成为影响我国会计制度体系建设的落后因素。
2012年1月，财政部《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中提出“服务财政科学化精细化管理，大力推进政府及非营利组织会计改革”，将事业单位的会计改革和财务管理的变革提上日程。新修订的《事业单位财务规则》（以下简称《新规则》）于2012年4月起实施，对事业单位精细化管理，完善事业单位财务监督，保证社会事业稳健发展具有重要意义。
二、新《事业单位财务规则》修订的主要内容
（一）完善事业单位预算管理
事业单位预算是指以发展目标和计划为依据，采用科学的方法编制的年度收支计划。国库集中支付制度的改革，以将所有财政性资金全部纳入国库单一账户体系运行的管理模式替代原有的层层拨付制度，从而提高部门预算的执行效率，所以编制好预算是关键。
关于事业单位预算管理范围，《新规则》在原规定的基础上增加了“结余”预算相关对顶及管理办法，从而使预算管理科目更加全面；关于定额或者定项补助，在原“根据事业特点、事业发展计划、事业单位收支状况以及国家财政政策和财力可能确定”基础上增加了“根据事业发展目标确定”强调行政事业单位事业目标导向作用。
关于支出预算的编制，原规定中，收入预算范围涵盖了以前年度预算执行情况、预算年度收入增减因素和措施。支出预算范围涵盖了事业发展需要与财力。《新规则》在原有基础上增加了“根据以前年度结转和结余情况”这一支出预算的数据来源，使支出预算更加客观，更贴近事实；在第九条、第十条中强调行政事业单位根据规定编制的财务预算在执行前必须经过主管部门的审查核定。对于已经批准的预算，事业单位应当严格执行，且在执行过程中，国家对财政补助收入和财政专户管理资金的预算一般不予调整。
关于行政事业单位决算，明确了关于事业单位决算的涵义，即事业单位决算是指事业单位根据预算执行结果编制的年度报告。并规定“事业单位应当按照规定编制年度决算，由主管部门审核汇总后报财政部门审批。”从而明确了事业单位决算的含义、范围，提出了编制决算的必要性，并强调必须保证决算数据的真实性、准确性，规范决算管理工作。
《新规则》将执行预算放在一个更加重要的位置，预算制定后须按法定程序审核批准才能生效，一经批准，具有法律效力。经过批准的预算，需配套制定相应的执行计划，且根据单位项目具体执行进度以月为单位编制用款计划，并在计划额度内分配资金，支付方式需通过财政支付或财政授权支付。
（二）强化事业单位收入支出管理
1.关于行政事业单位收入管理
关于事业收入范围，《新规则》第十五条中新增了“上级补助收入”，即事业单位从主管部门和上级单位取得的非财政补助收入。《新规则》对规范上交国库资金和财政专户资金管理提出新的规定，即，按规定应该上缴国库的资金，不得以任何方式隐瞒不缴，不得滞留、截留、挪用和坐支，防止国有资产的流失。
2.关于行政事业单位支出管理
《新规则》将行政事业单位支出中的事业支出进一步划分为基本支出和项目支出，并在第十九条中明确了两者概念，概括来讲，基本支出，即为事业单位维持正常运行所发生的必要支出。项目支出指事业单位为完成特定任务和目标所发生的额外支出。
新增第二十一条至二十三条强调支出管理的重要性。国家有关财务规章制度直接规定事业单位支出范围和开支标准，如没有统一规定，事业单位可以根据具体情况自己规定，但必须报主管部门备案。事业单位的规定不得和法律、国家政策相抵触。在非独立核算经营活动中，事业单位应当正确归集各项费用，不能归集的，按照规定的比例合理分摊。
新增二十六、二十七条，强调事业单位应当加强支出的绩效管理，提高资金效率。事业单位应当加强票据管理制度管理，以确保票据有合法的来源、真实的内容、正确的使用，不得使用虚假票据。
（三）规范事业单位结转结余资金管理
在《新规则》第五章中新增了结转资金管理的相关规定，结转资金是指因未执行或未完成的预算，需要按规定在下一年继续占用和使用的资金。经营收支结转和结余应当单独反映。财政拨款结转和结余的使用和管理，不得违反同级财政部门的相关规定。新规定明确了非财政拨款结转和结余的使用范围和方式，即，非财政拨款结转按规定可以在下一年度继续使用；非财政拨款结余可以按规定提取事业单位员工职工福利基金，剩余部分可用来弥补以后年度收支差额。事业单位应当遵守收支平衡原则，统筹安排、合理使用，从而达到加强事业基金管理的目的。
（四）完善事业单位资产管理制度
《新规则》中，事业单位资产核算范围有所扩大，在第三十六条中，将在建工程作为单独一类资产列人资产管理内容；加强了对资产管理的具体要求，新准则提出，事业单位应当以科学规范、从严控制、保障事业发展需要为原则展开事业单位资产的管理活动，建立并完善资产管理制度，加强对资产配置、使用和处置的管理，确保资产完整性和安全性，为事业健康长远发展提供保障。关于流动资产，新准则增加了“零余额账户用款额度”等流动资产；第四十条，提高了固定资产的价值确定标准，一般设备单位价值从原来的500元调至1000元，专用设备从原来的800元调至1500元，将“档案、加剧、用具、装具及动植物”纳入到固定资产核算范围，且对行业事业单位的固定资产明细科目做出重大调整，《旧规则》规定，“主管部门可以根据本系统具体情况制定各类固定资产明细目录。”在《新规则》中，明确由国务院主管部门制定事业单位的固定资产明细目录，并报国务院财政部门备案。
关于行政事业单位对外投资，《新规则》规定，严格控制资产的对外投资管理，加强审批制度及投资对象的限制，明确了事业单位对外投资，不得涉及风险比较大的企业债券、股票、基金，且不得使用财政拨款及结余对外投资。新规则对事业单位处置相关资产作出了新的规定，事业单位处置资产必须做到公平、公正、公开。事业单位不得擅自出租、出借资产，出租、出借的，应当按照国家有关规定经过主管部门审核同意并报同级财政部门审批。事业单位应当合理利用资产，实现资产使用效率最大化，按照国家规定实行资产共享、公用。
三、对贯彻落实《新规则》的建议
新《事业单位财务规则》完善和弥补了《旧规则》在使用过程中的一些缺陷和不足，能够与目前社会事业的新形势以及财政改革和发展相适应。为了使新《事业单位财务规则》能够尽快落实，应尽快实施已正式颁布的新事业单位会计准则和会计制度；进一步明确财政补助收人与支出的界定；进行一次全面的事业单位资产清查工作，为下一步新制度的执行做好准备；加强培训学习，提高财务人员素质。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部令第68号，《事业单位财务规则》，2012（2）.
关键词：事业单位 会计准则 会计核算 规范化
事业单位会计是以事业单位实际发生的各项经济业务为对象，记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计。进一步规范对事业单位的会计核算，对保证会计信息质量，加强事业单位财务管理，提高财政资金使用效益，促进公益事业健康、可持续发展，强化事业单位的社会公益职能具有重大意义。
一、新《事业单位会计准则》出台的背景
随着市场经济的发展和我国公共财政改革步伐的不断迈进，从2000年至目前，我国的财政管理推行了部门预算、国库集中收付、政府采购、收支两条线、政府收支科目分类改革、国有资产管理改革等一系列改革措施。纵观这些改革，结合目前会计核算所反映的会计信息来看，都已不能全面反映它们所需的要求，从而对1997年颁布的会计准则进行改革势在必行。由此，2013年开始执行的新《事业单位会计准则》（以下简称“新准则”）应运而生。
二、新准则对加强事业单位会计核算规范化的体现
新准则下，会计科目体系得到了全面梳理和改进，各科目核算内容、明细科目设置、确认计量原则、所涉及经济业务或者事项的账务处理等进一步得到完善。在此，从以下三个方面予以阐述。
（一）进一步引入权责发生制的概念，使会计核算基础更加合理化
1997年的《事业单位会计准则》规定“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可以采用权责发生制”，所以目前事业单位会计核算基础以收付实现制为主要方式，虽然一定程度上能够切实反映单位现金流量，但却不能准确合理地反映当期收入支出的配比情况，不能如实反映单位资产和负债，从而也就不能真实体现单位的结余。比如：对年终一次性考核奖的发放，经费在当年就已拨入，而支出确是在年度结束考核后的第二年才发放，这就造成收入支出配比不相符，新准则设置“应付职工薪酬”科目后，通过计提当期应发放的工资，就可以更准确地反映出单位当年的总支出，得出的结余才是下年度真正可用结余，才有利于下年度各项业务的安排和开展。
（二）创新引入固定资产折旧和无形资产摊销等内容，使会计核算内容进一步完善
1997年的《事业单位会计准则》规定固定资产不计提折旧，只核算其原值，这在会计核算上存在一定缺陷。众所周知，资产的使用存在着一定的损耗，不计提折旧，就没有反映出资产随着时间推移和使用程度发生的价值消耗情况，对单位进行内部成本核算就不能提供会计数据支持，导致虚增固定资产总量，容易造成数据失真。同理，无形资产未进行摊销也如此。
新准则引入了固定资产折旧和无形资产摊销，虽然是“虚提”折旧和摊销，但确是一种创新性处理方法，兼顾了预算管理和财务管理双重需要，进一步加强了对固定资产、无形资产的价值核算，将“实物管理与价值管理相结合”落到实处。
（三）明细科目设置提出要求予以规范，使会计科目设置进一步完整
增加 “累计折旧”、“累计摊销” 、“财政补助结转结余”、“非财政补助结转结余”等会计科目，并对明细科目设置提出要求予以规范，使会计科目设置进一步完整。
随着市场经济的不断发展，事业单位涉及的经济业务和事项也日益复杂，原会计制度规定的会计科目也不适应社会发展的需要。如对固定资产的核算，只注重对原值的核算，而忽视对损耗价值的核算，对此没有相应的会计科目核算其损耗价值。无形资产也如此。
另一方面，根据新准则，新会计制度从资金来源入手，对收入、支出情况以及资金的结转和结余的形成过程设计了清晰的账务处理流程，对支出明细科目设置给予规范，还进一步规范了非财政补助结转、结余及其分配的会计核算。这些设计和规范有助于政府实施部门预决算管理、加强财政资金科学化精细化管理，对进一步规范事业单位支出和分配行为，促进事业单位健康、可持续发展发挥着重要作用。
三、进一步规范事业单位会计核算的对策
除了会计准则、会计制度本身的健全完善外，对进一步规范事业单位会计核算，还需从提高会计人员素质、加强内部财务会计控制和加大外部监管力度等方面着手。
（一）加强培训，提高会计人员综合素质，规范会计基础工作
我国事业单位综合素质高的复合型会计人才相对较少，会计人员素质参差不齐。随着经济发展和改革推进，对会计人员的要求也越来越高。即使会计准则和制度再完善，如果会计人员出问题，会计核算就会出错，甚至导致不良后果。因此加强对会计人员的培训非常重要。一要注重职业道德、法律法规等方面的培训，使其积极主动维护财经纪律，发挥应有的会计监督作用，二要加强进行继续教育学习及操作技能培训，使其及时掌握最新的会计知识和核算方法，熟悉运用财务软件，从而提高业务技术和操作能力。
（二）制定内部财务会计管理控制制度，强化财务管理
事业单位应根据自身的工作内容和特点，建立一套符合自己的内部财务会计管理控制制度，从资金收支管理、固定资产管理、会计信息系统管理等方面加强财务管理。不相容职务相分离、集体研究决策等相互制约和相互监督的机制应贯穿在单位内部的财务会计管理工作中。同时，财务人员应严格遵守收支两条线的管理规定，规范工作流程，自觉维护财经纪律，提高财政资金的高效运行。
（三）财政、审计、业务主管等部门应加强监督、管理，加大执法力度，提高资金的使用效益
从预算到决算，财政部门应严格把关，尤其是加强对往来款项、专项资金、公用经费的监督管理，在资金预算批复、审核、拨付等环节上，要严格按程序办理。同时，审计、业务主管部门在进行检查和审计时，对会计工作中存在的问题，应予以纠正和督促整改，避免财政资金的损失和浪费。另外，对违反财经法规的单位，除对单位进行处罚外，还要依法追究相关责任人员的责任，通过加大执法力度，提高资金的使用效益。
四、结束语
新《事业单位会计准则》的颁布，对事业单位会计核算带来了变革，同时对会计人员的职业判断能力要求进一步提高，这不仅能够促进事业单位会计信息质量的提升，同时也能提高财务部门的工作能力，从而更好地提高事业单位财政资金管理、使用效益。
参考文献：
[1]于秋菊，司璐.《事业单位会计准则》核算的弊端及对策[J].经济研究导刊， 2009年第17期
[2]李飞凤.论当前体制下加强事业单位会计管理策略[J].华章，2012年第36期
【关键词】事业单位；会计准则；解读
一、《事业单位会计准则》修订的必要性
自1997年原《事业单位会计准则》实施以来，对于事业单位的会计核算工作起到了规范作用，同时保证了会计信息的质量。由于近年来财政的改革和事业单位的会计管理工作在不断的发展，就需要对《事业单位会计准则》进一步修订和完善。
1.2000年以来，围绕公共财政体制建设，各项财政改革不断推进，很多改革涉及会计核算的调整，对《事业单位会计准则》进行修订有利于确保相关财政改革政策的贯彻落实。
2.财政部于2012年2月了新的《事业单位财务规则》（以下简称《财务规则》），重新修订《事业单位会计准则》，有助于满足事业单位财务管理新的要求，达到更高的标准。
3.为了进一步加强事业单位财务会计制度建设，打击全国范围内的发票违法犯罪活动，重新修订和完善《事业单位会计准则》具有必然性。
二、《事业单位会计准则》的制定原则
1.统驭《事业单位会计制度》体系
新《事业单位会计准则》为《事业单位会计制度》体系建立统一的核算原则和框架，为制定各行业的《事业单位会计制度》提供了基础和依据。
2.服务财政科学化精细化管理
发挥会计基础性作用，在兼顾财务管理需求的同时体现财政预算管理的信息需求。我国财政改革过程中，要求各行政事业单位在会计核算中贯彻精细化原则，这给广大会计人员提出了更高的要求。
3.与新《财务规则》相协调，便于事业单位执行
因为 《事业单位财务规则》发生了新的变化，客观上要求会计核算的准则和会计制度也要发生变化，为此需要修订《事业单位会计制度》体系。
4.强化对事业单位会计信息质量的要求
随着改革的与时俱进，需要事业单位提供更加客观、更加及时的会计信息，为政府部门、社会公众提供会计信息，更好的监督事业单位的资金活动，促进事业单位健康持续发展。
三、《事业单位会计准则》修订的主要变化
1.财务报告目标
此次修订新《事业单位会计准则》借鉴了企业会计准则的经验，同时又保留了具有中国特色的会计制度，用准则来驾驭《事业单位会计制度》。 新《事业单位会计准则》规定了事业单位财务报告的目标及使用者群体。规定事业单位财务报告目标兼具“受托责住”和“决策有用”，即要“反映事业单位受托责任的履行情况”，并“为财务报告使用者合理配置资源、进行社会及经济决策服务”，同时列举了财务报告使用者群体。
2.会计核算基础
旧《事业单位会计准则》仅针对《事业单位会计制度》的适用对象，规定其核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可以采用权责发生制。新《事业单位会计准则》除规定“事业单位的会计核算一般采用收付实现制，但部分业务或事项可以采用权责发生制”外，还规定“部分行业可以在行业《事业单位会计制度》中采用权责发生制”。这为我国今后全面贯彻落实政府综合评价财务报告奠定坚实的基础。因为政府目前核算仅仅是服从于预算管理额需要，而没有真正反映以及政府的资产、负债情况，不能给社会公众完整的会计信息。这也与公共财政的理念是格格不入的。
3.会计要素的定义、确认和计量
新《事业单位会计准则》基于更为真实、准确地反映各会计要素经济特征的原则，借鉴国际惯例和《事业单位会计准则》企业会计经验，充分考虑事业单位特点，对会计要素进行了重新定义，并明确了各会计要素的确认条件和计量原则。对于资产的后续计量，要求事业单位的固定资产提折旧，无形资产要进行摊销，进一步明确的反映各级各类事业单位资产的真正价值，有助于加强资产的精细化管理、为公共产品或公共服务成本核算提供更为详细的信息支持。
4.净资产
新《事业单位会计准则》适应部门预算管理要求，在净资产内容中增加了财政补助结转结余、非财政补助结转等项目。主要是区分了资金的来龙去脉的不同，年底结账也有所不同，共分为财政和非财政两大类来进行结转分配。这样处理贯彻精细化管理的思想，能为社会公众提供更及时更有用的会计信息。
5.财务报告
新《事业单位会计准则》完善了事业单位财务报告体系，对各级各类事业单位的会计报表列报格式做出了统一规定。
一是为了增强事业单位会计报表对于财务分析的有用性，要求按照流动/非流动性对资产和负债项目进行分类，并要求资产负债表中按照流动性列示资产和负债项目。
二是统一规定事业单位收入支出（费用）表对收入按来源进行分类列示、对支出（费用）按功能进行分类列示。
三是明确了事业单位财务报告的构成，在会计报表体系中增加了财政补助收支情况表。
【关键词】 事业单位会计准则； 统驭； 定位； 剖析
一、新版《事业单位会计准则》在“统驭我国事业单位会计体系”中的定位
2012年2月15日，财政部办公厅《关于征求〈事业单位会计准则（征求意见稿）〉意见的函》（财办会［2012］5号），在“附件2：关于《事业单位会计准则（征求意见稿）》的说明”中分析指出：“《事业单位会计准则（试行）》虽对事业单位会计的一些基本概念和原则作了初步的探索，但缺乏系统性，如欠缺对事业单位财务报告目标、会计要素的确认条件等重大概念问题的阐述。此外，该准则第五十三条规定：‘全国统一的事业单位会计制度，由财政部根据本准则制定。行业特点突出的事业单位会计制度由财政部会同主管部门制定’，这表明现行的《事业单位会计准则（试行）》仅作为现行事业单位会计制度的制定基础，并未对医院、高校等行业会计制度的制定起到统驭作用。从这一意义上讲，统驭我国各类事业单位会计制度制定、为事业单位会计标准体系提供统一的概念基础和制定依据的事业单位会计准则尚未建立。”
《〈事业单位会计准则（征求意见稿）〉的说明》强调指出：“本征求意见稿的形成，标志着统驭我国事业单位会计体系的概念基础和框架将初步建立，对于增强事业单位会计制度体系的内在一致性、提高事业单位会计信息质量将发挥积极作用。”
《〈事业单位会计准则（征求意见稿）〉的说明》在“关于准则的定位”中又指出：“现行准则仅统驭事业单位会计制度的制定，征求意见稿将统驭范围扩大到了事业单位会计制度体系。适应这一定位变化，征求意见稿较现行准则的规定更为原则，现行准则中的一些具体确认计量原则将在新修订的《事业单位会计制度》中予以体现。”
应该说，明确《事业单位会计准则》“统驭”定位作用非常重要，新版《事业单位会计准则》不仅“统驭事业单位会计制度的制定”，而且“将统驭范围扩大到了事业单位会计制度体系”，这一观点无疑是很大进步。但是，从《事业单位会计准则（征求意见稿）》的内容和新版《事业单位会计准则》制定过程分析，新版《事业单位会计准则》似乎还未起到应有的“统驭”作用。
二、对《事业单位会计准则（征求意见稿）》统驭作用的剖析
《〈事业单位会计准则（征求意见稿）〉的说明》指出：“国际及其他国家会计准则制定经验表明，会计准则体系建设通常都制定有‘会计概念框架’，作为具体准则制定的概念基础和应当遵循的基本法则。”对事业单位会计概念框架的探索，在《事业单位会计准则》中规定事业单位会计概念框架是制定《事业单位会计准则》的题议中应有之义。学者们有很多研究，特别是乔春华教授作过有益的论证，构建过事业单位会计概念框架。但是，《事业单位会计准则（征求意见稿）》在会计概念框架方面却未起到“统驭”作用。
（一）关于会计基础
会计基础是事业单位财务会计概念框架的重要内容。会计基础的分类主要是权责发生制和收付实现制两种，但在会计实践中还存在界于权责发生制和收付实现制两者之间的混合会计基础。国际会计师联合会公立单位委员会在其1991年3月的研究报告第1号《中央政府的财务报告》中提出了多种会计基础的名称，其中包括现金制基础、修正的现金制基础、修正的应计制基础和应计制基础。该委员会认为：“在会计上有这样一个会计基础区间，这个区间的范围从现金制基础这一极端到完全应计制基础的另一极端。在这两个极端中间，有很多变化，这些变化实际上或者是对现金制基础或者是对完全应计制基础的修正……积累财务数据所需的信息制度，其复杂程度随着会计基础沿会计基础区间从现金制基础向应计制而逐渐提高。”
1.统驭作用应体现下位法服从上位法
法的效力位阶是指“法”在法律体系中所处的效力和等级位置，通常由制定该法的不同立法机构或国家机关的等级地位而决定。就法的效力位阶而言，法可分为三类，即上位法，下位法和同位法。在我国的法律体系中，上位法高于下位法，后者不得与前者相抵触。同位法之间则具备同等效力，在各自的权限范围内施行。我国的会计法规体系包括：第一层次是会计法律，即《会计法》；第二层次是会计行政法规，如《事业单位会计准则》；第三层次是会计制度，分行业事业单位会计制度，由《医院会计制度》、《高等学校会计制度》、《中小学会计制度》等构成。由此可见，上一层次是上位法，下一层次是下位法。
2000年3月15日，第九届全国人民代表大会第三次会议通过的《中华人民共和国立法法》第八十七条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有关机关依照本法第八十八条规定的权限予以改变或者撤销：（二）下位法违反上位法规定的。”
但是，《事业单位会计准则（征求意见稿）》出现了“下位法违反上位法规定” 的情况。如：
（1）上位法规定收付实现制
2012年2月15日，财政部《事业单位会计准则（征求意见稿）》第九条规定：“事业单位的会计核算一般采用收付实现制，但部分业务或事项可以采用权责发生制。部分行业可以在行业事业单位会计制度中采用权责发生制。”
（2）下位法规定权责发生制
新《医院会计制度》第一部分总说明第三条规定：“医院会计采用权责发生制基础。”
关键词：事业单位；会计准则；会计制度；修订；财务报告
为了适应公共财政管理体制改革要求，全面反映各项财政改革成果，进一步规范事业单位会计行为，提高事业单位会计信息质量，促进事业单位加强预算管理、财务管理、资产管理和绩效评价，事业单位会计改革步伐日趋加快。近年来，财政部陆续出台了《基层医疗卫生机构会计制度》、《医院会计制度》、《财政总预算会计管理基础工作规定》等行政事业单位的会计制度和规定，2012年2月7日修订了新的《事业单位财务规则》，并准备在2012年适时新的《事业单位会计制度》、《高等学校会计制度》等事业单位行业会计制度，《事业单位会计准则》的修订工作也显得日趋重要。
一、《事业单位会计准则》修订的必要性
1.有利于为事业单位会计体系建立统一的概念框架
我国现行的事业单位会计标准体系形成于1998年前后，包括事业单位会计准则、事业单位会计制度以及医院、高校、中小学、科学事业单位、测绘事业单位等行业会计制度。在该体系中，各项会计制度的主要内容是对会计科目和会计报表进行规范。《事业单位会计准则（试行）》则规定了事业单位会计基本假设、会计核算的一般原则、各会计要素的定义和内容分类、主要项目的计量方法、会计报表构成等。该准则虽对事业单位会计的一些基本概念和原则作了初步的探索，但缺乏系统性，如欠缺对事业单位财务报告目标、会计要素的确认条件等重大概念问题的阐述。此外，现行的《事业单位会计准则》仅作为现行事业单位会计制度的制定基础，并未对医院、高校等行业会计制度的制定起到统驭作用。从这一意义上讲，统驭我国各类事业单位会计制度制定、为事业单位会计标准体系提供统一的概念基础和制定依据的事业单位会计准则尚未真正建立。
2.有利于促进提高事业单位会计标准的内在一致性
我国现行事业单位会计制度、各项行业会计制度在会计要素种类及其确认、计量、记录、报告等方面差异较大，既影响了事业单位之间会计信息的可比性，也给事业单位的报表汇总，以及未来建立科学的合并报表制度带来难度。建立统一的事业单位会计准则，作为各项制度制定的基础和依据，有利于促进提高事业单位会计标准体系的内在一致性，进而增强事业单位之间会计信息的可比性。
3.有利于促进提高事业单位会计信息的可靠性
现行《事业单位会计准则（试行）》中有关资产等要素的 定义没有真正反映各要素的经济特征，没能真正体现会计信息可靠性的要求。在建立事业单位统一的概念框架中，按照各要素的经济特征重新界定其定义，并明确其确认条件，有利于促进提高事业单位会计信息的可靠性。
4.有利于为事业单位会计实务中出现的、会计制度尚未规范的问题提供会计处理依据
在事业单位会计实务中，由于业务的不断发展、创新，一些新的业务或事项在具体会计制度中缺乏规范但又急需处理。如新《医院会计制度》在修订前，因原制度缺乏对科研、教学项目收支核算的规范，从而导致医院会计实务存在科教项目收支核算混乱的突出问题。建立事业单位统一的概念框架，有利于为会计实务中出现的、具体会计制度尚未做出规范的新问题提供会计处理依据，提高事业单位会计处理的规范性和统一性。
5.与国际惯例接轨，为我国未来政府会计准则的制定奠定基础
国际及其他国家会计准则制定经验表明，会计准则体系建设通常都制定有“会计概念框架”，作为具体准则制定的概念基础和应当遵循的基本法则。我国政府会计改革的最终目标是要建立一套既借鉴国际惯例又符合中国国情特点的政府会计准则体系，这套体系必将包括基本准则和若干具体准则。先行建立事业单位统一的概念框架，有利于为建立政府会计基本准则，进而以基本准则为统驭建立政府会计具体准则体系积累经验并奠定基础。
二、关于《事业单位会计准则》修订的几点建议
1.事业单位会计准则修订的目标
《事业单位会计准则》应当为事业单位会计体系（包括事业单位会计制度和各行业事业单位会计制度）建立统一的概念基础和框架，其在内容上规范包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素定义及其确认、计量原则、会计要素的基本分类、财务报告等在内的基本问题，从而作为制定事业单位会计制度、行业事业单位会计制度等的基础和依据，对事业单位会计制度体系的制定发挥统驭作用。
2.事业单位会计准则的定位
现行准则仅仅统驭事业单位会计制度的制定，新的《事业单位会计准则》应当将统驭范围扩大到《事业单位会计制度》及所有分行业的事业单位会计制度体系中。同时应当参照《企业会计准则》、《小企业会计准则》制订的成功经验，对现行准则中的一些具体确认计量标准、原则进一步细化深化。
3.事业单位财务报告目标
新的《事业单位会计准则》应当规定事业单位财务报告的目标及使用者群体。事业单位财务报告目标兼具“受托责任”和“决策有用”，即要“反映事业单位受托责任的履行情况”，并“为财务报告使用者合理配置资源、进行社会及经济决策服务”，这些内容应当在新准则中明确规定，并可以在新准则中列举财务报告使用者群体。
4.关于会计核算基础
现行准则仅针对事业单位会计制度的适用对象，规定其核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可以采用权责发生制。原来的规定过于简单，新的《事业单位会计准则》可修改为“事业单位的会计核算一般采用收付实现制，但部分业务或事项可以采用权责发生制，部分行业可以在行业事业单位会计制度中采用权责发生制”。这样的考虑有两点依据：一是2012年2月新的《事业单位财务规则》规定，“部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制”；二是现行科学、测绘、地质勘探等行业事业单位会计制度以及修订后的医院会计制度均采用权责发生制基础。
5.关于会计要素的定义、确认和计量
新的《事业单位会计准则》应当更为真实、准确地反映各会计要素的经济特征，同时要借鉴国际惯例和企业会计经验，充分考虑事业单位特点，对会计要素进行重新定义，明确各会计要素的确认条件和计量原则。
在资产的后续计量中，可以借鉴现行企业会计准则的做法，对固定资产实行折旧制度，对无形资产计提摊销，并适当考虑资产减值情况，以便如实反映事业单位固定资产的净值和资产可收回金额，从而对各级各类事业单位真实反映资产的消耗水平提出统一要求，为加强事业单位资产的科学化和精细化管理、进行公共产品或服务成本核算提供信息支持。
6.关于净资产
新的《事业单位会计准则》应当结合当前部门预算管理要求，在净资产内容中增加财政补助结转结余、非财政补助结转等项目，同时要根据国库集中支付核算的要求调整有关项目。
7.考虑预算管理体制改革要求，将一些新出现的业务和会计事项纳入预算会计准则中予以规范，如国库集中支付制度、政府采购、部门预算的“大收入”和“大支出”要求等。
8.关于事业单位财务报告
新的《事业单位会计准则》要进一步完善事业单位财务报告体系，对各级各类事业单位的会计报表列报格式做出统一规定。
一是要改革事业单位资产负债表项目和收支科目的结转时间。建议将事业单位的收支科目改为按月结转至结余类科目，收支科目的发生额只在收入支出表中列报，资产负债表的构成要素只包括“资产”、“负债”和“净资产”。按照“资产＝负债＋净资产”予以设计。
二是在事业单位收入支出表中，结合国库存集中支付核算的要求，对收入按来源进行分类列示、对支出（费用）按功能进行分类列示。
三是要明确事业单位财务报告的构成，可以在会计报表体系中增加财政补助收支情况表，并规定部分事业单位可以根据所适用会计制度的规定编制现金流量表。
通过上述修订，使事业单位的财务报表格式与国际惯例和企业会计更为协调，增强其通用性，同时兼顾事业单位的实际情况，使事业单位的财务报告体系更为完整，以满足财务管理、预算管理等多方面的信息需求。
参考文献：
[1]财政部:事业单位会计准则[S]. 财预字[1997]286号，1997.
[2]财政部:事业单位财务规则[S]. 财政部令第68号，2012.
1．会计工作的法规体系有所改变
原事业单位会计工作的法规体系为：《会计法》《事业行政单位预算会计制度》；新事业单位会计工作的法规体系为：《会计法》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》。也即事业单位的会计法规在会计制度这一层次上已与行政单位会计法规相分离，并采用“准则”加“制度”的规范模式。事业单位会计制度与行政单位会计制度相分离的主要原因，可以归纳为这样几个方面，即事业单位与行政单位：
（1）性质不同。即事业单位属于公益性质，行政单位属于政权性质。
（2）经济业务活动的内容不同。即事业单位主要从事事业活动，生产精神产品；行政单位主要从事行政活动，维持社会运转。
（3）财务管理的要求不同。即事业单位可以严格实行“核定收支，定额或者定项补助，超支不补，结余留用的预算管理办法”，预算一旦确定，一般不予调整；但行政单位则可能不一定能严格实行如事业单位的这种预算管理办法，可能需要根据行政管理情况的变化，适当增加预算的弹性，国家不能一天没有行政管理。
（4）对市场的依赖程度不同。即事业单位，尤其是有条件走向市场的事业单位，其对市场的依赖程度要比行政单位大，也即事业单位可能会有一笔数字较大的事业收入；但行政单位没有相应的“行政收入”，只有财政拨入经费。
（5）收支情况复杂程度不同。即事业单位收入来源多渠道，如有财政补助收入、上级补助收入、附属单位缴款、事业收入、经营收入等渠道，支出使用多用途，如有事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出等用途；而行政单位收入的来源主要依靠财政拨款，一般只有拨入经费和预算外资金收入，支出也主要是用于行政管理方面的支出，一般只有经费支出，行政单位一般要求与所属经济实体脱钩。事业单位实行“准则”与“制度”规范模式的主要原因，可以归纳为：
（1）事业单位涉及的行业较多，如科研、教育、文化、卫生、体育等，各行业在经济业务内容、活动方式、对财政拨款的依赖程度、会计核算的要求和会计管理水平等方面差别较大，必须有较高层次的会计准则规范，以确保各行业会计信息的真实性和可比性。
（2）会计准则由于其层次较高，因此，内容不可能具体，为便于实务工作者实际操作，就有必要再根据准则制定制度，制度就比较详细具体，基层单位可以依照其规定具体操作。改革后的事业单位会计工作的法规体系更加完善。
2．会计与财政的关系有所改变在《原制度》中，将会计核算与财务管理的内容混合在一起，如“第四章货币资金的核算与管理”，“第五章全额预算收支的核算与管理”，“第六章预算外收支的核算与管理”等等，内容杂乱。在《新制度》中，着重规范了会计核算工作，突出了会计核算的方法，而将财务管理的要求全部纳入《事业单位财务规则》和有关行业财务制度中。这样，《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》与《事业单位财务规则》和行业财务制度两者相辅相成，相得益彰。通过改革，会计与财务的关系得到了理顺。
3．会计主体有所改变在《原制度》中，将事业单位的会计主体认为是预算资金活动，即“以预算资金活动作为记账主体”。这使得事业单位变成了是国家财政的一个报销单位，事业单位加强自身经济管理的观念淡薄。《事业单位会计准则》第四条明确规定“会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，记录和反映事业单位自身的各项经济活动。”这就从概念上明确了事业单位是一个会计主体。事业单位会计主体的确立，有利于事业单位加强自身的经济管理，提高资金使用效益，同时也有利于事业单位以主体的身分参与市场竞争，谋求自身发展。可以认为，事业单位会计主体地位的确立，是这次事业单位会计改革的最主要的内容之一，事业单位会计要素的改变、会计核算平衡公式的改变、预算内外资金核算方法的改革以及会计报表的改变等，都在某种程度上体现了事业单位的会计主体地位。
4．确定了会计核算的一般原则在《原制度》中，只注重对具体会计核算方法的规定，没有对指导会计核算工作的一般原则作出全面而系统的规定。这种情况对提高事业单位会计信息的质量带来很多不利的因素。《事业单位会计准则》第一次集中、全面而又系统地提出了11条会计核算的一般原则。这11条一般原则是：客观性原则、适应性原则、可比性原则、一致性原则、及时性原则、清晰性原则、收付实现制和权责发生制原则、配比原则、专款专用原则、实际成本原则、重要性原则。会计核算一般原则的确定，对于统一协调各部门、各行业事业单位的会计核算具有重要的作用。
5．会计要素有所改变在《原制度》中，设置了三个会计要素，即资金来源、资金运用和资金结存。很明显，这是计划经济体制下的产物，事业单位围绕资金运动组织会计核算，不确立事业单位会计地位。《新制度》对此作了根本性的改变，确定了资产、负债、净资产、收入和支出五个会计要素。这五个会计要素的设置，体现了事业单位的会计主体地位，有利于事业单位的会计信息更好地满足各有关方面的需要，也有利于国际交流。
6．记账方法有所改变在《原制度》中，记账方法规定采用资金收付记账法。这与当时事业单位的资金主要依赖财政预算资金以及由此采用
收付实现制的记账基础相关。《事业单位会计准则》第八条规定“会计记账采用借贷记账法”。改变记账方法的原因可以归纳为以下两个方面：
（1）目前的事业单位已经形成收人来源多渠道、支出使用多用途的基本格局，经济业务越来越复杂，资金收付记账法难以适应，而借贷记账法有一套完整、严密而科学的方法体系，能适应新形势下经济与社会事业发展的需要。
（2）目前，企业会计通过改革，已经全部采用了借贷记账法，国际上也普遍使用借贷记账法，为与国内企业会计以及与国际会计交流方便起见，事业单位也采用借贷记账法非常有必要。
7．会计核算平衡公式有所改变在《原制度》中，会计核算平衡公式为：资金来源－资金运用＝资金结存。该公式是一个资金平衡公式，无法全面、正确地反映事业单位的财务状况和收支情况，没有体现事业单位的会计主体地位。在《新制度》中，会计核算平衡公式为：资产＝负债＋净资产。采用这个公式不仅有利于在会计核算上能明确区分债权人权益和净资产的增减变化，而且还能全面反映事业单位的财务状况，为政府提供宏观管理所需要的经济信息，为事业单位本身提供有利于加强自身经济管理的有用的信息，为有关方面提供决策有用的信息。新公式体现了事业单位的会计主体地位。
8．会计科目的设置有所改变在《原制度》中，事业单位的会计科目按全额预算管理、差额预算管理和自收自支预算管理单位分别设置三套会计科目，并且还按预算内资金和预算外资金分别设置两套会计科目。会计科目的设置不可谓不复杂。在《新制度》中，所有事业单位统一设置一套会计科目，即会计科目不再按三类预算管理单位设置，也不再按预算内外资金设置，而是按新的会计要素设置。这样设置会计科目的原因，可以归纳为以下两个方面：
（1）《事业单位财务规则》取消了三类预算管理单位的区别，所有事业单位可以认为全部是接受财政的补助，无非是补助金额的多少，补助的金额也可以为零。这样，在各事业单位之间，就不再是阶梯式的差别了，而是平滑式的差别，这有利于国家对各事业单位进行更为科学的经济管理。由此，事业单位的会计科目也没有必要再区分三类预算管理单位，分设三套会计科目。
（2）《事业单位财务规则》对事业单位实行“事业单位预算应当自求收支平衡”的做法，即事业单位预算内外的资金实行统一运行，综合平衡的做法。因此，会计科目也没有必要再区分预算内外，分设两套会计科目了。应该说，《新制度》科目的设置，比《原制度》更科学更简明。
一、关于准则的适用范围
事业单位是相对于企业而言的，一般是指为了增进社会福利，满足社会文化、教育、科学、卫生等方面需要，提供各种社会服务的社会组织，它们不以盈利为目的，包括医院、高校、测绘事业单位、地质勘查单位等。但随着市场经济的不断发展，为了更好地满足人民群众日益增长的公益服务需求，国家正逐步分类地推进事业单位改革。同时，许多行业的事业单位为了谋求更好的发展，都在积极寻求来自财政拨款以外的资金来源，不少事业单位都有了自己的附属企业，也有很多事业单位通过改革面临多元投资主体，会计业务日渐复杂，事业单位会计与企业会计的界限不再那么明晰。因此，在准则中明确恰当的适用范围是非常关键的。
从表1可以看出，2012年颁布的《意见稿》将试行准则中的“国有事业单位”更改为“在中华人民共和国境内设立的事业单位”，扩大了准则的适用范围；而新《事业单位会计准则》中则规定“本准则适用于各级各类事业单位”，将适用范围进一步扩大到所有的事业单位，在附则中又与《试行》准则以及《意见稿》相统一，在第四十七条中将“纳入企业财务管理体系的事业单位”排除在外，同时在第四十八条中增加了“对参照公务员法管理的事业单位”排除的规定，从而缩小了适用范围。
随着事业单位改革的不断深入，事业单位的性质会更加明晰，事业单位的范围也会更加明确，因而强调“适用于各级各类事业单位”是很有前瞻性的，有利于实现“统驭事业单位会计制度体系”这一定位目标。然而，事业单位的改革不是一蹴而就的，需要一定的时间来贯彻实行各项改革政策，对于改革过程中可能会出现的问题我们要给予高度的重视。我国现有的事业单位既有从事公益服务的，也有承担行政职能、从事生产经营活动的，因此新颁布的《事业单位会计准则》在附则中对纳入企业财务管理体系的事业单位以及参照公务员法管理的事业单位的排除规定，规范了不同性质的事业单位对会计准则的选择，避免了其无所适从或随意选择的局面。此外，对《试行》和《意见稿》中强调的“非国有事业单位”、“事业单位设在中华人民共和国境外的分支机构”等问题也应该出台相应的规章条例进行进一步的规范和指导。
二、关于事业单位会计目标
会计目标是指会计信息目标或财务报告目标。主要包括三方面的含义：向谁提供信息；提供怎样的信息；提供信息的目的。这是事业单位会计改革的基础。会计目标研究的理论主要分为两大派别，受托责任观和决策有用观。受托责任观要求会计信息能完整地向所有者提供经营者受托责任履行情况的信息，而决策有用观则侧重于要求会计信息能提供对经营者作出决策有用的相关信息。
从表2可以看出，《试行》中并没有明确提出“向谁提供信息”，强调提供的会计核算信息为宏观管理服务，主要体现的是受托责任观。《意见稿》中明确了财务报告的使用者，兼具受托责任观和决策有用观的特点。新的《事业单位会计准则》也兼具受托责任观和决策有用观，并在以下方面进行了进一步的修正：将“财务报告使用者”变更为“会计信息使用者”，定位更加科学准确；会计信息使用者的列举中去掉了“事业服务的接受者和社会公众”，增加了“事业单位自身和其他利益相关者”，事业单位自身的需求是必须要考虑的，而事业单位服务的接受者和社会公众也必然是会计信息的使用者；提供的信息中，将“运营成果”调整为“事业成果”，体现了事业单位的本质属性，措辞更加合理。
总体而言，新《事业单位会计准则》中关于事业单位会计目标的修正是具有进步意义的。然而，需要提出的是，由于事业单位公益属性的不断强化，社会公众的关注、参与度也会不断提高，对事业单位的财务公开透明度和公开范围也会不断扩大，事业单位的会计信息必须满足社会公众参与、监督的需求。因此，笔者认为，新《事业单位会计准则》中增加“其他利益相关者”是具有极大的进步意义的。
三、关于会计核算基础
会计核算基础分为收付实现制和权责发生制。收付实现制以本期款项的实际收付作为确定本期收入、费用的基础，不论款项是否属于本期，只要在本期实际发生，即作本期的收入和费用，所以又叫实收实付制。权责发生制以应收、应付作计算收入、费用的依据，凡属本期的收入和费用，不论其是否发生，均要计入本期；凡不属本期的收入、费用，尽管发生了，也不计入本期，故又叫应收应付制。会计主体应当根据实际情况选取恰当的会计核算基础，一经选定则不能随意变更。
从表3可以看出，事业单位会计准则规定的会计核算基础一直是以收付实现制为主，权责发生制为辅。然而，纵观我国事业单位会计的现状，是否依旧保持收付实现制的主体地位是值得商榷的。主要体现在以下几个方面：
（一）与会计信息质量要求不符
新《事业单位会计准则》第十二条明确规定“事业单位应当以实际发生的经济业务或者事项为依据进行会计核算，如实反映各项会计要素的情况和结果，保证会计信息真实可靠。”事业单位采用收付实现制能够客观地反映单位当期的现金流量，但是当期收入和当期费用不一定在当期发生。在收付实现制原则下，当期实际收到的资金才能作为收入入账，当期实际支付的资金才作为支出入账，而应收应付款项在财务核算和资产负债表中并没有得到充分反映，这样就会导致收入与支出的不配比，不能真实可靠地反映单位的实际收支情况，进而不能向会计信息使用者提供符合质量要求的会计信息。
相关性与可比性是会计信息达到决策有用目标的必要条件，新《事业单位会计准则》第十五条也明确规定“事业单位提供的会计信息应当具有可比性。”但是准则中对事业单位会计核算基础的规定使事业单位之间会计标准不一致，这将影响会计信息的相关性与可比性，进而影响会计信息的决策有用性。如某事业单位采用收付实现制，而该单位的某项具体业务，如建造工程等采用权责发生制核算，不同的会计核算基础下产生的会计信息最终纳入同一张会计报表，将导致会计信息的内在不一致；而不同事业单位采用不同的会计核算基础更使得会计信息变得不可比，从而大大削弱了其信息使用价值。
（二）违背了会计准则定位目标
事业单位会计准则的定位目标就是要统驭事业单位会计制度体系，2011年3月23日，中共中央、国务院制定的《关于分类推进事业单位改革的指导意见》明确指出我国改革后的事业单位主要从事公益服务。这表明我们在制定事业单位会计准则时要重点考虑公益服务类事业单位会计制度，比如测绘事业单位、医院和高等学校等。然而，现行《测绘事业单位会计制度》总说明第六条规定：“测绘事业单位的会计核算基础一般采用权责发生制”；新修订颁发实施的《医院会计制度》第一部分总说明第三条规定：“医院会计采用权责发生制基础”；《高等学校会计制度（第二次征求意见稿）》第一部分总说明第三条规定：“高等学校会计采用权责发生制基础”。作为事业单位会计制度体系重要组成部分的行业事业单位都采用的是权责发生制，那么，准则要统驭事业单位会计制度体系就需要改变其会计核算的规定。
（三）不利于有效的绩效考核
2012年2月的财政令第68号《事业单位财务规则》规定，部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制。一方面，对从事公益服务的事业单位而言，成本核算、绩效管理是非常重要的，因为这类事业单位收入来源复杂，外部公众对其提供公开透明财务信息的要求强烈，因而未来的事业单位普遍采用权责发生制是一种大势所趋。另一方面，现行事业单位绩效考核的主要依据就是预算执行情况，按照收付实现制得出的预算执行情况就是当期实际发生的现金收支情况，而其中的收支不配比则会影响预算执行的真实性，进而影响绩效考核的公平性与准确性。
（四）应当顺应环境的变化
在全球经济迅速发展的今天，事业单位与市场的联系越来越紧密，已经从单纯地以追求社会效益为目标渐渐转变为追求社会和经济效益的统一目标，事业单位也在不断改革，越来越多地面临着多元投资主体的问题，收付实现制已经不能满足事业单位日趋复杂化的会计核算了。再者，西方国家的会计准则与制度已经趋于成熟与完善，我国的会计制度一直都在寻求与国际接轨，而现行西方国家的非营利组织中会计核算是以权责发生制为基础的，因而，在我国的事业单位会计准则中也可以借鉴国外完善的非营利组织会计核算方法。
综上所述，笔者认为，依照我国事业单位的具体情况，新《事业单位会计准则》可以考虑将会计核算基础改为“一般采用权责发生制，特殊情况下，部分行业事业单位的会计核算可以采用收付实现制，但需要在报表附注中予以披露，并提供调整为权责发生制的会计报表信息”。收付实现制关注的仅是当期实际的现金收支，不关注会计事项的经济实质，采用权责发生制就有利于明晰内部权责以及运行高效的内部控制制度的建立，同时也有利于事业单位的收支管理、成本核算以及有效的绩效考核。
四、关于会计信息质量要求
会计信息质量要求是衡量信息质量的标准或控制信息质量的要求，是会计目标的必然延伸，是实现会计目标的衡量标准，同时又直接影响会计要素的确认、计量和报表列示方法，影响会计政策的选择。在事业单位会计准则中突出会计信息质量要求是非常重要的一点。
《试行》并没有明确提出“会计信息质量要求”，只是在第二章“一般原则”中阐述了会计核算应该遵循的各种原则。《意见稿》明确提出了“会计信息质量要求”，对《试行》中的信息质量要求进行了删减整合，从表4可知，增加了可靠性原则和实质重于形式原则。新《事业单位会计准则》与《试行》相比，删除了“收付实现制原则”，这一原则是会计核算的基础，列在会计信息质量要求中不科学，因而在这里删除这一原则是合理的；“历史成本”作为会计计量的原则，从“会计信息质量要求”中删除也是更现实的提法；把“一致性原则”并入“可比性原则”，也是一种进步，体现了和《企业会计准则》中的“可比性原则”趋同；而删除“专款专用原则”和“重要性原则”，这一点是不妥当的。对事业单位来说，专款专用原则是很重要的一项原则，因为对政府预算拨款和其他指定用途的资金，应当按规定的用途使用，不得擅自改变用途挪作他用，并应单独核算反映。而重要性原则，是在处理制度中尚未规定事项时的重要依据，也是保证会计信息质量的重要方面，应该包含在会计信息质量中。
关于会计信息质量的要求可以参考《企业会计准则——基本准则（2006）》中提出的原则：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性原则、谨慎性、及时性，还可以参考《民间非营利组织会计制度》规定的会计原则，包括真实性原则、相关性原则、实质重于形式原则、一致性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、配比原则、历史成本原则、谨慎性原则、划分收益性支出与资本性支出的原则、重要性原则。
笔者认为，事业单位会计准则的会计信息质量要求应包括如真实性原则、相关性原则、实质重于形式原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、专款专用原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则、重要性原则十项。也就是说，在新《事业单位会计准则》的基础上，增加实质重于形式原则、专款专用原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则和重要性原则。“实质重于形式”是指事业单位在会计核算中，应注重实质重于形式的会计事项；“专款专用”是指事业单位针对有专门来源并指定专门用途的资金，应当按照资金的限定用途使用，不得挪作他用，这就要求企业设置专用基金科目；“划分收益性支出与资本性支出”能更清楚地核算事业单位的实际收入、支出和结余；“谨慎性”要求不得多计资产或收入、少计负债或支出（费用），这在事业单位会计确认、计量和报告中非常必要，如计提坏账准备等，有利于事业单位长远利益和持续经营，把风险损失缩小或者限制在最小的范围内；“重要性”有利于事业单位会计提供更有利于会计信息使用者作出决策的会计信息。
五、关于会计要素
会计要素准则是指事业单位在会计核算中，对各项会计要素进行确认、计量和报告时必须遵守的基本要求。事业单位的会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出（费用）五项。
从表5可以看出，新《事业单位会计准则》中关于会计要素的定义回到了《试行》中的相关说法。与《试行》不同的是，对资产、负债等进行了更科学的分类，如，将资产按照流动性分为流动资产和非流动资产，在净资产中增加“财政补助结转结余”和“非财政补助结转结余”等科目；删除了对具体后续会计处理的相关规定，只保留了对会计要素初始确认部分的说明，而关于后续会计处理内容显然是放在会计制度部分更加合理。以资产要素为例，新《事业单位会计准则》中对典型的流动资产（货币资金、短期投资、应收及预付款项和存货）与非流动资产（长期投资、在建工程、固定资产和无形资产）在准则中单独进行定义，并在第二十二条对资产的初始计量作统一性规定。其他会计要素的阐述遵循的也是资产准则的思路，即先分项进行定义，再对其初始确认和计量作出规定。对各个会计要素的说明更加详细，但不涉及到具体的后续计量账务处理问题，准则规定统驭性更强。
《意见稿》对会计要素的定义和确认条件的要求充分表现出了和企业会计准则的趋同，并体现事业单位的经济特征，而在新《事业单位会计准则》中又回到了《试行》中对相关会计要素的定义，这可能是基于连续性或者适应性的考虑。笔者认为，《意见稿》按照各要素的经济特征重新界定其定义，并明确其确认条件的做法，更有利于提高事业单位会计信息的可靠性，更加符合事业单位会计处理的现实需求，更好地体现准则的指导性和前瞻性。因此，新《事业单位会计准则》将会计要素定义重新回归到《试行》，并不是一种进步的做法，也不符合会计理论和实务与时俱进的要求。例如，新《事业单位会计准则》仍然使用“支出（费用）”的概念，而目前权责发生制日益普及应用，会计要素中的“支出（费用）”项目已经不太合适，与权责发生制相对应的会计要素应该为“费用”，收付实现制下的“支出”要素不宜再作为主体要素，可更改为“费用”要素或者“费用（支出）”要素。对于负债，《意见稿》已经采用《企业会计准则》的定义，而新《事业单位会计准则》重新定义为“需要以资产或者劳务偿还的债务”，这显然是一种倒退，不符合会计概念的客观性和严密性。如果准则制定部门是出于对会计人员易理解和接受的角度考虑，则更应该继续沿用《企业会计准则》或《意见稿》中的负债定义，因为在2000年的《企业会计准则——或有事项》中，就已经更新了负债的定义，至今已有十余年，会计人员早已熟悉并理解了从“义务”角度对负债进行的定义，而这个定义也被证明是科学合理、符合会计实践要求的。
六、结语
通过与最早的《事业单位会计准则（试行》及后来的《事业单位会计准则（征求意见稿）》进行对比，笔者发现，新《事业单位会计准则》在事业单位会计准则适用范围的设定、事业单位会计目标的定位、会计信息质量要求、会计要素等方面取得了很大进步。具体表现为：
第一，事业单位会计准则适用范围进一步扩大，强调“适用于各级各类事业单位”，提升了准则的前瞻性。
第二，将“财务报告使用者”变更为“会计信息使用者”，定位更加科学准确；提供的信息中，将“运营成果”调整为“事业成果”，体现了事业单位的本质属性，措辞更加合理。
第三，会计信息质量要求中，删除了“收付实现制原则”，这一原则是会计核算基础，列在会计信息质量要求中不科学，因而在这里删除这一原则是合理的；“历史成本”作为会计计量的原则，从“会计信息质量要求”中删除也是更现实的提法；把“一致性原则”并入“可比性原则”，也是一种进步，体现了和《企业会计准则》中的“可比性原则”趋同。
第四，对资产、负债等进行了更科学的分类，删除了对具体后续会计处理的相关规定，只保留了对会计要素初始确认部分的说明，而关于后续会计处理内容显然是放在会计制度部分更加合理；对各个会计要素的说明更加详细，但不涉及到具体的后续计量账务处理问题，准则规定统驭性更强。
但是，新《事业单位会计准则》在会计目标、会计核算基础标准、会计要素定义以及会计信息质量特征等方面的规范仍存在一些不足。总体来看，可以归纳为以下方面：
一是未能兼顾与《企业会计准则》的一致性。《事业单位会计准则》应该是我国会计准则体系中的一部分，而不应因其单位性质的特殊性从会计准则体系中剥离出来，因此，在会计目标、会计基础和会计要素等财务会计概念框架中的各种概念定义都应尽可能与《企业会计准则》保持一致，这既是对会计准则系统性和完整性的要求，也符合目前我国准则国际趋同的目标。
二是未能反映事业单位体制改革的要求。近十年来，我国事业单位不断地进行着改革，改变传统的计划经济模式，朝着市场化、国际化的方向发展。2011年3月中央有关文件表示，将在5年内对全国所有事业单位改革完成分类，“行政的归行政，市场的归市场”。即按照社会功能将现有事业单位划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别。对承担行政职能的，逐步将其行政职能划为行政机构或转为行政机构；对从事生产经营活动的，逐步将其转为企业。也就是说，目前的事业单位将按照其功能职责，分别归属于行政机构、公司企业和公益部门。按照这个思路，将来的事业单位可以最终分类到公司企业和非营利组织，从会计核算的角度上来说，事业单位可以不再独立设置会计准则，而并入《企业会计准则》和《非营利组织会计准则》，这将是以后的发展趋势。新《事业单位会计准则》显然没有反映这个发展趋势的要求，如果新《事业单位会计准则》能够在重要原则和具体核算上更多地体现与《企业会计准则》和《非营利组织会计准则》的趋同，将对正在进行的事业单位体制改革提供有力的支持和准备。
【参考文献】
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