TPP指跨太平洋伙伴关系协议（Trans -Pacific Partnership Agreement）。其前身是跨太平洋战略经济伙伴关系协定，是由亚太经济合作会议成员国中的新西兰、新加坡、智利和文莱等四国发起，从2002年开始酝酿的一组多边关系的自由贸易协定，旨在促进亚太地区的贸易自由化。当前TPP成员国共有12个，包括澳大利亚、文莱、加拿大、智利、日本、马来西亚、墨西哥、新西兰、秘鲁、新加坡、美国和越南。TPP已经逐步发展成为一项由美国主导、12个国家间共同签订的贸易协定。这些国家对全球总产量的贡献约为40%，占全球贸易三分之一左右，是全球最大的自由贸易区之一。2016年2月4日，在新西兰最大城市奥克兰，12个TPP成员国正式签署了《跨太平洋伙伴关系协定》，也就是TPP。文件签署后，12个成员国将有两年时间，来完全接纳协定内容。至此，TPP正式成为全球最大的区域自由贸易协定，成员国将会迎来产品、服务价格下降，物流速度增快的贸易局面。环太平洋一圈，这12个大大小小的国家从此以后将去除形形色色的贸易壁垒，从农产品到医药产品再到电子产品的各种物品能够在太平洋上更加自由顺畅地进行交流。
目前，12国签署的TPP协定全文尚未公开，美国贸易代表办公室网站公布了一个TPP协定官方概要，介绍了TPP协定的主要内容。其中，首要的亮点就是TPP协定国家之间的税收优惠，即TPP要求所有协议国实现零关税。在农产品方面，除减免税收外，各国还要促进政策改革，包括取消农业出口补贴。在纺织和服装方面，免除纺织和服装业的关税，且多数关税要即刻免除。在电子商务方面，禁止对电子交易征收关税，禁止为偏袒国内生产商或供应商而采取歧视措施或网络封锁。
可见，TPP带来的影响是深远的。就税收而言，通过关税减免，TPP成员国之间的商品和服务价格将大幅下降，贸易量也将大幅增加。由于我国目前还未被邀请加入TPP谈判，所以我国应早做准备，积极应对TPP可能带来的冲击。本文认为，由于离岸贸易所具有的独特优势（如税收政策等），在我国自贸试验区开展离岸贸易，可以大大增加贸易量，部分抵消TPP给我国带来的冲击。为此，下文将围绕我国自贸试验区离岸贸易税收政策展开研究。
一、文献回顾
离岸贸易是近30年来出现的一种新型国际贸易方式，离岸贸易所具有的在全球范围内优化资源配置、最大限度降低交易成本的内在特质决定了其具有极强的生命力。这种贸易方式的影响力已经在中国香港和新加坡等著名的国际贸易中心得到了突出体现。离岸贸易之所以能如此迅速地发展，与税收政策有着直接的联系。
1.国外相关研究
国外对于离岸贸易与税收政策的相关研究集中在以下文献：Ingo Walter （1985）研究了离岸贸易中心成为避税港的税收政策[1]；Hampton & John（2002）认为，国际资本的出现促进了离岸业务的快速发展，并随之形成避税天堂[2]；Mark P Hampton（1996）认为全球国际组织应该采取积极行动，以针对离岸贸易引起的不合法税收活动[3]；Gregory（2005）指出由于各国对离岸业务市场的监管程度不同，导致税收中性难以实现，有害税收竞争也愈演愈烈，但各国税制差异的存在会继续使离岸业务拥有广阔的市场。[4]
2.国内相关研究
我国对于离岸贸易税收政策的相关研究集中在：罗国强（2010）针对离岸市场税收征管的法制进行了研究，他认为在税收征管上我国应采取中等程度的税收优惠政策，采取适中的容忍态度应对避税问题，并通过预约定价机制来应对关联企业的转移价格行为，在税收管辖冲突的解决方面应积极参与国际合作[5]；付新刚（2007）对中国香港、新加坡等为代表的全球主要离岸贸易中心的税收自由度进行了研究，他认为在税收自由度方面，我国与这些全球主要离岸贸易中心相比存在着较大的提升空间。[6]
概括而言，国外研究认为优惠的税收政策促进了离岸贸易的快速发展，但同时也产生了避税问题，通过加强监管和国际合作是规制避税问题的有效途径。国内研究集中在我国离岸市场税收征管法制的初步构建等方面，对我国离岸贸易市场的具体税收政策研究较少，对自贸试验区离岸贸易税收政策的研究更少。
二、全球离岸贸易发展的国际背景
因各国（地区）资源禀赋的差别和劳动力成本、税收、物流成本都不尽相同，在全球配置资源，通过供应链管理实现比较利益最大化，是发展离岸贸易的原动力。因此，从企业经营的角度看，离岸贸易能够最大限度地降低交易成本，提高资源配置的效率，尤其是对于跨国公司而言，离岸贸易可使其在全球范围内配置资源。从一国经济乃至世界经济发展的整体看，个体企业交易成本的降低可以有效地提?{整体经济发展的效率。
1.离岸贸易界定
离岸贸易是指贸易商（或称贸易中间商）从海外组织货源并直接销售给海外进口商，即贸易商分别与出口商和进口商签订买卖合同，但经营的货物由出口商所在地直接发运到进口商所在地，而不经过贸易商所在地。因此，其基本特征是货物流与资金流、订单流的分离，贸易商所在地往往是资金流、订单流和货物流的控制管理中心。
2.离岸贸易类型
离岸贸易具有三种类型：标准离岸交易类型、准离岸交易类型和区内交易类型。标准离岸交易指贸易商与出口商、进口商位于不同国家，即贸易商是在海外组织货源，并销售给海外客户，其中出口商和进口商可能处于不同国家，也可能处于同一国家。这均属于典型的离岸交易（见图1）。
在现实中，极少有贸易商只从事标准的离岸交易，他们往往同时也从事境内出口商与境外进口商之间的国际贸易。贸易商分别与境内出口商和境外进口商订立买卖合同，货物则由境内出口商所在地直接发运至境外进口商所在地。此种情形符合离岸贸易的一般特征，但又不属于典型的离岸贸易，因此被称为“准离岸交易类型”。区内交易类型则属于准离岸交易类型的一种延伸方式，即贸易商从海外进口货物后，在保税区或自贸区之类的区域内将货物转卖给其他公司（其他公司也可能将货物向境内公司再转卖），而货物则从海外出口商直接运交给最后受买的公司。这三种交易类型均符合离岸贸易的上述基本特征，只是在这三种交易类型中，贸易商、出口商和进口商所处的国别和位置不同而已。当然，如果贸易商、进口商和进口商同处一国境内，则不属于离岸贸易的范畴。
3.发展离岸贸易的有利性
（1）促进本地经济快速发展
发展离岸贸易将带动与离岸贸易有关的支持性服务业发展，从而促进本地经济快速发展。以我国香港为例，随着香港离岸贸易的发展，增加了香港公司的收益，带动了与离岸贸易有关的支持性服务业的发展。香港政府统计处数据显示，1995年离岸贸易的总收入达540亿港元，占香港本地生产总值的5%。支持离岸贸易活动的海上货物运输和货运业的收入总值分别为350亿港元和60亿港元，分别占香港本地生产总值的3.2%和0.6%。自2006年，香港每年的离岸贸易货值都高于转口货值，2011年离岸贸易货值达4.5万亿港元，相当于同期香港转口贸易货值的1.4倍。从2002―2011年，离岸贸易货值增加超过200%，远高于同期香港转口货值130%的增幅。目前，与离岸贸易有关的贸易融资、贸易保险等服务收益，香港政府还缺乏完整统计。如果加上这些服务的收益，香港公司在境外的离岸贸易活动和与离岸贸易活动有关的服务，以及其延伸服务所创造的收益，将占到香港本地生产总值的50%以上。可见，发展离岸贸易促进了香港本地经济的快速发展。
（2）全球（区域）贸易营运与控制功能
发展离岸贸易将推动区域国际贸易中心的跨越式发展，是由本国（本地）进出口贸易、转口贸易向全球贸易营运和控制中心转变的关键，具有重要的战略价值。离岸贸易不仅从事货物的进出口，而且经营其他国家和地区之间的进出口业务，从而极大地提升全球贸易运营与控制功能。以香港为例，随着离岸贸易在香港的兴起，香港从进出口贸易、转口贸易性质的国际贸易中心转变为全球贸易营运和控制中心。这也意味着，香港的国际贸易中心内涵发生了变化，即营运控制与转口贸易并存。随着香港转口贸易规模的缩小，离岸贸易的逐渐扩大，香港国际贸易中心将会提升为全球贸易营运和控制中心。
（3）离岸金融及?{端金融服务产品的创新促进功能
由于离岸贸易的发展需要良好、开放的金融环境，两者相互促进，因此，发展离岸贸易，必然促进以离岸金融为核心的高端金融服务的发展，必将催生相关的金融创新，丰富金融市场产品和工具，拓展金融市场广度，为实现一国货币早日成为国际货币奠定基础，从而加快迈向国际金融中心。
（4）高端服务业的带动引领功能
由于离岸贸易的开展需要良好的服务体系，因此，离岸贸易的发展将极大地带动该地区现代服务业的发展。诸如物流、融资、保险、法律服务、仲裁、管理咨询、电子商务、产品认证等服务业领域，必将在离岸贸易的带动下获得发展或提升。此外，以准离岸交易类型和区内离岸交易类型进行的离岸贸易也将提?{货物境内与境外之间的贸易进出口量，从而促进该地区国际航运中心的建设。
三、离岸贸易与税收的关系
离岸公司与一般在岸公司相比，主要区别在税收上。与通常使用的按营业额或利润征收税款的做法不同，所有离岸法区均不同程度地规定了离岸公司所取得的营业收入和利润免交当地税或以极低的税率交纳。离岸法区的政府只向离岸公司征收年度管理费，不再征收其他任何税款，有的甚至免交遗产税。可利用海外公司妥善安排税务，合理合法避税。如果注册公司所在国与自己原来公司的来源国之间签有双边税收合约，则有机会使境外的赢利推延或减少预付税。下文通过典型的国际离岸贸易中心进行税种和税率的国际比较。
1.离岸贸易的税种
国际离岸贸易中心以直接税为主，无间接税。通常而言，离岸贸易涉及的直接税税种主要有企业所得税、资本利得税、股息预扣税、利息预扣税和印花税等，绝大多数离岸贸易业务中心无营业税。
2.离岸贸易的税率
为能更加明晰离岸贸易的税率，本文选取国际上典型的离岸贸易中心，即中国香港、新加坡、菲律宾马尼拉进行比较研究。这些离岸贸易中心所涉的税种与税率见表1。
在企业所得税方面，中国香港为16.5%，但对离岸贸易则不征企业所得税。新加坡从事离岸服务贸易企业（如航运业）所得税减免；从事离岸货物贸易企业，对符合条件的企业（如获得“全球贸易商计划”的企业）离岸货物贸易给予不超过10%的优惠所得税税率。菲律宾马尼拉对离岸贸易的企业所得税为零。
从间接税（流转税）角度看，新加坡对货物出口提供跨境服务和大部分金融服务都采取货劳税（类似增值税）零税率。中国香港则没有开征间接税。菲律宾马尼拉免征离岸贸易间接税。
由此可见，这些离岸贸易中心都实施零或较低的企业所得税率，并且都免征资本利得税、利息预扣税、股息预扣税和印花税。目前，国际离岸贸易税收政策的发展趋势都是朝向更加优惠的税收政策迈进。
3.离岸贸易公司的避税
离岸避税行为，是指离岸贸易公司以离岸方式避税。离岸公司不断编造着规避税收、海外上市、曲线规避对外资行业限制、资本运作、跨境并购、全球贸易以及资产转移的神话，令各国的监管部门头疼不已。具体而言，离岸避税行为主要包括转移定价、信箱公司和骗取退税等方式。
（1）转移定价。转移定价行为是通过低税率国子公司（离岸公司）以高转移价格向高税率国子公司（在岸公司）出口或低转移价格从高税率国子公司（在岸公司）进口，把利润从高税率国子公司（在岸公司）转移到低税率国子公司（离岸公司），降低整个跨国公司的纳税总额。这种转移，并不一定是货物的实际转移。
（2）信箱公司。所谓“信箱公司”就是注册一家离岸空壳公司，通过文件的操作，来达到避税的目的。例如，某国内公司在英属维尔京群岛注册一家公司，从事电器零件生产业务。实际的生产业务放在中国，单位成本价在5美元，并以十分近似的价格卖到维尔京公司，然后，再以近似7美元价格卖给美国公司，美国公司再以7美元的价格卖给国内。整个买卖过程只是在账面上走一遍，并不实际发生。但是中国和美国两头的收入所得都近似为零，这样两国的增值税就无法收取了。而维尔京免征所得税，该公司全球纳税总额由此大大减少，节省了经营成本。
（3）骗取退税。政府为鼓励出口而设置的“出口退税”等优惠措施也往往被离岸公司“冒领”。一些企业利用“假出口”来获取税收优惠，办理相关出口手续后，把货物运到公海上，然后又运回国内，再办一个海关的进口手续，就获得了免税待遇。甚至有些企业，货物都不运到公海上去，直接放在国内的一些保税仓库里面，办了相关的出口手续后，就获得了退税的“利润”。
四、我国自贸试验区离岸贸易税收政策现状
由于我国对离岸贸易相应的配套政策制定较为滞后，使得离岸贸易在我国的发展遇到了瓶颈。截至目前，我国税收政策没有明确规定究竟应该对离岸贸易哪些纳税主体征税、征收哪些税种、税率是多少等。这也意味着，我国目前离岸贸易的税收政策处于真空状态。
目前，我国只对少数地区的离岸金融业务制定了相关税收政策，且各不相同。以上海和深圳为例，两地同样开展离岸金融业务，在上海经营离岸金融业务的银行面临5%的营业税和25 %的所得税，而在深圳经营离岸金融业务的银行免征营业税，按10%的税率征收所得税。而在离岸贸易方面，各地都存在税收政策的空白。
2013年9月设立的中国（上海）自由贸易试验区（以下简称上海自贸试验区）为离岸贸易的发展提供了前所未有的契机。上海自贸试验区总体方案明确规定：“支持试验区内企业发展离岸业务。”发展离岸贸易不仅有助于上海国际经济、金融、航运、贸易四个中心的建设，而且通过“先行先试”积累的经验也将为整个国家国际贸易水平的提高提供借鉴。2015年4月20日，国务院批准成立广东、天津、福建三大自贸试验区，他们在自己的总体方案中也都表示将发展离岸贸易。事实上，离岸贸易在我国的对外贸易中虽已有一定的实践，但主要是在保税区范围内，且因为受到政策条件的限制，远未能获得充分的发展，尚未成为我国对外贸易的重要形式。而自贸试验区高度开放的特征，无疑将为离岸贸易的发展提供最佳的平台。目前，我国离岸贸易税收政策尚未与国际接轨，这成为制约我国自贸试验区离岸贸易发展的主要瓶颈。
我国四大自贸区在各自总体方案中虽然在税收方面规定了某些优惠，但限于极为有限的情形，并未在企业所得税做出调整。虽然自贸试验区建立过程中的一个基本理念是着重于制度创新而不是依赖税收方面的政策洼地，但是对于离岸贸易这样的特殊情形，其实还是应该给予特别考虑。从离岸贸易的本质上说，它首先是贸易商（特别是跨国公司）为降低交易成本的现实选择，如果不能提供良好的条件来吸引贸易商在我国自贸试验区开展离岸贸易，离岸贸易业务就可能会流向新加坡、中国香港等国家和地区，从而导致我国不仅对于离岸贸易不能获得税收，而且还会影响到离岸贸易其他功能的发挥。
五、我国自贸试验区离岸贸易税收政策设计
由于离岸贸易中心具有“轻资产”的特征，所以从理论上说，只要基础设施条件和服务环境良好，它可以设在全球的任何城市。我国自贸试验区发展离岸贸易具有一定的优势，有些条件比其他国际贸易中心城市更为优越。只要克服在税收方面的突出障碍，不断优化政策和服务环境，完全有可能有效地吸引国内外企业在自贸试验区内从事离岸贸易，这对于吸引跨国公司及我国“走出去”企业在自贸试验区开展离岸贸易，设立结算中心就显得非常重要。为此，下文从税收制度、税收征管、税收监管等方面对我国自贸试验区离岸贸易税收改革进行设计。
1.设计原则
在符合我国税制改革方向和国际惯例，以及不导致利润转移和税基侵蚀的前提下，借鉴国际经验，从我国自贸试验区总体目标、主要任务等方面，对我国自贸试验区离岸贸易税收政策进行设计，为我国自贸试验区发展创造良好的政策环境。
2.税收制度
（1）税种
依据全球离岸贸易业务的共同点，税种少、低税率是推动全球离岸贸易中心快速成长的助推器。为此，建议对符合条件的自贸试验区离岸贸易企业只征收一项直接税，即企业所得税，免征包括增值税或营业税在内的所有间接税。对任何形式的外来资本投资收益所得免征资本税，即免征资本利得税、利息预扣税、股息预扣税等，取消离岸贸易相关的印花税。
（2）税率
在税率的制定方面，要保证离岸贸易的税率具有相对竞争力，即保证离岸贸易企业的税负不高于周边同类离岸贸易中心的税负水平。从我国周边来看，中国香港和新加坡对离岸贸易基本上都实行免税或低税。为此，目前阶段我国自贸试验区离岸贸易企业所得税率设计为15%较为合理。
3.税收征管
离岸贸易税收征管包括征管对象和征管机构两方面。
（1）征管对象
中国香港和新加坡对离岸贸易基本上都实行免税或低税。但是他们会对征管对象设定一定的附加条件，这些条件是其承认企业交易业务存在的一个前提，也就是说，对离岸贸易企业的认证要附加一定的条件。
征管对象的核心要素一是离岸贸易业务的界定，二是离岸贸易业务分类。由于在现实中，标准离岸交易类型极少，大多数为准离岸交易类型或区内交易类型，故建议将符合离岸贸易基本特征的三种离岸贸易交易类型都纳入自贸试验区离岸贸易业务范围。关于离岸贸易业务分类，是将离岸贸易业务分为离岸货物贸易和离岸服务贸易。建议在自贸试验区内，对离岸货物贸易为主的企业，其离岸收入必须超过总收入50%以上，才能被认定为离岸贸易企业；离岸服务贸易企业则是要符合国家产业发展方向，国家鼓励的区内离岸服务贸易企业。详见表3。
（2）征管机构
征管机构的核心要素是设置“离岸贸易业务税务登记证号”。详见表4。
4.税收监管
针对离岸贸易公司的避税行为，目前国际上通行的做法就是采用预约定价协议机制（Advance Pricing Agreement，APA）。预约定价协议机制就是由纳税主体与税务机关就关联交易的转移价格事先签订的协议，以此来确定未来年度关联交易所涉及的税收。目前预约定价协议机制被认为是解决转移定价反避税最有效的方式，已成为OECD（经合组织国家）、韩国、新西兰、墨西哥、中国香港等20多个国家或地区普遍使用的反避税调整方法。离岸贸易的国际性以及离岸贸易关联企业国籍的复杂性，通过采用预约定价协议机制是解决离岸贸易避税问题的有效手段。
借鉴国际通行做法，我国自贸试验区通过预约定价协议机制，即在自贸试验区的离岸贸易公司通过与税务机关进行协商讨论，预先确定税务机构和离岸企业双方同意的关联交易定价原则，将转移定价的事后税务审计变为事前约定，以防范税基侵蚀及利润转移，并充实完善涉及预约定价协议机制的法律规范。
一、网络贸易对税收的影响
电子商务的全球性，决定了其对税收的影响带有全球普遍性，因此互联网贸易的税收问题不是某一国家或地区可以解决的，需要在全球范围内达成共识，其对税制的影响具体表现在以下几个方面：
（一）导致国际税收管辖权的冲突。
1.收入来源地管辖权失效。在国际税收领域，税收管辖权是主权国家政治权力的一种体现，它是以国家权力为依托，并依国家意志，通过强制的、规范化的形式表现出来的征税权，具体表现为居民管辖权与收入来源地管辖权。传统贸易交易中，跨国间贸易主要依据签订的双边或多边税收协定，协调双方或几方各作出让步，以消除国际重复征税；而网络贸易下，由于交易数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化，交易场所、提供服务和产品的使用地难以判断，使收入来源地管辖权失效。而如果片面强调居民税收管辖权，则发展中国家作为网络贸易输入国，其对来源于本国的外国企业所得税管辖权，将被削弱或完全丧失，导致税收大量流失。所以，对税收管辖权的重新确认已成为加强网络贸易税收管理的一个关键性问题。
2.“常设机构”的概念受到挑战。“常设机构”在国际税收领域中是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所、分支机构、办事处、工厂车间等，但这种定义用于电子商务领域将面临无法解决的实施问题：（1）对课税主体的确认。由于网上贸易不需要从事经济活动的当事人必须在交易地点“出场”，这就产生一个问题，即位于一国境内的软件或服务器，在不需要任何雇员出场的前提下，行使着代表企业签订并履行合同的权力，它是否构成固定经营地点或常设机构，从而可按照现行税收条款规定对其所得进行征税呢？（2）对课税内容的确定。如按照规定，一项电子商务活动在某国构成常设机构，对其征税前首先要明确归属于该常设机构和利润主要来自于其所在之国，而在网络贸易中，服务器允许国外任何满足条件的客户下载数字化产品，那么常设机构就有可能有多个国家的来源收入，由于产品被谁下载难以确认，导致这部分利润难以统计、划分，又如何征税？
（二）税收负担明显不公。
各国现行税制普遍倡导的税收中性原则，要求对互联网上的电子商务与传统贸易取得相似的经济收入同样征税，不能因贸易方式不同而有所不同。但是由于电子商务是一新生事物，各国相应的法律框架尚在构筑，传统的征管手段又相对落后，使得互联网经营企业与传统贸易企业之间存在税负不公的情况，这种税负不公可分为两类：
1.由于现行税制是以有形交易为基础制定的，从事“虚拟”网络贸易的企业可以轻易避免纳税义务，其税负明显低于传统贸易企业，诱导传统贸易企业纷纷上网，迈进“网络贸易”的免税区。
2.一些国家和地区不甘心大量的税收收入从指缝间流失，采取新的举措导致新的税负不公。例如欧盟已对网络传送与实物传送作了区别，若一个基地在德国的公司对欧洲的医生销售技术杂志，只需缴纳较低税率的增值税，但若该杂志通过网络传输，则需按最高税率缴纳增值税，结果实质相同的交易，征税却大不相同。
现阶段税负不公的局面已出现，它是刺激企业和消费者寻求避税，从而导致一国或一个地区税款流失或转移的最根本原因。
（三）税收转移。
目前各国在税制上差异很大，即使在同一国家的不同地区也存在某些差异。传统贸易方式下，跨地区、跨国间的产品销售和购买占整个贸易的比重和份额是有限的。网络贸易是一种数字化交易，虽未改变交易的本质，却打破了世界画地为牢的局面。就企业而言，它们纷纷“涌至”低税负的国家或地区，在那里建立网站进行经营，以达到减轻税收负担的作用；对高税率国家或地区的消费者而言，会促使他们通过互联网，从低税率的国家或地区购买商品，这样就不可避免地带来税收转移。
我国现行的税收体制基本上实行财政利益原则，即税收收入归属谁的财政收入，征收管理就由谁负责，并采取分税制财政体制，税务机构也相应分设。虽然在我国征收哪些税，税率是多少，完全由国家税务总局统一确定（实际立法需通过人大或国务院），地方政府没有税收立法权，但目前税收任务仍然按自上而下的分配方式，加之各地财政优惠政策不同，网络贸易很可能带来新形式的税收转移问题。
（四）对间接税的挑战。
互联网经济对现有税制提出的另一个挑战就是对间接税的征收，主要包括增值税。增值税通常都是按目的地原则征收，目的地确认是税务机关依法征收增值税的关键。同时，对出口货物要扣除增值税，使货物不含税出口，对进口货物足额足率征税，视同国内产品，但在互联网上就数字化商品而言，销售者不知其用户所在地，不知其服务是否输往国外，也就不知是否应申请出口退税，同时，用户也不能确知所售的商品和服务是来源于国内还是国外，也就无法确定自己是否应补缴增值税。
（五）税务管理面临的机遇和挑战。
税务管理是税收工作的“重中之重”，其管理水平直接制约着税收制度所能形成的税收负担和税制改革方案设想效应。而信息技术在商贸领域的广泛应用，动摇着税务管理的基石。
1.互联网的虚拟性、流动性和自由开放性，加大了税务稽查的难度，税务机关要进行有效的征管稽查，必须掌握大量有关纳税人应税事实的信息和精确的证据。为此，各国税法普遍规定纳税人必须如实记账并保存账簿、记账凭证以及其他纳税有关的资料若于年，以便税务机关检查，这便从法律上奠定了以账证追踪审计作为税收征管的基础。但在互联网这个独特的环境，由于订购、支付甚至数字化产品的支付都可以通过网上进行，使得无纸化程度越来越高。订单买卖双方的合同，作为销售凭证的多种票据都以电子形式存在，且电子凭证又可以被轻易地修改而不留任何线索、痕迹，导致传统的凭证追踪审计失去了基础；同时互联网的发展刺激了电子支付系统的完善，联机银行与数字现金的出现，加大了税务机关通过银行的支付交易来进行监控的难度。
随着计算机加密技术的成熟，纳税人可以使用加密授权等多种保护方式掩盖交易信息，如何对网上交易进行监管以确保税收收入及时、足额地入库是网上征税的又一难题。
2.避税问题加剧。互联网的全球性、无国界性、高科技技术不仅为企业经营获得最大限度的利润提供了手段，同时在某种程度上也成了企业避税的温床。建立在互联网上的电子邮件、可视会议、ip电话、传真等技术为企业架起了实时沟通的桥梁，通过互联网将产品的开发、设计、生产、销售“合理”分布于世界各地将更容易。在避税地建立基地公司也轻而易举。只要拥有一台计算机、一个modem（调制解调器）、一部电话，任何一个公司都可以利用其在避税国设立的网站与国外企业进行商务洽谈和贸易，形成一个税法规定的经营地，而仅把国内作为一个存货仓库。
随着银行网络化和电子支付系统的日益完善，一些公司已开始利用电子货币在避税地“网络银行”开设资金账户，开展海外投资业务，对税收管辖权的“选择”越来越灵活，加密技术的发展又大大加剧了税务机关掌握纳税人身份或交易信息的难度，无法掌握纳税人或交易数字，很难保证其服从税法，避税与反避税日趋激烈。
二、对策建议
（一）制定和完善税收政策的出发点。
1.坚持税收中性原则。税收政策应在加强征管、防止税收流失的同时不阻碍网上贸易的发展。目前世界上已颁布网上贸易税收政策的政府和权威组织者都强调取消发展电子商务的税收壁垒，坚持税收的中性和公平原则，在考虑电子商务税收政策时，也应以交易的本质内容为基础，而不应考虑交易的形式，避免税收对经济的扭曲，使纳税人的决策取决于市场规则而不是出于对税收因素的考虑。
2.坚持便于征收、便于缴纳的原则。税收政策的制定应考虑互联网的技术特征和征收成本，便于税务局征收管理及纳税人的税收履行。
3.坚持以居民管辖权与地域管辖权并重的原则。在税收管辖权问题上，要充分考虑我国及广大发展中国家的利益，联合其他发展中国家，应意识到美国作为发达国家提出的以居民管辖权取代地域管辖权的目的是保护其先进的技术输出国的利益。我国作为主要电子贸易输入国，应坚持居民税收管辖权与地域管辖权并重原则，不放弃来源地税收管辖权。
4.积极开展国际合作与协调，站在发展中国家的利益上参与国际对话。国际互联网贸易的蓬勃发展促进世界经济全球化、一体化，也使得国际税收协调在国际税收原则、立法、征管、稽查等方面需要紧密的配合，以形成广泛的税收协定网。因此我国应积极参与互联网贸易税收理论研究和政策的制定，并积极参与国际对话。另外，网络贸易是一种无国界的贸易，与传统的商业相比有着全新的特点，它的开放性、无国界性使得一个国家的税务当局很难全面掌握跨国交易的情况，为此各国税务机关只有在互惠互利的原则下密切配合，相互合作，包括国际情况交换、协调税基和税率、协助征管等，才能全面、准确地了解纳税人的交易信息，从而为税收征管和稽查提供翔实、有力的依据。
（二）采取有效措施对实行网络贸易的企业加强监管。
1.建立备案制度，即要求所有开展网上经营业务的单位与上网有关的电子信息报当地税务机关，便于税务机关监管。
2.建立登记和单独核算制度，即要求上网企业将通过网络提供的服务、劳务及产品的销售等业务，单独建账核算，并将上网的资料报送税务机关备案，便于税务机关的管理控制。
3.对商务性外汇汇出实行代扣税制度，目前电子商务的发展往往有利于发达国家，而不利于发展中国家，为维护国家权益，可以考虑以境内居民（自然人）汇出外汇用途申报制度，其中属商务性的可由汇出邮局或银行代扣一定比例的税款，从而提高境内居民消费境外商品或劳务的成本，以遏制外国产品可能对国内市场造成的冲击。
4.从技术角度探索网络贸易征税的解决方案，联合工商、海关、银行等其他部门，选择条件较为成熟的地方作为试验田，从技术角度探索网络贸易征税的解决方案，如对网上交易如何进行跟踪、监管、征税等进行分析和实验。
（三）及早出台相关税收法规，改革完善税制。
针对互联网贸易的特性重新界定居民、常设机构、所得来源、商品、劳务、特许权转让等互联网税收概念的内涵和外延，补充现行税法中有关网络银行的定义，改革完善相应的增值税、所得税税收法律，确保建立公平的税收法制环境。
（四）建立符合要求的税收征管体系。
我国现已全面实行以计算机网络为依托的税收征管模式，网络贸易的出现与发展，对这一征管模式提出了更高的要求。要提高现有的征管能力和效率，首先是加强税务机关自身网络建设，尽早实现与国际互联网全面连接和在网上与银行、海关、网上商业用户的连接，实现真正的网上监控与稽查，并加强与各国税务当局的网上合作，防止税收流失，打击偷逃税；其次是积极推行电子报税制度，纳税人通过网络填写申报表，计算并申报纳税，既便于纳税人申报，也便于税务机关征收和稽核备案。同时实行数字认证和纳税资料备案制。
(一] 征首失控，税收流失严贯。闷上贸易发展迅速，越来越多的企业(尤其是跨国公司)搬迁到互联网上进行交易，必须导致传统贸易方式的交易数量减少，而税务机关又来不及研究相应的征税对策，更没有系统的法律法规来约束企业的网上贸易行为，出现了税收征管的真空和缺位，使本应征收的税款白白流失。另外，由于在互联网上企业可以直接进行交易，而不必通过中介机构，又使传统的代扣代缴税款无法进行。据国家税务总局的保守估计，1998年网上交易就造成我国税收流失13亿元，并以每年40%的速度增长。
(二) 稽查难度加大。传统的税收征管都离不开对帐薄资料的审查，而网上贸易是通过大量无纸化操作达成交易，帐簿、发票均可在计算机中以屯子形式填制，而电子凭证易修改，且不留痕迹，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭据，无法追踪。企业如不主动申报，税务机关一般不易察觉其贸易运作情况，从而助长了偷逃骗税活动。另外，随着计算机加密技术的发展，纳税人可以用超级密码和用户名双重保护来掩藏有关信息；使税务机关收集资料十分由难。
(三) 避税变得轻松自如。因特阿是没有国界、全球共享的网络，通过它可将产品的研究、设计、生产和销售"合理"地分散于世界各地(包括避税地)。wWw.lw881.com在避税地设立基地公司也很简单一台电脑、一个调制解调椭、一部电话，再申请一个免税地的网址就行了。同时，银行的网络化及电子货币和加密技术的广泛应用，使交易定价更为灵活、隐蔽，对税收管辖权的选择埂加方便。
(四) 导致税务处理的混乱。随着网上贸易中有形产品和信息服务的区别变得日渐模糊，税务机关对网上知识产权的销倍活动及有偿咨询束手无策。许多贸易对象均被转化为"数字化资讯"在国际互联网中传送，使得税务机关很难确定一项收人所得为销售所得、劳务所得还足特许权使用费。由于所得的分类直接关系到税务方面的处理，上述问题导致了税务处理的混乱。网上交易发生在虚拟的、数字化的计算机空间而不是在某一具体地点，所以要把收人来源和具体地点相联系几乎是不可能的，确定纳税人也变得相当困难。
网上贸易的飞速发展对传统税收证管提出的挑战是严峻的，但并不可怕，只要我们认真对待，从容应战，就能够制服这匹来势凶猛的"野马"。从目前的情况来看，网上贫易只是呈现雏形，加紧采取措施和对策还来得及。
首先要加强网上贸易的税收对策研究。不管我国的经济发展水平如何·跨国公司必成为纳税的主体税源，网上贸易将呈"燎原。之势。为此，税务部门要及早研究网上贸易和服务的出现与税收理论发展之间的内在联系，探讨电子商务条件下的税收政策取向、税收制度要素以及征收管理方面的变化规律，以适应网上贸易发展的需要。要将网络征税作为税收研究的重要课题，制定并出台尊重国际税收惯例、能够与各国在税制总体上协调一致的网络征税的法律、法规，对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传统税收概念蓝新修订和解释使其明确化，从而建立起与国际接轨的网络征税的相关机制。
［关键词］电子商务 税 对策
一、 电子商务及在我国的发展
电子商务源于英文（Electronic Commerce），简写为（EC）。其内容一是电子方式，二是商贸活动。一般来说是指利用电子信息网络等电子化手段进行的商务活动，是指商务活动的电子化、网络化。广义而言，电子商务还包括政府机构、企事业单位各种内部业务的电子化。电子商务可被看作是一种现代化的商业和行政作业方法，这种方法通过改善产品和服务质量、提高服务传递速度，满足政府组织、厂商和消费者的降低成本的需求，并通过计算机网络加快信息交流以支持决策。电子商务可以包括通过电子方式进行的各项社会活动。随着信息技术的发展，电子商务的内涵和外延也在不断充实和扩展。电子商务在我国的应用起源于90年代，并率先在外贸、海关、运输等领域得到了应用，取得了良好的效果。据了解，交通部。外经贸部、海关总署等单位已经成立了EDI中心，专门从事行业内的电子商务管理。从1994年开始，企业开始涉足电子商务，并取得了喜人的成绩。今天，证券交易网覆盖全国，有效地保证了证券市场的良性发展。金融结算系统覆盖全国，大大的提高了转汇效率，缩短了资金在途时间。此外，中国商品交易网、中国商品订货系统等电子网络相继建立。由外经贸部主办的因特网上的“中国商品市场”于 1998年7月 l日正式推出。进出口企业可以通过连接在外经贸部官方主页（http:// www.moftec.gov.cn）上的“中国商品市场”进行网上推销。
二、电子商务中的税务问题
据报道，1995年至2000年全球电子商务营业额达到250亿美元，预计2000年至2010年网上交易额将达到4500亿至6000亿美元。我国的电子商务虽然起步较晚，但对于全国将近700多万互联网用户而言，电子商务必然会象雨后春笋一般，以难以预料的速度向前发展，任何人只要拥有一台带有MODEM的计算机，一条电话线，通过互联网入口提供的服务便可参与互联网贸易。任何区域性电脑网络只要在技术上执行互联网协议，就可以进入互联网；任何企业向网络服务商（ISP）交纳一定的注册费后，即可获得自己专用的城名，在网上自主从事商贸活动和信息交流。因此，我国税务部门将遇到如下问题。
1．纳税义务人难以确定传统的贸易模式下，交易双方是明确的，很容易被界定；而在网络贸易尤其是国际间电子商务中，情况则复杂得多。就我们现有的税法而言，税务人员征税是依据居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。在居民税收管辖权中，目前各国判定法人居民身份一般是以管理中心或控制中心为标准。而在电子商务中，一个企业的管理中心或控制中心可能存在于世界上多个国家，或根本不存在于任何国家，这就给税务人员判定法人居民身份带来困难。对于收入来源地税收管辖权而言，在国际间网上贸易时，行使收入来源地税收管辖权时所涉及到的常设机构判断原则也遇到了障碍。传统的常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。而在因特网中，一国在另一国设立的用以开展商务活动的服务器能否被视为常设机构尚未可知，有待进一步确认。
2．离线现金交易造成的税收障碍 这是我国最具特色的电子商务税收难题。严格的说，网上看货。离线现金交易并未实现完全意义上的商务电子化。但就我国目前的状况来看，这种现象是极为普遍的，其主要原因是信用卡、储蓄卡等银行卡在我国的普及率还很低。由于在传统税收的征管和稽查中需要税收凭证，电子商务的无纸化交易本身就已给国家征税带来诸多难题，再加上我国电子商务支付方式落后，即使在技术上解决了网上追踪稽查的难题，也难以避免网上现金交易导致的税收流失。美国税务局（IRS）关于电子商务的文件中提出了国际互联网影响征税的几个特点是：①消费者可以匿名。②制造商容易隐匿其住所。③税务机关该不到信息，无法判断电子商贸的情况。④电子商务的交易性质本身也容易隐藏。在网上传递的数据流中，税务机关难以分辨何为销售所得，何为劳务所得或特许权使用资，划分工联网贸易所得性质困难重重，从而导致税务处理相对混乱，加之各国之间的税务处理方法存在很大差异，使纳税人往往利用所得性质的混乱而逃避税款。
3．企业利用互联网开展电子商务而达到避税的目的。国际互联网被称为世界第八大洲——“虚拟洲”，是没有国界的全球共享性网络，具有的信息能力和传输能力打破了空间地域的限制。企业可利用设在低税国或免税国的站点与外国企业进行商务洽谈和交易，使“避税港”成为税法规定的经营地。因为各国都有权就发生在其境内的应税行为征税，纳税人选择“避税港”建立网站这个“虚拟公司”并通过其进行交易，利用“避税港”的税收优惠避税，达到规避税收的目的。我国现行税法规定，税收管辖权采取居民税收管辖权和所得来源税收管辖权，当存在国际双重或多重课税时，所得来源税收管辖权优先，在出现难于确定管辖权等疑问时，各国往往通过国际税收协定的方法解决，然而，电子商务的数字化、虚拟化、隐匿化及支付方式的多样化，使交易场所、使用地等难以判断。由于网络传输的快捷，关联企业各成员在对待特定商品的生产和销售上拥有更充裕的筹策时间，关联企业可以快速地在各成员之间有目的地调整国际收入、分摊成本费用，轻而易举地转让定价，逃避巨额税款，以达到整个集团的利益最大化。
4．电子商务的发展可能对纳税人遵从税法的程度造成影响。电子商务的交易手段是高科技的，结果是隐蔽的。在互联网上，交易实体是无形的，由于存在“电子货币”，交易与匿名支付系统联结，没有有形的合同，其过程和结果很难留下痕迹。对于税务检查部门而言，加密技术的发展和应用使确定纳税人身份或交易的细节极为困难，没有明确的纳税人或交易数字，税务检查部门对可能存在的税收违法行为很难做出准确的定性处理。
三、对我国电子商务税收措施的建议
电子商务在我国尚属新兴事物，它所带来的税收难题也是前所未有的。我国可以借鉴一些电子商务较发达的国家的经验，同时要结合我国的实际情况，制定并实施好这一具有划时代意义的新税收政策。
1．积极维护我国的税收权益，坚持居民管辖权与地域管辖权并重。初期采取居民管辖权与收入来源地管辖权并存的方式，并逐步向居民管辖权过渡。
2．逐步更新现行税收观念，进一步完善税收法律制度。应针对电子商务的特性，对居民、常设机构、所得来源、商品、劳务、特许权转让等概念进行重新界定。在我国现行的增值税、消费税、所得税、关税等法规中补充对电子商务征税的相关条款，完善税收法律制度。这里有两个需要重点关注的问题。一是电子会计数据的法律效力问题。可参照联合国1996年通过的法律范本《电子商务示范法》的规定，明确作为有效法律证据必须满足的基本条件；电子数据的生成、存储和传递过程是可靠的；有关责任人（包括交易业务的各方）已以某种加密数字签字确认；执行数据专人管理和确保其完整性。二是关于常设机构原则的具体政策。非居民企业在我国设立的网址并不构成常设机构，非居民企业在我国境内设立的服务器如果满足关于固定营业场所的要件，并且其所从事的营业活动是非辅助性或准备性的，应定位常设机构；网络服务供应商凡直接在我国境内提供服务均应被认定常设机构；对传统有形商品交易和数字化商品交易在常设机构认定问题上应采取统一标准。
3．可适当实行税收优惠，并建立单独的核算体系。即对目前的电子商务采取轻税政策，也可考虑对信息产业高新技术企业实行减免增值税政策或采取改生产型增值税为消费型增值税，及运用其他鼓励科技创新或应用的税收优惠政策，以促进电子商务的发展。为便于税务机关稽查，要求企业必须对网上交易单独核算，否则不予优惠。
4．借助计算机网络，加快税收征管改革。一方面必须加强税务机关自身的网络建设，建立专门的电子商务登记制度，实现真正的网上监控与稽查，并加强与他国税务机关的合作，防止税收流失，打击偷逃税；同时大力推行税收征管现代化、科技化进程，依托计算机网络技术，开发能自动统计交易类别和应纳税额的征税软件，并逐步实行在智能性服务器上设置追踪统计功能的征管软件，提高税收征管效率。
关键词：国际电子商务；避税；成因；反避税
中图分类号：D996.3 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）14-0300-02
一、电子商务避税成因
电子商务作为一种新兴的国际贸易方式，随着互联网的发展及人们生活模式变化而快速发展。它具有电子性、虚拟性、无国界性、自由便捷性等特点，使电子商务采用传统的贸易监管模式不再适合。电子商务信息流动的自由，国际联机在线支付服务以及电子商务的参与者可以自由捕捉交易对象，自由议价，自由交易。这使整个交易过程显得隐蔽、快速。这种交易特点也助长了贸易商避税的投机心理。
1.贸易纳税人的主观动因。企业一般以获取最大利为动机。避税相应地就可以增加收益，这就使他们产生了避税的心理动机，只要客观上有避税机会，缺乏诚信的商人就会利用可能的机会避税。
2.客观方面。首先，网上交易的高速快捷性、隐秘性、数字性，容易使交易逃避征税机关的监管，商务主体遍布世界各地，纷繁复杂，使得难以确定征税主体、征纳对象，这大大增加了税收管理的难度。其次，新的支付方式，如网上、银行、支付宝、e-bay等支付系统的发展使网上交易资金流转无纸化，税务机关难以获得准确的资金流信息。再次，传统的财务管理方式不适应于电子商务。现有企业财务管理对象一般是指一个独立核算单位资金运动实体，是对物质变换活动为特征的实体运动管理[1]。而在电子商务中，企业不是客观存在的物质形态，并且没有严格的边界去界定，传统的财务管理方式难以适应这种企业的虚拟化、交易的虚拟化。电子商务的发展直接导致了信息技术所创造的价值在企业生产及交易中的比率日益上升，企业财务管理理念由“资金运动论”转向“经济信息体”[2]。最后，对电子商务领域的征税缺少明确法律规定，这为企业通过电子商务避税提供了极大便利。这与美国1996年11月美国财务部公布的《全球电子商务选择性征税政策》形成鲜明对比。
二、电子商务避税的具体表现形式
（一）利用电子商务本身特性避税
电子商务是一种整合了商务运作中信息流、资金流、物流，并通过计算机网络完成的商品交易新模式。它表现出的无国界性、虚拟化、数字化、隐匿化的特性及其交易方式、流转程序、支付手段等都与传统商务有很大不同[3]。
1.对有形商品及劳务的电子商务的避税。在跨国电子商务中，这类商品交易方式突破了地域限制，甚至出现商品及劳务提供地与实际收入来源地处于不同国家不同地域的情况。为了避免商家通过网络隐藏自己实际所在地，美国开发了一款软件可以准确定位互联网用户的IP地址。这一技术对避免电子商务避税有重要意义，但目前我国还未具备这种先进的信息技术。对于我国税务机关而言，确定商家具体IP地址或者服务器地址是很难做到的。
2.对数字产品的电子商务避税。数字商品，如数字化书籍、音乐、电影、软件等，消费者可以通过网络对这些商品进行下载并通过网络支付，消费者极易侵犯作者著作权；而不向作者支付价款的，因为没有交易支付也就损害了国家的所得税税收管辖权。另外，我国海关尚未建立起有关电子产品的报关制度，数字化商品不需要通过海关就能自由进出我国关境，这样，外国出口企业就规避了应纳关税。
（二）利用管辖权的不确定避税
传统商务税收的形式是以控制中心或常设机构为主来确定税收管辖权的，而在电子商务中，企业控制中心及常设机构已不是实体的机构。任何人都可能利用服务器及网络进入电子商务领域，税务机关很难定义何为电子商务中的控制中心或者常设机构。电子商务这种打破地域界限的贸易方式，使我国以属地管辖权为主的税收制度受到很大挑战。
各国关于税收管辖权的规定不一也为企业利用电子商务国际避税提供了条件。如我国税收管辖坚持属人兼属地原则。根据属人原则，我国以居民为界定税收管辖权的根据。属地原则则是根据我国领域范围界定税收管辖权。居民是指连续在我国居住一年或一年以上的自然人。当国外居民在国外通过互联网向我国输出商品获取利益时，我国则不能认定该获益者有向我国征税的义务，因为其并非是我国居民。而我国关于企业税收的规定是根据控制中心来界定的。在传统的商业模式中控制是能够并且容易掌握的，但是在电子商务中，由于交易过程在网络上完成，税务机关难以得知交易者的实际控制机构。我国现行税法税种主要包括增值税、消费税、所得税等，但各税种中并没有明确规定电子商务方面的税收征收所以说我国对于电子商务税收管辖权的规定还是不完善的。另外，由于有些国家税收以来源地为标准，而有些国家以居住地为标准。当企业收入来源地与居住地不同，并且收入来源地与居住地税法所规定的税率高低不同时，企业就可以借电子商务的虚拟性，通过选择税率较低的国家为服务器地点，通过远程控制完成交易，这样可在不违反国家税法的情况下避税。
（三）电子商务中的定价转移避税
定价转移是国际避税的常用方式。在电子商务中，企业建立关联企业更加便利，并且由于在网络上进行交易定价更加自由。在高税率国家的企业可使用税率较低的国家服务器，建立关联企业，生产企业可对生产材料征收低税率的国家买进生产材料，在对产品征收低税率的国家高价卖出，这就是“低进高出”。而另一种方式“高进低出”是指，高税率国家的生产企业从关联企业高价买进生产材料，而以低价卖出产品，造成企业亏损来逃避税收义务。这种定价转移的方式结合电子商务，大大降低了企业建立关联企业、完成交易的成本，更满足了企业避税的目的。
我国为了防治定价转移避税，相关税法虽然规定，关联企业不按照独立企业间业务活动收取或支付价款、费用而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整，但这一规定能起作用的前提是税务机关能够及时全面地掌握市场上所交易商品的价格，而我国税务机关对于国际市场上商品信息收集能力不足，网络监控技术又不先进，所以很难控制利用电子商务避税。
（四）利用国际避税地避税
避税地是指税率异常的低于其他国家或地区的地域。如英属维尔金群岛、香港都是著名的国际避税地。企业只需在避税地服务器上建网站，就可将国际避税地当作其交易地点，就可利用国际避税地的税率规定避税。
三、规制电子商务国际避税的手段
（一）根据税收公平原则，以跨境电子商务交易人作为平等纳税主体
首先，政府应避免制定不适当的法令或限制措施妨碍电子商务的发展；其次，加强国际间的合作，制定有利于电子商务发展的政策以促进国际间的网络交易；再次，注重公平，对电子商务与非电子商务交易功能相同的纳税人，征纳税收应一致，不能因交易形态而有所差别。
（二）维护跨境电子商务税收
在电子商务发展初期，我国借鉴美国、印度等国家经验给予积极鼓励的态度，但随着电子商务的发展，应高度重视税收流失与税收问题。在电子商务中，居民身份或者法人身份隐匿，并且难以确定企业的所在地或者实际交易地点，所以传统意义上的属地管辖或者属人管辖都不适用于电子商务的税收征纳。实际上，在反国际避税的过程中，各国纷纷援引“实质重于形式”原则[4]。我国可借鉴新加坡、OECD的做法确定纳税义务主体。
2000年8月31日，新加坡颁布了有关国际电子商务税收管辖权的原则[5]：
（1）在所得税方面主要是以是否在新加坡境内运营作为判定来源的依据。
（2）在销售方面，如果销售者是货物销售的登记营业人员，在新加坡境内通过网络销售货物一样要交税。
（3）在劳务及数字产品销售方面，在新加坡进行了登记的从业人员应缴纳3%的商品税或者劳务税。
在常设机构的概念上，借鉴OECD不以网址作为电子商务贸易的经营地，而是把使用这个网址进行电子商务贸易的终端可作为固定经营地。对服务器终端有控制权并且其核心业务是电子商务的企业，要按照规定进行电子商务所得税的缴纳。
（三）更新财务管理技术，确立电子单据法律效力
针对国际电子商务以定价转移形式避税及避税港避税，应控制电子商务中的自由定价，更新财务管理技术，确立电子单据的法律效力，建立适用于电子商务的财务申报制度。为税务机关提供一个能有效获取电子商务交易信息的渠道。
（四）加强国家间关于反国际电子商务避税的合作
由于各国对国际电子商务贸易所实施的征税政策差异较大，在涉及到电子商务税收征纳问题上国家间必定会发生摩擦。为了协调我国与其他国家间电子商务税收政策和法规的矛盾，避免跨国避税给国家带来的税收收入损失，各国应加强合作，共同监控电子商务避税，建立起反国际电子商务避税机制，或者制定具有普遍约束意义的国际准则来规范国际电子商务的征税问题。
（五）加强征税机关与银行的紧密合作，获取更多网络交易的情报
由于电子化货币及国际联机银行的世界合作性是国际电子商务交易得以形成及发展的重要因素，跨境电子商务商家一般都是通过国际联机银行，利用电子货币支付。这种支付方式的隐藏性，加之银行的保密制度，使税务机关难以获取有效的资金流动信息。为了克服这一困难，国家税务机关应该与银行、工商管理部门、海关、外汇管理部门达成合作关系，实现必要信息互通、共有，建立一个外国资金流动情报网，以便获取更多、更全面的有关国际电子商务贸易的资金流动信息，进而更加及时有效地控制和管理国际电子商务交易资金在我国的流动，进一步保护我国对国际电子商务的税收征纳权。
参考文献：
[1] 吴靳.电子商务对企业财务管理的影响[J].会计之友，2009，（3）：30-31.
[2] 张凯，韩辉.论网络经济下的企业财务管理创新[J].社科纵横，2009，（10）：73.
[3] 王晓，杨坤.企业利用电子商务避税的优势及策略[J].中外企业家，2008，（1）：88-90.
关键词：原产地规则；实质性损害；反倾销；反规避
中图分类号：F75302文献标识码：A
文章编号：1000176X（2014）10011405
一、国际贸易货物原产地的含义
在国际贸易中，所谓货物的原产地，是指生产或制造商品的国家或地区。通俗的理解，就是产品出生的地方。根据国际上最早对原产地做出规定的《京都公约》的解释：货物的原产地是指根据为使用海关税则、数量限制或有关其它贸易措施而制定的准则所确定的生产或制造货物的国家，也有人把原产地称为产品的“经济国籍”。而原产地规则（Rule of Origin）则是指各个国家或地区为了确定商品原产国或地区而采取的法律、规章和普通适用的行政命令。 各国原产地规则中的原产地标准通常将原产地产品分为两种：一种是完全原产地产品，即完全使用本国原材料和零部件来生产制造的产品。另一种则是指“含有进口成分的原产地产品”，包括来源不明的原材料或零部件制成的产品。在国际贸易中经常引起异议的往往是指后者。 经济全球化发展至今，国际生产分割已成为生产国际化的主要表现形式。在此种情况下，原产地规则就经常被用作一种极为有效的贸易保护主义工具[1]。近年来，随着WTO谈判的不断深入，关税壁垒的作用日益削弱，而非关税壁垒的各种贸易保护措施日益盛行，最初仅作为贸易统计而诞生的原产地规则，逐渐演变成了一种为世界各贸易国家行之有效的贸易保护手段。
随着生产全球化趋势的不断加强，原产地规则在许多方面对国际贸易活动的影响逐渐显现：如何确定货物的国内市场价格，货物究竟原产于何国，是反倾销和反规避诉讼调查的关键。例如，备受关注的中美双边贸易不平衡问题一直是中美关系中的一个争论不休的话题。实际上，中美贸易的不平衡在许多情况下是被不同的原产地规则给高估和夸大了。因此，研究国际贸易中进出口商品的原产地规则，不仅涉及到宏观贸易格局的确定，也关系到微观贸易实践中对反倾销和反规避等贸易措施的预防，具有十分重要的战略意义。
确定某种产品原产地的标准大致有三：即税则归类改变标准、从价百分比标准与加工工序标准。中国出口产品中，遭遇最频繁也是最为常见的是反倾销壁垒。由于中国在改革开放后的相当长时期内，劳动类成本较低，世界各国纷纷在中国投资办厂，此种行为一方面使中国产生了巨额的贸易顺差，另一方面也使中国成本低廉的出口商品成为各国围堵的对象。对于反倾销来说，它本质上是针对某些特定国家的特定产品的贸易歧视手段，而对于特定国家和特定产品的确定，首先要确定原产地，或者说，少不了原产地规则的适用。对原产地规则解读的不同，就可能导致更多的中国出口产品被纳入到被征收反倾销税的范围。还有，如果把原产地规则和反规避规则结合使用，中国的出口产品就更有可能遭遇雪上加霜的恶劣境况。因此，研究与反倾销和反规避相关的原产地规则十分必要。
二、原产地规则对加工贸易方式中产品“倾销幅度”的影响
自1979年以来，中国已经成为世界上遭遇反倾销和反规避两种贸易措施的最大目标国和受害国，而被采取反倾销措施的三个前提条件中的第一个就是出口产品存在倾销。倾销是否存在，主要取决于出口价格与正常价值的比较：若出口价格低于正常价值，则存在倾销，差距越大，则倾销幅度越大；如出口价格高于或等于正常价值，则不存在倾销。一项出口产品在被提起反倾销调查之后，进口国有关当局首先要查证该产品的倾销是否存在，如能进一步证明，不仅倾销存在，损害也存在，且倾销和损害之间还存在因果关系，这就构成了进口国有关当局征收反倾销税的三个条件。因此，对于遭遇反倾销的一方，要想从困境中摆脱出来，需要做的是以下三件事情：要么证明“倾销”不存在，要么证明“损害”不存在，要么证明倾销和损害之间的因果关系不存在。如果确定被征收反倾销税无疑，则应尽量争取较小的“倾销幅度”的认定，这也是出口商的一种次佳选择，这时，可能就会涉及到原产地规则的问题。 1988年5月美国帽子协会向美国商务部和美国国际贸易委员会申请对中国输美的缝制布帽进行反倾销调查，美国商务部经过调查，于同年8月初，裁定布帽“倾销幅度”为530%―3206%之间，同年7月美国国际贸易委员会裁定该进口产品对美国的相似产品存在“实质性损害威胁”，但经过中国企业的反复抗辩，最终于1989年5月，美国国际贸易委员会最终裁定“实质性损害威胁”不存在，从而撤销了本案[2]。
在这一案例中所涉及到的一个争议的焦点，就是如何根据原产地规则来确定来料加工贸易方式的出口产品的“倾销幅度”问题。 案发后，两家香港厂商曾向美国商务部表示参加应诉，理由是他们向中国内地加工企业提供制造布帽的材料，同时向这些加工企业支付加工费，应该被视为中国布帽的生产商和出口商，但此种要求被美国商务部拒绝了，其理由是，在以往处理加工贸易的案件中，美国商务部一般只将加工方视为生产商和出口商，并以加工费为基础计算被调查产品的出口价格，同时指出这一原则是比照1986年菲律宾焊缝管仲裁中确定的原则。美国商务部的一般惯例是，如果生产商明知加工产品将销往美国，那么就以生产商收取的费用作为计算产品出口价格的基础，由于本案中他们需要根据中美双边纺织品协定提供出口许可证，中国内地的生产商应该知道加工产品销往美国。那么，这里就引出了来料加工产品“倾销幅度”确定的问题。本案中的产品分为两类：即来料加工产品和非来料加工产品。来料加工产品的出口价格以中国加工企业收取的加工费为基础计算出口价格，而非来料加工产品的出口价格则以该类产品出售给无关联的美国买家的发票价格为基础确定，那么这两类产品的“倾销幅度”又如何确定，也就是说这两类出口产品的出口价格与什么样的“正常价值”进行比较呢？对于非来料加工产品，美国商务部仍然使用“替代国”类似产品的国内市场价值或生产要素构成价值作为“正常价值”的基础，而对来料加工产品的“正常价值”，美国商务部采取的方法是使用中国加工企业投入的加工生产要素，然后用市场经济国家的同样或类似要素的价格进行替代，作为计算正常价值的基础。这种对于来料加工产品“倾销幅度”确定方法的存疑之处就在于，所谓来料加工是指由委托方提供原料、辅料、包装和必要的设备等，有承接方按照对方的要求进行加工生产，成品按规定时间交给对方销售，承接方收取一定的加工费的一种灵活贸易方式。在这种贸易方式下，承接方有时连设备都只是享有使用权而不享有所有权，至于加工出来的产品从法理上来讲也是属于委托人的，双方的贸易关系不能属于买断与卖断关系，而是以产品为载体的劳务贸易的一种形式。这也正是来料加工贸易方式不同于一般贸易的一个显著特点。基于这样的认识就会出现以下法律问题：来料加工的成品是否能够按照一般货物贸易的原产地规则确定其原产地，如果可以，则可以将来料加工产品归于普通出口产品一起，接受反倾销调查，从而确定倾销幅度，否则，美国有关当局对于来料加工产品的“倾销幅度”的判定就是一个不合理的做法[3]。
中国改革开放以来，加工贸易迅速发展，一批新兴工业化国家或地区也将劳动密集型产业逐步转移到中国内地，同时也将这些国家或地区的对欧美国家的贸易顺差转移到中国，尤其是在中国加工企业仅赚取少量加工费的情况下，加工贸易产品复出口时领取中国的原产地证书，加大了中国的外贸顺差，加剧了中国与欧美国家的贸易摩擦和纠纷。虽然目前WTO《原产地规则协议》仍处于过渡时期，各国的原产地规则各有不同，但中国和美国都考虑以下方面的因素，即产品的税则号变化、加工制造工序和附加值的比例。按照这种原产地规则，中国香港作为一个独立关税区，其商家所提供的原料在中国内地经过加工生产转换为布帽，产品八位税则号中的后四位已经发生了变化，还是认为这些产品为中国原产地，但是这也提醒了中国企业在今后的反倾销应诉中应当重视中国的原产地问题，对于不符合中国原产地条件的加工产品应该坚决排除在反倾销调查之列。 加工贸易主要表现为进料加工、来料加工和来件装配等贸易方式，这种贸易方式在推动中国国内配套产业发展、促进国内产业结构调整和技术进步方面起到了积极作用。但是，对于加工贸易产品，中国给予的原产地资格也没有实施过严格的原产地标准。从而使中国原产地标准普遍偏低，没有对一些敏感产品，如纺织品中的配额产品等制定特殊的原产地标准，从而使某些外商在中国投资设厂的目的就是为了获得“中国制造”的原产地证书，而这些出口产品在中国境内的增值率不到20%，这就导致了中国原产地统计不能全面、客观地反映出双边贸易关系的真实性，使中国承受了更多的诸如反倾销和政府保障措施等贸易负面影响而没有享受到真正的贸易增值，扩大了中国的贸易顺差，增加了人民币升值的压力，也导致了越来越多的反倾销诉讼，进而导致反规避诉讼。所以，要减少中国产品在国际市场上遭遇反倾销的频次，就要尽量避免对“中国制造”标志的滥用，也就是说当某种商品要打上中国制造的标记时，应尽可能地实施较为严格的判断标准。按WTO《原产地规则协议》规定，事实上已经默许了在统一规则没有出台之前，各成员国对进口产品实施不同的原产地规则，中国应充分利用和行使这一权利，把中国国内产品和外国在国内生产加工的产品区分开来，以使中国产品享受较为优惠的原产地待遇。在给予外国产品“中国制造”的原产地标签时，不仅采用税则号改变的标准，同时采取从价百分比的标准和加工工序标准，争取让那些获得“中国制造”原产地资格的产品实至名归。
三、原产地规则对“倾销损害”确定的影响
按WTO1994年《反倾销协议》和各国反倾销法规定，如果出口国的倾销产品没有对进口国的某一“国内产业”造成损害，或者倾销和损害之间不存在必然的因果关系，进口国当局是不能采取反倾销措施的。对于损害一词的解释包括：“实质性损害”、“实质性损害威胁”和“实质性阻碍一国产业的建立”，只要符合其中的一个条件，就可以成为征收反倾销税的条件。而原产地规则如何影响到反倾销实践中的确定损害的过程，主要表现在对“国内产业”的确定和对“忽略不计原则”中的“最低倾销数量”界定。“国内产业”是反倾销中的一个重要概念，对于国内产业的认定也往往就关系到一场反倾销案件的成败与否。何为国内产业？按WTO1994年《反倾销协议》和各国反倾销法的相关规定，提起反倾销申诉的一方必须具备代表“国内产业”的资格，如果反倾销应诉方能够证明申诉方不具备国内产业代表的资格，则反倾销案件就会立即终止。因此，对应诉方来说，要想取得应诉胜利，就要首先考虑调查方是否具备完备的国内产业，如果能够发现或证明方在资格方面存在问题，就为反倾销应诉找到了希望之光。再者，“倾销损害”的确定也决定于“国内产业”范围的界定。如果“国内产业”范围界定得较宽，则一定的损害就会因为显得较小而往往难以成立；相反，如果“国内产业”范围较窄，则损害存在的可能性大。 WTO1994年《反倾销协议》第四条规定：“就本协议而言，‘国内产业’一词应该解释为指同类产品的国内生产者全体，或指总产量构成同类产品国内总产量主要部分的国内生产者。 “国内产业”相关的另一个概念就是其申请人的代表资格问题，而申请人的资格又经常与原产地规则挂钩。
反倾销申诉一般是由“国内产业”代表提起，但一项反倾销申请不可能是由“国内产业”的全体公司提出，一般是由一个或若干个企业代表该产业提出，这样就存在一个申请人能否代表某一产业的问题。因为该产业中有支持提起反倾销调查的企业，也有反对的企业，如果大多数企业反对提起反倾销调查，认为外国产品的进口不存在倾销或者对本国产业没有造成“实质性损害”，就不能发起反倾销调查与。而此时，“国内产业”的代表资格就可能成为一个被质疑的问题。对于这一问题，WTO《反倾销协议》和各国反倾销法均做出了相关规定。中国《反倾销条例》中第十七条与 WTO1994年《反倾销协议》第五条第54款均做出了几乎相同的规定。如中国《反倾销条例》的第十七条规定：“在表示支持申请或反对申请的国内产业中，支持者的产量占支持者和反对者总产量的50%以上的，应当认定申请是由国内产业或者代表国内产业提出，可以启动反倾销调查；但是，表示支持申请的国内生产者的产量不足国内同类产品总产量25%的，不得启动反倾销调查。” 根据上述规定，在反倾销应诉过程中，被诉方如能证明提起反倾销调查的进口国一方不符合上述规定中的任何一款，不具备代表进口国“国内产业”资格，被诉产品就不存在任何损害问题，应诉方自然就可以达到无税结案的目的。
中国企业与加拿大某公司的贸易纠纷案就成为类似纠纷的一个典型案例。2001年9月20日，加拿大的两家公司PPG和 LAMIVEG代表加拿大的汽车挡风玻璃企业向加拿大海关总署提讼，指控中国出口加拿大的汽车玻璃企业得到了政府的补贴，并对加拿大市场实施倾销。加拿大贸易法庭和海关税务署联合发出公告，对中国挡风玻璃正式发起反倾销调查。随后，福耀公司等四家中国涉案企业遂派出工作小组参加了加拿大国际贸易法庭的审理，以大量的证据反驳了PPG公司的指控，最终否定了损害存在的裁决，保证了本公司的出口市场，本案胜诉的关键是最终裁决中的无损害裁决， 而无损害裁决的获得源于对申诉方“国内产业”代表资格与资格的抗辩。本案原来是由PPG和LAMIVEG两家公司联合提出申诉的， 后来LAMIVEG公司因某种原因撤回，此一情况的变化使我们马上意识到，PPG公司是否还具有加拿大“国内产业”的代表性就是一个值得质疑的问题，因为总部设在美国，PPG公司在加拿大只是注册了一家小工厂，且该公司在加拿大的产品销售额中只有5%左右，其它95%产于美国，中方于是认定该公司并不能代表加拿大的“国内产业”。
与出口国倾销产品“有关联”，但在进口国取得了法人资格的企业是否可获得国内产业的资格？从法律意义上来讲，取得了进口国国籍并在进口国国内从事生产经营活动的企业就应该成为国内生产者，但在进口国取得资格的企业如果与倾销产品“有关联”，甚至其本身就是倾销产品的出口商或进口商，将其纳入“国内产业”进行保护显然是不公正的。因此，WTO《反倾销协议》和各国反倾销法在规定“国内产业”时都将其排除在外。因为如果将这些企业包括在“国内产业”之内，就会使倾销产品对损害的影响看似降低或提高，从而很容易得出损害不存在或损害存在的结论。因此，这类与被诉倾销产品的出口商或进口商有所关联的跨国生产者应被排除在“国内产业”之外，而关键的一点是确定倾销产品的原产地才能正确排除关联生产者，所以在确定“国内产业”范围时也需要甄别产品的原产地问题。以下案例就是一个较为典型的例子。1998年12月，印度反倾销调查局裁定中国的某出口产品的倾销幅度为691%，确定征收反倾销税。而1999年2月，印度反倾销调查局在终裁中却又做出了与初裁结果相反的裁定，最终印度反倾销调查局撤销了这一反倾销案。因为经调查发现，申诉公司和德国出口商存在关联，印度的申诉人是否具备代表印度“国内产业”的资格受到质疑，原来，印度的Altek Lammertz Needles与德国的Lammertz Gm BH公司是一家合资公司，这一德国合作伙伴不仅曾为印度的合做伙伴提供整条的生产线、生产技术、设计和图纸，负责为印度申诉方的工程技术人员进行培训，甚至连生产缝纫机针的主要原料金属丝也从德国进口。同时，德国的这家公司持有大量的申诉公司的股权，积极参加了印度公司的商业经营，共享商业利益。另外，尽管Altek Lammertz Needles公司在本案中声称自己是印度国内唯一的一家生产工业用缝纫机针的生产厂商，有资格代表印度的国内产业，但印度反倾销调查局在调查中发现，成立于1962年的印度T V Sewing Needles公司也同时生产家用和工业用缝纫机针，但该公司表示不愿参加本案的调查。这样，印度的Altek Lammertz Needles公司是否具有代表印度“国内产业”资格的问题就取决于WTO《反倾销协议》的上述条款中的一项例外规定。如果能证明申诉企业与进口商“有关联”，则其将被排出在“国内产业”的企业之外，就不具备代表印度“国内产业”的资格。这里所说的“有关联”，并非指生产商简单地从国外某一出口商进口，而是指生产商与出口商直接地或间接地相互控制，或者它们直接地或间接地被第三方所控制，或者直接地或间接地控制了第三方，即有理由相信或怀疑该关联可以导致有关联的生产商与无关联的生产商不同。上述调查事实证明，印度的Altek Lammertz Needles公司作为生产商与德国出口商Lammertz Gm BH公司是相互控制且“有关联的”，最终，中国涉案企业免遭一劫。
国际贸易中的反规避是反倾销的延伸。反倾销中的规避（Circumvetion）是指出口产品在被进口国海关征收反倾销税之后，出口商想方设法绕开反倾销税令所规定的范围[4]。这种规避方法中最重要的就是运用原产地规则改变原产品的国籍，从而使进口产品在进口国通关时避开反倾销税令所针对的“特定国家”的“特定产品”的限制。对反倾销的规避一般表现为四种方式：即“进口国组装”规避、“第三国组装”规避、“产品轻微改变”规避和“产品后期开发”规避，其中最主要的两种方式为“进口国组装”规避和“第三国组装”规避形式。也就是说，当出口产品在进口国遇到反倾销税令时，出口商将同类产品的零部件而不是产品再行出口到进口国，或者通过第三国进行简单的加工再转运到进口国。因为零部件的税则号与原产品的税则号不同或第三国不是反倾销措施所针对的对象，从而达到避免遭到进口国反倾销措施惩罚的目的。尽管这两种规避手段有所不同，但都涉及到一个共同的问题，这就是前者的最后产品获得了进口国的原产地资格，而后者获得了第三国的原产地资格。可以看出，原产地规则在其中起了决定性的作用。而就在这些规避行为出现不久，欧盟和美国就相继出台了旨在反规避的法律，亦称反规避法。欧共体于1968年首先出台了反规避条例，开始利用原产地规则对规避反倾销税令的行为进行限制。欧共体理事会在1968年公布的EEC802/68号条例第五条规定：“一项产品，如其生产涉及到两个或更多国家，应视其来源于其最后实质性的、在经济上证明是合理的加工或生产所履行的国家，而且加工或生产是在专为此目的而装备的设施中所完成，并且在制造中生产出了一项新的产品或者代表制造的一个重要阶段。”根据这一规定，一项产品能否取得某一国家的原产地待遇，欧共体要考虑以下条件：①产品是否满足了“最后实质加工”的标准，生产是否发生在这个国家；②在这个国家加工或生产是否有经济上的理由；③设备和厂房是否专为该加工或生产而用；④制造出的新产品，或代表一个重要的制造阶段，加工改变了产品的海关分类；⑤价值是否有重大增加[5]。由此可看出，国际贸易中的原产地问题是一个关乎到倾销是否存在，损害是否存在，甚至是规避的存在与否的问题，不能轻易在产品上标注中国制造。
参考文献：
[1]厉力，刘平，郑冬阳原产地规则研究：原理与实践[M] 北京：法律出版社，20116-18
[2]赵桂茹国外对中国产品反倾销、反补贴、保障措施案例集：美国卷[M] 北京：中国对外经济贸易出版社，2002118-125
[3]范锡琴，钱玉林，郝如建试论原产地规则对反倾销制度的影响[J]北京商学院学报，2000，（5）：67-69
一、报关商品归类错误给外贸企业带来的风险
（一）商品归类错误会直接影响企业的成本核算和经营
商品归类错误会导致商品适用的税率不同，如果少缴税款则会被海关要求补交；如果是多拿了退税则会被要求返还，进而对企业的成本核算和经营造成重大影响。比如，2014年烟台3家企业进口双面胶，此商品应该归入品目3506（进口普通关税90%），企业错归入品目3919（进口普通关税45%），结果在海关核查中被发现，企业因此补税300多万，对企业经营影响很大。
（二）商品归类影响外贸企业的通关效率
有些商品在进出口时要求有监管证件，如果企业因为商品归类错误而导致监管证件不全，就会影响外贸企业的通关效率。2013年，上海海关在稽查中发现一批出口的红豆杉，商品名为“红豆杉原木”。红豆杉，我国一级珍稀濒危保护植物，明令禁止采伐，禁止出口红豆杉原木（税号4403.2090.10，监管证件代码为8AF）。由于该商品有高度走私嫌疑，所以海关立即查验该批货物，结果发现该企业出口的实际是“种用红豆杉”，税号应该是06029091.20，监管证件代码为ABEF，可以出口，但要求有出境货物通关单和濒危物种允许出口证明书。因为缺少监管证件，该商品在通关中阻滞了好几天。由于该商品是活体植物，在海关的监管仓库里放了几天之后，商品质量变化非常大，给企业带来了不小的损失。
（三）商品归类错误可能使企业背负走私的法律风险
对于企业明显违背归类总规则的恶意避税行为，海关会按走私立案侦查，一旦查实，对企业的处罚力度非常大，企业法人甚至有牢狱之灾。比如，2014年天津海关查获了一批进口的白俄罗斯电缆，货品描述里写明“专用于铁路通讯信号”，并把该商品按照“铁道部件”归入品目8608，实际非常明显该商品应该按照“绝缘电线电缆”归入品目8544。由于该商品的归类明显违背了归类总规则三（一）“具体列名优先”的原则，有故意犯错的嫌疑，而且因为两者的进口税率相差50个百分点，涉案金额巨大，所以后来此案件被移交缉私部门进行处理。结果该企业受到处罚金700多万，信用等级A级降到D级的处罚。
（四）商品归类不合理或者简单的差错都有可能增加企业的进出口成本
比如进口生产线经常是拆开装运的，根据海关“四个同一”的规定，如果拆开装运的生产线不是“同一口岸、同一收发货人、同一提单、同一运输工具”，则需要分开征税，有时税款总额高达1千多万，这时候就需要报关企业或外贸公司的人去研究是合并归类税率高还是分开归类税率高，然后去选择一个可以合理避税的最佳通关方案。同时，由于工作上的差错导致商品归类不相符，也会导致贸易成本的增加。例如，深圳某加工企业生产“双面胶”产品，欲跟珠海某企业办理转厂业务，由于深圳企业手册备案的“双面胶”编码是3506919090，数量为50吨，价值为600万美元；而珠海某企业手册备案的“双面胶”，商品编码为3506100000，无法办理转厂业务，被迫无奈走香港一日游。这增加了企业的物流成本约10万元人民币，而且出货时间延迟1天。
二、 外?Q企业出现商品归类风险的主要原因
（一）海关商品归类与人们的分类习惯存在很大差异
海关商品归类是依据世界海关组织编制的《协调制度》（全称为《商品名称及编码协调制度》）进行的，《协调制度》对国际贸易涉及的各种商品是按照生产部类、自然属性和不同功能用途等来分类的，这一点和传统意义上的商品分类不同，比如酒，按照商业经营习惯可以分为白酒、黄酒、果酒、啤酒、配制酒和国外蒸馏酒，《协调制度》里对酒的分类如下：2203麦芽酿造的啤酒；2204鲜葡萄酿造的酒，包括加酒精的；税目2009以外的酿酒葡萄汁；2205味美思酒及其他加植物或香料的用鲜葡萄酿造的酒；2206其他发酵饮料；其他税目未列名的发酵饮料的混合物及发酵饮料与无酒精饮料的混合物；2208未改性乙醇，按容量计酒精浓度在80%以下；蒸馏酒、利口酒及其他酒精饮料。可见，酒在《协调制度》里的分类与企业对酒的分类差异很大，所以对企业来说，如果不是特别懂酒的生产工艺和成分，要把酒的HS编码找对确实有难度。
（二）同一商品名称在《协调制度》里的内涵与人们的认识不符
明明商品名称和《协调制度》的子目条文相符，却被告知归类错误！这样的例子很多，比如0902.1010和0902.2010里面的“花茶”，很容易让人想到玫瑰花茶、菊花茶等，但是这里的花茶仅指“用茶属灌木的叶子通过未发酵工艺制成绿茶毛茶，然后利用茶的吸附异味性通过窨制工艺让茶叶充分吸取花的香味而制成的茶”，两者的区别在哪？玫瑰花茶、菊花茶实际是用干花制成的，而0902项下的花茶实际看起来和茶叶没什么区别，只是味道上除了茶叶本身的香气还多了花的香气，比如人们常喝的茉莉花茶，这种花茶基本上看不大到干花。再比如61.11和62.09项下的“婴儿服装及衣着附件”，多大的孩子算是婴儿呢？根据我国的国家标准GB31701-2015的规定，婴幼儿的年龄在36个月及以下，这个标准比较符合人们对婴幼儿的认识，而且标准定义里还特别写明“一般适用于身高100cm及以下婴幼儿穿着或使用的纺织产品可作为婴幼儿纺织产品”，那么你按照这个标准进行归类总不会错了吧？可是很遗憾的告诉你，又错了！因为61章章注六里明确规定，“所称婴儿服装及衣着附件是指用于身高不超过86厘米幼儿的服装。”
（三）不断更新的《协调制度》和税则加大了商品归类错误的风险
由于新产品总在不断出现，老产品不断被淘汰，所以为适应国际贸易及商品的发展，世界海关组织（WCO）每4至6年对《协调制度》进行一次较大范围的修改。根据《协调制度》的修改变化，我国需要对本国《进出口税则》和《统计商品目录》进行对应的转换调整，可以说“年年有小改，几年一大改”，虽然总的来说大的类章、品目结构变化较小，但是子目的删减与增加非常多。今年，大改之后的2017版《协调制度》将投入使用，与现行的《协调制度》（2012版）相比，2017版《协调制度》共有242组修订。不断变化的《协调制度》和税则对企业相关人员来说学习起来难度更大，虽然说外贸企业经营的商品种类相对比较稳定，但是为了适应市场需要，总是需要不断推出和引进新产品，很多时候这些新产品在《协调制度》中并无具体列名，所以如何确定这些新产品的HS编码对很多外贸企业来说是件很困难的事。
（四）外贸企业不熟悉有关商品归类的规章制度和公开信息
对于实践中比较难以归类的商品，海关总署会经常归类决定公告；对于有争议的商品归类，海关总署会商品归类行政裁定，当实际情况变化时，海关总署还会关于公布、废止部分商品归类决定的公告，这些信息在海关总署的官方网站上都有公布，但是很多外贸企业并不熟悉，所以导致错报。而且海关总署为了帮助企业进行正确的商品归类，在各级海关设立了专门的预归类部门，外贸企业在对商品归类不确定时，可以向海关提出预归类申请，在得到海关的预归类结果后再进行通关申报，可惜不少外贸企业并不熟悉这些规定，所以导致商品归类错误。
三、外贸企业防范商品?w类错误风险的措施
针对出现商品归类错误风险的原因，外贸企业可以通过以下途径进行防范：
（一）坚持如实申报的标准与原则
根据我国海关相关法律规定，在海关商品归类时应坚持如实申报，保证单证相符、单货相符。2013年，天津海关在对某装潢工程有限公司出口到台湾地区的一个集装箱进行查验时，当场查获240包、近7000公斤的蔺草席和蔺草。经深入调查发现，当事人采取伪报货物品名的方式，将需提供出口许可证的蔺草席和蔺草伪报成稻草制作的“叠床板”和“拜垫”出口，以达到逃避许可证，走私出口的非法目的，结果被海关查获后以走私罪论处。所以，外贸企业应守住如实申报这一法律底线，坚决杜绝侥幸冲关的心态，在商品归类时提供规范、准确、齐全的相关资料，以避免由此带来的风险。
（二）商品归类时尊重先例
“归类尊重先例”是目前仅适用于上海、广东、天津、福州等四个已运作自贸试验区注册企业的“海关商品归类行政裁定全国适用”制度的升级版，自试点运行以来，共计705票引用先例报关单实现快速通关，平均通关时间缩短90%以上，且基本实现无纳税纷争。2016年12月1日，上海海关也对外宣布将推出上海版本的“归类尊重先例制度”配套措施实施方案，上海将试点84、85、90章，比全国版（QP）的80、81、82章覆盖的商品数量更多、涉税金额更大、税目结构更复杂、归类难度更大、归类数据更庞杂、涉及的企业面更广。上海海关在提供归类先例数据的同时，还将邀请部分优质企业作为归类先例企业，归类先例企业的备案数据纳入上海海关的先例数据库。归类先例企业将享受通关过程“事中”的0干预，通关更加快捷便利。上述两个海关的改革措施让我们看到了海关总署推行改革的风向标，也提醒全国的外贸企业在进行商品归类时要尊重先例，这样才可以有效规避归类错误带来的风险，实现快速通关。
（三）对疑难商品归类应求助于海关
外贸企业在对拟进出口的货物进行归类时，如果没有较大把握，可依据进出口货物的实际情况并在货物实际进出口的45天以前，到所属的直属海关申请需要进出口货物的预归类，该进出口货物经过海关审核通过后则发放《决定书》。如果拟进出口的商品不属于海关相关的注释规定以及海关总署的关于商品归类的相关规定和行政裁定的明确规定时，则需要在货物拟作进出口的3个月前提起行政裁定申请。疑难归类求助于海关应当是外贸企业遵循的一条重要工作法则，千万不要想当然地随便给商品确定一个HS编码，将企业置于不必要的风险中。
（四）利用好海关总署新推出的商品归类化验“电子书”
据报道，2017年，由海关总署推出的官方手机软件“中国海关归类化验”APP已正式上线运行。该软件与最新版“中国海关进出口归类系统”和“归类化验决策信息管理系统”等海关内部系统实时同步，内容包括进出口税则、税则注释、本国子目注释、归类决定等最新数据，并实现实时查询。此前进出口企业查询商品归类时需要翻阅进出口税则、注释、归类决定等海关公告等多种资料，难度较大，且易产生疏漏。现在软件让 “砖头书”秒变为电子书，可以有效帮助企业快捷合法合规申报。
关键词：跨境电子商务避税法律规制
电子商务属于一种新兴的国际贸易方式，具有无国界性、虚拟性、电子性以及自由便捷性等特点，其以互联网的发展为依托，且随着近年来人们的生活模式变化而获得了较为快速的发，但因这个交易过程比较快速且隐蔽，为贸易商避税投机制造了相应的条件。因而，本文针对于跨境电子商务避税行为的法律规制的研究，有着极为深远的现实意义。
1、跨境电子商务避税的原因与表现形式
1.1跨境电子商务避税的原因
基于对跨境电子商务特点的分析，采用以往的贸易监管方式已经不能与之不断发展的步伐相适应，再加上国际联机在线支付服务与电子商务参与者对交易对象的不捕捉、自由议价与交易充满自由性，跨境电子商务避税行为时有发生。
1.1.1贸易纳税人的主观原因
企业在其生存与发展过程中，均将追求利润最大化作为动机，因而大部分企业出于增加收益目的，产生避税的心理动机，且大部分贸易纳税人主要客观上存在避税机会，会因利益的驱使而利用可能的机会来避税。
1.1.2客观原因
客观原因主要包括四方面的内容，第一，跨境电子商务场所采用的网上交易方式具有隐秘性、高速快捷性以及数字性等特点，贸易纳税人很容易让自己的交易逃过征税机关的监管，且商务主体遍布世界各地，在纳税对象与征税主体的确定上存在较大的难度；第二，网上银行、e-bay、支付宝等新型支付方式的出现促使网上交易资金流转变得无纸质化，导致税务机关在获取资金流信息方面并不能顺利进展；第三，跨境电子商务快速发展，以往的财务管理方式跟不上其发展的节奏，且现有的财务管理对象是一个独立核算单位资金运动主实体，是对物质变活动为特征的资金运动实体，是对物质变换活动为特征的实体运动管理，但在跨境电子商务过程中，企业并不是以一个客观存在的物质形态存在的，且缺乏一定的边界对其进行确定，成为传统财务管理不能与企业及其交易虚拟化相适应的原因所在，再加上电子商务的发展导致信息技术创造的价值在企业生产与交易中的比率日渐上升，企业财务管理理念由“资金运动论”转向“经济信息体”；第四，缺乏必要的法律规定来对电子商务征税进行规定，为企业通过电子商务避税提供了极大的便利，这与美国1996年11月美国财务部公布的《全球电子商务选择性征政策》形成极为鲜明的对比。
1.2跨境电子商务避税的表现
就跨境电子商务避税表现而言，主要包括如下四种形式，首先为利用电子商务本身的特性来进行的避税，一方面为对有形商品与劳务的电子商务避税，其并不会受到地域的限制，另一方面为对电影、音乐、数字化书籍以及软件等数字产品的电子商务避税；其次为利用不确定的管辖权进行的避税，任何人均可利用网络或服务器来进入到电子商务领域，为税务机关常设机构等的确定造成困难，因而以属地管辖权开展的税收制度为避税者提供了可乘之机；再次为定价转移避税，该种方式大大降低了企业完成交易与关联企业的成本，利于避税目的满足；最后为利用国际避税地进行的避税，企业多在避税地服务器上建立网站来达到避税目的。
2、法律规制跨境电子商务避税的手段
2.1将税收公平原则作为依据，以跨境电子商务交易人作为平等纳税主体
第一，政府部门应制定必要的法令或政策来促进电子商务的健康发展；第二，应注重国际间合作，制定利于电子商务发展的政策来加强国际间网络交易；第三，对于非电子商务与电子商务交易功能相同的纳税人应保持公平，征纳税收不能因交易形态差别而不同。
2.2维护跨境电子商务税收主体
随着电子商务的不断发展，我国应借鉴OECD、新加坡的做法来对纳税义务主体进行确定，在常设机构概念上，可采用OECD中不以网址作为经营地的方式，而是将电子商务贸易的终端来作为固定经营地，进而控制服务器终端且核心业务为电子商务企业，以对所得税进行缴纳。
2.3革新财务管理技术，确立电子单据法律效力
应采取一定的措施来对电子商务中的自由定价现象进行控制，以防止定价转移避税现象的出现，因而应对财务管理技术进行更新，使其与财务申报制度相适应，进而对电子单据的法律效力进行确立。
2.4强化征税机关与其他组织的联系
跨境电子商务交易发展的主要因素便是电子化货币与国际联机银行的世界合作性，因而税务机关应加强与其他组织之间的联系，以获取更为全面的跨境电子商务资金流动信息，进而保护好对国际电子商务税收征税权。2.5做好国家间反跨境电子商务避税的合作工作不同国家对跨境电子商务贸易所制定的政策存在一定的差异性，在税收征纳问题上会造成国家间的摩擦，因而各国有必要加强彼此之间的合作，对避税问题做好监管，可建立起反跨境电子商务避税机制，来对跨境电子商务征税问题进行统一的规范。
结语：
由上观之，跨境电子商务避税行为现象时有发生，有必要对该种不良行为进行打击，国家税务机关应加大对其的关注力度，并与海关、工商管理部门、外汇管理部门等实现信息互通，以及时有效地对跨境电子商务交易资金在我国的流动进行控制，保护好我国对跨境电子商务的税收征纳权。
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