一、知识经济对无形资产会计的影响
（一）对无形资产概念的影响。纵观国内外已有的研究成果，不同国家对无形资产概念的描述各不相同，同一国家不同作者对无形资产概念的描述也不大一样。我国目前比较具有代表性的观点有（2）：无形资产是指特定主体所拥有或控制的、不具有独立实物形态、对生产经营和服务长期发挥作用并能带来经济效益的一切经济资源；无形资产系无实物形态的，以知识形态存在的长期资产；无形资产是能为企业带来高于有形资产一般收益率的利润而没有实物形态的固定资产；无形资产是指无实物形态的、独占性的、可转让的、非货币性长期资产；无形资产用会计语言来说，即企业长期使用而没有实物形态和流动性的资产；无形资产是指不具有实物形态，但能为企业长期带来效益的法律或契约所赋予的特殊权利及超收益能力的资本化价值和有关经济资源的集合等等。无形资产定义可谓众说纷纭，莫衷一是。
笔者认为，上述定义对无形资产的概括都不够准确、完整，根据上述无形资产的概念，很难从本质上判断出无形资产与其他似是而非的资产的差别。（1）“无实物形态”并不是无形资产所特有的。事实上，有许多有形资产同样是无实物形态的，例如应收账款、预付账款、应收票据、长期股权投资、债券投资、递延资产等都不具有被人类感官所识别的实物形态，但它们都不是无形资产。因此，“无实物形态”并不能作为区别于其他资产的条件。（2）以“知识形态存在”不足以涵盖全部无形资产。因为无形资产并不都以知识形态存在，如土地使用权、特许经营权等只是政府授予企业的一种特殊权利，无需付出智力劳动。（3）“无形资产具有长期性”并不符合现实。“长期”应指多少年以上，定义中未予明确。而且实务中对无形资产的使用期限也难以确定。特别是，有的无形资产并非能长期使用，企业也不必长期持有。因此，作为无形资产并不一定会被企业长期占有和使用。（4）“无形资产是没有实物形态的固定资产”的提法不科学。因为固定资产除具有长期持有特征外，还具有在使用过程中保持其实物形态不变，其价值相对稳定，且随着固定资产的使用逐渐转移到产品中去，报废时要发生清理费用并可收回残余价值。无形资产显然不具备固定资产的所有特征。（5）“是否能为企业带来超额收益”的确是判定其是否无形资产的关键，但资产只有被有效使用才能给企业带来收益，否则，即使长期持有也不会给持有者带来经济效益，更不用说产生超额收益。（6）“能以货币计量”是现行会计假设之一，但在以无形资产为主的知识经济时代，有很多的无形资产不仅难以辨认，而且无法度量，且其价值极不稳定，如果还以“能以货币计量”来定义无形资产，将会有许多符合无形资产条件的主要经济资源被排除在无形资产之外。
（二）对无形资产确认范围的影响。现行会计确认无形资产的重要条件是由过去交易和事项取得、并能用货币计量，一些客观存在的无形资产因不符合这两点而无法纳入无形资产的范围。据有关资料介绍，经济学中涉及的无形资产多达29项，目前美国评估公司所涉及的无形资产达23项，且有日渐增多的趋势。而我国实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项，列入财务会计系统的只有6-7项（3），包括专利权、非专利权技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等，而商誉只承认产权变动的商誉，对自创商誉不予确认，局限在很小的范围内，许多具有无形资产特征的项目均被排斥在会计确认系统之外。另外，由于无形资产价值具有不确定性，为遵循谨慎性原则，一般只有在能够确定为取得无形资产而发生支出的条件下，才能计量无形资产的成本并确认为无形资产。这些做法使得无形资产确认范围过于狭窄，既限制了大量知识经济时代无形资产的确认，也不能保证确认的质量。
（三）对无形资产计量方法选择的影响。现行会计以投入价值基础计量无形资产，对无形资产采用历史成本计价。但以投入价值为基础的历史成本法源于工业经济时代对有形资产的计量，无形资产采取此方法主要是适应有形资产的计量，使计量方法达到统一。这种不考虑无形资产的特点而完全套用有形资产的计量方法是不恰当的。首先，无形资产的形成是长期积累的结果，或是多种因素综合作用的结果，其价值的构成比较复杂，并非单纯的历史成本所能反映的（有时其实际价值同其历史成本相差甚远）。其次，无形资产与有形资产的价值构成形态有所差异，不适宜采用同一计量基础。作为企业资源，有形资产主要是通过自身的耗费给企业带来收益，其价值主要取决于取得有形资产时的历史成本；无形资产则主要是通过其功能和运作给企业带来收益，其价值主要决定于所能创造的未来收益，而不是其历史成本。再次，由于知识和技术不断创新，无形资产的现实价值及其所能提供的未来经济效益是不断变化的，无形资产在使用过程中，存在着许多不确定因素，既可能减值，也可能增值，而历史成本却恰恰不能反映无形资产的这种变化。
（四）对无形资产摊销方法及其账务处理的影响。现行会计模式下，无形资产摊销一般采用在一定期限内等额摊销的直线法。这种方法在无形资产占据很小比例的工业经济时代是可行的，因为这样处理既可以简化核算，又不会对企业财务状况产生重大的影响。但在知识经济时代，某些企业无形资产价值可能达到数十万、数百万，甚至数千万，而且其价值还要受各种因素的影响而发生增减变化，如果仍然采用直线摊销法，必然造成各期摊销成本与同期实际负担成本不符，从而虚拟了企业的资产、费用和收益等的基本情况。另外，在摊销的账务处理上，现行的方法是直接冲减“无形资产”账户，这种直接冲销法使得“无形资产”账户只能反映无形资产的折余价值，而不能反映其原始价值和已摊销程度，使会计信息使用者不能全面了解无形资产相关信息，进而影响到对无形资产的决策、评估、分析和考核及实施全方位管理。
（五）对无形资产财务报告揭示的影响。现行的会计报表主要为有形资产设计，反映的重点是有形资产，而对于无形资产则没有予以足够的重视。例如，在现行的财务报表中，资产负债表上只笼统地列有“无形资产”项目，且排列于流动资产、长期投资、固定资产之后，处于次要地位，报表使用者从报表中所得到的只是无形资产的折余价值，无法反映无形资产的实际经济价值、构成、收益状况；而在现金流量表中，则是把无形资产同除了长期投资以外的全部非流动资产合并反映，根本无法看清无形资产的变动情况。另外，现行会计报表附注中对无形资产的披露过少，其中列示的几项“重要项目的明细资料”也不包括无形资产的内容。在无形资产越来越重要的今天，这种处理方法根本无法体现无形资产的“主体地位”，更不用说为报表的信息使用者提供客观、公正、有用、充分的信息了。另外，由于无形资产价值具有高度的不确定性，其价值会随着客观经济环境的变化而发生增减变动，且其变动的速度会随着新技术的更新而不断加快，特别是在知识更新迅猛的今天，无形资产的现实价值可谓瞬息万变，无形资产所能创造的未来经济效益更是变化万千，而现行的定期（年度、中期）财务报告所披露的信息远远不能适应这些高速变化的无形资产，因而不能满足利害关系人对会计信息的需求，从而增加了依靠“过时”信息带来的决策风险。
二、知识经济时代的无形资产会计创新
面对知识经济的挑战，依据有形资产设计的现有会计模式落伍了。为改变无形资产会计滞后于知识经济发展的现实，提高无形资产会计信息的质量，充分发挥会计对知识经济的反映和监督作用，就必须突破现有会计模式的束缚，创新无形资产会计理论与实践，建立符合时代特点的会计理论和实践模式。
（一）无形资产概念的创新。无形资产是一个动态的概念，随着经济环境的变化而变化，它在很大程度上反映了当代经济发展水平和经济管理要求。笔者认为，知识经济时代无形资产的概念应概括为：无形资产是为特定主体所独家拥有或控制、无实物形态、使用价值确定，且在有效使用下能为企业带来不稳定的超额获利能力的非货币性经济资源。这一定义说明无形资产应具有以下特征：（1）归属上具有垄断性，即任何无形资产都归属于特定的主体，为特定主体所拥有或控制，这个特定主体可以是个人、企业、地区、国家或区域经济集团等；（2）外观上具有无形性，即从外观上看，无形资产没有独立的实物形态，在生产经营过程中发挥的作用也是无形的，人类无法通过感官识别它，只能从观念上感觉它；（3）使用价值具有确定性，即任何无形资产都具有特定的使用方向和使用价值，只要对其有效使用就能为企业带来收益；（4）价值具有不稳定性，即无形资产的经济价值极易发生变化，因而为企业带来的超额获利能力也是极其不稳定的；（5）非货币性，即无形资产只包括除了货币资金、应收账款、预付账款、应收票据、长期股权投资、债券投资、递延资产等以外的无实物形态的资产。
（二）拓展无形资产会计的确认范围。笔者认为，在无形资产内容极大丰富、计量范围急剧扩大的知识经济时代，可将庞杂的无形资产分为以下七类，再分别加以确认、计量，最终将其科学、系统地反映在财务报告中。（1）市场型资产。指企业所拥有的与市场和客户相关联的良好利益关系，包括各种品牌的信誉、各种供销及营销渠道、各种有特许经营权协定或有专利使用权协定的合同及其他一些使公司有竞争优势的合同等。（2）智力成果型资产。指企业精神产品的一种产权形式，包括专利权、专营权、版权、商标权、设计权、商业秘密、技术秘密、专利技术以及计算机软件等。（3）应用型资产。包括土地使用权、租赁权等。（4）方法型资产。即企业在组织、管理和沟通等方面可带来的经济效益的优势，包括企业独特的经营管理方法、企业文化、成功的经营经验等。（5）基础型资产。包括信息技术体系、客户数据库和跟踪服务，网络体系，以及与投资者、银行和金融分析师等良好的财务体系。（6）商誉。指企业在产品质量、经营管理、财务状况、资金信誉以及职工的素质和工作效率等方面，处于同行业中较优越的地位，因而在消费者心目中拥有较高的声誉，可望在同样条件下获得高于一般盈利水平的能力。（7）其他类型的资产。指以上六类无法包括但又具有无形资产特征的其他各种经济资源。
（三）更新无形资产计量基础。在知识经济条件下，无形资产具有较大的不确定性，其价值会随着知识发展的日新月异而升值或贬值。因此，笔者认为，对于无形资产的价值应本着既灵活又务实的思路，区分不同的情况来确定：
1、对初次取得无形资产价值的处理。外购的无形资产，可根据无形资产取得之日的买价或现金等价物与取得无形资产有关的一切支出作为无形资产的历史成本入账，即以历史成本作为计量基础。接受投资的，可根据合同、协议约定或评估确认的金额作为无形资产价值入账，即以现行重置成本作为计量基础。对于自创无形资产，其关键问题在于研究与开发费用的处理。笔者认为，在确定形成无形资产之前，应将研究与开发费用单独处理，若研究开发失败，则作为企业的一项递延资产在以后各期摊销；若研究开发成功，则转入无形资产同相关的注册费、律师费等一同构成该项无形资产的价值，这实际上也是以历史成本为计量基础。
2、使用过程中无形资产价值发生变动的处理。由于无形资产价值的不稳定性，其价值随着技术进步而发生增减变动。因此，企业在使用无形资产的过程中，可根据实际情况的需要对其进行定期或不定期的重新评估，此时应根据该项无形资产投入使用后的预期收益来确认无形资产的价值，即以企业的未来现金流入现值为计量基础。如果未来现金流入现值大于（或小于）现有的账面价值，则调增（或调减）无形资产价值。至于未来现金流入现值的计算，可根据如下公式计算：
无形资产的收益现值=∑（各有效期收益额×折现系数）
（四）改进无形资产的摊销方法及其账务处理。关于无形资产的摊销方法，笔者认为，应根据无形资产占企业总资产的比重高低、无形资产对企业兴衰决定作用的大小、企业所处行业的特性等条件，采取不同的方法进行摊销。对于无形资产价值不大的企业，可仍然沿用现行的直线摊销法；对于无形资产价值很大，或虽价值不大，但足以影响企业兴衰成败的企业，可采用加速折旧法。至于摊销的账务处理，笔者认为应采用备抵法，即设置一个“累计摊销”账户，将无形资产原值、累计摊销和折余价值同时列示，这样既能较全面揭示无形资产的信息，同时也为企业开发更新更高层次的无形资产提供了必要准备。
（五）全面、及时地披露无形资产会计信息。与上述无形资产摊销的账务处理相对应，企业可将诸多无形资产按类别分别列示于资产负债表之中，在其下面设置一个“累计摊销”账户，同时在附注中列明各项无形资产的来源及其增值、减值情况。另外，还应单独设置一个附表，以反映那些难以用货币计量，但对企业未来收益有很大影响的非货币性无形资产信息，例如科学的管理、协调的组织关系、企业形象等，以便更好地对无形资产进行全面、充分的披露。对于信息披露的及时性，企业可根据无形资产的重要程度考虑缩短报告的时间间隔，如采用季报、月报、旬报等；也可根据业务经营特点及其受技术更新的影响程度，实行灵活的不等距的报告制度，提供及时的无形资产会计信息。
注：
（1）刘洋，《浅析无形资产会计的革新》，《无形资产研究》，中国财政经济出版社2001年版。
一、知识经济对无形资产会计的影响
（一）对无形资产概念的影响。纵观国内外已有的成果，不同国家对无形资产概念的描述各不相同，同一国家不同作者对无形资产概念的描述也不大一样。我国比较具有代表性的观点有（2）：无形资产是指特定主体所拥有或控制的、不具有独立实物形态、对生产经营和服务长期发挥作用并能带来经济效益的一切经济资源；无形资产系无实物形态的，以知识形态存在的长期资产；无形资产是能为企业带来高于有形资产一般收益率的利润而没有实物形态的固定资产；无形资产是指无实物形态的、独占性的、可转让的、非货币性长期资产；无形资产用会计语言来说，即企业长期使用而没有实物形态和流动性的资产；无形资产是指不具有实物形态，但能为企业长期带来效益的或契约所赋予的特殊权利及超收益能力的资本化价值和有关经济资源的集合等等。无形资产定义可谓众说纷纭，莫衷一是。
笔者认为，上述定义对无形资产的概括都不够准确、完整，根据上述无形资产的概念，很难从本质上判断出无形资产与其他似是而非的资产的差别。（1）“无实物形态”并不是无形资产所特有的。事实上，有许多有形资产同样是无实物形态的，例如应收账款、预付账款、应收票据、长期股权投资、债券投资、递延资产等都不具有被人类感官所识别的实物形态，但它们都不是无形资产。因此，“无实物形态”并不能作为区别于其他资产的条件。（2）以“知识形态存在”不足以涵盖全部无形资产。因为无形资产并不都以知识形态存在，如土地使用权、特许经营权等只是政府授予企业的一种特殊权利，无需付出智力劳动。（3）“无形资产具有长期性”并不符合现实。“长期”应指多少年以上，定义中未予明确。而且实务中对无形资产的使用期限也难以确定。特别是，有的无形资产并非能长期使用，企业也不必长期持有。因此，作为无形资产并不一定会被企业长期占有和使用。（4）“无形资产是没有实物形态的固定资产”的提法不。因为固定资产除具有长期持有特征外，还具有在使用过程中保持其实物形态不变，其价值相对稳定，且随着固定资产的使用逐渐转移到产品中去，报废时要发生清理费用并可收回残余价值。无形资产显然不具备固定资产的所有特征。（5）“是否能为企业带来超额收益”的确是判定其是否无形资产的关键，但资产只有被有效使用才能给企业带来收益，否则，即使长期持有也不会给持有者带来经济效益，更不用说产生超额收益。（6）“能以货币计量”是现行会计假设之一，但在以无形资产为主的知识经济时代，有很多的无形资产不仅难以辨认，而且无法度量，且其价值极不稳定，如果还以“能以货币计量”来定义无形资产，将会有许多符合无形资产条件的主要经济资源被排除在无形资产之外。
（二）对无形资产确认范围的影响。现行会计确认无形资产的重要条件是由过去交易和事项取得、并能用货币计量，一些客观存在的无形资产因不符合这两点而无法纳入无形资产的范围。据有关资料介绍，经济学中涉及的无形资产多达29项，目前美国评估公司所涉及的无形资产达23项，且有日渐增多的趋势。而我国实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项，列入财务会计系统的只有6-7项（3），包括专利权、非专利权技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等，而商誉只承认产权变动的商誉，对自创商誉不予确认，局限在很小的范围内，许多具有无形资产特征的项目均被排斥在会计确认系统之外。另外，由于无形资产价值具有不确定性，为遵循谨慎性原则，一般只有在能够确定为取得无形资产而发生支出的条件下，才能计量无形资产的成本并确认为无形资产。这些做法使得无形资产确认范围过于狭窄，既限制了大量知识经济时代无形资产的确认，也不能保证确认的质量。
（三）对无形资产计量选择的影响。现行会计以投入价值基础计量无形资产，对无形资产采用成本计价。但以投入价值为基础的历史成本法源于工业经济时代对有形资产的计量，无形资产采取此方法主要是适应有形资产的计量，使计量方法达到统一。这种不考虑无形资产的特点而完全套用有形资产的计量方法是不恰当的。首先，无形资产的形成是长期积累的结果，或是多种因素综合作用的结果，其价值的构成比较复杂，并非单纯的历史成本所能反映的（有时其实际价值同其历史成本相差甚远）。其次，无形资产与有形资产的价值构成形态有所差异，不适宜采用同一计量基础。作为企业资源，有形资产主要是通过自身的耗费给企业带来收益，其价值主要取决于取得有形资产时的历史成本；无形资产则主要是通过其功能和运作给企业带来收益，其价值主要决定于所能创造的未来收益，而不是其历史成本。再次，由于知识和技术不断创新，无形资产的现实价值及其所能提供的未来经济效益是不断变化的，无形资产在使用过程中，存在着许多不确定因素，既可能减值，也可能增值，而历史成本却恰恰不能反映无形资产的这种变化。
（四）对无形资产摊销方法及其账务处理的影响。现行会计模式下，无形资产摊销一般采用在一定期限内等额摊销的直线法。这种方法在无形资产占据很小比例的工业经济时代是可行的，因为这样处理既可以简化核算，又不会对企业财务状况产生重大的影响。但在知识经济时代，某些企业无形资产价值可能达到数十万、数百万，甚至数千万，而且其价值还要受各种因素的影响而发生增减变化，如果仍然采用直线摊销法，必然造成各期摊销成本与同期实际负担成本不符，从而虚拟了企业的资产、费用和收益等的基本情况。另外，在摊销的账务处理上，现行的方法是直接冲减“无形资产”账户，这种直接冲销法使得“无形资产”账户只能反映无形资产的折余价值，而不能反映其原始价值和已摊销程度，使会计信息使用者不能全面了解无形资产相关信息，进而影响到对无形资产的决策、评估、和考核及实施全方位管理。
（五）对无形资产财务报告揭示的影响。现行的会计报表主要为有形资产设计，反映的重点是有形资产，而对于无形资产则没有予以足够的重视。例如，在现行的财务报表中，资产负债表上只笼统地列有“无形资产”项目，且排列于流动资产、长期投资、固定资产之后，处于次要地位，报表使用者从报表中所得到的只是无形资产的折余价值，无法反映无形资产的实际经济价值、构成、收益状况；而在现金流量表中，则是把无形资产同除了长期投资以外的全部非流动资产合并反映，根本无法看清无形资产的变动情况。另外，现行会计报表附注中对无形资产的披露过少，其中列示的几项“重要项目的明细资料”也不包括无形资产的。在无形资产越来越重要的今天，这种处理方法根本无法体现无形资产的“主体地位”，更不用说为报表的信息使用者提供客观、公正、有用、充分的信息了。另外，由于无形资产价值具有高度的不确定性，其价值会随着客观经济环境的变化而发生增减变动，且其变动的速度会随着新技术的更新而不断加快，特别是在知识更新迅猛的今天，无形资产的现实价值可谓瞬息万变，无形资产所能创造的未来经济效益更是变化万千，而现行的定期（年度、中期）财务报告所披露的信息远远不能适应这些高速变化的无形资产，因而不能满足利害关系人对会计信息的需求，从而增加了依靠“过时”信息带来的决策风险。
二、知识经济时代的无形资产会计创新
面对知识经济的挑战，依据有形资产设计的现有会计模式落伍了。为改变无形资产会计滞后于知识经济发展的现实，提高无形资产会计信息的质量，充分发挥会计对知识经济的反映和监督作用，就必须突破现有会计模式的束缚，创新无形资产会计与实践，建立符合时代特点的会计理论和实践模式。
（一）无形资产概念的创新。无形资产是一个动态的概念，随着环境的变化而变化，它在很大程度上反映了当代经济水平和经济管理要求。笔者认为，知识经济无形资产的概念应概括为：无形资产是为特定主体所独家拥有或控制、无实物形态、使用价值确定，且在有效使用下能为带来不稳定的超额获利能力的非货币性经济资源。这一定义说明无形资产应具有以下特征：（1）归属上具有垄断性，即任何无形资产都归属于特定的主体，为特定主体所拥有或控制，这个特定主体可以是个人、企业、地区、国家或区域经济集团等；（2）外观上具有无形性，即从外观上看，无形资产没有独立的实物形态，在生产经营过程中发挥的作用也是无形的，人类无法通过感官识别它，只能从观念上感觉它；（3）使用价值具有确定性，即任何无形资产都具有特定的使用方向和使用价值，只要对其有效使用就能为企业带来收益；（4）价值具有不稳定性，即无形资产的经济价值极易发生变化，因而为企业带来的超额获利能力也是极其不稳定的；（5）非货币性，即无形资产只包括除了货币资金、应收账款、预付账款、应收票据、长期股权投资、债券投资、递延资产等以外的无实物形态的资产。
（二）拓展无形资产的确认范围。笔者认为，在无形资产极大丰富、计量范围急剧扩大的知识经济时代，可将庞杂的无形资产分为以下七类，再分别加以确认、计量，最终将其、系统地反映在财务报告中。（1）市场型资产。指企业所拥有的与市场和客户相关联的良好利益关系，包括各种品牌的信誉、各种供销及营销渠道、各种有特许经营权协定或有专利使用权协定的合同及其他一些使公司有竞争优势的合同等。（2）智力成果型资产。指企业精神产品的一种产权形式，包括专利权、专营权、版权、商标权、设计权、商业秘密、技术秘密、专利技术以及机软件等。（3）型资产。包括土地使用权、租赁权等。（4）型资产。即企业在组织、管理和沟通等方面可带来的经济效益的优势，包括企业独特的经营管理方法、企业文化、成功的经营经验等。（5）基础型资产。包括信息技术体系、客户数据库和跟踪服务，体系，以及与投资者、银行和师等良好的财务体系。（6）商誉。指企业在产品质量、经营管理、财务状况、资金信誉以及职工的素质和工作效率等方面，处于同行业中较优越的地位，因而在消费者心目中拥有较高的声誉，可望在同样条件下获得高于一般盈利水平的能力。（7）其他类型的资产。指以上六类无法包括但又具有无形资产特征的其他各种经济资源。
（三）更新无形资产计量基础。在知识经济条件下，无形资产具有较大的不确定性，其价值会随着知识发展的日新月异而升值或贬值。因此，笔者认为，对于无形资产的价值应本着既灵活又务实的思路，区分不同的情况来确定：
1、对初次取得无形资产价值的处理。外购的无形资产，可根据无形资产取得之日的买价或现金等价物与取得无形资产有关的一切支出作为无形资产的成本入账，即以历史成本作为计量基础。接受投资的，可根据合同、协议约定或评估确认的金额作为无形资产价值入账，即以现行重置成本作为计量基础。对于自创无形资产，其关键在于与开发费用的处理。笔者认为，在确定形成无形资产之前，应将研究与开发费用单独处理，若研究开发失败，则作为企业的一项递延资产在以后各期摊销；若研究开发成功，则转入无形资产同相关的注册费、律师费等一同构成该项无形资产的价值，这实际上也是以历史成本为计量基础。
2、使用过程中无形资产价值发生变动的处理。由于无形资产价值的不稳定性，其价值随着技术进步而发生增减变动。因此，企业在使用无形资产的过程中，可根据实际情况的需要对其进行定期或不定期的重新评估，此时应根据该项无形资产投入使用后的预期收益来确认无形资产的价值，即以企业的未来现金流入现值为计量基础。如果未来现金流入现值大于（或小于）现有的账面价值，则调增（或调减）无形资产价值。至于未来现金流入现值的计算，可根据如下公式计算：
无形资产的收益现值=∑（各有效期收益额×折现系数）
（四）改进无形资产的摊销方法及其账务处理。关于无形资产的摊销方法，笔者认为，应根据无形资产占企业总资产的比重高低、无形资产对企业兴衰决定作用的大小、企业所处行业的特性等条件，采取不同的方法进行摊销。对于无形资产价值不大的企业，可仍然沿用现行的直线摊销法；对于无形资产价值很大，或虽价值不大，但足以企业兴衰成败的企业，可采用加速折旧法。至于摊销的账务处理，笔者认为应采用备抵法，即设置一个“累计摊销”账户，将无形资产原值、累计摊销和折余价值同时列示，这样既能较全面揭示无形资产的信息，同时也为企业开发更新更高层次的无形资产提供了必要准备。
（五）全面、及时地披露无形资产会计信息。与上述无形资产摊销的账务处理相对应，企业可将诸多无形资产按类别分别列示于资产负债表之中，在其下面设置一个“累计摊销”账户，同时在附注中列明各项无形资产的来源及其增值、减值情况。另外，还应单独设置一个附表，以反映那些难以用货币计量，但对企业未来收益有很大影响的非货币性无形资产信息，例如科学的管理、协调的组织关系、企业形象等，以便更好地对无形资产进行全面、充分的披露。对于信息披露的及时性，企业可根据无形资产的重要程度考虑缩短报告的时间间隔，如采用季报、月报、旬报等；也可根据业务经营特点及其受技术更新的影响程度，实行灵活的不等距的报告制度，提供及时的无形资产会计信息。
注：
（1）刘洋，《浅析无形资产会计的革新》，《无形资产研究》，财政经济出版社2001年版。
一、知识经济对无形资产会计的影响
（一）对无形资产概念的影响。纵观国内外已有的研究成果，不同国家对无形资产概念的描述各不相同，同一国家不同作者对无形资产概念的描述也不大一样。我国目前比较具有代表性的观点有（2）：无形资产是指特定主体所拥有或控制的、不具有独立实物形态、对生产经营和服务长期发挥作用并能带来经济效益的一切经济资源；无形资产系无实物形态的，以知识形态存在的长期资产；无形资产是能为企业带来高于有形资产一般收益率的利润而没有实物形态的固定资产；无形资产是指无实物形态的、独占性的、可转让的、非货币性长期资产；无形资产用会计语言来说，即企业长期使用而没有实物形态和流动性的资产；无形资产是指不具有实物形态，但能为企业长期带来效益的法律或契约所赋予的特殊权利及超收益能力的资本化价值和有关经济资源的集合等等。无形资产定义可谓众说纷纭，莫衷一是。
笔者认为，上述定义对无形资产的概括都不够准确、完整，根据上述无形资产的概念，很难从本质上判断出无形资产与其他似是而非的资产的差别。（1）“无实物形态”并不是无形资产所特有的。事实上，有许多有形资产同样是无实物形态的，例如应收账款、预付账款、应收票据、长期股权投资、债券投资、递延资产等都不具有被人类感官所识别的实物形态，但它们都不是无形资产。因此，“无实物形态”并不能作为区别于其他资产的条件。（2）以“知识形态存在”不足以涵盖全部无形资产。因为无形资产并不都以知识形态存在，如土地使用权、特许经营权等只是政府授予企业的一种特殊权利，无需付出智力劳动。（3）“无形资产具有长期性”并不符合现实。“长期”应指多少年以上，定义中未予明确。而且实务中对无形资产的使用期限也难以确定。特别是，有的无形资产并非能长期使用，企业也不必长期持有。因此，作为无形资产并不一定会被企业长期占有和使用。（4）“无形资产是没有实物形态的固定资产”的提法不科学。因为固定资产除具有长期持有特征外，还具有在使用过程中保持其实物形态不变，其价值相对稳定，且随着固定资产的使用逐渐转移到产品中去，报废时要发生清理费用并可收回残余价值。无形资产显然不具备固定资产的所有特征。（5）“是否能为企业带来超额收益”的确是判定其是否无形资产的关键，但资产只有被有效使用才能给企业带来收益，否则，即使长期持有也不会给持有者带来经济效益，更不用说产生超额收益。（6）“能以货币计量”是现行会计假设之一，但在以无形资产为主的知识经济时代，有很多的无形资产不仅难以辨认，而且无法度量，且其价值极不稳定，如果还以“能以货币计量”来定义无形资产，将会有许多符合无形资产条件的主要经济资源被排除在无形资产之外。
（二）对无形资产确认范围的影响。现行会计确认无形资产的重要条件是由过去交易和事项取得、并能用货币计量，一些客观存在的无形资产因不符合这两点而无法纳入无形资产的范围。据有关资料介绍，经济学中涉及的无形资产多达29项，目前美国评估公司所涉及的无形资产达23项，且有日渐增多的趋势。而我国实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项，列入财务会计系统的只有6-7项（3），包括专利权、非专利权技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等，而商誉只承认产权变动的商誉，对自创商誉不予确认，局限在很小的范围内，许多具有无形资产特征的项目均被排斥在会计确认系统之外。另外，由于无形资产价值具有不确定性，为遵循谨慎性原则，一般只有在能够确定为取得无形资产而发生支出的条件下，才能计量无形资产的成本并确认为无形资产。这些做法使得无形资产确认范围过于狭窄，既限制了大量知识经济时代无形资产的确认，也不能保证确认的质量。
（三）对无形资产计量方法选择的影响。现行会计以投入价值基础计量无形资产，对无形资产采用历史成本计价。但以投入价值为基础的历史成本法源于工业经济时代对有形资产的计量，无形资产采取此方法主要是适应有形资产的计量，使计量方法达到统一。这种不考虑无形资产的特点而完全套用有形资产的计量方法是不恰当的。首先，无形资产的形成是长期积累的结果，或是多种因素综合作用的结果，其价值的构成比较复杂，并非单纯的历史成本所能反映的（有时其实际价值同其历史成本相差甚远）。其次，无形资产与有形资产的价值构成形态有所差异，不适宜采用同一计量基础。作为企业资源，有形资产主要是通过自身的耗费给企业带来收益，其价值主要取决于取得有形资产时的历史成本；无形资产则主要是通过其功能和运作给企业带来收益，其价值主要决定于所能创造的未来收益，而不是其历史成本。再次，由于知识和技术不断创新，无形资产的现实价值及其所能提供的未来经济效益是不断变化的，无形资产在使用过程中，存在着许多不确定因素，既可能减值，也可能增值，而历史成本却恰恰不能反映无形资产的这种变化。
（四）对无形资产摊销方法及其账务处理的影响。现行会计模式下，无形资产摊销一般采用在一定期限内等额摊销的直线法。这种方法在无形资产占据很小比例的工业经济时代是可行的，因为这样处理既可以简化核算，又不会对企业财务状况产生重大的影响。但在知识经济时代，某些企业无形资产价值可能达到数十万、数百万，甚至数千万，而且其价值还要受各种因素的影响而发生增减变化，如果仍然采用直线摊销法，必然造成各期摊销成本与同期实际负担成本不符，从而虚拟了企业的资产、费用和收益等的基本情况。另外，在摊销的账务处理上，现行的方法是直接冲减“无形资产”账户，这种直接冲销法使得“无形资产”账户只能反映无形资产的折余价值，而不能反映其原始价值和已摊销程度，使会计信息使用者不能全面了解无形资产相关信息，进而影响到对无形资产的决策、评估、分析和考核及实施全方位管理。
（五）对无形资产财务报告揭示的影响。现行的会计报表主要为有形资产设计，反映的重点是有形资产，而对于无形资产则没有予以足够的重视。例如，在现行的财务报表中，资产负债表上只笼统地列有“无形资产”项目，且排列于流动资产、长期投资、固定资产之后，处于次要地位，报表使用者从报表中所得到的只是无形资产的折余价值，无法反映无形资产的实际经济价值、构成、收益状况；而在现金流量表中，则是把无形资产同除了长期投资以外的全部非流动资产合并反映，根本无法看清无形资产的变动情况。另外，现行会计报表附注中对无形资产的披露过少，其中列示的几项“重要项目的明细资料”也不包括无形资产的内容。在无形资产越来越重要的今天，这种处理方法根本无法体现无形资产的“主体地位”，更不用说为报表的信息使用者提供客观、公正、有用、充分的信息了。另外，由于无形资产价值具有高度的不确定性，其价值会随着客观经济环境的变化而发生增减变动，且其变动的速度会随着新技术的更新而不断加快，特别是在知识更新迅猛的今天，无形资产的现实价值可谓瞬息万变，无形资产所能创造的未来经济效益更是变化万千，而现行的定期（年度、中期）财务报告所披露的信息远远不能适应这些高速变化的无形资产，因而不能满足利害关系人对会计信息的需求，从而增加了依靠“过时”信息带来的决策风险。
二、知识经济时代的无形资产会计创新
面对知识经济的挑战，依据有形资产设计的现有会计模式落伍了。为改变无形资产会计滞后于知识经济发展的现实，提高无形资产会计信息的质量，充分发挥会计对知识经济的反映和监督作用，就必须突破现有会计模式的束缚，创新无形资产会计理论与实践，建立符合时代特点的会计理论和实践模式。
（一）无形资产概念的创新。无形资产是一个动态的概念，随着经济环境的变化而变化，它在很大程度上反映了当代经济发展水平和经济管理要求。笔者认为，知识经济时代无形资产的概念应概括为：无形资产是为特定主体所独家拥有或控制、无实物形态、使用价值确定，且在有效使用下能为企业带来不稳定的超额获利能力的非货币性经济资源。这一定义说明无形资产应具有以下特征：（1）归属上具有垄断性，即任何无形资产都归属于特定的主体，为特定主体所拥有或控制，这个特定主体可以是个人、企业、地区、国家或区域经济集团等；（2）外观上具有无形性，即从外观上看，无形资产没有独立的实物形态，在生产经营过程中发挥的作用也是无形的，人类无法通过感官识别它，只能从观念上感觉它；（3）使用价值具有确定性，即任何无形资产都具有特定的使用方向和使用价值，只要对其有效使用就能为企业带来收益；（4）价值具有不稳定性，即无形资产的经济价值极易发生变化，因而为企业带来的超额获利能力也是极其不稳定的；（5）非货币性，即无形资产只包括除了货币资金、应收账款、预付账款、应收票据、长期股权投资、债券投资、递延资产等以外的无实物形态的资产。
（二）拓展无形资产会计的确认范围。笔者认为，在无形资产内容极大丰富、计量范围急剧扩大的知识经济时代，可将庞杂的无形资产分为以下七类，再分别加以确认、计量，最终将其科学、系统地反映在财务报告中。（1）市场型资产。指企业所拥有的与市场和客户相关联的良好利益关系，包括各种品牌的信誉、各种供销及营销渠道、各种有特许经营权协定或有专利使用权协定的合同及其他一些使公司有竞争优势的合同等。（2）智力成果型资产。指企业精神产品的一种产权形式，包括专利权、专营权、版权、商标权、设计权、商业秘密、技术秘密、专利技术以及计算机软件等。（3）应用型资产。包括土地使用权、租赁权等。（4）方法型资产。即企业在组织、管理和沟通等方面可带来的经济效益的优势，包括企业独特的经营管理方法、企业文化、成功的经营经验等。（5）基础型资产。包括信息技术体系、客户数据库和跟踪服务，网络体系，以及与投资者、银行和金融分析师等良好的财务体系。（6）商誉。指企业在产品质量、经营管理、财务状况、资金信誉以及职工的素质和工作效率等方面，处于同行业中较优越的地位，因而在消费者心目中拥有较高的声誉，可望在同样条件下获得高于一般盈利水平的能力。（7）其他类型的资产。指以上六类无法包括但又具有无形资产特征的其他各种经济资源。
（三）更新无形资产计量基础。在知识经济条件下，无形资产具有较大的不确定性，其价值会随着知识发展的日新月异而升值或贬值。因此，笔者认为，对于无形资产的价值应本着既灵活又务实的思路，区分不同的情况来确定：
1、对初次取得无形资产价值的处理。外购的无形资产，可根据无形资产取得之日的买价或现金等价物与取得无形资产有关的一切支出作为无形资产的历史成本入账，即以历史成本作为计量基础。接受投资的，可根据合同、协议约定或评估确认的金额作为无形资产价值入账，即以现行重置成本作为计量基础。对于自创无形资产，其关键问题在于研究与开发费用的处理。笔者认为，在确定形成无形资产之前，应将研究与开发费用单独处理，若研究开发失败，则作为企业的一项递延资产在以后各期摊销；若研究开发成功，则转入无形资产同相关的注册费、律师费等一同构成该项无形资产的价值，这实际上也是以历史成本为计量基础。
2、使用过程中无形资产价值发生变动的处理。由于无形资产价值的不稳定性，其价值随着技术进步而发生增减变动。因此，企业在使用无形资产的过程中，可根据实际情况的需要对其进行定期或不定期的重新评估，此时应根据该项无形资产投入使用后的预期收益来确认无形资产的价值，即以企业的未来现金流入现值为计量基础。如果未来现金流入现值大于（或小于）现有的账面价值，则调增（或调减）无形资产价值。至于未来现金流入现值的计算，可根据如下公式计算：
无形资产的收益现值=∑（各有效期收益额×折现系数）
实际利率法在财务管理中已有广泛应用，只不过《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称准则）第十四条针对金融资产或金融负债进行了具体解释：实际利率法是按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
应该说实际利率法概念本身并无很大问题，其主要问题出在其所涉及的摊余成本的概念上。
“摊余成本”一词在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中首次出现，准则第十三条指出：金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
分析该摊余成本之概念，发现它存在以下问题：（1）不是标准概念模式。按标准的概念模式，摊余成本概念应为“摊余成本是……”，所以准则中的概念最多算是一种计算公式的文字表述。（2）表述令人费解、含糊其辞。准则中的概念第二条“加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”中，“加上或减去”令人费解，让人无所适从，不知何时应加何时应减。“到期日金额”和“累计摊销额”的说法是含糊其辞的，因在不同付息方式下，“到期日金额”和“累计摊销额”的内涵是不同的。（3）强行统一、逻辑混乱。准则中的概念试图对金融资产和金融负债的所谓“摊余成本”进行统一，概念中统一用到了“摊余成本”、“偿还”、“本金”等用语，殊不知这完全是不遵循客观规律的强行统一，其结果是导致了逻辑混乱。尽管人们对“成本”一词的解释各异，但基本内涵是一致的：成本是投资（可广义、狭义）的代价或耗费。金融资产和金融负债是对立的矛盾双方，一方形成金融资产，另一方就形成了金融负债。金融资产方对其投资可用“成本”概念，金融负债方对收到有投资是不宜用“成本”概念的，可用“本金”。同样，金融负债方归还本金时可用“偿还”字眼，金融资产方则应为“收回”。
另外，比较摊余成本和实际利率两概念，笔者认为摊余成本概念中“初始确认金额”与实际利率概念中的“当前账面价值”其实是一样的，为何要用两个概念也令人费解。
二、实际利率法的应用不是应用，而是在进行数学计算
实际利率法要求在核算金融资产或金融负债时，在考虑货币的时间价值上合理摊销金融资产或金融负债的溢折价，并使每期的利息收入或利息费用更加符合实际情况。但由于摊余成本概念的缺陷，使得人们认为实际利率法非常深奥。有关教材、参考书在讲解实际利率法时甚至舍本逐末，忘记了实际利率法只是在核算金融资产的利息收入或金融负债的利息费用时的一种方法、一个理念，不去阐述如何进行核算，只是进行列表计算摊余成本，变成了纯粹的数学计算。
[例1]甲公司20×1年1月1日，支付价款10000000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司发行的5年期债券，面值12500000元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金到期一次支付。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。
首先计算出实际利率i为10%，（实际利率的具体计算过程可以省略）然后是列表确定以摊余成本为主的有关数据，见表1：
通过列表看似简单明了，可以供人们查询使用，其实非常复杂，让人难以理解和掌握，单看此表，初学者根本不明白利息调整为什么是实际利息减去票面利息，更不明白年末摊余成本为什么是年初摊余成本加上利息调整。而折价购入债券时，数据关系又会发生变化。同样，金融负债方的数据关系也会发生变化。因此，初学者基本都是依葫芦画瓢，离开教材或指导书后就无从下笔了。
三、实际利率法的改进
（一）取消摊余成本概念，修订实际利率法概念 仔细分析摊余成本，发现它其实就是账面价值，这个账面价值是按实际利率法计算利息收入或利息费用的同时摊销溢折价后自然形成的，通过查看总账即可得知，无需引入一个新概念。
在取消摊余成本这一概念的基础上，实际利率法可定义为：实际利率法是按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算各期利息收入或利息费用的方法。此定义既简单明了，又重点突出，实际利率法的核心就是核算实际的利息收入或利息费用。
（二）深刻理解相关概念内涵，回归准则进行账务处理 （1）理解实际利率法、摊销等概念的内涵及目的。要熟练应用实际利率法，必须深刻理解实际利率法、摊销等概念的内涵及目的。要理解实际利率法，不仅要了解票面利息与实际利息。而且要理解摊销问题。关于摊销主要明白三个问题：摊销什么；为什么要摊销；如何摊销。笔者认为这是理解和应用实际利率法之关键，但没有任何一本指南、教材或参考书谈到这个问题，这也是造成初学者难以真正掌握实际利率法的主要原因。
关于摊销什么：准则要求企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。不考虑发行费用等，公允价值就是双方的买卖价格，这个公允价值与其面值或成本之间上是可能存在差额的，这是因为债券的发行受同期市场利率的影响较大，会产生溢折价。实际利率法下要摊销的对象就是金融资产或金融负债的溢折价。如前例中的摊销对象就是购入债券时的折价额2500000（12500000-10000000）元。
关于为什么要摊销：和所有摊销的目的一样，对金融资产或金融负债的溢折价的摊销也是为了体现权责发生制，并使实际利息收入或费用能较均衡地平摊到存续期间，避免会计数据失真。只不过在实际利率法下金融资产或金融负债的溢折价的摊销不是按直线法摊销，也即不是简单地按债券的存续年限进行平均分配。通过逐期摊销，在债券期满时，债券的溢折价要摊销干净，以使债券的账面价值等于票面金额。
关于如何摊销：首先是摊销时的借贷方向问题。因为摊销后的最终结果是要使债券的账面价值等于票面价值，因此，在逐期摊销时，无论是金融资产还是金融负债，也无论是溢价还是折价，进行与初始计量时的借贷方向相反的处理即可。这样不断使账面价值逐渐接近票面价值，最后一期正好回归到票面价值。
然后是摊销金额的确定问题。在后续确定逐期摊销金额时，主要采取倒挤法确定每期摊销额，也即用票面利息（票面金额乘以票面利率）减去实际利息（账面价值乘以票面利率）（溢价情况下）或用实际利息减去票面利息（折价情况下），但在最后一期时要进行尾差调整。
（2）走出纯计算误区，回归账务处理实务。正因为要采取倒挤法也即相减的办法确定每期摊销额，因此许多教材、参考书纷纷重点介绍如何编表，却忽略了账务处理本身，这既使初学者觉得实际利率法难学难用，又对他们产生了误导，以为实际利率法就是编表，或者以为编表是实际利率法的前提，其实不然。理解了实际利率法的真谛并回归会计处理实务时，会发现实际利率法既不难，也不需要编表。
[例2]承例I20×1年1月1日购入债券时，为折价购入，折价额2500000元计入“持有至到期投资”总账科目下的“利息调整”明细科目，这个“利息调整”就是摊销对象。账务处理为：
借：持有至到期投资——成本 12500000
贷：银行存款 10000000
持有至到期投资——利息调整 2500000
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10000000元，初始待摊销（调整）总额为2500000元。
后续各期计算票面利息、摊销“利息调整”并确认实际利息收入时，因“利息调整”初始记录在贷方，后续分期摊销时，则应记录在贷方；同时，计算的票面利息理应计入“应收利息”借方，确认的利息收入计入“投资收益”贷方。因此，账务处理模型为：借记“应收利息”（票面利息=票面金额×票面利率）、持有至到期投资—利息调整（倒挤，实际利息-票面利息），贷记“投资收益”（实际利息=账面价值×实际利率）。
据此，20×1年12月31日确认实际利息的会计处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整（1000000-590000）
410000
贷：投资收益（1000000×10%） 1000000
收到票面利息利息时的账务处理（后略）：
借：银行存款 590000
贷：应收利息 590000
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10410000元（10000000+410000）。
20×2年12月31日即第二年末确认实际利息的账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整（1041000-590000）
451000
贷：投资收益（10410000×10%） 1041000
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10861000元（10410000+451000）。
20×3年12月31日即第三年末确认实际利息的账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整 496100
贷：投资收益（10861000×10%） 1086100
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11357100元（10861000+496100）。
20×4年12月31日即第四年末确认实际利息的账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整 545710
贷：投资收益（11357100×10%） 1135710
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11902810元（11357100+545710）。
（3）第五年末要进行尾差处理。截止到第四年末，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11902810元，比票面金额12500000元还差597190元。从另一个角度看，初始待摊销（调整）总额为2500000元，第1、2、3、4年已摊销（调整）金额合计为1902810元（410000+451000+496100+545710），还余597190元。因此，第五年末的摊销额即利息调整额应为597 190元，而实际利息收入即投资收益应为应收利息加上利息调整额。账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整 597190
贷：投资收益 1187190
从以上的核算过程可以看出，只要真正理解了实际利率法， 需要确认实际利息收入或费用时，完全可以利用相关原理、查找账簿中的余额进行简单计算后来进行账务处理，根本无需列表计算。
参考文献：
[关键词]固定资产；弃置费用；年金；实际利率；现值
特殊行业固定资产处置时存在着弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等相关规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和环境恢复义务。我国很多地方经济的高速发展是建立在牺牲环境的基础上的，这显然与“可持续发展”的原则相背离。为使企业应负担的恢复环境的社会责任在企业成本核算过程中表现出来，在借鉴国外政府做法和与国际会计准则趋同的情况下，我国会计核算引入了特殊行业的特定固定资产必须考虑弃置费用的规定。
鉴于弃置费用的金额与现值都比较大，需要考虑货币的时间价值。企业根据《企业会计准则第13号——或有事项》。按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在使用固定资产的使用寿命内按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。
湖北经济学院刘群同志在《会计之友》2008年第2期(见2008年第2期上，5页)发表了论文《对固定资产弃置费用会计处理方法的修正》(以下简称《弃置》)，提出了与2007年注册会计师考试教材中相异的会计处理方法。文章指出：“弃置费用支付时点在固定资产寿命的终结点，企业只有及时足额支付弃置费用，才能顺利履行相应的义务。弃置费用的会计处理必须正确反映弃置费用形成过程。从财务角度看，这一过程实质上是一个融资的过程。教材将终结点将要支付的弃置费用折算为现值计入初始点固定资产价值，目的在于通过固定资产折旧方式将这一部分价值分期计入成本费用。在补偿的基础上形成未来的支付储备。从资金的时间价值看弃置费用的现值与终结点上的弃置费用虽然数量上不相等，但价值上是等价的。在固定资产寿命期内通过成本费用补偿形成的现金流入量，其现值应当等于弃置费用的现值。其终值应当等于弃置费用，因而可以称之为等价现金流量。”
笔者认同刘群同志提出的弃置费用考虑资金时间价值的观点，注册会计师考试辅导教材上也强调了这一点。也十分赞同《弃置》一文作者关于弃置费用的会计处理必须正确反映弃置费用的形成过程的观点。但本人不敢苟同《弃置》一文作者关于等量现金流量的观点，同时对《弃置》一文中表2的计算结果也稍有异议。
关于等价现金流量的概念。等价现金流量即我们在财务管理概念上所提到的年金，其含义是强调每年末必须收到(或支付)一笔现金，形成偿债基金或投资回收基金。年金的会计假设或前提是：这些收到(或支付)的年金特别是在投资的早期每年末收到(或支付)的现金将再次存入银行产生利息，年金和产生的利息在以后的年度中再度产生利息，依次复利下去。才会产生设定的年金终值。联系《弃置》文中例题。需要每年末支付62949.47元的年金，然后在第15年末产生2 000 000的累计储备金。但我们所讨论的特定固定资产的弃置费用只是企业预提的费用，而非真正支付的现金。在固定资产的使用期限内。企业不会为预计的费用真正付出现金，只是计提而已。因此不可能会像年金一样可以产生复利，预计的弃置费用因而也绝不是等额的现金流出。不能用等价现金流量去计算分摊弃置费用。
关于《弃置》一文中表2的计算结果，在不考虑尾数调整的情况下，第15年末等价现金流量的累计余额应为944 242.05元。文中表2的最后一年即第15年作了尾数调整，调增了176 039.53元(207 069—31 029.47)。至此，等价现金流量的累计余额为1 120 281.58元，仍与预计负债的结果2 000000元相差甚远。预计负债的数字逐年计算见表2最后一列，表格中预计负债在第15年末达到了2 000 000元，但如何由每年计提的62 949.47元的累加余额达到年金终值的最后累计数2 000 000元，表格和会计分录处理过程中均没有作交代。且作为尾数调整的概念。只是适用于由于利率计算造成的小误差。《弃置》一文作者一次调整176039.53元，相对于每年31 029.47元的预计费用，已经超出了正常情况的范围，远不是误差或尾数调整的概念可以解释的。
笔者赞同教材书上的计算方法。该方法采用实际利率法计算分摊费用。这体现了与国际会计准则趋同的原则。但认为其会计处理结果中也存在一些不足之处。现提出来，共作讨论。
首先，正如《弃置》一文作者所讲。弃置费用的现值在初始点一次性计入固定资产价值，并没有实物资源与之对应。因而，与其说它作为资产计入固定资产原值，倒不如作为一种未确认的费用更合适。在以后的年度中，弃置费用的现值同利息一起作为财务费用逐年分摊，这样更符合经济现象的实质。联系2007年注册会计师考试教材实例，则第一年会计分录应为：
借：未确认的融资费用 55 250 000
贷：预计负债 55 250000
在以后年度中，未确认的融资费用分摊方法同固定资产的折旧方法一致，费用逐年分摊计入财务费用。
[关键词]固定资产；弃置费用；年金；实际利率；现值
特殊行业固定资产处置时存在着弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等相关规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和环境恢复义务。我国很多地方经济的高速发展是建立在牺牲环境的基础上的，这显然与“可持续发展”的原则相背离。为使企业应负担的恢复环境的社会责任在企业成本核算过程中表现出来，在借鉴国外政府做法和与国际会计准则趋同的情况下，我国会计核算引入了特殊行业的特定固定资产必须考虑弃置费用的规定。
鉴于弃置费用的金额与现值都比较大，需要考虑货币的时间价值。企业根据《企业会计准则第13号――或有事项》。按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在使用固定资产的使用寿命内按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。
湖北经济学院刘群同志在《会计之友》2008年第2期(见2008年第2期上，5页)发表了论文《对固定资产弃置费用会计处理方法的修正》(以下简称《弃置》)，提出了与2007年注册会计师考试教材中相异的会计处理方法。文章指出：“弃置费用支付时点在固定资产寿命的终结点，企业只有及时足额支付弃置费用，才能顺利履行相应的义务。弃置费用的会计处理必须正确反映弃置费用形成过程。从财务角度看，这一过程实质上是一个融资的过程。教材将终结点将要支付的弃置费用折算为现值计入初始点固定资产价值，目的在于通过固定资产折旧方式将这一部分价值分期计入成本费用。在补偿的基础上形成未来的支付储备。从资金的时间价值看弃置费用的现值与终结点上的弃置费用虽然数量上不相等，但价值上是等价的。在固定资产寿命期内通过成本费用补偿形成的现金流入量，其现值应当等于弃置费用的现值。其终值应当等于弃置费用，因而可以称之为等价现金流量。”
笔者认同刘群同志提出的弃置费用考虑资金时间价值的观点，注册会计师考试辅导教材上也强调了这一点。也十分赞同《弃置》一文作者关于弃置费用的会计处理必须正确反映弃置费用的形成过程的观点。但本人不敢苟同《弃置》一文作者关于等量现金流量的观点，同时对《弃置》一文中表2的计算结果也稍有异议。
关于等价现金流量的概念。等价现金流量即我们在财务管理概念上所提到的年金，其含义是强调每年末必须收到(或支付)一笔现金，形成偿债基金或投资回收基金。年金的会计假设或前提是：这些收到(或支付)的年金特别是在投资的早期每年末收到(或支付)的现金将再次存入银行产生利息，年金和产生的利息在以后的年度中再度产生利息，依次复利下去。才会产生设定的年金终值。联系《弃置》文中例题。需要每年末支付62949.47元的年金，然后在第15年末产生2 000 000的累计储备金。但我们所讨论的特定固定资产的弃置费用只是企业预提的费用，而非真正支付的现金。在固定资产的使用期限内。企业不会为预计的费用真正付出现金，只是计提而已。因此不可能会像年金一样可以产生复利，预计的弃置费用因而也绝不是等额的现金流出。不能用等价现金流量去计算分摊弃置费用。
关于《弃置》一文中表2的计算结果，在不考虑尾数调整的情况下，第15年末等价现金流量的累计余额应为944 242.05元。文中表2的最后一年即第15年作了尾数调整，调增了176 039.53元(207 069―31 029.47)。至此，等价现金流量的累计余额为1 120 281.58元，仍与预计负债的结果2 000000元相差甚远。预计负债的数字逐年计算见表2最后一列，表格中预计负债在第15年末达到了2 000 000元，但如何由每年计提的62 949.47元的累加余额达到年金终值的最后累计数2 000 000元，表格和会计分录处理过程中均没有作交代。且作为尾数调整的概念。只是适用于由于利率计算造成的小误差。《弃置》一文作者一次调整176039.53元，相对于每年31 029.47元的预计费用，已经超出了正常情况的范围，远不是误差或尾数调整的概念可以解释的。
笔者赞同教材书上的计算方法。该方法采用实际利率法计算分摊费用。这体现了与国际会计准则趋同的原则。但认为其会计处理结果中也存在一些不足之处。现提出来，共作讨论。
首先，正如《弃置》一文作者所讲。弃置费用的现值在初始点一次性计入固定资产价值，并没有实物资源与之对应。因而，与其说它作为资产计入固定资产原值，倒不如作为一种未确认的费用更合适。在以后的年度中，弃置费用的现值同利息一起作为财务费用逐年分摊，这样更符合经济现象的实质。联系2007年注册会计师考试教材实例，则第一年会计分录应为：
借：未确认的融资费用 55 250 000
贷：预计负债 55 250000
在以后年度中，未确认的融资费用分摊方法同固定资产的折旧方法一致，费用逐年分摊计入财务费用。
【关键词】无形资产 计量 摊销
一、无形资产的概念
（一）无形资产的定义
无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权，非专利技术，商标权，著作权，特许权，土地使用权等。作为一项资产，它独具特点：无形资产是由企业拥有或控制并能为其带来经济利益的资源。无形资产不具有实物形态。无形资产具有可辨认性。无形资产本身属于非货币性资产。
（二）无形资产的确认
（1）与该资产相关的经济利益很可能流入企业。在判断与该无形资产相关的经济利益是否很可能流入企业，既需要实施职业判断即对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，且有可靠证据证明；又需要关注与该资产相关的外部环境，比如一些新技术新产品的出现是否会冲击该技术或者与该技术相关的产品的市场等因素。
（2）该无形资产的成本能可靠计量。成本能够可靠计量是资产确认的一项基本条件，对无形资产来说尤为如此。例如一些企业内部产生的品牌报刊名等因为其不能脱离与企业单独计量所以不能称其为无形资产。
二、无形资产的初始计量和后续计量
（1）对于外购的无形资产其成本包括购买价款相关税费以及归属于使该项资产达到预定使用状态的全部支出。但为引进新产品发生的广告费宣传费及其他间接费用以及无形资产已经达到预定用途以后发生的费用必须除外。另外需要注意的是，当外购的无形资产超过正常信用条件延期支付时，价款实际上具有融资性质，应该按照所取无形资产购买价款的的现值入账，现值与应付价款之间的差额应作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。
（2）投资者投入无形资产的成本。对于投资者投入无形资产的成本应该按照投资合同或协议约定价款确定无形资产的取得成本，但如果投资协议或价款约定价值不公允的应应按照其公允价值作为无形资产的初始成本入账。
（3）无形资产的后续计量。要确定无形资产在使用寿命中的累计摊销额基础是估计其使用寿命。在确定无形资产使用寿命时应该考虑该产品通常的寿命周期及获得的类似产品使用寿命的周期，技术工艺等方面的情况，该资产在该行业运行的稳定性和市场的需求性，潜在或现行竞争者的行为，为维护该资产实现预期经济利益的维护支出，对资产的控制期限及与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。无形资产的使用期限一般源于法律，合同规定的最长期限不得超过法律期限即20年。对于寿命有限的无形资产应该在使用寿命内合理摊销，一般规定是当月增加的无形资产当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销，摊销无形资产有很多方法如直线法产量法等，但企业应该注意在选择摊销方法是一定要能够反映与该项无形资产有关的经济利益的实现方式，当在无法合理确定无形资产预期经济利益的实现方式的时候，应该采用直线法进行摊销。
三、无形资产摊销税法与会计的差别
（1）摊销范围不同。会计规定使用寿命有限的无形资产进行摊销，使用寿命无限的无形资产不用摊销；税法则将符合条件的无形资产都归为使用寿命有限的无形资产，出外购商誉在企业整体清算或转让时可以扣除，其他资源都必须摊销。
（2）摊销方法不同。会计上规定可以选择摊销方法。只要反映与该项无形资产预期经济利益的实现方式即可，在不能确定其预期实现方式的情况下采用直线法；税法则规定只能按照直线法进行调整，若用其他方法则应进行纳税调整。
（3）摊销金额不同。这是因为会计上可以计提减值。准备，而税法却不允许。这样企业在对无形资产进行会计处理时，应以扣除减值准备后的余额确定每期的摊销额，如果无形资产的价值得到恢复，则企业又重新计算每期的摊销额；税法因不允许对无形资产计提减值准备，因此企业在进行税务处理时，对特定无形资产每期计提的摊销额是一样的。
四、现行无形资产计量与摊销存在的问题
（一）无形资产计量与摊销存在的问题
对于企业自创的无形资产其一般分为研究阶段与开发阶段会计。准则规定对于企业研究阶段所发生的一切支出，因为其具有不确定性，不能确定其预期是否为企业带来经济利益，所以都将其费用化计入当期损益。这样的做法虽然避免了企业虚增无形资产，但在无形资产研究费用支出越来越大的今天是存在缺陷的。
摊销方法的局限性。企业无形资产的摊销取决于其使用年限及与该资产相关的经济利益预期实现方式，若使用寿命有限则在使用寿命内合理摊销，若使用寿命无线则不进行摊销，若能找到其经济利益的预期实现方式则按与其相关的方法进行摊销，若找不到则按直线法摊销。简单按直线法摊销必然导致无形资产账面价值也来越低，若在此期间出售该无形资产必然给企业造成损失。
使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，仅在每个会计期间后对其进行减值测试，这样势必会在每个会计期间内使得资产虚增，同时也不符合实质重于形式的原则。
（二）对于改良现行无形资产计量与摊销的几点建议
无形资产研究阶段的开发费用适量资本化。无形资产在企业的比重越来越大，尤其是随着创新社会的发展使得每个企业都开始致力于自主创新，这样便导致自行研发无形资产比重的直线上升，要做到真实记录企业的现金流量建议尽量采取有关方法使得研究阶段的开发费用适量资本化，在不虚增资产的同时做到实质重于形式。
【关键词】无形资产；企业；事业单位
一、无形资产及摊销和减值准备的概念
（1）《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；无形资产的确认需要满足以下条件：一是该资产产生的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。企业的商誉的存在与企业不可分离，不可辨认，因而商誉不归类为无形资产。无形资产特征有：不具有实物形态；属于非货币性长期资产；是为企业使用而非出售的资产；创造经济利益具有较大的不确定性。（2）摊销指对无形资产按照其使用年限每年分摊购置成本，进入各期损益（对于企业）或事业支出、经营支出（对于事业单位）的会计处理办法。各种无形资产应合理摊销。（3）《企业会计准则》规定，当某项无形资产不能预期给企业带来经济利益，或带来经济利益的能力受到重大不利影响时，企业应考虑对该无形资产进行减值测试，计提无形资产减值准备。
二、我国企业和事业单位对无形资产摊销和减值准备会计处理的对比分析
（1）《事业单位会计制度》规定，不实行内部成本核算的事业单位，其购入和自行开发的无形资产摊销时，应一次记入“事业支出”科目，对于实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在受益期内分期摊销，在各期摊销时记入经营支出，尚未摊销完的金额为“无形资产”期末价值。对于未摊销完的无形资产成本，在事业单位转让或处置无形资产时记入事业支出、经营支出。而对于企业而言，无形资产的取得成本一般金额较大，且发挥作用期限较长，能在长期内为企业带来利益，在取得当期一次性进入当期损益较少当期利润会影响成本计算的合理性，《企业会计准则》规定，无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内采用适当的方法分期摊销，计入摊销各期损益，减少各期利润，而不应在取得期间一次性记入当期损益。（2）无形资产将来为企业创造的经济利益不足以补偿无形资产成本（摊余成本），则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，并对无形资产的可收回金额进行估计，无形资产的账面价值超过可收回金额的部分应当确认为无形资产减值，计提无形资产减值准备。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。无形资产减值准备一经计提，在以后的会计期间即使其账面价值得以恢复，已计提的减值准备也不得转回。《事业单位会计制度》对无形资产的减值核算没有明确规定，未对无形资产进行减值准备的核算。这不适应当前经济发展的要求，也不利于对无形资产的管理，不利于无形资产发挥应有的效益。
三、加强事业单位无形资产管理的建议与措施
（1）对于不实行陈本核算的事业单位，为避免出现账外资产，可以参照固定资产核算的方法，增设“无形基金”科目，反映无形资产所占用的资金。在取得无形资产入账时；借记“事业支出”科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目，同时借记“无形资产”科目，贷记“无形基金”科目。（2）对于实行成本核算的事业单位，其收入有一部分来自于自己组织的经营收入，要求事业单位在会计核算时要注重收支的平衡及成本的计算。同时，这些单位中无形资产的比重越来越大，可以参照企业会计核算的处理方法，设置“无形资产累计摊销”账户，以准确完整地反映无形资产的摊销过程及余额情况。（3）加强对无形资产定期盘点。事业单位可定期由无形资产管理部门结合单位财务部门对无形资产的账面价值进行检查，与无形资产的实际价值进行核对，至少一年一次。（4）在会计报表中增加报表项目。在事业单位资产负债表资产部类的“无形资产”项目下增设“累计摊销”项目和“无形资产减值准备”项目，在负债部类增设“无形基金”项目，以反映无形资产的实际价值及无形资产所占用的资金，为单位无形资产管理部门提供无形资产账面价值信息，也为上级预算部门合理安排无形资产的投放、调拨等提供客观、准确的会计信息。
参 考 文 献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则——无形资产.北京：经济科学出版社，2006
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