关键词：产权；分析；法律保护
一、民办高校产权现存问题及其影响
民办高校存在的问题表现在民办高校的产权不明晰，产权的不合理分割，产权要素重组的不对称，部分产权要素主体虚设和相关法律制度的不完善。产权不明晰制约了民办高校的发展。
1．产权不明晰的因素分析
由于民办高校资源的稀缺性，使得不同的主体在使用着不同渠道的民办高校资源以及同一民办高校资源具有的不同属性。这一复杂的现状使得现实中的民办高校产权显得十分复杂，不同主体拥有的民办高校产权既受到多方的限制，又难以得到明确的界定。主要表现在：
(1)办学主体多元化导致民办高校产权主体的多样化。在我国民办高校中，办学形式多种多样，有社会承办学校、公立“转制”学校、私人办学、事业单位办学、股份制办学、教育集团办学、中外合作等办学形式。由于办学主体办学资金来源渠道不一，且资金的性质也各异，使得民办高校产权主体多样化，产权本身的组成形式繁杂，公有与私有成分混杂，使产权的界定成本太高。
(2)民办高校资金的投入也是多渠道的。从目前民办高校的资金来源来看，主要有政府资助、国有和非全民所有制企业投资、社会资助、港澳台工商业者捐助、外资和华侨出资办学、公民个人出资办学等形式。投入的多渠道导致产权界定缺乏明确的标准与依据。
(3)很多民办高校在初创时期，属于“三无”学校，主要是通过滚动发展，民办高校产权没有得到初始界定，民办高校的整体产权属性在公益性与营利性之间徘徊。在民办高校不断发展壮大之后，民办高校本身包括着更多的公益性与营利性的因素，这使得社会各界对民办高校产权有着不同甚至是矛盾的认识，在具体政策层面对民办高校产权的归属划分也存在着分歧。
(4)民办高校的办学积累，包括教育机构中的由于国家政策的优惠而形成的，或由国家直接投入的资产、社会各界的捐赠、个人或企业投入到教育机构及在办学过程中所形成的办学积累。办学过程中积累的资产包括两个方面：一是学生交纳的学杂费及其他费用超过教育机构对其所使用的教育成本的部分；二是教育机构将资金用于其他经营的所得。办学积累也是民办高校产权界定的一个难点。
2．民办高校产权不明晰的影响
(1)为新的投资主体进入造成障碍。产权制度的不完善，导致举办者对预期收益的不明确，国家对此也没有进行明确的规定，影响资本进入民办高校领域。
(2)无法形成有效的激励与约束机制。作为教育投资，属投资大、资产专用性高的产业。民办高校的产权不明晰，其激励与约束机制也就无法有效运转。投资是以资本增值为目的的寻利行为，投资主体目标具有资本增值或寻利倾向是无法掩盖的，它也符合国家提倡的经济和社会效益的有效统一。但是，产权模糊将使民办高校产权处于公共领域，这部分资产的使用必将面临使用效率降低的问题。产权模糊使得各主体与经营主体之间的权利与义务不明确，尤其是举办者的收益权的不明确，导致举办者事实上缺乏动力。由于国家相关的制度法规没有对产权明确界定，所以举办者与经营者都难以产生稳定的预期收益，这既不能激励对民办高校的规范管理及进一步投入，也不能从利益关系角度对他们进行约束。
(3)资源配置效率低。国家的相关法律对民办高校的终极所有权不明确，收益权、处分权也就更难保障，这种产权关系的不协调必然影响资源配置的效率与效益。民办高校所有权主体虚置和缺位还导致举办者追求短期效益，为学校埋下了民事责任和侵权债务等诸多的隐患。
二、民办高校产权的法律保护
为了建立适合民办高校可持续发展的产权制度，使民办高校摆脱目前产权关系不明晰的状态，迫切需要在法律上界定以下几个问题。
1．民办高校营利与非营利的区分
目前，我国的现行法律法规不加区分地对所有民办高校和非学历民办高教机构实行同等的优惠政策，让投资办学特别是回报率很高的办学与不要任何回报的捐资办学，即营利型与非营利型学校，享受同样的免税优惠。这不仅未起到提倡和鼓励办学的作用，而且严重挫伤了社会捐资办学的积极性。投资办学与捐资办学的不分，营利民办高校与非营利民办高校的不分，将不利于民办高校的发展。“区分私立教育机构的营利和不营利，比传统的区分公立和私立教育机构更具有实际意义。因为非营利的私立教育机构从它们的使命和结构来看与公立教育机构经常是非常相象的”。应严格界定投资办学与捐资办学、营利与非营利的区别，对营利性民办高校依法征税，用税收杠杆加以调节，根据我国民办高校筹资运行状况分类进行管理。首先以是否捐资办学为基准，把民办高校分为捐资举办的民办高校和投资举办的民办高校。捐资举办的民办高校，一般由捐资形成的财团法人举办，又称非营利型民办高校，而投资举办的民办高校又以是否合作投资为标准分为独资举办的民办高校和合资举办的民办高校。其次，在投资办学中，根据民办高校的教育服务类型以及学校盈余的分配状况，又分为准营利性民办高校和营利性的民办高校。非营利民办高校是指由捐资形成的财团法人举办的民办高校，这类学校不以营利为目的，学校的盈余只能用于民办高校的再发展，不得在举办者及管理者之间分配。准营利性民办高校一般是由企事业组织、社会团体及公民个人举办的不以营利为目的，但可以获得适当回报的民办高校，如有一定结余，学校可以在保证学校发展的基础上，提取一定比例用于回报民办高校的举办者及管理者。这应是我国在特殊时期的一种过渡状态。营利性民办高校，特指以营利为目的，实施各种教育培训服务的教育机构，这类学校一般由以营利为目的的社团法人或个人、合伙人举办，学校的盈余由学校内部解决。当前，在不明确民办高校是捐赠资产举办，民办高校的财产所有权归非营利法人而不归举办者(捐赠者)个人的前提下，单纯限制民办高校的举办者不得对学校的收益或盈余进行分配，不仅在实际中做不到，而且与现行法律法规相冲突。
分清民办高校的性质后，国家对不同性质的民办高校应给予不同的免税优惠和资助。对于非营利性学校，即以捐赠资产举办，履行非营利法人登记手续并把捐赠资产转交非营利法人所有，捐赠人和与其有关系的人不得以任何方式取得回报，分配办学结余，学校解散时剩余财产不得归属任何人和营利组织。这类学校才能享受政府给予的各种免税，如所得税、土地税、房产税等优惠，才能接受社会和个人依法以扣除税收的捐赠，才能得到政府的资助。因此，只有实行非营利法人制度才可能解决民办高校的产权问题。从美国等国家的实践看，民办高校要依法进行非营利法人登记，即民办高校的举办者将办学资产依法转交非营利法人进行登记。在登记后，营利性民办高校和其他民办高校方可招生，只有教育主管部门对民办高校提交的全部材料和证明进行审查并进行必要的实地调查后，才能确认其营利性质和是否具备营利法人条件。
2．明确界定民办高校不同性质资产的所有权
根据产权的性质及其功能，对民办高校资源的不同属性应交由不同主体使用，对各方主体的个体利益与共同利益进行必要的界定，明确民办高校的各产权主体之间的产权关系，保证民办高校资源配置的效率及形成有效竞争激励机制。产权明晰，指的是产权归属主体的明确和财产权内容的明确，以及权能范围的界定。民办高校产权主体的明晰，不仅要做到所有权、占有权、收益支配权、使用权等四大权利的合理分割与重组，保证产权的充足权能，而且要做到各产权要素内部的相对完整，以便产权分割和重组的各产权要素能独立发挥作用。产权是否明晰不仅影响个人、社会投资方面兴办民办高校的积极性，而且也影响民办高校资源配置效率。
由于政府无力给民办高校很大资金支持，在大力提倡社会力量捐资举办非营利性民办高校的同时，政府也应允许个人或企业投资举办营利性的民办高校及社会力量混合集资举办准营利性的民办高校。准营利性和营利性的民办高校的财产归属权的初始界定应坚持收益与风险、权利与责任匹配的“对称原则”。民办高校筹资的来源及其运作在一定程度上决定着民办高校产权的界定，而民办高校的产权界定又反过来影响社会力量对民办高校的筹资规模与多样性。根据我国民办高校发展的实际，确定各类各级民办高校组织的性质，明晰民办高校组织的产权，对于充分调动社会力量办学的积极性，保障民办高校健康有序的发展，有着十分重要的现实意义。归纳起来，民办高校的财产主要由四个方面组成：(1)举办者的投入；(2)社会各界捐资赞助；(3)国有资产；(4)办学积累。
3．明确界定民办高校剩余财产的分配办法
首先，因享有国家优惠政策所形成的资产在学校存续期间归属学校所有。《民办教育促进法实施条例》第36条规定，民办高校资产中的国有资产的监督、管理，按照国家有关规定执行。民办高校接受的捐赠的使用和管理，依照《中华人民共和国公益事业捐赠法》的有关规定执行。对于增值部分的财产，按照条例，归国家所有。这显然忽视了对举办者利益的保护。如果违背了比例风险与收益相一致的原则，不利于发挥举办者的积极性。当然，将全部的剩余财产权全部归举办者也违背了教育公益性原则。因此，可以确定一个双方都可以接受的比例或方案。产权分配必须遵循一定的原则，在进行民办高校产权分配时，必须要考虑几个方面的因素：一是促进学校发展的原则，所有的收益分配或资金预算方案，都必须要以学校的可持续发展为原则，投入的资产与增值资产的主要部分应用于学校的再发展。二是所有权与使用权分开的原则，学校拥有财产的使用权，但所有权全部归举办者各方。三是比例风险与比例利益原则，举办者对资产增值的拥有比例应与投资比例相当，增值部分每年应由国家进行审计，并按比例进行所有权分摊。这相当于产权的再分配。
其次，要体现公平与效率。应明晰产权，发挥产权的激励功能，激发举办者的投资兴趣，使民办高校稳定、健康、持续地发展。《民办教育促进法》规定的处理剩余财产的基本原则是：国家对民办高校的投入所形成的财产和民办高校受赠形成的财产，由审批机关统筹安排，用于发展民办高校事业；由举办者出资(不是捐资)形成的财产，返还举办者。当然，在目前以投资而非捐资为主的办学形势下，允许学校在终止清算并有剩余财产的情况下返还原始投资是符合市场经济规律和竞争法则的，有利于鼓励教育投资和保护私有财产。遗憾的是，这些原则还缺乏可操作性。出资人的收益权在现有法律规范下，事实上都是得不到保障的。实际上，民办高校的出资人所关心的主要是两个问题：一是出资人对其投入部分所形成的校产是否拥有所有权与收益权；二是出资人对办学增值的校产享有什么权利。在澄清民办高校财产权法律关系的权能上，要区分举办者、管理者的各项权、责、利，特别要归还他们对财产的所有权和收益权。
4．明确负责民办高校资产监管的主体
办民办高校与办其他事业不同，学校需要稳定，而举办者又需要减少风险。国家规定举办者为办学而进行的投资仅作学校存续期间使用，其产权归属举办者所有，学校以其办学收益回报举办者以作补偿。这里有一个重要前提，即政府对民办高校资产流向的监管。这是政府监管民办高校的最重要的方法，其核心不是学校的经费如何使用，而是学校的产权是否明晰，收支是否清楚，以防学校不正当盈利。目前，我国民办高校的财务实际上是比较混乱的，国家教育主管部门对民办高校的财务开支基本上不过问。在这种情况下，健全和完善民办高校财务监管的法规和规章至关重要。
因此，国家在不干涉民办高校办学自的情况下，应该对民办高校的教育教学和财务拥有监督检查权和评估权，对其资产有审计权。
5．健全民办高校的学校法人制度与内部治理结构
法人是指具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。按照《民办非企业单位登记管理暂行条例》的有关规定，我国非营利性民办高校法人应当属于民办非企业法人。虽然非营利民办高校的财产归学校法人所有，学校法人对它所拥有的财产依法享有独立运用和支配的权利，但学校法人本身无法行使财产权利，必须通过一定的法人组织机构来行使，即通过董事会、监事会等相互分离又相互制衡的机构来行使。民办高校的法人治理结构是指民办高校作为独立的法人实体，在举办者(出资人)、决策者、管理者和教职工等权益相关人之间建立的有关学校运营与权利配置的一种机制或组织结构，以及通过这种组织结构形成的责权利划分、制衡和配套机制等一整套制度安排。在这种组织中，不同机构依据不同的职权，各司其职，各负其责，相互配合与制衡，以保障学校的正常决策和管理秩序。民办高校法人治理结构的构建，既要遵循法人治理结构的一般原理，又要受到教育规律的制约。违背教育规律所构成的高校法人治理结构，既不能体现高等教育的基本特点，又不可能适应高校自身发展的需要。民办高校法人治理结构体制的最大优势是形成一个责任明确、权力制衡的民办高校决策与管理体制，各司其职。所以，健全和完善学校法人治理结构对产权的有效运行有重要的意义。更进一步来说，学校的内部产权治理的建立就是把属于学校法人的那部分产权权利在学校内部进行再配置，即通过有关的机构设置，人员配备，职能划分，使围绕着学校法人财产所形成的权利义务一体化，提升学校内部资源和资产的经营效益。在学校管理体制的一般模式中，学校内部的产权治理结构一般表现为，学校的法人代表一般赋予学校董事会的董事长或校长，在出资人或举办者多元化的情况下，所有权的分散导致所有权人组成董事会，并确立董事长作为所有权的代表。
一、名校办民校政策出台的背景及内容
名校办民校政策是优质教育供给难以满足群众需求的结果。许多传统名校，都是国家在特定历史时期所实施的“重点校”政策的产物。在市场经济条件下，这些名校成为社会选择的首要目标。但是，名校的数量和名校所能招收学生的数量都是有限的。这样，名校的有限性和需求无限性之间的矛盾就成为一个严峻的社会问题，由此也引发了严重的择校问题。在名校供给不足的情况下，是“抑制需求”还是“扩大供给”成为政策议题讨论的焦点。名校办民校就是在这样的大背景下产生的。公办学校在长期办学的过程中积累的优良品牌、管理经验和优秀师资等教育资源，与民间充足的资本结合，被看作解决优质教育资源需求与供给不足矛盾的良方。“名校办民校”政策最早见于领导者的讲话之中，其法律依据被认为是《民办教育促进法实施条例》（以下简称《实施条例》）第四条中的第一句话：“国家机构以外的社会组织或者个人可以单独或者联合举办民办学校。”有人认为公办名校也是国家机构以外的社会组织，所以可以举办民办学校。又由于举办义务教育被视为政府的责任，所以，在高中阶段实行名校办民校政策在实践中被更多的学校作了选择。因此，所谓名校办民校，在实际中，就是已经在实践中形成的事实上的公办名校，利用其在多年办学中所积累的有形和无形资产（如声誉、师资、管理、校名等）以及政府对民办学校的优惠政策创办分校，并使其依附或独立于公办学校的办学行为。
那么，“名校”能否成为办民校的主体呢？名校办民校如果合法，其“名校”必须符合《民办教育促进法》和《实施条例》关于举办民办学校的办学主体资格的规定。《实施条例》第六条规定：“公办学校参与举办民办学校，不得利用国家财政性经费，不得影响公办学校正常的教育教学活动，并应当经主管的教育行政部门或者劳动和社会保障行政部门按照国家规定的条件批准。公办学校参与举办的民办学校应当具有独立的法人资格，具有与公办学校相分离的校园和基本教育教学设施，实行独立的财务会计制度，独立招生，独立颁发学业证书。”其中，“国家财政性经费是指财政拨款、依法取得并应当上缴国库或者财政专户的财政性资金”。在公办学校中，国家财政性教育经费是指公办学校从财政部门取得的各项教育事业经费，包括教育经费、中小学的教育费附加、高等学校的科研经费拨款、公费医疗经费、住房改革经费以及从主管部门和上级单位取得的各项费用。依法取得并应当上缴国库或者财政专户的财政性资金主要包括学杂费收入，高等学校开展教学、科研及其辅活动的收入以及按国家规定向学生收取的费用等。除去上述收入，公办学校依法取得的经营性收入、附属的独立核算单位按照规定缴给学校的费用以及其他投资收益、捐赠收入、利息收入等属于非财政性经费。［1］
根据上述规定，公办学校作为具有法人资格的社会组织，符合《民办教育促进法》和《实施细则》规定的举办主体的条件，因此，公办学校是举办民办学校的合法主体。根据规定，只要公办学校不使用财政性经费即可举办民办学校。但现实情况是，我国基础教育阶段的经营性收入、捐赠收入以及附属单位缴纳的费用等非财政性经费占学校经费的比例很小，公办学校无力利用非财政性经费举办民办学校。因此，公办学校举办民办学校，即所谓的“校中校”、“一校两制”以及类似的“公校转制”，无论使用的“滚动式”发展模式的学杂费，还是利用增值的财政性经费的学校固有资金，都不符合《民办教育促进法》中关于公办学校举办民办学校的资格规定。特别是作为公共教育的委托――人的公办学校举办的“校中校”或“分校”，仍旧按原公办学校招生、颁发毕业证书，已严重违反了民办学校独立法人资格的界定。据此，本文认为公办学校举办或参与举办民办学校，主要利用其在办学过程中形成的无形资产，如学校品牌、师资、管理和教育教学经验等。这种办学形式类似于“民办公助”学校。
二、高中名校办民校政策的问题分析
分析高中名校办民校政策，首要问题是明确名校办民校的性质及状态，因为学校的性质决定了办学的政策和法律依据，是依法办学的前提。当前，我国的学校性质并不是很明确，在公办学校和非公办学校之间并不存在一个绝对明晰的标准能将两者区分开来，而是存在一个比较宽泛、模糊的“灰色地带”，在这种“灰色地带”中分布有大量各种各样的学校，可谓非官非民、亦公亦私，这就为明晰名校办民校的性质增加了困难。
1．高中名校办民校的性质不清
目前对于高中名校办民校属于民办教育的办学形式，已经得到普遍认同。但是关于名校办民校的性质，看法不一。有人认为，［2］名校办民校借用了传统公立名校的无形资产，所以学校所形成的全部资产属国家所有；也有人认为，［3］名校办民校是由社会组织或个人利用有形及无形资产举办的，应当属于举办者所有。还有人认为，［4］名校办民校的学校产权（包括收益权）应由公办学校和民办学校共同所有。总之，目前这种含糊不清的办学性质，必然随着学校办学规模的扩大和资产的积累，引起举办者、办学者、管理者之间财产所有权以及与之相关的经营权、使用权等财产权益纷争，影响名校办民校的办学秩序。因此，在办学初始阶段进行产权性质界定很有必要。
借鉴二级学院的研究，本文认为从名校办民校“联合办学”的投资情况分析，其产权性质和归属有以下三种情况：［5］（1）单一国有型。如果名校办民校是公办学校利用无形资产与国有企、事业单位联合投资设置的，无论这一种或几种投资主体的投资来源情况怎样，均应视为国有资产投资，国家是这种投资的唯一主体。也有人认为，在这些企事业单位中，除了国有资产外还存在非国有的所谓“自有资产”，用来投资举办名校办民校的是这部分“自有资产”。这种说法在法律、政策上是不能成立的。因为“中华人民共和国是国有资产所有权的唯一主体，国务院代表国家行使国有资产的所有权，国家对国有资产实行分级分工管理，国有资产分级分工管理主体的区分和变动不是国有资产所有权的分割和转移。”［1］所以，国有公办学校投资举办的民办学校，无论用来投资举办民办学校的资产经历了多少层次的分级分工管理，都不会改变国家是唯一产权所有者的身份，其产权性质为国有。（2）完全民办型。如果名校办民校的公有资产投入按合同协议由举办者（社会组织或公民个人）出价作了资产等价置换，同时也没有其他国有企、事业单位投资，这种情况下，名校办民校完全符合民办学校的定义，是完全的民办学校（或称私立学校），不含国有成分，不具有国有学校性质，其产权归属投资举办者，与国有无关。（3）混合型。如果名校和其他非国有资产拥有者（社会组织或公民个人），采取类似于企业股份制形式分别投资合作设立民校，则产权性质是混合的。在这种情况下，国有与非国有各投资方的产权和承担的风险，可以按投入资产的比例多少分享。需要特别指出的是，这种混合办学形式，到目前为止，既无法律、法规方面的规定，也无政策方面的依据，只能根据投资双方的契约来界定各投资方的责任和权益，亟待规范。
从上述分析可以看出，名校办民校并没有一个明确而统一的性质，这就为依法办学增加了困难。因为我国对不同性质和类型的学校采取了不同的管理政策，私立学校在倾斜政策的扶持下，经济效益颇为可观，而公立学校则拥有更多的国家优惠政策。因此，名校办民校不明晰的性质导致了其依法办学的缺位，既可以按照公办学校，也可以按照私立学校（狭义的民办学校）办学。长此以往，必将引起名校办民校的权益纠纷，以及造成对其他纯公办学校和民办学校的不公平竞争，进而影响整个社会的办学秩序。
2．高中名校办民校的产权不明
名校办民校是由公办学校利用无形资产和私人或社会组织的投资联合举办的。公办学校的无形资产的国家终极所有权性质决定名校办民校的产权行使要受到国家的监督，是一种受限的产权制度，或者说高中名校办民校的产权具有有限排他性。在我国教育法制法规建设还不完善的情况下，私人资产与国有资产联合举办的名校办民校还存在许多问题，主要表现在高中名校办民校的产权关系不清，产权主体的责任不明。
首先，无论从产权主体、产权结构的角度还是权责划分的角度来讲，高中民办民校的产权关系都比国有国营的纯公立学校和私有私营的纯私立学校的更为复杂。高中名校办民校产权最大的特色是学校财产包括原公办高中的国有无形教育资产和经营者筹资投入所形成的非国有资产，这些学校财产是作为一个整体被使用的。高中名校办民校自成立之日起就拥有学校的法人财产权，客观上要求学校独立支配学校的教育教学资源，并拥有收益权。但是高中名校办民校的多元投资主体――政府、政府委托的人公办高中、个人或社会组织，事实上都不愿意放弃对学校产权的占有和使用以及转让权、控制权。这样，就容易导致高中名校办民校的投资主体的权责关系不清，表现在利用公办学校的品牌优势和民办学校的高收费政策获得巨大的经济利益，各权利主体都来享用收益，而公共教育的责任、国有资产的流失却没有相应的主体来负责。
其次，高中名校办民校的国有资产很难保值和不流失。要保证高中名校办民校的国有无形资产的保值和增值，需要建立完善的原公办高中国有资产评估、监督制度，保证国有资产的保值、增值。但在现实中，很少原公办高中在开办民办学校前对国有资产的无形资产进行评估，也没有建立相应的制度保证国有资产不流失。这也由于学校无形的品牌价值的货币化核算，即价值评估比较困难，它需要投入大量人力、物力和资金，社会成本不容忽视。当产权的交易成本超过产权的收益成本，部分产权趋向于不界定。所以，事先未对国有资产进行登记评估，随着办学时间的增长，日后就无法从产权的角度区分国有资产与承办者投入形成的资产，从而导致高中名校办民校的国家与民间投资主体之间的权责界限不清的矛盾和纠纷，引起国有资产流失。甚至有部分承办者为了避免出现这方面问题，不愿对学校固定资产进行投资或挪用学校资产，从而影响学校的发展。
最后，产权主体之间权责不清还突出表现在政府与学校不明确的管理关系方面。政府作为名校办民校的产权主体之一，拥有学校无形财产的最终所有权，但这不意味着政府要像对待公立学校那样插手学校具体的经营与管理事务，而应从宏观上给予指导与监督，并确保国有资产不流失。然而现实中，政府依然不肯或是不习惯对戴着“国”字帽的名校办民校放权，导致政府与学校之间的管理关系混乱，学校的所有权、经营权与管理权不能真正实现分离。相反，名校办民校实行经费自筹、收取学费，很容易让人怀疑政府部门的改革就是为了推卸教育责任，从而引起公众不满，使名校办民校失去群众基础。
三、发展高中阶段教育的政策建议
1．规范高中名校办民校的办学行为
公办高中的无形资产是全民所有的，但是名校办民校却利用这部分有价资源为部分人服务，并且这部分资产的收益权也被投资者和公办学校所有，所以其国有资产的性质已经改变，造成国有资产的流失。因此，高中名校办民校不能简单依据《民办教育促进法》办学，否则只能造成教育不公平以及国有资产的浪费。笔者认为，规范名校办民校的办学方向，是名校办民校依法办学的前提。高中名校办民校作为试验性的过渡状态，不易长期大量存在，甚至固定化，而应统筹规划，尽早纳入法规化轨道。可选择的方案大体有两种：1．在改善政府对学校的宏观管理，真正扩大公办学校办学自，规范学校内部管理体制和收费制度后，将一部分名校办民校重新纳入政府管理的轨道，包括并入其他公办学校或调整为其他类型的公办学校。停止以民办学校高收费方式筹措办学经费的改革，在政府提供办学经费和遵守公办学校收费制度的条件下，成为在内部管理体制和教育改革方面的试验学校。2．脱离公办高中，彻底变为独立的民办学校。条件是：在清产核资的基础上，在全部国有资产（包括有形的和无形的资产）经过国家有关部门的评估认定，确保国有资产保值或增值的条件下，让售给民办学校，或部分让售、部分出租给民办学校；学校需依法申请民办学校的设立和非营利性法人登记，校产为非营利性法人所有；学校不再享受国家公办学校的优惠政策，按照民办教育法规办学。只有经过上述的规范，高中名校办民校才能成为独立办学的法制形态，才能存在于公平的教育市场中。
2．明确政府在高中阶段教育中的责任
首先，政府应加大对高中阶段教育的财政投入。近年来，我国的教育投入虽然在稳步增加，但仍然不能满足教育发展的需要。教育投入不足的问题仍将长期困扰并严重制约我国教育的发展。特别是我国教育发展的整体战略基本上还是优先发展义务教育，重点发展高等教育，政府对高中阶段教育投入一直处于低水平，已难以保证高中阶段教育进一步发展的需要。因此，政府要合理分配在三级教育之间的教育经费投入的比例，缩减对高等教育的财政性投入，加速高等教育投入的市场化，在增加政府对义务教育投入比例的同时，合理增加政府对高中教育投入的比例，确保高中阶段教育的基本投入。
其次，政府还应加强对弱势群体的关注力度和保障制度，缩小高中阶段教育的差距。关心弱势群体是现代政府的基本、主要的职能。在历史已经造就的教育资源分配严重失衡的情况下，政府要加强对弱势群体的投资倾斜力度和补偿性的措施，通过建立财政转移支付制度，加强对贫困地区高中阶段教育的投入，提高薄弱学校的办学水平，缩小高中阶段教育的区域、校际间的差距，保证高中教育的相对均衡发展。
最后，政府要加强对高中阶段教育的办学体制和投资体制的法制监督力度。市场经济体制下的社会是法制社会，教育体制改革需要用法律手段来维护和保障，这在发达国家和发展中国家已经是行之有效的经验。实践和经验表明，政策法规因素对学校的生存和发展至关重要，依法治校是民主办学的保证。当前，高中阶段教育存在的许多问题，反映出我国教育法制建设在某些方面还不是很完善。因此，改善我国现行教育法律法规的原则性强、操作性差的不足，加强教育法制法规建设，从而在法律制度上保证高中阶段教育的办学体制和投资体制的规范化，使我国的高中阶段教育“有法可依”。同时，还要加强政府、社会和公民个人对教育法律法规执行情况的监督，建立严密可行的教育法制监督体系，做到“有法必依、执法必严、违法必究”，从而使我国高中阶段教育走上依法治教之路。
3．发展高中民办教育，增加高中优质教育供给
当前，我国民办高中的发展还比较缓慢，在教育体系结构中所占的比例较小，而且还存在一些问题制约民办高中的发展。因此，要发展民办高中，首先必须转变观念，正确认识民办高中发展的意义，最大限度地挖掘、利用可利用的资金、资源，使之成为现实的教育资源，扩大高中教育规模。各级地方政府需要进一步解放思想，实行更加开放的政策，鼓励和支持民办教育的发展，确立民办高中在省级教育体系中应有的地位。其次，进一步完善与民办高中相关的法制建设，构建有利于我国民办高中发展的法制环境和舆论环境。在法律法规的基础上，地方政府在具体制定相关政策时，更强调民办高中办学的灵活性、教育竞争的公平性，在收费标准、教师流动和办学模式等问题上，强调发挥市场的调节作用，为民办高中发展扫除体制。最后，政府要引导和监督民办教育走“以质量求生存，以特色求发展”的道路，利用民办学校特有的优势和条件，提高民办学校的教育教学质量。民办学校要突破狭隘的传统教育教学质量观，在特色办学和个性化办学上下功夫，树立大教育质量观，以此获得竞争优势和市场。此外，建立民办学校的现代化管理体制和运行机制也是学校生存和发展的基础。
参考文献
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关键词：产权，分析，法律保护
一、民办高校产权现存问题及其影响
民办高校存在的问题表现在民办高校的产权不明晰，产权的不合理分割，产权要素重组的不对称，部分产权要素主体虚设和相关法律制度的不完善。产权不明晰制约了民办高校的发展。
1．产权不明晰的因素分析
由于民办高校资源的稀缺性，使得不同的主体在使用着不同渠道的民办高校资源以及同一民办高校资源具有的不同属性。这一复杂的现状使得现实中的民办高校产权显得十分复杂，不同主体拥有的民办高校产权既受到多方的限制，又难以得到明确的界定。主要表现在：
(1)办学主体多元化导致民办高校产权主体的多样化。在我国民办高校中，办学形式多种多样，有社会承办学校、公立“转制”学校、私人办学、事业单位办学、股份制办学、教育集团办学、中外合作等办学形式。由于办学主体办学资金来源渠道不一，且资金的性质也各异，使得民办高校产权主体多样化，产权本身的组成形式繁杂，公有与私有成分混杂，使产权的界定成本太高。
(2)民办高校资金的投入也是多渠道的。从目前民办高校的资金来源来看，主要有政府资助、国有和非全民所有制企业投资、社会资助、港澳台工商业者捐助、外资和华侨出资办学、公民个人出资办学等形式。投入的多渠道导致产权界定缺乏明确的标准与依据。
(3)很多民办高校在初创时期，属于“三无”学校，主要是通过滚动发展，民办高校产权没有得到初始界定，民办高校的整体产权属性在公益性与营利性之间徘徊。在民办高校不断发展壮大之后，民办高校本身包括着更多的公益性与营利性的因素，这使得社会各界对民办高校产权有着不同甚至是矛盾的认识，在具体政策层面对民办高校产权的归属划分也存在着分歧。
(4)民办高校的办学积累，包括教育机构中的由于国家政策的优惠而形成的，或由国家直接投入的资产、社会各界的捐赠、个人或企业投入到教育机构及在办学过程中所形成的办学积累。办学过程中积累的资产包括两个方面：一是学生交纳的学杂费及其他费用超过教育机构对其所使用的教育成本的部分；二是教育机构将资金用于其他经营的所得。办学积累也是民办高校产权界定的一个难点。
2．民办高校产权不明晰的影响
(1)为新的投资主体进入造成障碍。产权制度的不完善，导致举办者对预期收益的不明确，国家对此也没有进行明确的规定，影响资本进入民办高校领域。
(2)无法形成有效的激励与约束机制。作为教育投资，属投资大、资产专用性高的产业。民办高校的产权不明晰，其激励与约束机制也就无法有效运转。投资是以资本增值为目的的寻利行为，投资主体目标具有资本增值或寻利倾向是无法掩盖的，它也符合国家提倡的经济和社会效益的有效统一。但是，产权模糊将使民办高校产权处于公共领域，这部分资产的使用必将面临使用效率降低的问题。产权模糊使得各主体与经营主体之间的权利与义务不明确，尤其是举办者的收益权的不明确，导致举办者事实上缺乏动力。由于国家相关的制度法规没有对产权明确界定，所以举办者与经营者都难以产生稳定的预期收益，这既不能激励对民办高校的规范管理及进一步投入，也不能从利益关系角度对他们进行约束。
(3)资源配置效率低。国家的相关法律对民办高校的终极所有权不明确，收益权、处分权也就更难保障，这种产权关系的不协调必然影响资源配置的效率与效益。民办高校所有权主体虚置和缺位还导致举办者追求短期效益，为学校埋下了民事责任和侵权债务等诸多的隐患。
二、民办高校产权的法律保护
为了建立适合民办高校可持续发展的产权制度，使民办高校摆脱目前产权关系不明晰的状态，迫切需要在法律上界定以下几个问题。
1．民办高校营利与非营利的区分
目前，我国的现行法律法规不加区分地对所有民办高校和非学历民办高教机构实行同等的优惠政策，让投资办学特别是回报率很高的办学与不要任何回报的捐资办学，即营利型与非营利型学校，享受同样的免税优惠。这不仅未起到提倡和鼓励办学的作用，而且严重挫伤了社会捐资办学的积极性。投资办学与捐资办学的不分，营利民办高校与非营利民办高校的不分，将不利于民办高校的发展。“区分私立教育机构的营利和不营利，比传统的区分公立和私立教育机构更具有实际意义。因为非营利的私立教育机构从它们的使命和结构来看与公立教育机构经常是非常相象的”。应严格界定投资办学与捐资办学、营利与非营利的区别，对营利性民办高校依法征税，用税收杠杆加以调节，根据我国民办高校筹资运行状况分类进行管理。首先以是否捐资办学为基准，把民办高校分为捐资举办的民办高校和投资举办的民办高校。捐资举办的民办高校，一般由捐资形成的财团法人举办，又称非营利型民办高校，而投资举办的民办高校又以是否合作投资为标准分为独资举办的民办高校和合资举办的民办高校。其次，在投资办学中，根据民办高校的教育服务类型以及学校盈余的分配状况，又分为准营利性民办高校和营利性的民办高校。非营利民办高校是指由捐资形成的财团法人举办的民办高校，这类学校不以营利为目的，学校的盈余只能用于民办高校的再发展，不得在举办者及管理者之间分配。准营利性民办高校一般是由企事业组织、社会团体及公民个人举办的不以营利为目的，但可以获得适当回报的民办高校，如有一定结余，学校可以在保证学校发展的基础上，提取一定比例用于回报民办高校的举办者及管理者。这应是我国在特殊时期的一种过渡状态。营利性民办高校，特指以营利为目的，实施各种教育培训服务的教育机构，这类学校一般由以营利为目的的社团法人或个人、合伙人举办，学校的盈余由学校内部解决。当前，在不明确民办高校是捐赠资产举办，民办高校的财产所有权归非营利法人而不归举办者(捐赠者)个人的前提下，单纯限制民办高校的举办者不得对学校的收益或盈余进行分配，不仅在实际中做不到，而且与现行法律法规相冲突。
分清民办高校的性质后，国家对不同性质的民办高校应给予不同的免税优惠和资助。对于非营利性学校，即以捐赠资产举办，履行非营利法人登记手续并把捐赠资产转交非营利法人所有，捐赠人和与其有关系的人不得以任何方式取得回报，分配办学结余，学校解散时剩余财产不得归属任何人和营利组织。这类学校才能享受政府给予的各种免税，如所得税、土地税、房产税等优惠，才能接受社会和个人依法以扣除税收的捐赠，才能得到政府的资助。因此，只有实行非营利法人制度才可能解决民办高校的产权问题。从美国等国家的实践看，民办高校要依法进行非营利法人登记，即民办高校的举办者将办学资产依法转交非营利法人进行登记。在登记后，营利性民办高校和其他民办高校方可招生，只有教育主管部门对民办高校提交的全部材料和证明进行审查并进行必要的实地调查后，才能确认其营利性质和是否具备营利法人条件。
2．明确界定民办高校不同性质资产的所有权
根据产权的性质及其功能，对民办高校资源的不同属性应交由不同主体使用，对各方主体的个体利益与共同利益进行必要的界定，明确民办高校的各产权主体之间的产权关系，保证民办高校资源配置的效率及形成有效竞争激励机制。产权明晰，指的是产权归属主体的明确和财产权内容的明确，以及权能范围的界定。民办高校产权主体的明晰，不仅要做到所有权、占有权、收益支配权、使用权等四大权利的合理分割与重组，保证产权的充足权能，而且要做到各产权要素内部的相对完整，以便产权分割和重组的各产权要素能独立发挥作用。产权是否明晰不仅影响个人、社会投资方面兴办民办高校的积极性，而且也影响民办高校资源配置效率。
由于政府无力给民办高校很大资金支持，在大力提倡社会力量捐资举办非营利性民办高校的同时，政府也应允许个人或企业投资举办营利性的民办高校及社会力量混合集资举办准营利性的民办高校。准营利性和营利性的民办高校的财产归属权的初始界定应坚持收益与风险、权利与责任匹配的“对称原则”。民办高校筹资的来源及其运作在一定程度上决定着民办高校产权的界定，而民办高校的产权界定又反过来影响社会力量对民办高校的筹资规模与多样性。根据我国民办高校发展的实际，确定各类各级民办高校组织的性质，明晰民办高校组织的产权，对于充分调动社会力量办学的积极性，保障民办高校健康有序的发展，有着十分重要的现实意义。归纳起来，民办高校的财产主要由四个方面组成：(1)举办者的投入；(2)社会各界捐资赞助；(3)国有资产；(4)办学积累。
3．明确界定民办高校剩余财产的分配办法
首先，因享有国家优惠政策所形成的资产在学校存续期间归属学校所有。《民办教育促进法实施条例》第36条规定，民办高校资产中的国有资产的监督、管理，按照国家有关规定执行。民办高校接受的捐赠的使用和管理，依照《中华人民共和国公益事业捐赠法》的有关规定执行。对于增值部分的财产，按照条例，归国家所有。这显然忽视了对举办者利益的保护。如果违背了比例风险与收益相一致的原则，不利于发挥举办者的积极性。当然，将全部的剩余财产权全部归举办者也违背了教育公益性原则。因此，可以确定一个双方都可以接受的比例或方案。产权分配必须遵循一定的原则，在进行民办高校产权分配时，必须要考虑几个方面的因素：一是促进学校发展的原则，所有的收益分配或资金预算方案，都必须要以学校的可持续发展为原则，投入的资产与增值资产的主要部分应用于学校的再发展。二是所有权与使用权分开的原则，学校拥有财产的使用权，但所有权全部归举办者各方。三是比例风险与比例利益原则，举办者对资产增值的拥有比例应与投资比例相当，增值部分每年应由国家进行审计，并按比例进行所有权分摊。这相当于产权的再分配。
其次，要体现公平与效率。应明晰产权，发挥产权的激励功能，激发举办者的投资兴趣，使民办高校稳定、健康、持续地发展。《民办教育促进法》规定的处理剩余财产的基本原则是：国家对民办高校的投入所形成的财产和民办高校受赠形成的财产，由审批机关统筹安排，用于发展民办高校事业；由举办者出资(不是捐资)形成的财产，返还举办者。当然，在目前以投资而非捐资为主的办学形势下，允许学校在终止清算并有剩余财产的情况下返还原始投资是符合市场经济规律和竞争法则的，有利于鼓励教育投资和保护私有财产。遗憾的是，这些原则还缺乏可操作性。出资人的收益权在现有法律规范下，事实上都是得不到保障的。实际上，民办高校的出资人所关心的主要是两个问题：一是出资人对其投入部分所形成的校产是否拥有所有权与收益权；二是出资人对办学增值的校产享有什么权利。在澄清民办高校财产权法律关系的权能上，要区分举办者、管理者的各项权、责、利，特别要归还他们对财产的所有权和收益权。
4．明确负责民办高校资产监管的主体
办民办高校与办其他事业不同，学校需要稳定，而举办者又需要减少风险。国家规定举办者为办学而进行的投资仅作学校存续期间使用，其产权归属举办者所有，学校以其办学收益回报举办者以作补偿。这里有一个重要前提，即政府对民办高校资产流向的监管。这是政府监管民办高校的最重要的方法，其核心不是学校的经费如何使用，而是学校的产权是否明晰，收支是否清楚，以防学校不正当盈利。目前，我国民办高校的财务实际上是比较混乱的，国家教育主管部门对民办高校的财务开支基本上不过问。在这种情况下，健全和完善民办高校财务监管的法规和规章至关重要。
因此，国家在不干涉民办高校办学自的情况下，应该对民办高校的教育教学和财务拥有监督检查权和评估权，对其资产有审计权。
5．健全民办高校的学校法人制度与内部治理结构
法人是指具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。按照《民办非企业单位登记管理暂行条例》的有关规定，我国非营利性民办高校法人应当属于民办非企业法人。虽然非营利民办高校的财产归学校法人所有，学校法人对它所拥有的财产依法享有独立运用和支配的权利，但学校法人本身无法行使财产权利，必须通过一定的法人组织机构来行使，即通过董事会、监事会等相互分离又相互制衡的机构来行使。民办高校的法人治理结构是指民办高校作为独立的法人实体，在举办者(出资人)、决策者、管理者和教职工等权益相关人之间建立的有关学校运营与权利配置的一种机制或组织结构，以及通过这种组织结构形成的责权利划分、制衡和配套机制等一整套制度安排。在这种组织中，不同机构依据不同的职权，各司其职，各负其责，相互配合与制衡，以保障学校的正常决策和管理秩序。民办高校法人治理结构的构建，既要遵循法人治理结构的一般原理，又要受到教育规律的制约。违背教育规律所构成的高校法人治理结构，既不能体现高等教育的基本特点，又不可能适应高校自身发展的需要。民办高校法人治理结构体制的最大优势是形成一个责任明确、权力制衡的民办高校决策与管理体制，各司其职。所以，健全和完善学校法人治理结构对产权的有效运行有重要的意义。更进一步来说，学校的内部产权治理的建立就是把属于学校法人的那部分产权权利在学校内部进行再配置，即通过有关的机构设置，人员配备，职能划分，使围绕着学校法人财产所形成的权利义务一体化，提升学校内部资源和资产的经营效益。在学校管理体制的一般模式中，学校内部的产权治理结构一般表现为，学校的法人代表一般赋予学校董事会的董事长或校长，在出资人或举办者多元化的情况下，所有权的分散导致所有权人组成董事会，并确立董事长作为所有权的代表。
经济全球化的一个重要特点就是消弭了地域对于货物、服务、资金和人员跨境流动的限制，尽管这有效提高了全球范围内的资源配置效率和经济发展速度，但从另一方面也对基于领土、彼此分割的各国法律管辖提出了诸多挑战。所谓犯罪无国界，司法有辖区，反腐败即为一例：为了逃脱本国制裁，腐败分子往往通过各种手段外逃他国或者向境外转移犯罪所得，窃法舞弊，利用国与国之间的法律冲突，以逃脱法网。因此，有效惩治腐败，除了要在国内扎紧制度的藩篱，同时也必须关上出逃的后门，通过司法协助的国际机制，双管齐下，才能实现疏而不漏之效。
境外追逃、追赃是反腐败的两个抓手。就反腐败的威慑而言，有效的追逃直接针对外逃个人，更容易形成声势，以儆效尤，这也是近期的优先策略。从目前的追逃手段来看，除了传统的引渡之外，要综合运用非法移民遣返、劝返、通过异地追诉实现境外缉捕目的等手段开展境外追逃。事实上，在我国现有的38个双边引渡条约国中，诸如美国、加拿大、澳大利亚等主要外逃目的地并不在其中，非引渡的追逃手段显得更具实效。一方面跨国的警察部门之间的日常性信息交流和执法合作有待进一步细化和强化。其中，向驻外使领馆派驻警务联络官应成为一种常态方式，以构建境内外日常警务联系的桥梁。另一方面，也应着重加强各国出入境部门之间的信息共享，形成拒绝腐败分子入境的合作机制。
追赃是釜底抽薪，需要进一步完善国内程序以提升追赃成效。境外出逃和转移资产往往相伴而生，出逃的主要目的还是为了逃避惩处，安享犯罪收益。因此，如能成功追赃，在某种程度上不啻釜底抽薪，有利于追逃。在目前成功劝返的一些案例中，不少人就是因为在境外钱财散尽而颠沛潦倒，不得不返回。
而在主动追赃的实践中，相较于追逃，追赃更难。分析其原因，影响追赃的主要障碍包括：匿名交易导致难以追踪和防止资金转移;追查、冻结、扣押、没收资金等临时性法律措施难以跨境实施;对行为人并定罪的刑事程序复杂;资产的转移变更转化牵涉大量民商事法律关系，刑民交织;以及专业人士和司法资源的有限性等等。
站在国内司法的立场上，除了新《刑事诉讼法》第280条没收违法所得程序的援用之外，还是三个亟待建立或完善的机制：一是民事追缴制度的建立，二是追缴犯罪收益分享机制的完善，三是举报奖励制度的细化。
比较而言，通过特定的民事程序追缴犯罪收益，仅仅针对犯罪所得，与针对犯罪嫌疑人的刑事追诉程序平行进行，可以化解刑民交叉的困境。同时，以民事优势证据标准，代替排除合理怀疑的刑事证据标准，也可实现对犯罪所得的有效追缴。例如，美国的民事没收制度便不以在美国提起刑事诉讼为前提条件，执法机关有权自主决定对可能成为没收对象的资产进行扣押、冻结或者其他限制措施。如果在一定期限内没有任何人针对被扣押或者冻结的财物提出权利主张或者异议，美国政府的行政主管机关可以采用“简易程序”立即作出有关的没收决定。这些行政主管机关包括司法部、国土安全部、财政部和联邦邮政局。当然，对于民事没收对象的资产，关系人也可以向司法机关提出权利主张或者异议，但其理由限于有关资产属于犯罪收益缺乏合理根据、善意第三人、行政机关缺乏管辖权以及没收决定过于严苛。英国在2002年《犯罪收益追缴法》也专门规定了民事追缴制度，同样也是独立于刑事追诉程序，可追缴的犯罪财产不仅包括违法所得，还可以是准备用于实施违法行为的财产;不仅包括产生于英国境内的违法所得，也包括产生于外国违法行为的财产所得。民事追缴程序可以针对执法机关认为“可能持有可追缴财产”的任何个人提起。如果涉及是现金，更可以适用简易程序，准用于所有的货币、银行汇票、支票、不记名债券和股票等金融票据。
追赃的另一个现实问题是如何激励境外执法机构的积极合作行为。毫无疑问，尽管法律上能够通过双边或者多边的协议奠定跨国执法机构之间的合作基础，但在有限司法资源的约束下，采取还是不采取积极的执法合作行为还取决于是否具有充分的资金支持或补偿。一个合理的资产分享机制则有利于推动跨境追赃的积极联合行动。而在这个问题上，无论是我国《刑法》第64条规定“没收的财物和罚金，一律上缴国库，不得挪用和自行处理”，还是《刑事诉讼法》234条规定，“人民法院作出的判决生效以后……对查封、扣押、冻结的赃款赃物及其孳息，除依法返还被害人的以外，一律上缴国库”，都排除了境外追赃的分享机制。
但在近期立法和国际谈判中，追缴资产的分享机制已经得到了立法机关或外交部门的认同和重视。例如，2008年的《反毒法》中，首次就我国在国际司法合作中分享所追缴犯罪收益作出了明确规定：“通过禁毒国际合作破获犯罪案件的，中华人民共和国政府可以与有关国家分享查获的非法所得、由非法所得获得的收益以及供犯罪使用的财物或者财物变卖所得的款项”。而且，2013年我国和加拿大也草签了犯罪收益追缴和分享的协议。对此，我们应该进一步修订完善国内立法，承认境外执法机构在司法协助中的人员和费用的合理支出，并就追缴资产司法合作中的具体贡献程度，分档次划分资产分享比例，以解决现实中追赃执法合作的费用难题。比如，针对不同案件种类、复杂程度、合理人员和费用支出，可以指定弹性的资产分享幅度，通过事先达成的合作协议的形式予以落实。
转移定价是跨国集团公司内部财务管理的重要环节和实现其经营战略目标的重要工具，也是其经常采用的最为重要的避税手段。转移定价税制作为一种基于税收考虑而对关联企业间转移定价进行调整或税务处理的法规体系，是遏制和防止跨国集团公司内部关联企业间的避税行为，从而维护本国经济权益和市场公平竞争的基本制度保障。随着我国加入WTO和放松对外资进入的限制，会越来越多地遇到外商投资者利用转移定价转移利润，造成我国税收流失和市场秩序混乱，进一步完善我国的转移定价税制并使之与国际惯例接轨已迫在眉睫。
一、转移定价税制的国际新动向
现在世界上已有70多个国家实行了转移定价税制，其中最具典范性的首推最新的美国《国内收入法典》第482节及其实施规则（简称美国规则）和OECD的《跨国企业与税务部门的转移定价准则》（简称OECD准则），二者已成为国际上处理转移定价税收问题和协调各国税收利益的标准，也是目前各国制定转移定价税制所参照的基本范例。近年来，代表转移定价税制发展方向的美国和OECD对各自的转移定价规则进行了一系列的补充修订，具有重要国际影响的OECD其他主要成员国也在转移定价立法领域进行了一系列新的探索和改进，增加了和正在增加某些适应目前跨国公司战略及国际经济变动新特点的新规范。主要内容如下：
（一）增加了对转移定价处罚问题的规定
美国1996年了关于转移定价处罚条款《国内收入法典》第6662（e）节的实施细则。其核心含义是如果纳税人以准确的方式使用了合理的转移定价方法，并提供了相关的文件资料，则不会被处罚，而只对过分的转移定价行为予以处罚。英国、法国、澳大利亚、加拿大等近年也增加了对过分或恶意的转移定价行为进行处罚及视不同情况分别免于、减轻或加重处罚的法律措施，体现了既要维护国家税收利益，又要尊重企业权利的政策思想，使转移定价税制更具积极意义。
（二）增加了关于纳税人举证责任的规定
美国规定，国内税收署对关联企业间的所得调整将由法院支持，除非纳税人能证明其是武断或不合理的，纳税人负有举证责任，包括提供有关年度的所有经济因素涉及的资料及税法规定的各种报表资料。美国税务当局还要求纳税人在填写纳税申请表以前提供大量资料，准备详细的功能分析，以支持其定价方法。其他一些OECD成员国如英国、法国、意大利、比利时、加拿大、澳大利亚等，也都明确规定了纳税人的举证责任，而只有在纳税人涉及欺诈行为或涉及处罚时，举证责任才转由税务部门承担。这一规定改变了以前举证责任通常单纯由税务部门承担的做法，避免了过去税务部门提出审阅文件要求之后总要耽搁很长时间（平均一年或更长）的状况，并迫使纳税人对确定公正合理的转移价格更为关注，最终减少对转移定价核查的工作量和难度。
（三）增加了有关资本金弱化问题的专门条款
在关联企业之间通过人为的内部金融操作，使企业的债务规模远大于资本金所对应的正常水平的状况被称为“资本金弱化”（Thin Capitalization）。资本金弱化实际上也是一种特殊形式的转移定价行为，会造成关联企业间的利润转移和相关的税收问题，因为如果没有现有的集团关联关系，资本金比例过低将使企业无法正常经营下去。1987年OECD推出《资本金弱化政策》，1992年在重新修订的OECD范本中又对联属企业条款注释中的“资本金弱化”作了详尽的补充，为缔约国在其国内法中规定负债/权益比提供了依据。相应地，从上个世纪80年代后期开始，美国、英国、法国、德国、澳大利亚、加拿大等国相继在转移定价调整法规中加进了关于资本金弱化问题的规定。
（四）加快了电子商务转移定价税制研究的步伐
电子商务(Electronic Commerce)的发展使跨国交易变得更加难以确认、跟踪和量化，电子商务在交易的确认、无形资产的使用、网络服务器的位置、收入性质的确认、常设机构的判定标准以及正常交易原则等多方面对传统的转移定价税制提出了挑战。因此，将传统的转移定价税务处理方法运用到电子商务交易中有很大的局限性，传统的转移定价税制越来越难以适应全球商务一体化的进程，由转移定价引发的税收利益的移动更加引起各国政府的关注。基于电子商务对原有税收体制的影响，OECD已经成立了四个工作组，其中就有一个专门研究电子商务的转移定价问题，并致力于建立一个可行的国际税收框架计划。
二、我国现行转移定价税制存在的主要问题
我国目前的转移定价税务规制，主要体现在国家税务总局1998年4月的《关联企业间业务往来税务管理规程》（试行）（国税发［1998］59号）及在此基础上于2004年10月《关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发［2004］143号）（以下简称《规程修订稿》）中。我国目前的转移定价税制借鉴OECD准则等国际上通行的做法，结合我国实施反避税工作的要求和转移定价税收管理的具体实践，对关联企业间的关联关系及其转移定价的调查、审计和税收调整等都作了较为系统的规定，基本实现了与转移定价税制国际惯例的接轨，并与我国以前的有关法规相比，大大提高了详尽程度、系统性和可操作性。但由于我国转移定价税制的制定起步较晚，经验不足，再加之经济形势不断变化，其在若干方面还存在缺陷，需要进一步研究和完善。举其要者如下：
（一）有形财产转移定价调整方法的规制仍不够全面和科学
1.虽然《规程修订稿》较详细地列举了判断是否正常交易的可比性因素，但由于转移定价并非一门精密科学，要依此得出一个能够准确确定某项受控交易条件是否公平独立的简单数值很难。《规程修订稿》的一个重要未尽之处就是缺乏解决这一问题的进一步规定。2.《规程修订稿》只是引进了可比利润法、利润分割法、净利润法等其他调整方法，但未对这些方法做出具体规定。
（二）劳务转让收费标准不确定。《规程修订稿》第30条规定，对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整，但对何为正常收费、构成劳务收费重要组成部分的成本应包括哪些因素、正常收费是否包括利润因素、在什么情况下允许仅按成本收费等一系列实际操作问题，均未规定明确的标准，这给具体执行带来了很多困难。
（三）无形资产转移定价调整规定过于简单
无形资产交易不同于商品交易，其价格弹性大、成本和效益难以确定，价格转移又有很大的隐蔽性。虽然《规程修订稿》第32条规定了一些调整有形财产转移定价的传统方法，但由于无形资产具有与有形资产完全不同的特点，传统的调整方法往往难以奏效。相反，可比利润法、利润分割法等更适合于无形资产的转移定价调整，而《规程修订稿》又恰恰缺乏对这些方法使用的具体规定。同时，我国转移定价税制对无形资产的定义和项目内容未作具体说明，这就很难适应近年来无形资产的内容构成日益扩展和复杂化的新情况。
（四）缺乏应对关联企业利用“资本金弱化”避税的规制措施
随着跨国公司在我国投资经营的不断增加，资本金弱化也将成为其避税的重要手段。而我国目前尚没有资本金弱化方面的相应规定，显然也是一个不容忽视的制度漏洞。
（五）转移定价处罚规定空缺，企业举证责任规定不到位
1．处罚是法规约束力的重要保障。对以逃避税收为目的的转移定价行为不予处罚（只规定对企业未按规定期限向税务机关报送与关联企业间业务往来申报表的处以微少的罚款），也是我国现行转移定价税制重要的不完善之处。2.我国现行转移定价税制虽然也规定了企业提供其转移定价证据材料的义务和内容，但这仅是一个基本要求，还缺乏纳税人与税务机关的举证责任划分和纳税人在税务机关裁决以前或以后不能按规定举证时的处置措施。这一点也削弱了税务机关实施转移定价税制的权威性。
三、完善我国转移定价税制的基本思路与对策
（一）进一步健全转移定价调整规范。1.对可比利润法、利润分割法、净利润法等做出详细可行的操作指南。由于营业利润不仅受价格因素影响，而且还受多种其他复杂因素的影响，因此在指南中应特别注意选择适当的利润水平指标和有关财务数据，以尽量保证这些方法使用的可靠性。同时，为规范和便于具体操作，在所有调整方法的规定中除加强可比性的解释外，还应列出所需的调整公式，并且应采用排除法明确规定即使具有可比性也不能作为评价或调整转移定价依据的项目，例如美国就明确规定破产倒闭的清算价格等非正常经营过程中的价格不能作为可比价格。2.引入正常交易值域概念。在存在多个可比结果的情况下，一些西方国家是以四分位数间距法计算出一个正常数值区间。OECD规则规定，如果受控交易的相关数值（价格或利润）处在正常交易值域以内，则不受调整；若纳税人的相关数值不在正常交易值域内，纳税人可以提交应当扩大值域的证据。如果纳税人不能做到，即认定该企业存在违反正常交易原则的情形，并以正常交易值域的中值作为调整基准。这样做既增强了转移定价调整方法的灵活性和适用性，又可以对企业是否存在转移定价行为做出比较公正的判断，应为我国所借鉴和采纳。
（二）明确劳务收费的正常标准
我国可借鉴OECD准则，以劳务成本为税务上可接受的最低标准。对比较直接的劳务提供行为（即一家企业为另一家或多家关联企业提供劳务），可使用可比非受控价格法确定其正常交易价格。当该方法不适用时，可将专以提供劳务为主的供应者和兼营其他营利项目的供应者区分开来，对前者以成本加按成本利润率计算的毛利计价，对后者采取成本价的计价方法。因为现实中许多兼营服务者确实是仅以成本价提供服务的；对于更为复杂的劳务提供方式（即两家或多家企业共同出资建立一个隶属于其中一家企业或单独设立的共享的服务中心而共同接受该中心提供的某些劳务），可以采用成本分摊模式来规范其定价，即将所有企业发生的成本统一汇总，然后将这些成本根据企业从劳务中的受益情况按比例分摊到各企业中。
（三）对无形资产转移定价问题予以特别规定
1．明确无形资产的定义。除传统无形资产外，要将对有关产品具有重要推销价值的专有名称、符号、图像及货物生产或劳务提供中使用的设计与模型、转让给客户或应用于商业业务的自有商业资产的无形权利等新型无形资产包括进来。2.详细规定无形资产转移定价调整的适用方法，并指出每种方法使用的前提，以使税务部门可以根据具体情况进行选择。3.对不同无形资产的创造成本、使用寿命、内在价值的估价，给出应有的判断标准。4.明确给予税务机关对原纳税额进行事后调整和纳税人申请事后调整的权利，以实现税负公平的目标。
（四）增加资本金弱化问题的专门规定
1．选择适宜的资本金弱化调整方法。对此，OECD提倡采用两种方法：一种是正常交易法，即由税务机关确定关联方的贷款条件是否与非关联方的相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按相应法规处理对利息的征税；另一种是固定比率法，即如果公司资本结构超过特定的负债权益比，则超过的利息不允许税前扣除，并将超过的利息视同股息征税。就我国而言，由于正常交易法给予税务机关的决定权较大，纳税人易感到确定性不够，因此，为了有利于吸引外资和给外商提供一个确定的投资环境，宜采取固定比率法。2.规定具体的资本金弱化比率标准。考虑给外商创造较为宽松的投资环境的需要，我国在确定负债权益比时应采取适度从宽的政策。
（五）制定合理、有力的转移定价处罚措施
制定转移定价处罚措施，要体现既要维护国家税收利益、又要尊重企业转移定价权利的治税政策思想。据此，应明确规定对以准确的方式使用了合理的转移定价方法并提供了相关的文件资料的一般性转移定价，可以进行调整，但不予处罚，而只对过分和逃税动机的转移定价实施处罚措施。在处罚的政策界限上，可按照转移价格高于或低于正常交易价格的幅度、利润调整金额的额度、利润调整额占调整后总收入的比例、所逃税额占正常应纳税额的比例等确定罚款的数量，并实行累进办法，逃避税程度越高，处罚越重。
（六）进一步充实和完善纳税人举证责任的规定，以减少税务部门对转移定价核查的工作量和难度
主要是在现有规定基础上明确两点：1.在一般情况下，举证责任均由纳税人承担。只有在纳税人涉及欺诈行为或涉及处罚时，举证责任才转由税务部门承担。2.如果税务机关裁定纳税人有转移定价避税行为，纳税人可以提供与此相反的证明。如不能提供，则按税务机关的裁定执行。
(七)加强对电子商务转移定价问题的研究
如今电子商务环境下的税收流失问题日益引起人们的重视，要防止电子商务所造成的税收损失，只有通过我国与世界各国税务机关的密切合作，运用国际互联网等先进技术，加强国际情报交流，才能深入了解纳税人的信息，使税收征管、稽查有更充分的依据。在国际情报交流中，尤其应当注意有关企业在避税地网址以及通过该网址进行交易的情报交流，防止企业利用国际互联网贸易进行避税。
（八）加快转移定价税制正式立法的进程
“你用来路不当的钱从事杠杆收购，行为上从门口的陌生人变成野蛮人，最后变成了行业的强盗，这是不可以的”、“我希望资产管理人，不当奢淫无度的土豪、不做兴风作浪的妖精、不做坑民害民的害人精” ……证监会主席刘士余12月3日在公开讲话中狠批“野蛮收购”。
一石激起千层浪，受此番讲话影响， 5日举牌概念股暴跌。保监会相继采取措施对激进险资进行严格监管，先是叫停前海人寿万能险业务，继派驻检查组进入前海人寿、恒大人寿，9日以“资产配置计划不明确，资金运作不规范”为由再停恒大人寿委托股票投资业务。12日股市再次大跌，险资再次站到了市场的风口浪尖。
险资利用不合规资金优势在A股疯狂“扫货”，抢夺控股权，其“野蛮收购”行为意欲何为？
险资A股抢筹
近两年来，险资在二级市场上频繁举牌，七大保险系资金在A股抢筹，形成举牌潮。其中有对蓝筹股、白马股的股权大幅增持，也存在压着举牌线增、减持快进快出的短期投机现象。作为高收益投资型万能险在保险公司A股投资中发挥了重要作用，所以此次“妖精论”后，保监会率先叫停了前海人寿万能险新业务，责令其整顿，暂停恒大人寿委托股票投资业务。这与万能险的性质及万能险在举牌中的杠杆运作不无关系。
根据数据显示，2014年，A股上市公司被举牌仅3次，2015年至2016年11月，A股上市公司被举牌253次、涉及127家上市公司。2016年至今，A股市场上举牌次数已过百次，其中险资举牌涉及多家上市公司。根据2016年三季报及统计数据，主要险资参与举牌情况及万能险占比如表1所示。
从举牌规模及被举牌公司看出，保险机构整体举牌规模较大，宝能系举牌规模与保费收入相近，恒大系举牌规模超过了其保费收入，二者万能险占比较高，显然有杠杆资金嫌疑。从过去几个月市场反应来看，险资举牌对整个二级市场影响较大，通常被选为举牌标的的个股会受到中小投资者的追捧，其中尤以恒大系、宝能系举牌个股为甚。此番规范处理险资举牌，原因在于险资举牌频度高、规模大，其利用资金规模优势在A股“扫货”带起了举牌热，“野蛮收购”A股行为在市场上会形成不良示范效应，严重影响资本市场的秩序和实体经济的稳定发展，给市场和监管带来严峻挑战。
这可从在市场上活跃度较高的恒大人寿、前海人寿举牌影响看出。恒大人寿目前持股情况可如图1所示。
从其持仓情况一览可看出，恒大人寿目前持股都在举牌线（5%黄线）下，多数个股持股比例逼近举牌线。回顾恒大人寿及一致行动人在2016年A股市场的投资行为，其通过在5%举牌线以下“买而不举”、快进快出的方式从二级市场价差中获得超额收益，其A股投资大多为短线交易目的。这种短线投资引起了市场极大波动，恒大系所持股票在其增、减持期间振幅较大。投资者在恒大系资金增持时往往以为其要进行举牌，恒大系利用投资者的这种心理进行短线投机。这种在二级市场的短线投机炒作，会给二级市场稳定健康发展带来极大负面影响。针对恒大系的A股投机行为，证监会、保监会对其负责人进行了问询，其后也承诺自愿锁仓。
恒大系通过伪举牌进行短线投机，宝能系持仓目的则更侧重于控制性股权投资，图2所示为前海人寿持股情况一览。
从图2可看出，前海人寿通过A股市场连续购买中炬高新、南玻A等公司股权，成为公司第一大股东，获得公司控制权。其通过A股抢筹获得控制性股权的事件中，尤以“南玻A管理层13人集体出走”事件为最。从南玻A门口的陌生人变成取得控制权、破坏公司原有治理结构的野蛮人，宝能系的“野蛮收购”把优秀实体精英从企业赶走，而其自身又不懂经营与管理，利用保险产品及杠杆资金的“野蛮收购”行为冲击了优秀实体企业。从联手钜盛华抢筹万科A的“宝万之争”到获得南玻A控制性地位后的“南玻A管理层集体出走”事件，前海人寿持股的目的更倾向于控制性股权投资。但控制企业后，上市公司命运如何？宝能又将意欲何为？
前海人寿、恒大人寿持股情况及市场异动说明，险资投资A股目的并非都是长期投资。
举牌目的主要有三种：成为第一大股东，获取公司控制权；价值投资，预期公司未来有好的业绩表现；短线投机，获取价差收益。
险资“野蛮收购”背后
险资频频在A股举牌，是“资产荒”背景下的选择。在资产荒的冲击下，固定收益类资产利率不断下行，存款、债券的利率处下降趋势中。保费收入具有大额性、稳定性、长期性等特点，所以保险公司资产负债表中配置最多的是能够实现稳定收益的固定收益类资产。随着利率的不断下滑，保险公司的收益会不断降低，进而会使得保险机构的“利差损”（指保险资金投资运用收益率低于有效保险合同的平均预定利率而造成的亏损）不断扩大，更甚会影响其兑付及经营。在周期性经济因素影响下，投资蓝筹股、白马股是保险机构进行股权投资寻求稳定增值的需要。
同时，保监会也鼓励价值投资、成长投资。自2015年以来，保监会在监管框架内提升蓝筹股、股权类投资占保险机构总资产比例，间接引导和鼓励保险机构投资A股。安邦系进入民生、招商银行后，这两家银行成为其重要销售渠道，增加了保费收入。这种出于业务协同目的投资对投资企业与被投资企业是“双赢”的，保监会放宽监管限度，是提高险资利用效率、促进行业发展的要求。
随着中国资本市场的发展，A股市场投资将趋向专业化、机构化。作为金融体系的重要组成部分，保险机构具有资金优势、专业优势，险资在A股进行规范合理投资，有助于给二级市场注入新的活力。
保险机构自身发展、保险业发展、证券市场发展都需要险资在市场化机制下进行股权投资，但这样的投资行为，应该是建立在合理规范框架内，而不是通过过激方式进行。险资进入A股市场的“野蛮收购”行径，一方面会给自身经营带来风险；另一方面也会冲击实体经济发展，还会严重扰乱证券市场秩序。
险资A股投资应规范
险资进入A股，应该根据自身业务特点规范化投资，而非激进式野蛮收购。由于险资的特殊性，保险公司投资管理办法中允许保险公司投资一定比例上市公司股票。目前，保险机构通常利用自有资金、责任准备金、合法比例保险资金进行投资，这些规范投资行为是值得支持与鼓励的，但现实中部分保险机构资金来源方面存在隐患，且激进投资行为应受到约束。
从上文分析可以知道，万能险在举牌资金中占比较大，万能险利率高于银行存款和大多数理财产品，且其为刚性兑付具有稳定收益性，举牌资金通过万能险获得资金投资于二级市场，通过快进快出获得价差收益。一方面万能险高收益会吸引更多的购买者，但他们往往在乎收益而不关注资金用途，险资若在二级市场亏损就无法满足兑付，会造成“挤兑”。
此外，险资A股抢筹资金还来源于杠杆资金，如表2所示，前海人寿通过质押股权加杠杆进行举牌。险资利用自有资金、一定比例保费收入进行股权投资是合情合理的，但部分险资所使用的举牌资金来源存在问题，其利用了高杠杆率的杠杆资金――两级抵押贷款或融资。同恒大系伪举牌一样，利用杠杆资金进行激进投资形成不良 “示范效应”，会使其他机构投资者效仿，这样会造成系统性风险的累积，进而影响整个资本市场健康发展。这类高杠杆率的资金会增加整个二级市场的系统性风险，这与场外非法配资所带来的不良影响相当。通过杠杆方式投资二级市场，违背了当前“去杠杆”的核心要义，会加大其财务、经营风险。
最后，从引发此次证监会主席公开抨击险资“野蛮收购”的导火线――前海人寿增持格力电器逼近举牌线角度来看，如果险资不规范其多重目的野蛮收购行径，这会对实体经济形成巨大冲击，格力电器作为A股最具价值投资潜力的公司之一，如果前海人寿乘虚而入成功，这无异于是险资冲击实体经济的一大分界点。险资利用高杠杆比率资金举牌，干涉优质被举牌企业管理经营，这是对实体经济的“破坏”。并购是资本市场的常见行为，其本身是中性的，但当没有经营经验的险资通过资金优势“野蛮并购”、“杠杆并购”实体经济企业，这会威胁实体企业股权，这会对实体经济造成极大冲击，会造成金融资本“脱实入虚”，会造成如美国上世纪80年代中后期杠杆并购盛行时经济“脱实入虚”的局面。
监管层应“双管齐下”
停止前海人寿开展万能险新业务后，派出两个检查组分别进驻前海人寿和恒大人寿，暂停恒大人寿委托股票投资业务，保监会的连续重拳从业务产品、市场投资两方面进行监管。监管层出重拳，是对险资从资金来源、市场投资方面进行规范，是一种合理的有效引导，而不是“一刀切”地阻止险资入市的步伐。
随着A股价值投资的发展，蓝筹股、白马股的价值发现将会吸引更多的机构投资者进行投资，未来“举牌”事件将会在A股市场层出不穷。考虑到市场举牌热不断发酵会引发更多的非理性资金进入A股举牌，对本身躬耕经营的实体经济形成冲击，证监会主席发出的“警告”与保监会所做的处罚是合理的，一系列严格监管的背后是中国资本市场制度建设的进步，这样些措施是在当前中国资本市场发展有待完善的背景下对中小投资者、实体企业及市场稳定发展的保护。
在中国资本市场仍有待成熟的当下，证监会应当完善相应法律法规，建立起一整套完善的针对“举牌”这一投资行为的监督管理办法，比如，对伪举牌行为的合法性进行界定，对在二级市场上进行伪举牌而给A股带来不利影响的投资者进行严惩，对利用杠杆资金进行投资的投资行为进行严格监管等。通过制度的完善来规范市场投资者的投资行为，合理地引导机构投资者进行理性投资。
同时，保监会也要加强监管对险资的监管。在叫停前海人寿万能险新业务后，保监会派出调查组去前海人寿、恒大人寿，这表明了保监会加强监管的决心。保监会应当对资金来源不明的企业进行深入调查，定期对保险公司财务真实性、保险产品业务合规性及资金运用合规性进行现场检查，严肃惩处违规行为。除此之外，对保险机构投入不同类型股票、对A股投资的比例限制应进行合理规定，限制激进投资行为，以促进行业发展、维护市场秩序。
关键词： 变易理论 职高会计 教学实践
一、变易理论的基本观点
变易理论（variationtheory）是关于学习的一种理论，国内也有翻译成“变异理论”的。它讨论的是人们怎样才能帮助别人学习。从这个意义上，变易理论可以看做一种教学理论。
变易理论由瑞典学者马飞龙教授于20世纪90年代提出，源自马教授创立的“现象图式学”。变易理论的基本观点是为了认识某个事物，必须注意到这个事物与其他事物之间的不同。为了注意这个事物与其他事物在某个属性上的不同，这个属性必须在某个维度上发生变化。在所有其他属性都保持不变的情况下，这个差异才可以被识别出来。同一项学习内容有不同属性，其中一些属性对学到该学习内容是必不可少的关键，称为关键属性。
变易理论主要关注学习的两大问题：首先，学习者需要学习什么内容。变易理论认为学是指向某个学习内容，所以要检测教学方法和策略成效，就要看学生是否已经掌握已定的学习内容。就一项具体学习活动而言，学习者需要关注和识别的事物可以称为学习内容。关于该内容的学习，包括两方面：第一方面是事物本身的特点、类别、规律、概念等；第二方面是与该事物有关的能力，如解释、举例、发现问题、解决问题等，也就是学习者可以运用上述具体内容做什么事。前者可以称为具体的、直接的学习，后者则是一般性的、间接的学习。
其次，学习者如何掌握学习内容。变易理论认为学习是改变学习者对事物看法的活动。在变易理论看来，学习的目的是学习者能在未来更好地学习和解决问题。它的关注点侧重使学习者通过多样化具体事物发现和掌握规律性知识，并能在遇到新情境时，关注该情境中与已学规律相关的部分，进而运用已学规律对情境做出解释，发现和解决新问题。
二、变易理论在职高会计教学中的应用
变易理论应用于课堂教学，主要体现为对学科教学内容而不是教学活动形式的选择与组织。因此，变易理论强调学习者要对事物的差异进行感知和比较，进而识别出事物的关键属性。课堂教学的根本目标是促进学生学习，所以课堂教学必须弄清楚这样一些问题：教学目标指向哪些关键属性？为识别这些关键属性，学生需要感知哪些具体例证？这些例证彼此之间在哪些方面保持一致，又在哪些方面有所差异？这样的分析和探讨很难脱离具体教学内容进行。笔者结合职高会计实践教学，尝试运用变易理论指导自己的课堂教学。
1.明确“教学要让学生学什么”
在教学实践中，所有教师都会在教学设计中提出若干教学目标，但大部分目标涉及教科书呈现的具体的、直接的学习内容，较少针对一般的、间接的学习内容，而后者却是提高学生能力、促进其未来学习和应对新问题必不可少的。为此，从变易理论角度出发，教师需要从一般的、间接的学习角度深入分析教科书的教学意图，追问教科书的某项内容。除了让学生感知、记忆、理解外，还试图让学生明确在概念理解、问题解决、策略应用、价值选择等方面有怎样的变化。
只有弄清楚教学究竟想让学生学什么这个问题，才能围绕具体学习目标选用相应的教学策略，才能找到并恰当组织合适的例证。由于新会计准则的和实施，《初级会计实务》考试变得更有难度。教师可以借助“新旧会计准则对比法”，帮助学生学习记忆会计实务内容。如对自己研究开发无形资产的核算，新旧会计准则的规定是不同的：旧的会计准则规定企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按照取得时发生的注册费、律师费等费用，借记“无形资产”账户，贷记“银行存款”等账户。在研究开发过程中产生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中产生的租金及借款费用等，直接计入当期损益，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等账户。而新会计准则把企业内部无形资产开发研究项目发生的支出区分为研究阶段支出和开发阶段支出，企业自行开发无形资产发生的研究开发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出――费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出――资本支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出――资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出――资本化支出”科目。期末（月末）应将“研发支出――费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”，贷记“研发支出――费用化支出”科目。
对比新旧会计准则的时候，我们找到了二者的重要区别在对待研发支出中的资本化支出的处理上，新会计准则把资本化支出单独分离出来进行核算，最后计入无形资产的价值。这样有利于准确计算无形资产的价值，有利于自行研究开发无形资产和购进无形资产在价值构成上的可比性，有利于无形资产价值的国际对比。通过以上对新旧会计准则的差异进行感知和比较，识别出新会计准则的关键属性，关于无形资产核算的业务就牢记在学生心中了。
2.注重学情调研和分析
变易理论教学研究非常重视学生学习遇到的困难和问题，关注对学生学习差异进行分析，探索导致不同学习结果的教学条件。一节课的教学时间是有限的，不可能也不需要面面俱到。要想利用上课时间帮助学生对知识概念及关键属性形成准确理解，教学必须有针对性，把主要精力和更多时间用于学生容易产生误解或不太容易灵活运用的内容属性上，对学生已经掌握或比较容易理解的属性则可以简化教学环节。
对学生情况的了解，是课前进行诊断性测试的依据，测试题目可以是教师依据本课教学内容设计的题目，也可以是课后练习。例如讲授无形资产前，可以问问学生“什么是无形资产？”，或者“电视剧《大宅门》中百草厅的生意很红火，因为他家有十五张宫廷秘方，这些秘方是无形资产吗”？根据学生的回答，教师可以判断学生对无形资产的一些基本知识有所了解，但是不够透彻。他们知道“专利权”、“著作权（版权）”属于无形资产，也知道专利权必须去专利局申请注册才受法律保护，大部分学生也知道“申请在先”的原则，但是对于“土地使用权、特许权”等就不知道了，需要教师重点讲解。
对学生以往教学中的表现进行分析，包括课堂发言、作业、单元测验等，也可以总结出学生对特定教学内容容易出现的理解偏差，依照学生学习的一般情况进行针对性教学设计和指导。“整理错误”代表着对学生认知基础及教学起点的分析，其目的是为明确教学重、难点提供依据。
观察学生课堂学习表现是了解学生学习情况的一种途径，可以帮助教师了解预设教学目标是否落实。学生在课堂学习中展现出的困难和问题，不仅可以激发教师反思其既定教学设计和已采取的教学措施，甚至可以促使教师反思教学目标的适宜性。
3.合理选用典型例证
组织正例和运用反例都是指借助典型例证引导学生关注和把握目标内容的关键属性，其具体表现是举例或典型例题分析，这是各科教师都比较常用的教学方法。典型例证可以分为正例和反例两类。正例是具备目标内容关键属性的例证，反例则是不具备关键属性的例证。它的作用主要是为学生准确把握目标内容的关键属性提供对照，引导学生关注目标内容的关键方面，而不被其他方面干扰。
如前文提到的无形资产的知识，笔者在课堂上借用王琳璐老师的例证作为正例：张三发明一项技术――水变油，一般的水经过过滤器过滤就变成了油。他的邻居李四隔着墙头学会了，并到专利局注册了这项技术。张三听说了，跑到专利局告状，说“水变油”的技术是他发明的。专利局的人员拿出《专利法》告诉张三“谁先申请谁是合法的，以后李四是这项专利技术的发明者。如果张三要使用‘水变油’，必须先向李四支付一笔使用费”。这样学生很清楚地掌握：专利权必须去专利局申请注册才受法律保护，而且有“申请在先”的原则。
典型例证不一定由教师呈现，可以是学生的错误回答，也可以由学生经由自主探究的历程体验。如果是自主探究，则需要教师依据教学内容的关键属性设计和准备相应的自主学习材料，可以采用分组学习的教学组织形式让学生交流和探讨。
4.依据目标引导学生注意例证的关键方面
根据变易理论，确立教学目标和确定教学中用什么样的正例或反例，都是教师对学生学习的某种预设，与实际课堂教学有一定区别。在课堂教学中，教师如何向学生呈现各种例证，引导学生注意例证的哪方面特点，如何结合例证进行讲解、提问、反馈等，决定了学生在教学过程中可以学到什么，但它与学生实际学到什么还是有一定差别的。如讲会计职业道德行为养成时，笔者举了正面典型事例后，又举了本市一个初中会计挪用学校食堂公款去澳门被抓的反面例子。结果不少学生发出“哇，这么多钱啊！享受啊！赶紧逃啊！”等感叹，对于同样的例证，引导角度不同则可能导致不同学习结果。笔者赶紧强调后果，进行正面引导：这个会计是逃了，但两个月不到就被抓了。他不仅要卖房卖车还钱，妻子还和他离了婚，还要坐牢。
三、结语
一线教师要常常学习新的教学理论提升自身专业素质，根据教学目标、教学内容，以及学生特点，灵活地、创造性地运用先进教学理念改进教学方法、优化教学效果，为社会输送优秀的会计毕业生。
参考文献：
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[2]植佩敏，马飞龙.如何促进学生学习――变易理论与中国式教学[J].人民教育，2009（8）：33-34.
如何确定战略规划与发展模式
任何区域在开展文化产业建设时，首先需要进行产业规划和项目规划定位，也就是一般发展战略和具体项目两个层次的定位，主要内容包括方向、目标、构成要素、商业模式和实施路径等几个环节。
首先，需要进行资源的评估与规划。该规划的重点是确认已经具有比较优势的产业或产业项目，以及寻找新的产业增长点，特别是创意内容项目和大型活动。
其次，要寻找可行的发展模式及可以落实到企业实际操作的商业模式。发展模式的选择，是区域文化产业战略和品牌化项目的纽带。在发展模式的选择中要确定重点，而这些重点包括能够实现具有产业链结构的规模化、利润率高和品牌化的部分。在此基础上，企业可以进入商业模式的分析和论证，最后落实到商业模式的层面并予以执行。区域发展模式能够被企业所追捧，是发展模式有效性的必要途径。
再次，发展模式中的重点、品牌化进程必须与整体战略相一致，同时需要保障实施过程中的完整与细致。例如，与民间结合发挥民营企业的力量，像《云南映像》就是一个成功的合作项目。又如，《相约北京》是文化部也是首都文化产业的一个品牌项目，但是目前仍然有很大的发挥空间，包括品牌内涵和主打产品的凝练、运营模式的细化和品牌推广的规模化等等。如果能够进行新的规划与策划，并保障组织实施的力度，无疑会产生更大的影响和更好的经济效益。
现有资源如何进行深度拓展
各个区域在推动文化产业发展的过程中，比较注重历史文化资源和自然景观资源，对于新创项目和品牌往往不够深入，这是一个普遍而不合时宜的观念。对于文化产业品牌项目的建设来说，既有的历史文化资源、旅游资源和人力资源都是应当重视的，而且后者更具有无限的潜能。
就既有资源来说，历史文化资源和旅游资源都是现成的资源，经济基础和消费能力也是现成的资源。一般来说，历史文化资源可以分为直接的有效资源和间接的知识化资源。前者如故宫、长城、兵马俑、可以产业化的工艺传统，后者如人物传说、文化底蕴等。前者是区域的资源，后者是人类性的资源。如美国好莱坞可以拍摄孙悟空和花木兰的故事就是例证。自然景观资源也可以分为深度资源和浅度资源，如九寨沟和桂林山水是深度资源，珠海是浅度资源。无论是深度资源还是浅度资源，都可以通过举办各种文化娱乐活动（包括夜间娱乐活动）加以拓展。《印象・刘三姐》对于阳朔经济的拉动作用很大，就是一个资源深度拓展的例子。
当然，在经济基础较好的区域，通过举办各种文化娱乐活动、会展、教育培训、体育赛事等，可以形成规模效益；主题公园也是一种固定化的活动经济的品牌项目，如迪斯尼主题公园即是。所谓“活动经济”，就是通过人为的创意设计、组织活动来建立体验性和参与性强的品牌项目，无论是拓展资源还是拉动区域经济，都是显著的、前沿性的举措。就此而言，其它的经济资源、人力资源等与旅游资源可以形成产业链的规模效益。
当然，在文化产业领域，人力资源和创意具有举足轻重的地位。好的创意和项目，就是好的资源或者资源的深化。从这个角度来说，区域政府和企业所重视的应当以“内容为王”。体现“内容为王”的特点，而不是比赛各种大型硬件和基础建设。例如，在建大型展馆之前，应当培育会展公司而不是先建好展馆再“等米下锅”。
创意项目越来越受大众喜爱，也可以成为具有影响力的品牌。湖南卫视的娱乐就是一个盈利丰厚的系列品牌项目。
如何进行系列品牌化塑造
文化产业的品牌化发展包括几个层面，如城市、园区或基地、具体项目等，无论是那个类型，相互之间具有拉动效应，都应当进行细致的包装，特别是通过做好品牌化建设，形成规模效益。可以说，无论是城市、具体项目还是企业，品牌化是高附加价值和可持续发展的主要途径之一。
如上所述，无论是既有资源还是新的创意项目，都需要进行不断的品牌化塑造。品牌化塑造必须重视几个环节。第一，需要对品牌内涵进行准确的定位和形象塑造，如少林寺文化公司的系列活动、朝阳公园流行音乐周等。它不应仅仅是一般性的活动，如现在很多文化产业博览会都没有多少个性和内涵。第二，需要通过相应的活动予以包装并借机推广。从活动项目来说，尽量策划大型活动，越大型越好。第三，项目意识和实施项目的文化是非常重要的。例如，从事项目的政府或企业，最好能够保障所有人都能够做到一些服务文化的要求和追求卓越的态度。就此而言，在品牌项目的操作上，最好采取市场化运作的途径。
许多品牌化项目可以通过市场运作来推动。不过，既然是品牌化的活动，就需要与承办机构订立一份长期的合作协议。因为承办机构的长期利益与品牌项目的结合，是建立品牌化项目的必要途径。
如何策划并进行品牌推广
在品牌项目定位与塑造之后，项目推广才有坚实的基础。当然，项目的品牌化推广和运作过程的许多要素，需要在品牌确立的同时便已有所安排。例如，当品牌项目定位中的消费群体明确后，就需要针对这个群体做系列的推广活动策划。另外，区域文化产业的品牌推广可以分为面向国内和面向国外。当品牌推广面向国外时，如何包装、进行高水平的英文项目介绍、以及首先如何面向驻中国的各类外国人进行推广等等，就包含在品牌的策划过程中。以某地区的太极品牌为例，它可以同时在北京对在华外国人开展品牌项目的太极培训和推广，以及联络在国外进行推广表演等等。
品牌项目推广可以结合城市形象推广，也可以通过品牌项目推广来推介城市或区域形象。一般而言，以策划活动特别是互动性强的活动来进行推广是有意义的。推广过程中可能需要组织明星参与。不过，明星在其中的作用只是聚集人气，而不是花大价钱请明星来表演。许多地区通过摊派来“消费明星表演”，结果不可能帮助塑造品牌，并且有可能劳民伤财。除了大型文化会展活动以外，还可以采用国际学术会议、民间交流、互利和互相介绍的手法、卡通、故事化形式等等来推介。
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