Abstract: With the progress of economic society,the change of growth pattern and the development of environmental economics,the importance of value measurement of environmental and ecological resources is more and more obvious, by dint of property assessment theoryto do the value assessment,which can analyse and master the relationship between environment and economic development and to reconcile the contradictions,which will offer data decision-making refrence.
关键词:环境生态资源;资产评估;价值计量
Key words: environmental and ecological resources;property assessment;value measurement
中图分类号:F062.2 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)07-0073-02
0引言
目前,环境问题已经超越地域和国别,影响着世界每个角落。应对全球环境危机,保证环境与生产、贸易、消费等协调发展已成为重要议题。另外,国民经济总量指标及其发展速度是国家决策最主要的信息依据,如果它里面没有充分体现环境的价值,那么指标就是不完善的。联合国制定的《21世纪议程》和我国制定的《中国21世纪议程》都明确提出要扩展和完善国民经济核算体系,以便建立起环境与经济的综合核算体系。将环境资源价值纳入国民经济核算体系是实施可持续发展战略的重大措施之一,也是环境经济学研究的重要内容。我国正处于经济快速发展的时期,要使可持续发展的观念深入人心、理论付诸实践,那么揭示环境生态资源的成本概念和价值信息,以提高经济活动和环境管理的科学性和有效性,也就成为了一条值得研究的方向。
1环境生态资源价值计量的重要性
1.1 经济社会进步的结果环境资源与经济发展相互制约,一是无序规划、盲目发展的粗放型经济增长方式造成了环境破坏,甚至引发了一系列的生态危机;二是消耗过大、日益脆弱的生态基础不能承载经济的高速增长,制约了社会的持续发展。另外,环境资源与经济发展也有促进,一方面应该把环境标准的提高看成是经济转型和产业升级的契机,保护环境意味着提高经济单位的环境生产力,意味着有效地利用资源,降低单位产出所制造的污染量;从另一方面来说,环境保护的实施和治污义务的承担也已成为企业和国家竞争力和影响力的重要体现。经济社会发展到今天,环境生态与经济发展结合更为紧密,联系越发突出,两者之间的平衡很脆弱,也容易被打破,这就需要相对精确地对其定量预测和深入研究。
1.2 增长方式转变的需要对环境和经济的认识要客观、动态;既不能不计后果地发展经济,也不能不计成本地保护环境。社会进步需要的是可持续发展、集约式发展和科学发展。转变以往粗放式的增长方式,除了要求观念上的更新之外,还需要将环境问题置于经济社会发展的大环境当中,最好能通过市场经济的手段来梳理和调和环境问题,发挥环境通过经济手段施加的约束和激励作用,以价格运行机制和经济调节杠杆来抵制和扭转人们无偿或低代价损害环境的观念和行为。
1.3 环境经济学发展的必然以往,环境生态资源作为一种特殊的生产要素长期以来没有引起人们足够的重视,被排除在经济学的主流视野之外,更谈不上专门考察环境生态资源的价值。随着当前环境经济学、环境会计分析、环境价值评估方法的不断发展和研究,也为环境生态资源的价值计量提供了可能。
2环境生态资源的经济特征属性和分类
环境与资源的概念存在着纷争,联合国环境署在1972年给环境(资源)下的定义是:环境(资源)是在一定时间和技术条件下,能够产生经济价值、提高人类当前和未来福利的自然因素的总称。这一概念突出了环境生态资源的经济属性,促成了环境和资源在认识上的统一,二者的结合使环境有了实际的物化途径,也使资源有了具体的量化指标。另外,环境系统是由生态资源系统和社会系统所组成的开放系统。其中生态资源系统能够提供四种服务:原材料输入来源、维持生命系统、分解和容纳生产与消费过程产生的废弃物、提供舒适。同时,环境生态资源系统和社会系统之间还存在三种经济联系:社会发展为环境改善提供经济条件,而环境生态保持可为社会发展提供物质保障,两者的不协调将造成削减行动或环境恢复。资源―社会的经济联系,也决定了环境价值的存在,而且这种价值是可以随着经济活动的进行而发生交换和传递的。环境生态资源被赋予经济属性、服务功能和传递价值后,也就具有了资产的特征,以至可以作为商品进行交易。联合国统计署在1993年的“环境与经济综合核算体系”将人类活动直接或间接、实际或潜在影响的自然资源归为自然环境资产。应该注意的是,环境生态资源又不同于一般物质资产和金融资产,它的特征有:
2.1 整体增值性和长期受益性合理利用环境生态资源,其使用价值和价值将不会缺失,甚至可自主积累,自动增值,长期受益。
2.2 自然选择性和市场竞争性。环境生态系统各因子遵循共生、相生、相克等自然竞争规律。同时,环境生态资源又与物质资本、金融资本和人力资本存在着市场竞争,遵循市场竞争规律。
2.3 开放性和融合性。环境生态资源既具有开放性与多样性,又具有一般资本的融合性和扩张性,它的经营可以采用产权主题多元化、利益共同体等方式。
2.4 固定性与逃逸性。环境生态资源既具有空间固定性,又具有一般资本规避风险的逃逸性。低回报率的生态环境会造成环境生态资源转移地域或变换形态,流动到回报率较高的领域,引起资本功能性逃逸。
2.5 替代性与转化性。在一定条件下,环境生态资源与物质资本、金融资本和人力资本之间能够相互替代或转化。
2.6 空间分布的不均匀性和严格的地域性。不同区域的环境生态资源与社会关系的组合和匹配都是不一样的,而“因地制宜”是合理使用环境生态资源的一项基本原则。
对环境生态资源经济特征属性的认识和总结,为其计量打下了基础,提供了可能。
3环境生态资源的价值计量
环境生态资源的计量包括实物计量和价值计量两类。实物计量主要利用环境资源统计方法,直观地核算出环境生态的现有当量;价值计量以实物计量为基础,是环境生态资源的计量重点和难点。价值计量根据有关生态环境和自然资源的法律、法规和公认准则为依据,研究经济发展与生态环境之间的联系,确认、计量、记录、报告生态环境的价值运动,即生态环境的价值、成本、耗费、损失、经营开发、绿色收入和利润等,确定出环境生态的绩效。
3.1 环境生态资源实物量确认与计量环境生态资源的实物量,受资源的质量品位、资源的赋存利用条件和地域因素制约。以森林资源为例,如果确认森林的实物量,应该具体核查林地和林木的权属、数量、质量和空间位置等,实践中通常采用抽样控制法、小班抽查法和全面核查法进行。要核查的具体项目有:①林地:所有权、使用权、地类、面积、立地质量等级、地利等级等。②林木:树种权属、树种组成、林龄、平均胸径、平均树高、幼龄林的单位面积株数、中龄林单位面积活立木蓄积,近、成、过熟林的立木蓄积,材种出材率等级、经济林的单位面积产量、薪炭林的单位面积立木蓄积量,未成林造林地上的幼树的造林成活率、造树保存率、竹林的立竹度、均匀度、整齐度、产笋量等。
3.2 环境生态资源价值计量的思路环境生态资源价值计量较实物量计量复杂。我国环境与经济综合核算研究工始于1988年。由国务院发展研究中心牵头,在美国福特基金会的资助下,进行了《自然资源核算及纳入国民经济核算体系》的课题研究。1994年以来,许多部门相继开展了此领域的相关研究工作,主要研究成果有:原国家科委牵头开展的中国自然资源核算研究、国家环保总局环境经济政策研究中心牵头并与世行合作开展的城市环境与真实储蓄及绿色GDP核算研究、北京大学进行的可持续发展下绿色国民核算研究等。不少学者也对环境的实例进行了研究实践。
我国目前环境生态资源价值计量如环境影响评价所涉及的各种方法名目繁多,提供了计量的很好条件,但是可以发现,各种方法的理论基础和应用范围不尽相同,对它们的研究、比较和探讨还不够深入,方法很多,但是应用起来却往往难于下手;各自之间的联系也缺乏细致的甄别,选用不同方法,得出的价值往往出入很大,又往往难以提供令人信服的过硬依据,权威性、公正性、中立性受到质疑,不利于普遍理解和广泛推广。如前文所述,作为一种资产,环境生态资源利用资产评估的理论来进行分类和评估,有利于整体把握和更加公允。主要基于以下考虑:①资产评估作为国际通行的中介服务,理论研究深入,学科体系健全,并且对于资源资产的评估已拥有一套成形的工作方法和程序,工作结果受到各方认可;②资产评估以成本法、收益法和市场法为基础进行分类和衍生,便于理解、掌握和应用,使工作方法更系统科学,能够计量和区分种类繁多的环境资源的经济价值和生态价值,为制定经济政策、自然资源政策、环境政策及其他政策提供客观、系统、轻重有序的基础数据;③资产评估行业已经成为我国现代市场经济中发挥基础性作用的专业服务行业之一,目前执业注册资产评估师几万名,具有广泛的实践群体,活跃在市场经济一线,并且环境资产评估的中介性和环境影响评价的专业性可以有机结合,更有利于环境生态工程的构建。④资产评估是涉及有关生态环境价值资产的产权转让、抵押、担保等经济行为所必要的程序和标定公允价值的主要依据。
3.3 环境生态资源价值计量方法
3.3.1 成本法是指在计量环境生态资源时首先估测被评估资源的重置成本,然后估测被评估资源业已存在的各种贬值因素,并将其从重置成本中予以扣除而得到价值的各种评估方法的总称。方法举例如下:①重置成本法。如探矿权在现行技术条件下,采用新的价格费用标准,获得与被评估的探矿权具有相同勘探效果的探矿权重置价格,扣除技术贬值来估算探矿权净值的方法。②复原成本法。如重新营造一块与被评估林木资产相类似的林分所需要的成本费用,作为被评估林木资源价值的方法。
3.3.2 市场法利用市场上同样或类似环境生态资源资产的近期交易价格,经过直接比较或类比分析以估测价值的各种评估技术方法的总称。方法举例如下:①享用效益估价法。指享受某种资源由于环境的不同产生的差价,记为环境差别的价值。如景观好的地段房价高,高出基准价格的部分被认为是享用该地段景观的超额收益,可以通过平均价格乘以调整系数算得。②资源交换估价法。采用替代的方法评估资源交换的意愿价格,如调查某地“能否用A元作为交换而禁止商业捕鱼?”通过对A的设定和变化,将结果作为对此地渔资源价值的一种衡量。
3.3.3 收益法收益法是指通过估测被评估环境生态资源未来预期收益折现或者本金化处理,来判断资源价值的各种评估方法的总称。方法举例如下:①现金收益法。如企业排污权交易、二氧化碳交易可以获得现金收益,那么相应的资源和设备就拥有减排价值,选取折现率或资本化率予以折现或者资本化,评定出价值。②权益收益法。如某些风景区被评定为世界遗产、世界地质公园、国家4A级景区等称号会带来更多的收益,这种权益价值应该进行核算,增加到资源价值当中。
3.3.4 综合法即成本法、市场法、收益法两种或三种方法的综合。
3.4 环境生态资源集合价值计量的步骤环境生态资源的利用通常是通过对多个环境资源要素的集合,以系统的形象出现。对这个集合进行计量、评定价值,需要在进行实物计量、价值叠加之后,还要累加收益,核销损失,抵减支出。其中,收益主要体现在排污权交易、CDM交易、生态补偿收益、生态以奖代补收益等现金收益和通过环保认证、质量认证等权利收益。环境系统损失主要包括两方面,一是环境破坏所造成的损失,如森林增长速度减缓、工厂单位产值耗能增多等;另一方面包括因环境破坏而付出的罚款和超额税收。在此基础上就能核算出环境生态资源集合的价值。
4结语
基于资产评估理论的价值计量方法只是环境生态资源计量的一条思路,目前在实务中结合起来应用还不多,但是随着人们的逐步认可和有关业务的不断开展,并通过加强与环境工程传统领域的交叉、渗透和融合,这种方法应该能为环境和谐与经济发展提供有益的支持。
不可否认,目前任何一种环境生态资源价值计量方法基本上都存在一些局限性,如只能计量那些可以商品化的环境资源,而对其他一些环境资源由于认识上、技术上的一些局限而无法实现价值量化;或者当环境资源与传统资产之间的替代关系比较复杂时,往往容易造成计量结果与环境实践的出入很大;此外,资产评估方法更多的时候还是给出资源的标定价格,对于内在的价值会因各种条件的局限而与实务有所出入。但可以肯定的是,基于资产评估理论的环境生态资源价值计量方法应该可以成为能够依托的重要工具,在我们构建和谐社会、和谐生态,推行绿色国民经济核算体系,促进环境与经济协调发展过程中发挥重要作用。
参考文献:
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一、有关企业资产计量在会计准则中的相关规定
按照我国颁布的《企业价值资产评估准则》中，企业的价值资产评估需要根据评估的目的、价值类型和资料情况等选择适宜的价值评估方法。对于当前的企业会计要素的评估方法有成本法、可变现净值法和公允价值法等。第一，成本法主要是指重建或者重置评估资产，投资者在投资某项资产时，愿意支付的价格不会超过该项资产的构建成本，被评估的资产会处于一种使用的状态，具备一定的可利用历史资料，成本法的应用能够满足评估价值类型的要求[1]。第二，可变现净值法，在可变现净值下，资产会按照正常对外销售收到的现金或者是等价的条件用于相关税费后的金额计量。第三，公允价值计量法，在公允价值计量的条件下，当处于一种公平交易的环境中，交易的双方在熟悉情况的前提下进行资产交换金额计量。一般的企业在进行会计计量的过程中，会采用成本法、可变现净值法和公允价值计量法等，要始终保证会计要素金额能够获得可靠计量。
二、资产计量在资产评估准则中的相关规定
目前企业的资产价值评估主要采用市场法、成本法和收益法三种方法。第一，市场法。这种评估方法主要是借鉴评估企业近期的一些市场交易价格，按照该种价格评估企业价值的一种评估方法，但是市场法一般没有能够比较的交易案例而很难被采用。第二，收益法是将企业未来预期收益折合成现金，来评估企业资产价值的一种方法。第三，成本法。成本法的计算需要将企业的资产现值扣除所有损耗之后去除负债后的一种评估方法[2]。
在企业的会计准则和资产评估准则中，这两者应用的计量方法都是相通的，但是其本质是有很大的不同，会计准则中的成本法计量资产是遵循会计中的谨慎性原则，计量依据也是相对比较充分，但是在实际的计量过程中，不能体现企业资产的真正价值，会影响到会计工作的相关决策。资产评估准则中的成本法是计量资产在现在市场上购买的成本，能够体现资产在评估时的价值，但是获得相关资产市场价格的难度相对比较大。
三、会计准则中运用评估技术的问题
在会计准则中会引入公允价值法、现值净值法和成本重置法等计量方法，这些计量方法能够反映企业资产的真实状况，也会改善会计报表质量，需要通过加强企业外部的审计工作，防止一些滥用会计制度的现象[3]。在当前新会计制度的改革，企业会计评估技术的应用对企业的会计人员和审计人员的职业判断能力提出更高要求，需要充分保证评估技术的客观真实，保证结果的一致性。
四、在企业会计准则中评估方法的运用
关键词：生物资产价值计量；公允价值；资产负债表
一、引言
作为传统农业大国，我国的生物资源较为丰富，与生物资产相关的行业发展空间和升值潜力都较大，越来越多的企业寻求在生物资产相关产业发展。因此，关于生物资产的计量，为相关利益者提供真实可靠的生物资产的价值信息，则已成为我们必须要解决的问题。《企业会计准则第5号———生物资产》中对于生物资产的计量规范相对笼统，不能对企业发挥具体的指导和规范作用，随后于2013年的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中要求生物资源相关企业编制自然资源的资产负债表，该要求创造性的将自然环境资源引入至资产的核算体系中，是我国关于生物资产计量的又一重大进步。但是，与国外发达国家相比，企业主体下的生物资产计量方式研究尚处于发展阶段，而发达国家已形成较为完善的体系；在政府主体下，全球虽都处于研究阶段，但是我国由于起步较晚，也远远落后于欧美发达国家。随着国内外两大市场的发展与繁荣，对我国生物资产的计量规范已成为我们急需解决的重要问题。
二、代表性国家企业主体下的生物资产价值计量规范
（一）生物资产的界定与特性
2004年我国颁布的《农业企业会计核算方法———农产品与生物资产》中将生物资产定义为：生物资产是指一切与农业活动有关的动植物。2006年颁布的《企业会计准则第5号———生物资产》（CAS5）中进一步将我国的生物资产分为生产性资产、消耗性资产和公益性资产三大类。生物资产区别于企业资产，具有自身的特殊性，主要体现在生物转换能力、生态价值和社会价值、明显的地域性、非标准的价值确定方法以及未来经济绩效的不确定性和高风险性等五个方面。
（二）基于企业主体下的代表性国家生物资产的价值计量制度规范
（1）美国的生物资产价值计量制度规范。1985年美国颁布《农业生产者和农业合作社会计》，规定了采用历史成本法进行生物资产的价值计量，但不适用于木材、经济性质的动物、收购商贩、合同持有者及农业生产服务者。1997年，美国颁布了《农业生产者财务指南》，进一步将生物资产的价值量做了规范，也应用于农业发展中的会计实务。AICPA中关于生产性生物资产及农产品的计量方法总结归纳如表1所示：（2）加拿大的生物资产计量规范。1986年，加拿大CICA《农业生产者会计与财务报告》中规定生物资产的价值计量方法为历史成本计量方法。1999年，亚信会议（CICA）在《成功的农场管理会计》中更加进一步确定了生物资产的具体价值计量方法。CICA对生物资产与农产品的计量具体规范如表2所示：由表1和表2可以得知，美国和加拿大均采用历史成本法对生物资产进行价值计量，但是该法不能体现出资产的增值价值，也就无法真实反映资产的实际价值。（3）澳大利亚的生物资产价值计量规范。1998年澳大利亚会计准则委员会（AASB）颁布了《AASB1037———自产和再生资产》，是第一个全球性的正式生物资产会计准则，2004年颁布修订后的AASB141。AASB141对不同的生物资产进行了不同的计量，但原则上均建议采用公允价值计量模式。其具体方法如表3所示：（4）国际会计准则中关于生物资产价值计量的规范。1994年6月IASB（国际会计准则理事会）成立生物资产价值计量指导委员会，并于1996年制定相关草案。1997年IASBExposureDrafitE65，涉及准则使用范围、生物资产价值计量及国家补贴等。2000年IASB正式了《国际会计准则第41号———农业》（IAS41），规范了生物资产的初始及后续计量方法，并根据具体的生物资产分类选择具体的价值计量方法，其具体规定如下：一是初始计量：采用公允价值或历史成本进行生物资产的初始计量。在能可靠获得生物资产的公允价值时则采取公允价值计量方法；否则则需采用历史成本计量方法。二是后续计量：初始计量采取公允价值计量的生物资产，在其后续计量中仍然采用公允价值计量，直至生物资产被交易完成为止，期间不得随意改动计量方式；初始计量采用历史成本计量的，如在周期内能获得其可靠的公允价值，则需要将计量方法改为公允价值计量。
三、基于政府主体的国际生物资产价值计量方法应用
现阶段，基于政府主体的生物资产价值计量在全球性范围内并未形成统一且成熟的规范，但是由于国外对于此项的研究起步较早，对于我国自然资源资产负债表的编制来讲，借鉴是非常必要的手段和方式。下文将以SEEA框架和新西兰为实例，研究国外基于政府主体的生物资产的计量。
（一）SEEA框架下的生物资产价值计量
自然资源是环境资源中的重要组成部分，其核算与整个环境资源核算的发展是息息相关的。环境资源的核算是以SEEA为框架的，而SEEA则是在SNA的基础上引入了环境资源的账户信息经过完善和改良，剥离SNA中有关环境资源存量和流量，从实物量和货币量两方面进行自然资源的核算。其设计思路如图1所示：（1）实物量核算自然资源。实物量核算自然资源是在SNA中运用实物的具体单位建立起层次不同的存量账户和资源———经济核算体系表等，对资源的存量和变化进行详细的描述，包括期初、期末的存量及中间过程的变化量。SEEA按照自然资源的不同流量将账户分为自然资源流量、产品流量、投入生态流量和剩余流量，在每种流量类型下面又有具体的细分种类。（2）货币量核算自然资源。在进行自然资源的核算时，应该对数量变化和价值同样重视。为使自然资源的价值核算更为全面，应考虑到经济活动对环境资源引起的变化，SEEA提出了以下几种估值方法将自然资源的实物量转换成货币量。第一，一般估值方法。一是市场估值法：基于经济发展对自然资源的利用率及市场价值计算出非生产性生物资产的经济价值，进而对EDP进行核算，其客观性较强，同时能纠正“意愿支付调查”中的偏差，有利于国际间的比较和统一。二是成本维护法：实质上就是指为维护环境必须付出的防御性的费用或支出，将维护的成本作为非生产性生物资产核算的经济价值，从而对EDP进行核算。该种方法有利于保障自然资源的可持续发展和利用，应用范围更大，但操作性较差。三是意愿调查法：也称条件估值法，简称CVN，将市场估值法与成本维护法两者进行了融合，能对市场价值和顾客意愿同时做出精确的反映。第二，森林资源的价值估值方法。SEEA框架下将森林资源分为人工森林和天然森林两类，其估值原则是人工森林因有较为可靠的市场及市场价值作为参考，一般将货币量定义为其存量和市场价值的乘积；天然森林则以资源的租金为基础，首先确定其实物量和寿命的期限，再用市场价值与交易支出之差得出资源的租金，最后采用净现值的方法得出天然森林的货币量。资源资金一般采用实际交易或者间接推算的方法来确定。同时由于净现值法较为复杂，在实际的应用中可以用立木价值法和消费价值法进行替代。
（二）新西兰的自然资源价值计量
新西兰自然资源的价值计量采取NZIF森林估值法，其具体表述如表4所示：
四、国际经验借鉴与启示
（一）企业主体下生物资产价值计量的经验借鉴与启示
（1）国际生物资产价值计量的经验。通过对美国、加拿大等代表性国家关于生物资产价值计量的规范和实际应用，我们可以得到以下可以借鉴的经验：一是条件成熟时，公允价值计量可以提供更为准确、真实的信息。历史成本计量法是较为传统的计量方法，其可靠性和可验证性高，但是应用于生物资产价值的计量中存在着较多的问题。由于生物资产具有较强的地域性和转换特质，历史成本无法体现出生物资产的增值价值，导致其账面价值无法与生物资产的实际价值相匹配，不利于相关部门对生物资产价值实际信息的掌握，更不利于合理决策的制定和执行。而公允价值计量模式能真实反映出生物资产的所有价值方面，能提供更为准确的价值信息。二是不同生物资产的种类应采用不同的价值计量方式。资产的类型决定着要采取资产价值的计量方法，对于生物资产价值的计量更是如此。前文中我们可以看出美国、加拿大等代表性国家均将生物资产分为了生产性和消耗性生物资产两大类，美国和澳大利亚按照动植物继续细分，加拿大按生命周期进行细分，而IASB则将是否成熟为依据进行生物资产的分类，更加利于计量和管理，也有利于政府制定合理的决策和投资者对生物资产信息的掌握。三是公允价值计量和历史成本计量的并行。澳大利亚和英国在条件成熟时采用公允价值计量方法，但是同时允许公允价值计量无法实现的场合也可以应用历史成本计量的方式，只是要求在使用历史成本法计量是不计提折旧，充分说明了这两种计量模式本身并不冲突，且在生产周期较短或者无法使用公允价值计量的生物资产时并无很大的差别，应根据具体情况选择合理的计量方式即可。四是公允价值确定的依据较为明确。IASB对公允价值的确定明确划分了三个等级：将活跃市场的市场价值作为公允价值；如不存在活跃市场，则应以活跃市场中相似产品的市场价值作为其公允价值；如上述两条都无法可靠获得，则采用估值技术确定其公允价值。（2）相关启示。第一，进一步完善我国生物资产的分类。流动性是资产负债表对生物资产的新要求，因此在进行生物资产种类的划分时不应再仅仅局限于按照用途不同进行分类，应在生产性资产和消耗性资产的基础上再按照流动性进行进一步的划分，然后根据是否成熟进一步分为成熟生物资产及未成熟生物资产。具体分类可参照图2。第二，采取合适的计量方法。在实际的应用中，历史成本计量法与公允价值计量法可以同时使用，确定计量方法时应该首先确定生物资产的具体类型和实际情况，成熟生物资产：采取公允价值计量模式，按照公允价值与销售费用之差来确定其公允价值，销售费用具体指交易手续费、佣金及各项税费等。未成熟生物资产：采取历史成本计量模式，按照成本与减值损失之差来确定其价值，并在成长期间内不进行计提折旧，将成本变动带来的变动价值计入到当期的损益中。第三，进一步规范公允价值的确定机制。在非活跃市场下，我们可以采用现金流量的折算比例、估值等方式进行公允价值的计量，这一点在CAS39中已有所体现。我们可以利用数学模型做出初步的估计，通过对数据的评价、模型的检验和估价以及模型的适当调整，逐步确定生物资产的公允价值。
（二）政府主体下生物资产价值计量的经验借鉴与启示
SEEA框架是自然资源价值计量的基础框架，而自然资源中最重要的组成部分之一就是生物资产，因此政府主体下生物资产的价值计量也可借鉴国外优秀自然资源的核算方法。（1）国外生物资产价值计量的经验借鉴。本文前面对SEEA体系和新西兰自然资源的价值核算进行了深入详细的分析，可对我国生物资产的价值计量提供以下的经验借鉴：一是生物资产的价值应从实物量和货币量两方面体现。SEEA体系中对自然资源的价值核算是从实物量的变化和应用虚拟估值的货币量两方面进行的。实物量的变化能反映出自然资源发展过程中的变化，并有利于管理自然资源的数量；通过虚拟估值方法将实物量转换为货币量，有利于更为准确地掌握自然资源的价值和彼此之间的比较。二是实物量转换为货币量时采取适当的估值方法。自然资源核算时的关键就是将实物量向货币量的转换，因此自然资源算的精确性和可靠程度在很大程度上取决于实物量转换为货币量的方法选择。（2）有关启示。通过上述的经验分析，我们可以看出政府主体下的自然资源的价值计量是基于SEEA框架下、从货币量和实物量两层次计量森林等自然资源。森林资源的价值核算方法主要有简化现值法、消费价值法和立木价值法三种。对于处于发展阶段的我国自然资源的价值计量，应适当借鉴国外的先进经验，不断完善森林的价值计量体系，再推广到其他生物资产的价值计量的体系构建中。一是实物量计量森林资源。森林资源的实物量核算对象包括森林面积、覆盖率、蓄积量等。二是货币量计量森林资源。在对森林资源进行货币量的计量时，应将林木进行分类，按照成熟度、生长周期、用途选择不同的计量方式。
参考文献：
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关键词：无形资产；估价；价值
随着人类社会的进步，全球进入知识经济时代，经济的发展突显了从以有形资产为基础的经济向以无形资产为重心的经济的转变。无形资产成为企业保持竞争优势的关键因素，并且成为知识经济时代经济增长的驱动力。在这一背景下，对无形资产的有效经济价值进行评价成为亟待解决的问题。国内外学者针对这一问题进行了深入的研究，提出了诸多无形资产估价模型和方法。目前的无形资产估价方法主要分为定性估价方法和定量估价方法两类。
一、无形资产估价方法研究介绍
20世纪80年代后期，分别有两个独立的研究小组试图建立无形资产估价模型。瑞典的Konrad研究小组致力于知识型企业人力资源信息模型的构建，该模型将提供更多的关于人力资源的信息。同时，美国的Kaplan和Norton研究小组提出了平衡计分卡模型。最终，这两种模型都得出了相同的结论，即尽管企业对无形资产的界定有所差异，公司价值都等于公司的财务价值加上无形资产价值。Konrad研究小组认为无形资产价值等于顾客资本价值、结构资本价值与人力资本价值三者之和。而Kaplan和Norton认为无形资产价值主要考虑学习与增长、交易、顾客等各方面的未来发展状况。这两个研究小组的模型为以后的基于企业业绩的模型，如智力资本等级模型的构建提供了基础。
以企业业绩为基础的模型虽然为无形资产的评价提供了一种方法，却未能量化无形资产的价值。这一问题困惑了学者们多年，因此产生了一些变通的对无形资产价值进行量化的方法，这其中有代表性的研究结论如下。
1.Arthur Anderson将估价方法划分为三类：成本法、市场价值法与经济价值法。
2.Authy与Williams将估价模型分为四种方法：直接测度智力资本方法（Direct Intellectual Capital Methods）、市场资本化方法（Market Capitalization Methods）、资产收益法（Return on Assets Methods）和计分板方法（Scorecard Methods）。
3.Bontis与Leliaert等发现许多模型其理论都采用了相似的理论和度量标准，只是使用了不同的命名习惯。
4.Marr等分析了不同的估价方法并且进行了经验研究以评价其有效性。
5.Pike与Roos评价了智力资本估价方法相对于计量理论的严谨性并提倡建立适当的计量体系。
6.Chang、Hung、Tsai提出了在不同企业可重复检验的无形资产估价的战略性框架。
但是迄今为止，前面所提到的方法都有着一定的局限性，学者们仍然致力于量化无形资产价值，通过估价模型或方法的构建，对无形资产价值进行分析。本文对现存的估价模型进行回顾并分析它们的优点、局限性及不确定性。
无形资产估价方法根据其结果性质可分为两类：定量方法与定性方法。
二、无形资产定量估价方法
无形资产定量估计方法能够量化无形资产的价值，为企业及其他信息使用者提供无形资产的量化价值信息。一般情况下，无形资产定量估计方法分为三类：成本法、市场法和收益法。近年来，还出现了一种新的方法，即基于期权理论的方法。
（一）成本法
第一类是基于成本的方法（Cost-based method），即成本法。该方法认为开发研究无形资产的成本与其最终价值具有一定的联系，主要包括历史成本法、重置成本法、预期成本法、节约成本法、可避免成本法等。Parr提出成本法通过重新获得相同功能无形资产所需支付的货币量来计量该资产的价值。Reilly与Schweihs进一步提出了具体的重置成本法，可避免成本法通过计算企业合并时获得的无形资产，相比重新开发该资产而可避免的成本来估计无形资产的价值。
（二）市场法
第二类是基于市场的方法（Market-based method），即市场法。基于市场的估价方法或模型通过市场上可比资产的价格来估计无形资产价值。Stewart提出了市场―账面价值模型，通过企业的市场与账面价值比率来估计无形资产价值，但是该方法存在一定的局限性。首先，市场―账面价值比率使用了基于历史成本的账面价值，受到许多企业外部的不可控因素的影响。其次，账面价值与市场价值可能由于会计政策，如税收、折旧等被夸大从而不能准确反映真实的价值。最后，市场与账面价值之间的差异不仅仅归因于无形资产，可能还受到其他因素的影响。
（三）收益法
第三类是基于收益的方法（Income-based method），即收益法。该类方法通过计算无形资产在预计经济寿命期间内所产生的未来现金流量的现值来估计无形资产的价值，其中通常使用的是折现现金流量法。使用该方法的主要问题是折现率的确定，影响折现率的因素有很多，如通货膨胀、流动性及风险溢价等。使用收益法的另一个难点在于怎样恰当地将无形资产所产生的现金流量与企业其他资产所产生的现金流量分离。Mark与Richard提出无形资产的价值不取决于其成本。
（四）期权法
第四类是基于期权理论的方法（Option-based method），即期权估价法。该类方法运用期权定价理论来估计无形资产价值。期权定价方法起初是作为财务期权的定价方法而产生的，主要有四种方法对无形资产进行估价：决策树分析法、实物期权法、二叉树模型或Black与Scholes模型，以及Monte Carlo模型。
以上定量分析方法中，成本法主要考虑无形资产的历史状况及信息，而收益法着眼于资产未来的获利能力，市场法则通过与市场上类似资产及交易的比较来确定无形资产价值，考虑了无形资产的当前状况。期权法在运用上比以上三种较为复杂，模型参数的变化有高度敏感性。
三、无形资产定性估价方法
定量估价方法作为无形资产评估的方法，仍存在一定的局限性，如市场法需要可提供的市场交易信息，正如Reilly与Schweihs所言，成本法也并不能准确反映无形资产的价值，而收益法以预期潜在收益为基础，对于风险因子的选择具有较高的敏感性。在此情况下，许多学者提出了评价无形资产的定性方法。
（一）Konrad 理论
1.无形资产余额表（the Invisible Balance Sheet）
Konrad研究组在“无形资产余额表”中识别了测度无形资产业绩的40个关键指标。他们发现知识资本可以分成两类：个人资本和组织资本。根据Konrad小组的研究，个人资本是指个人拥有的解决问题的知识与技能。个人资本随着工作经验的增长、教育水平的提高、个人及社会能力的完善而增加。组织资本由企业的工作流程或制度组成，包括工作手册、计算机程序、管理制度与流程等，它代表了企业解决问题的能力。
2.无形资产监视器（the Intangible Asset Monitor）
无形资产监视器（IAM）的假设前提是企业总市场价值由权益价值与无形资产价值构成。Sveiby认为企业的价值大部分存在于以知识为基础的无形资产中并将无形资产划分为三类：外部结构资产、内部结构资产及能力资产。外部结构资产主要由企业与顾客、供应商的关系资产构成。内部结构资产由企业的基础结构投资、新产品和服务的开发及企业的核心价值构成。能力资产由企业员工知识和技能的组合构成，该资产大于单个员工为企业贡献的知识和技能之和。以这三种无形资产为基础，Sveiby提出企业通过四种途径创造价值：增长、创新、稳定和效率。
（二）Skandia 导航器（Skandia Navigator）
Skandia 导航器将无形资产计量方法相结合，测量企业的业绩及目标的实现程度。通过对企业进行财务、顾客、人力资源、流程、创新与开发等五方面的考察，导航器能够识别出企业的隐性资产。
也有学者对导航器模型的估价提出质疑，Andriessen不赞同导航器模型广泛的指标目录， Strassmann认为在股票业绩所表示的市场价值与导航器度量标准体系之间几乎不存在关联性，这表明导航器模型对于投资者可能不具有有用性。
（三）平衡计分板模型（Balanced Scorecard，BSC）
Kaplan与Norton提出了平衡计分板模型以帮助企业实现从观念到行动的转变、达到长期目标、获取战略反馈等。该模型源于企业战略与长期规划，着重反映企业核心问题。Kaplan和Norton所提出的平衡计分板由四个部分组成：阐明并解释企业的长期规划和战略；联结战略目标；阐明企业的措施、计划及设置短期目标；协调战略积极性并加强战略反馈和学习。
平衡计分板模型由于其将度量标准体系与战略目标相联系，受到了很多学者的赞扬，但也同时受到一些批评。Bontis等同意系统的度量标准体系的观点，但认为平衡计分板模型过于死板。此外，他们认为标准度量体系不能用于公司之间的相互比较。Roos等赞同Bontis关于投资者有效使用平衡计分板的外部比较和评论、企业应该披露更多信息的观点。Andriessen认为平衡计分板不能度量资产的量化价值，相反该模型能够度量具体战略的改进情况。
（四）等级/计分模型（Rating/scoring method）
Hagelin与 Razgaitis提出了等级计分模型。该方法主要基于多参数计分和评级，以此作为依据得出无形资产的数字评分。该模型主要用于评价企业技术、专利或专利组合，为专利评估及战略管理提供了一个有用框架。
（五）其他定性方法及模型
除了以上定性方法外，还有一些评价商标等具体无形资产的定性估价方法。
Aaker于1996年提出商标权十要素法（Brand Equity Ten），将商标的十种关键特征要素分成五类，通过对商标业绩及影响力的分析来评价商标权益。Lev提出了价值链计分板模型，是一个非财务因素的矩阵模型，这些非财务因素可分为三类：发现和学习、执行、商业化。Costa与Evangelista通过运用层次分析法，评估商标无形资产对企业价值创造的影响。Bernd Fabry从货币价值、技术价值及法律价值三个角度提出了知识产权的三维估价。
四、国外无形资产估价方法研究述评
无形资产估价模型随着学者们的深入研究得到了进一步的发展。国外学者提出了许多无形资产估价方法，其中包括定量方法与定性方法。定量评价方法能够得出无形资产价值的具体数值或者数值区间，更适合于会计目的的价值评价，而定性方法由于不能提供无形资产的数量价值，较适合于企业管理目的的价值评价。
定量方法在运用时需要收集的信息各有不同，因此运用它们来对无形资产进行价值评价各有利弊。同时，这些方法由于运用时具有一定的局限性，企业在使用它们评价自己的无形资产时有一定的技术难度与操作难度。
利用定性方法来确定无形资产价值具有一定的主观性，虽然该类方法虽然不提供企业无形资产具体的数量价值，但是能多方面说明企业的无形资产情况，为企业对无形资产的有效管理与经营提供了很好的依据，同时也有助于信息使用者较为全面地了解企业无形资产信息。
参考文献：
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[4]Beutel，Phillip A.，Ray，et al.Grasping the Value of Intangible Assets[J].International Tax Journal，2004（01）.
【关键词】产评估 会计计价 公允价值
一、引言
特定条件下会计计价需要利用资产评估结论，资产评估也需要参考会计数据资料，这说明资产评估与会计计价有着密不可分的关系。这种联系并不代表着能把资产评估与会计计价相提并论，评估注重市场价值，而会计注重成本，这是它们的重大区别，由此也衍生出它们在计价原则、计价方法等方面的差别。
二、资产评估与会计计价的联系
1、计价依据
（1）会计数据和现代会计计价方法是资产评估的重要依据。资产评估中常会利用和参考会计数据。由于我国尚未形成充分发育完善的资产市场，对资产未来收益额的预测还存在条件上的限制，目前国内评估中使用最多的是重置成本法。而重置成本法是把资产的时间差异、功能差异等对历史成本的影响加以量化，在账面历史成本基础上修正得到的。如运用价格指数法测算重置成本时在被估资产的历史成本上调整时间差异后为重置成本。因此，大部分资产的评估要以会计数据作为基础性资料。即使采用收益现值法和市价法进行评估，某些账面记录也可作为最主要的依据，因为现金入账是以票面金额计价；应收账款在报表上列示的净值是估计的可变现净值；短期有价证券也可采用成本与市价孰低法计价，这几项资产评估的结果只需在账面记录的基础上稍加修正即可。
（2）资产评估是专门机构和专门人员根据有关数据资料，模拟市场对资产在一定时点上最有可能实现的市场价值的估计和判断活动及其过程，它强调的是资产的评估时点的市场价值。我国2007年1月1日起实施的新企业会计准则除历史成本的会计计量属性外，还将重置成本、可变现净值、现值、公允价值四种属性引入了会计准则当中。新会计准则规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在企业合并、投资性房地产、股份支付、金融工具、非货币性资产交换、债务重组等具体会计准则中都不同程度上直接或间接地涉及了公允价值计量属性的应用。但是，我国新会计准则对公允价值的确定没能做出具体规定，使其在实施的过程中可能超过会计人员的专业判断能力。而资产评估行业在公允价值确定方面具有专业优势，评估师的专业服务有利于公允价值的科学计量。评估是以提供估价意见为目的的专业活动，在长期的实践中，不仅在评估理论方面具有系统性和科学性，而且在实务方面具有现实性和可操作性，评估结果是评估人员通过合乎逻辑的分析、推理得出的，具有客观公正性，能够满足公允价值计量提出的要求。故而，当会计师选用重置成本，变现价值及收益现值标准作为会计计价的价值基础时，资产评估的结论就可以成为会计计价的依据。
2、计价方法
资产评估中大量运用现代会计计价方法，其很多估算方法都来自于会计计价方法。如用于估算资产重置成本的价格指数法、功能价值类比法、重置核算法、统计分析法等借鉴了会计中的现代计价法。现行市价法也来源于会计中的市价法。
三、资产评估与会计估价的区别
1、资产范围
会计学中的资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。会计中的资产是企业所拥有或控制的经济资源，不包括个人资产，目前的会计不对个人资产进行核算。而资产评估中的资产更为广泛，是泛指特定经济主体拥有或控制的，能给特定经济主体带来未来经济利益的经济资源。如：企业的某些自创无形资产（商誉），在资产评估中将其视为资产，会计计价则不视其为资产，不在财务报表中计价反映。此外，评估有时也要对会计上的负债进行评估，负债不是会计资产，而评估资产有时也包括评估负债。
2、计价依据
尽管新会计准则重置成本、可变现净值、现值、公允价值四种属性引入了会计准则当中，历史成本仍是会计的基本计量属性。会计师注重成本而评估师注重市场价值，这仍是评估与会计计价的最大区别。资产评估中的资产确认和评价主要是以效用和市场价值为依据和基础的。评估并不反映历史成本和未来价格，而是反映某一时点的重置价值、清算拍卖价值等。评估标准随评估目的不同、财税政策不同而进行具体选择。当在资产市场发育良好，能够找到与被评估资产相同或相类似的参照物时，对资产的评估计价往往采用现行市价法。会计记账和算账中的资产确认和计价主要以历史成本为依据和基础的，即按照会计确认和计量的一般原则要求，将取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，在资产处置前保持其入账价值不变，其依据为成本是实际发生的，有客观依据，便于查核，也容易确定，比较可靠。即使在新会计准则颁布以后，企业合并、投资性房地产、股份支付、金融工具、非货币性资产交换、债务重组等具体会计准则中不同程度上直接或间接地涉及了公允价值计量属性的应用。但会计中的公允价值和资产评估中的公允价值还是存在一定区别的。资产评估中的公允价值是广义的公允价值，既包括了资产在正常市场条件下的合理价值，也包括了资产在非正常市场条件下的合理价值；既包括资产在持续使用条件下的合理价值，也包括了资产在非持续使用条件下的合理价值。而会计中的公允价值是狭义的公允价值，只是正常市场条件下和持续经营条件下资产的合理价值。此外，也不能拿资产评估中的市场价值直接作为会计的公允价值，它们之间也有差别：第一，资产评估中的市场价值表现为资产客观价值的估计数额，而会计准则中的公允价值更倾向于资产交易价格本身。资产评估强调市场价值是一种估计数额，是由资产评估一种专业咨询活动的性质决定的，资产评估本身不能取代资产交易当事人的交易决策。公允价值是作为会计资产计价的一种属性或标准，它服务于会计核算，作为一种资产计价属性或计价标准完全可以选择活跃市场中的交易价格本身或其他价值表现形式。第二，市场价值作为评估师的主观判断结果，这个判断结果需要依据活跃市场中的相关数据，在许多情况下评估师还必须借助于一些评估假设来完成对资产市场价值的判断，如公开市场假设及最佳或最有效使用假设等。公允价值作为会计资产计价属性或计价标准之一，标准的确立更多地是建立在现实的活跃市场及其交易价格的基础之上。但是，由于会计中的公允价值与资产评估中的市场价值在本质上、内涵方面的趋同与基本一致（这是两个概念的主流或基本方面），当不存在活跃的市场及其资产的现实交易价格的时候，即无法直接取得资产会计上的公允价值的时候，资产评估中的市场价值就是资产的公允价值的最好替代。
3、计价方法
资产评估是根据特定的评估对象，评估目的和市场环境，选择适当的评估假设，通过资料收集、检验、并运用恰当的资产评估途径和方法，分析判断资产的交换价值或“价值”。除了可以利用核算方法外，还广泛应用预期收益折现法、市场售价类比法等多种技术方法。而会计计价是在确定了的资产计价标准的前提下，主要采用核算的方法来确定资产的“价值”
四、结论
上文分析了资产评估和会计计价在计价依据和计价方法等方面的关系，尤其着重探讨了在新会计准则颁布以后，会计计价中公允价值的运用为二者的联系带来的新契合点和具体运用上的差别。由于资产评估和会计的作用不同，二者在计价上确实存在有较大差异。在实践中，我们不能完全以市价取代现行会计计价，必须理清它们的关系，即使同在一个管理平台，也应当注意二者的适当分离。但是，也要注意好它们之间的联系，使它们能相互衔接，共同发展。
【参考文献】
[1] 马义策、路云飞：新会计准则：资产评估界的机遇与挑战[J].现代商业，2007（2）.
[2] 耿建新、周叔敏、腾旭峰：会计与资产评估在企业资产计价中的异同分析[J].中国资产评估，2001（5）.
摘 要 资产计价在企业收益的确认过程中具有重要作用，是收益确认的关键点。收益是收入减去成本后的成果。对于企业而言，在运用资产的过程中能够产生多大的收益，这与资产的计价是分不开的。不同的价值计量属性对会计盈利有不同的影响。文章在对资产计价进行简单阐述的基础上，探讨了不同计量属性对会计盈利的影响。
关键词 资产计价 盈利 新会计准则
一、资产计价概述
（一）资产计价的概念
资产计价分离于会计计量，随着会计计量的发展，计量重心一分为二，一是以资产负债表为主进行计量，即资产计价；二是以利润表为主进行计量，即收益决定。作为会计研究的重要组成部分，资产计价便是收益确认的重要步骤。按照我国会计准则要求，我国资产计价的方式有五种，因为资产计价的形式不同，对会计盈利的影响也会不同。
（二）资产计价的意义
资产计价的意义包括以下几点：
第一，资产计价会对资产数额的多少产生影响。因为资产计价所选择的方法不同，对期末资产的数额也会存在不同的影响。
第二，资产计价会对企业期间费用及成本产生影响。资产计价所选择的方法不同，则在结转成本以及确认期间费用时也会存在不同。
第三，资产计价对企业一定期间的利润产生影响。不同的资产计价方法对资产后期的成本成本核算产生影响，并最终对企业当期或其他期间的利润产生影响。
第四，资产计价对国家的税收存在影响。资产计价的方式不同，在资产负债观下，对企业应纳税额以及递延所得税都会存在影响，而从宏观的角度而言，则对资产国家的宏观税收收入存在影响。
第五，资产计价会对企业的长远发展存在影响。
（三）资产计价的原则
资产计价应当遵循一定的原则，主要有以下两个原则：
第一，一致性原则。所谓一致性指的是企业在选择资产计价的方法时应当在一定期间内保持一致，不得随意变更。
第二，实际成本原则。所谓实际成本原则，指的是企业对于刚购置的资产应当按照实际 成本计量，不能随意变更
二、资产计价对会计盈利的影响
所选择的会计政策不同，对其会计盈利的影响也不同，从而对所提供的财务信息存在不同程度的影响，也就最终对利益相关者的经济决策存在影响，进行影响整个社会的资源的有效配置。在企业中，存货和固定资产占资产的大部分，而且其计量和摊销方式多样化，故而，文章主要从这两类资产加以说明。
（一）存货计价对会计盈利的影响
1.存货计价方法
作为企业一项重要的资产，存货在企业的资产中占有很大的比重，对存货计价方法的选择会对企业的会计盈利产生影响。存货计价方法的不同，所形成的存货的价值也存在不同，对企业的销售成本形成影响，并最终对会计盈利产生影响。
存货的计价方法主要有个别计价法、先进先出法、加权平均法和移动加权平均法。
以加权平均法或移动平均法作为存货计价的方法会导致本期销货成本之于前期购货成本与当期购货成本之间。该方法被广泛采用主要是因为以其进行核算的销售成本不易纵。然而在物价不断上涨的阶段，采取该方法往往会导致当期销售利润超过当期实际进货成本，从而得到比较高的销售利润。
个别计价法即对每一产品批次的采购价单独记录，该方法导致会计工作量繁重，所以在实务工作中较少使用，特别是对于那些采购品种繁多的企业。
先进先出法即在确定销售成本时，假设先购入的产品先发出。在通货膨胀条件下，往往导致销售成本较低，虚增利润。
2.提供劳务费用计入存货成本
按照规定，企业用“生产成本”科目核算企业进行工业性生产所发生的成本，主要有各项采购材料成本、自制半成品成本、自制工具和设备等。期末借方余额反应企业尚在加工中产品成本；科目“劳务成本”用以对企业向外提供劳务所发生的成本的核算，期末借方余额，表示尚未完成的劳务成本，或是已完成但尚未结转的劳务成本。在资产负债表日，应当将“生产成本”的期末借方余额计入资产负债表的存货项目。在原存货准则中并没有明确规定劳务成本借方余额应当计入存货项目，但是在实务工作中，往往将劳务成本的借方余额计入到存货成本中。新会计准则明确规定将对外提供劳务而发生的相关费用计入存货成本。
（二）固定资产计价对企业盈利的影响
固定资产所采取的折旧政策不同，对公司会计盈利有不同程度的影响。一般而言，固定资产的折旧政策可以分为国家折旧政策与企业折旧政策两种。企业选择的折旧方法不同，对一定会计期间的利润有不同的影响。比如企业采用平均年限法会导致当期利润虚增，而采用加速折旧法往往会存在低估当期利润的情况。
（三）借款费用对企业利润的影响
按照我国2006年2月的《企业会计准则第l7号——借款费用》规定，其中明确提出符合规定的借款费用可以予以资本化。按照规定，可以进行明确借款费用资本化的资产主要有：1.需要经过长时间方可达到可销售状态的固定资产；2.需要经过长时间才能达到销售状态的投资性房地产和存货等等；按照国际会计准则的规定，可以进行借款费用资本化的资产除了包括固定资产之外，还包括其他的需要经过相当长的时间生产或建造的资产。所以，一般而言在企业需要经过长时间方可达到可销售状态的存货的成本中也包括了借款费用。对于那些需要通过专门或一般借款，而且需要长时间才能处于生产周期中存货而言，在企业的利润表财务费用中将包括一部分转移到存货成本中，这就形成企业利润表上的经营成果因为财务费用减少而有所增加，而资产负债表上的存货项目金额也有所增加，资产负债表的资产总额也相应增加。这与税法的规定存在分歧，从而形成需要进行调整的事项。
三、结束语
总而言之，不论是资产的初始计量还是后续计量，企业所选择的会计计价方法不同，对公司的会计盈利会有不同程度的影响，企业主体应当在符合我国会计准则要求的前提下遴选适于自己的计量方法，从而为企业目前的收益以及长期的战略发展规划提供保障。
参考文献：
预测原则即对各种会计要素由于各种原因有可能导致其账面价值与实际价值不符，可以预先估计或测算，并根据估算的结果对会计账面价值进行调整。依照预计原则对账面价值进行调整的主要方式有：①预计法。如企业对各种资产的使用寿命、生产能力、消耗方式，预期效益及残值等均要依法进行科学合理的预计，并以此作为会计核算及账面调整的主要依据之一。②估计法或估算法。按照国际会计准则委员会（IASIO.11）的规定：财务报表中确认的或有损失的金额，可以根据或有项目可能造成损失的范围的有关资料进行估计。又如按企业会计准则规定，对项目投资中的风险成本的估计，对企业或有负债（或有成本）的估计等都可以作为会计账面价值调整的重要依据。会计准则还明确规定：有确凿证据表明账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对账面价值进行调整。③测试法，现行会计制度规定：因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论其是否存在减值迹象，每年都应进行减值测试。并根据减值测试确认的资产损失调整相关资产的账面价值。3谨慎原则及方式谨慎原则要求企业在进行会计账面价值调整时，应保持应有的谨慎，尽可能的使账面价值与企业实际财务状况和成果保持一致，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。依谨慎原则对会计账面价值进行调整的主要方式有：①比较法。又称孰高（孰低）法。如对于资产、投资、权益等账面价值的调整在其成本与市价之间，成本与可变现值之间，账面价值与可收回金额之间取最低者，而对在企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计现金流量的现值两者之间取较高者作为账面价值调整的依据。②冲减法又称减值准备法，即对资产、负债、成本等可以预先通过预计或测算的结果，提出相应的准备金，当实际资产负债、成本等高于账面价值时，用冲减相应准备金的方式对会计账面价值进行调整。
2公允原则
即公允价值原则。要求在处理账面价值与实际规格状况不一致时，应该按照熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额对会计账面价值进行调整。运用公允价值原则对会计账面价值调整的主要方式有：①市价法。是指将资产和负债的市场价格作为其公允价值的方法。因为市场价格，一般被认为是对资产的负债的公允价值最好的反映。一个公开市场上的价格，经常是公允的和可接受的，对于某些资产或负债的市场价格也是容易得到的。②类似项目法。是指在找不到所计量的资产或负债的市场价格的情况下的一种替代方法。是通过参考类似项目的市场价格来确定所计量项目的公允价值的一种方法。这种方法的运用需特制注意类似项目的确定，确保类似项目与所计量的项目具有相同的现金流量形式，且对于经济状况的反应也是相似的。③估价技术法。是当一项资产或负债不存在或只有很少的市场价格信息时，采用一定的估价技术对其资产或负债的公允价值做出估计的方法。由于估价技术的复杂性，因此这种方法也是公允价值方法中难度较大的一种方法。
3贴现原则与方式
贴现原则也即是净现值的原则，即当会计账面价值与企业实际财务状况不一致时，按照净现值的核算方法调整资产或负债的账面价值。运用贴现原则对会计账面价值进行调整的主要方法有：①净现值法，包括现值指数法，内容报酬率法。即根据投资或资产未来现金流量的折现值与其成本费用之间的差值（净现值）来调整其账面价值。这种方法充分考虑到了资金的时间价值，投资回收期或资产的使用年限，利率等因素。②折算法。主要涉及到有外币业务的会计账面价值的调整。主要有两种折算方法：一是汇率折算法。如按企业会计准则第19号一外币折算规定：企业在资产负债表日，外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算；以历史成本计量的外币非货币性项目，采用交易发生日的即期汇率折算；以公允价值计量的外币非货币性项目，采用公允价值确定日的即期汇率折算。二是物价指数折算法。按现行会计准则规定：企业在并入恶性通货膨胀经济中的境外经营报表时，应当进行折算，首先对资产负债表、利润表运用一般物价指数予以重述，然后再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。
4灵活原则与方式
灵活原则是指在对会计账面价值与实际财务状况不一致时，不同的会计业务项目调整适用的原则不同和调整方法的多样性。主要表现为：①调整原则的适应性。如企业会计准则第十八号资产减值的确定和处理中规定：存货、投资性房地产、消耗性生物资产，建造合同、递延所得税资产、金融资产、未探明矿区权益等资产的减值其账面价值的调整分别适用不同的会计准则。②调整方法的多样性。如对不同的资产、权益、债务其价值的认定、计量和调整的方法各不相同，既体现了会计账面价值调整工作的复杂性，也反映了会计核算的基本要求。
5适时原则与方式
内容摘要:本文首先介绍了公允价值的含义,从公允价值发展的历史观引出各个国家对公允价值的不同定义进行比较分析,从而引出公允价值的估计层次;其次结合估计层次的分析与实践应用,总结出公允价值获取的三个现实来源为公开市场的活跃报价、现值法和现行成本法。
关键词:公允价值 获取 现实来源
公允价值的含义
1989年美国高等法院对史密斯与阿迈斯一案的判例,当时法院判定投资者应允许按投资财产的公允价值,而不是按历史成本来获得公正的利润;其次1953年美国注册会计师协会将公允价值引入无形资产的初始确认成本方面,从而在会计上正式提出了公允价值的概念;随着衍生金融工具的发展,1990年9月,为了防范和化解金融危机风险,美国SEC主席理查德•C•布雷盖在参议院银行、住宅、都市委员会作证时首次提出应当以公允价值为计量属性。
对公允价值具体含义的界定各个准则有不同的表述,但从实质来看大体是一致的。例如IAS中关于公允价值的定义为:“公允价值,指在公平交易中,熟悉情况的自愿当事人进行资产交换或负债清偿的金额”。而FASB的定义是:“在自愿双方所进行的现行交易中,即不是在被迫或清算的销售中,能够购买(或发生)一项资产(或负债)或售出(或清偿)一项资产的金额”。两种定义均指出公允价值是一种以市场输入变量为参照基础的估计价格,不同点在于前者强调公平交易,而后者则提及现行交易,这两种交易的具体含义在定义中均未明确给出。后来FASB对公允价值又给出两个定义:一是公允价值是一项资产或负债在熟悉业务的、没有关联关系的、自愿的各方在当前一项交易中的价格,二是公允价值是在资产或负债的参照市场下,市场参与者在现行交易中接受一项资产或转移一项负债的价格。例如参照市场是指主体交换该资产或负债的有利的市场,可以在以下市场中加以考虑:主体从事交易的商业活动;主体交换该资产或负债最有利市场上的资产或负债的估价单位;如果资产或负债有多个市场且具有不同价格,该资产或负债为主的市场假定能代表最有利的市场。从中可以看出一条基本假设是估计资产的公允价值时是资产得到最大限度和最佳利用的;定义中的现行交易说明:在计量日之前,交易已向市场充分暴露;相关主体意欲成交,但双方可能尚未进行契约所约定的交易。因此,在计量时,只能参照资产和负债假想交易价格进行估计。公允价值不同于其他计量属性在于,它所建立的现行交易只能参照市场的当前交易价格进行估计。现行交易一般形成的是以市场输入或输出变量为基础的估计与预期价格,而没有实际价格。
公允价值获取的来源
本文认为公允价值的估计可分为三个主要层次:一级估计是指在活跃市场上有相同的资产或负债的报价信息时,所使用该报价信息所估计的公允价值;二级估计是指在活跃市场上没有相同但有相似的资产或负债的报价;三级估计是市场法、收益法和成本法。三个级次的优先层次是递减的,即当一级估计不可能时,才考虑二级估计,而当一、二级估计均不可能时才考虑三级估计。一级估计中参考市场是企业可以立即进入的活跃市场,优先度最高。二级市场中利用相似资产或负债的公允价值估计时,应当调整相同与相似之间的差异。三级估计中的市场法是以假设市场中的价格为基准,假设市场中主体之间进行的交易是公平的,所涉及主体的行为是理性的,并且市场上交易足够活跃使所产生的交易具有代表性;收益法则是用资产未来预期收益的现值表示;成本法主要是指用现行成本度量而不是历史成本。归纳起来,实践中公允价值获取的现实来源主要有以下三个方面:
(一)公开市场的活跃报价
公开市场的活跃报价涵盖了上述一二级估计以及三级估计中的市场法,一级估计中公开市场要求具有众多的市场参与者,活跃报价是通过市场机制能够表达金融商品的公允价值,它具有可观察获得、具有可验证性等特点。如果公开市场没有相同资产或负债的报价而有与之相似的资产或负债的报价,则可用到二级估计方法,也称为现行市价法。现行市价法是比照计量对象相同或相似资产的近期交易价格,来确定计量对象公允价值的一种估价方法。运用这种方法通常需要具备三个基本条件:一是存在一个活跃的公开市场;二是该公开市场上有可比的资产及其交易为参照物;三是所选定的参照物的各项指标、技术参数是可收集的。通常,这类资产包括以外销为主的库存商品、产成品、可以对外销售的半成品,以及股票投资、债券投资、可贴现的应收票据、准备外售的固定资产、土地使用权等。其确定方法需要在一级估计的基础上根据参照物的价格调整确定,概括地说主要包括直接确定法、调整确定法和整体确定法。三级估计中的市场中活跃报价则通过假设和模拟得到。公开市场中的活跃报价作为公允价值的现实来源之一,其中应用最广泛的是二级估计中的现行市价法,因为一级估计对市场的条件要求太苛刻,现实中很难找到满足条件的市场;而三级估计中用假设市场法得到的数据,其可靠性则大大降低。
(二)现值法
现值法是通过计算计量对象未来现金流量的现值确定其公允价值的方法。资产的定义为企业过去的交易或事项形成的、预期能给企业带来未来收益的经济资源。从这个定义出发,对资产最准确的定价应该是现值法,因为一个人购买一项资产主要是为了获得未来收益,而不是过去形成这项资产所花费的代价或者现在重置这项资产的耗费。运用现值法需要计算三个基本要素:预期现金流量、折现率和折现年限,现金流量的获取主要建立在合理且有依据的假设基础上,以及在管理层已通过的最近财务预算或预测和合理增长的基础上。折现率则可以采用合同规定的报酬率或者项目确定的期望报酬率,市场折现率等。
预期现金流量的估计一般带有很大的不确定性,这是限制现值法广泛应用的最主要原因。由于经济环境的多变,在现在某个时点预计未来几年的现金流量带有很强的主观性,需要建立在很多假设的基础之上,附带的风险很大。因此,现实中现值法主要应用于一些市场价格无法获得,也无类似资产的价格可供参考,而其所带来的现金流量及折现率可以较为客观地估计的资产负债项目。无形资产的市场价格难以获得,所以其价值一般用其所带来的未来收益,即比较使用和不使用该项无形资产的收益之差来确定。
期望现金流量法的发展拓宽了现值法的应用范围,它是一种更有效的现值计算方法。它是对资产未来现金流量按照每期现金流量期望值乘以相应的发生概率,然后再加总的计算现值的方法,其计算公式为:现金流量期望值=∑现金流量×概率。这种方法的出现使应付账款、应收账款等项目的现值估计法得到推广,因为它们未来的现金流量发生时间、金额、发生概率等均基本固定,现值法应该是其公允价值最佳的获取方法。运用期望现金流量方法时要考虑通货膨胀的影响以及管理层的决策方式。期望现金流量法的优点在于它将计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上。
(三)现行成本法
现行成本法又称重置成本法,是从购买人的角度来确定计量对象公允价值的方法。由于公允价值立足于现时,因此,现行成本实际上是在计量当日重新购置或购建被计量资产所需要的成本。之所以能以现行成本法作为获取公允价值的现实来源之一,是因为在条件许可的情况下,任何一个潜在的投资者在决定投资某项全新的资产时,所愿意支付的价格都不会超过购置或购建该项资产的现行成本,如果投资对象并非全新,投资者所愿意支付的价格会在投资对象全新购置或购买成本的基础上扣除各种贬值因素。
现行成本法的应用范围主要包括金融工具计量(金融负债)、资产减值测试、企业合并、融资租赁、政府补助等会计准则,它的应用范围与其内涵是紧密联系的。如上所述,现行成本是从重置资产的角度来反映资产的公允价值的,这其中隐含着一个基本假设是资产能持续使用,因为只有当计量对象能够持续使用,且在持续使用中为现有或潜在的所有者和控制者带来经济利益,资产的重置成本才能为潜在的投资者和市场承认和接受,若不能持续使用,重置该项资产将变得毫无意义。这样在计量对象的性质方面,适用于一些不能外售或变现的资产项目;在计量对象的用途方面,主要适用于一些自用为主,不准备外售或变现的资产项目;在计量对象所适合的计量属性方面,现行成本法还适用于虽然准备外售或变现,但其取得成本更能体现其真实价值的资产项目。若以现行市价对这些项目进行计价,会夸大其本身的价值,因为这些资产尚未销售;在估价方法方面,计量对象必须可以再生或可以复制,计量对象的实体特征、内部结构及其功能必须与假设的重置全新资产具有可比性,否则不能采用现行成本法。总之,对于未来使用中逐步转移其价值的在用资产来说,现行成本是唯一合理的公允价值获取方法。
现行成本的具体确定方法有具体分析法、功能价值法、功能指数法、物价指数法、统计分析法和回归直线法等方法,这些方法都是现行资产评估中通用的重置成本获取方法。在此基础上,可结合会计估计的特点,总结归纳出现行成本确定的三种方法:成本替代法、购买价格法和回收净额法。成本替代法是指在经济坏境相对稳定、物价基本不变的情况下直接以计量对象的历史成本或账面价值来代替现行成本的方法。购买价格法又称具体分析法,它是利用现行购买价格直接估算计量对象的现行成本。回收净额法是根据资产负债的现行市价(售卖价格)扣除相关税费来倒挤现行成本的一种方法。
参考文献:
1.葛家树,徐跃.会计计量属性探讨-市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究,2006
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