时间：2023-08-18 09:33:34
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇民间借贷记账法，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
关键词：中英会计 差异比较 启示
一、研究背景及意义
笔者长期从事基础会计、财务会计和Bookkeeping（英国簿记）的教学工作，通过比较发现，中英会计存在很多差异：首先，英国会计教学选择的是业务比较简单的商品流通企业，而我国会计教学则选择业务相对复杂和充实的工业企业；其次，关于所有者权益这一内容，英国会计分别从独资、合伙和公司制三种企业组织形式进行教学，而我国会计一般是按公司制企业来进行教学……。本文对比分析了中英会计在会计循环、账簿设置、会计要素、会计科目、现金折扣核算、坏账核算等六个方面的差异，并对双语会计课程Bookkeeping如何教学提出了个人建议，与各位同仁商榷，以期推动我国高职双语会计教学的发展。
二、中英会计差异比较
（一）会计循环比较。英国会计的会计循环（Accounting Cycle）如下：（1）Analyzing（分析交易事项）；（2）Journalizing（在日记账中编制会计分录）；（3）Posting（过账）；（4）Unadjusted Trial Balance（调整前试算平衡表）；（5）Adjustments（调整分录）；（6）Adjusted Trial Balance（{整后试算平衡表）；（7）Preparing Statements（会计报表）；（8）Closing Entries（结账分录）；（9）Post-Closing Trial Balance（结账后试算平衡）。详见图1。
我国的会计循环也称为会计账务处理程序，主要步骤如下：（1）原始凭证的分析及审核；（2）记账凭证的编制及审核；（3）日记账、总账及明细账的登记；（4）试算平衡表的编制；（5）对账、调整账项及结账；（6）编制财务报表。详见图2。
从会计循环上看，中英会计在总体上是相似的，都是从分析经济业务开始，接着登记账簿，最后编财务报表。但也存在以下三方面差异：
1.在英国会计中，试算平衡表非常重要，有三次试算平衡，分别是调整前、调整后和结账后；而我国会计只有两次试算平衡：调整前和调整后。
2.英国会计不存在记账凭证，会计分录是在日记账中完成的，日记账是登记分类账的依据；而我国会计中，会计分录是在记账凭证中完成的，记账凭证是登记分类账的依据。
3.英国会计循环的最后一步是编制结账后的试算平衡表，而我国会计循环的最后一步是编制财务报表；虽然中英会计都编制结账分录，但编制的时间点是不一样的：英国会计是在编制财务报表之后将所有的收入和费用类账户的余额转入“收益汇总（Income Summary）”，而我国会计是先把收入和费用类账户的余额转入“本年利润”，再编制财务报表。
（二）账簿设置比较。英国会计按账簿用途的不同，分别设置日记账、分类账及备查账。其中，日记账包括普通日记账（General Journal）和特种日记账。普通日记账又称为分录簿，是用来序时并全面登记经济业务（即编制会计分录）的账簿，接着将普通日记账中的会计分录过账到总分类账和明细分类账；特种日记账是专门记录某一类经济业务的日记账，分为四种：现金收入日记账（Cash Receipt Journal）（这里的现金相当于我国会计中的库存现金和银行存款之和）、现金支出日记账（Cash Payment Journal）、购货日记账（Purchases Journal）和销货日记账（Sales Journal）。
我国会计也设置了日记账、分类账和备查账。日记账包括库存现金日记账和银行存款日记账，分类账包括了总账和明细账，备查账是对未能在日记账和分类账中登记的事项进行补充说明。我国会计的分录是在记账凭证中完成的，然后从记账凭证过账至分类账，由此可以看出我国会计的记账凭证与英国会计的普通日记账的作用基本相同。
中英会计在账簿设置方面，均设置了日记账、分类账和备查账。但也存在一些差异：
1.我国会计仅设置了库存现金日记账和银行存款日记账，而英国会计除此之外，还设置了特种日记账进行专门核算。英国会计的日记账包含了所有业务，设置更为齐全。
2.英国会计的分录是在普通日记账中完成的，而我国会计是在记账凭证中完成会计分录的。
（三）会计要素比较。英国会计将要素分为两类十项：第一类包括资产、负债、权益（或净资产）三个要素，用于描述某一时点（Time Point）的财务状况；第二类包括了业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、利得、损失共七个要素，用于描述一定期间内（Certain Period）的交易和事项的情况。
我国《企业会计准则》将会计要素分为六类：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。
中英会计要素都包括了资产、负债、所有者权益、收入、费用，但还存在一些差异：
1.我国会计包含了6个会计要素，英国会计的要素数量较多，包括了10个会计要素，英国会计对要素的归类更加的具体、明细。
2.所有者权益方面。我国会计只设置了一个所有者权益，而英国会计对此设置了三个要素：所有者权益、业主投资和派给业主款。因为英国的经济更为发达，企业的权益数量更多，变化更为复杂，企业的投资者也更多，他们都需要详细了解权益的变化。因此，除了常规报表，英国会计还特别强调权益变动表的编制。
3.对利得和损失的处理不同。英国会计区分了收入和利得、费用和损失，并将它们设置成单独的会计要素；我国会计对此也进行了区分，但未将利得和损失单独设置成会计要素，而是将其包括在利润要素中。英国会计未设置利润要素，而是设置了综合收益要素。
（四）会计科目比较。英国会计的科目，除了一些固定的科目，如：采购（Purchases）、销售（Sales）等，其他大部分的科目，往往比较具体、简洁，企业可根据实际情况灵活设定会计科目，比如可将办公用品、机器设备、房屋、办公费、租赁费、工资费用等直接作为会计科目记录在分录里。但有的时候也很比较笼统，比如存货不像我国设置原材料、库存商品等科目核算，而是直接通过“Inventory”核算。此外，英国会计对于往来账，一般是直接以对方企业的名称作为账户的名称。
我国会计科目的设置非常的统一、规范，既设置总账科目，又设置明细科目。我国的会计科目在使用时必须按照国家统一的规定，尤其是总账科目不能有半点差异，以便会计信息的统一、可比，这是因为我国的会计准则和会计制度的制定权在政府，强制性色彩较为明显。
而英国会计的科目设置则相对灵活，因为英国的会计准则和会计制度的制定权在民间，更为自由，这与英国自由的文化氛围也是一脉相承的。英国会计科目具体、简洁，大大减少了总账与明细账平行登记的工作，减轻了会计人员的工作量。
（五）现金折扣核算的比较。我国会计对现金折扣未设置专门账户，而是在“财务费用”下设置了“现金折扣”。当企业销货给予对方现金折扣时，借记“财务费用――现金折扣”科目，而当企业购货享受现金折扣时，贷记“财务费用――现金折扣”科目，从而抵减财务费用。
对于现金折扣，英国会计设置了专门的账户。当企业销货给予对方现金折扣时，借记 “折扣费用（Discount Allowed）”；企业购货享受现金折扣时，贷记“折扣收入（Discount Received）”。期末，折扣收入列示在收入类项目，而折扣费用列示在费用类项目。
（六）坏账核算比较。我国《企业会计准则》规定坏账损失通过备抵法核算，应收账款和其他应收款在期末应提取“坏账准备”。坏账的核算主要涉及以下几步处理：（1）计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。（2）确认坏账时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。（3）转销的坏账又收回时，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。
英国对坏账的核算与我国有很大不同，表现在：（1）计提坏账准备时，贷记“可疑债务准备（Provision for doubtful debts）”科目。（2）确认坏账时，借记“坏账（Bad Debts）”科目，贷记“应收账款”科目，并将坏账计入当期损益。（3）转销的坏账又收回时，分为两种情况：当转销和收回坏账在同一会计年度，借记“应收账款”科目，贷记“坏账”科目，并借记“银行存款”科目， 贷记“应收账款”科目；如果收回坏账是在转销以后年度，设“坏账收回（Bad Debts Recovered）”账户，借记“应收账款”科目，贷记“坏账收回”科目，并借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。
三、启示及结论
中英会计存在很大差异，这是两国政治、经济及文化的差异造成的。笔者认为，中英会计各有优点，表现如下：
（一）我国会计的严谨性和规范性是值得推崇的。我国会计的严谨性和规范性在会计科目的设置上表现得尤为明显。我国会计科目的设置是按照会计准则和会计制度的要求，科目非常的统一、规范，既设置总账科目，也设置明细科目；会计科目，尤其是总账科目在使用时必须严格按照国家统一的规定，不允许有半点差异，便于会计信息的统一、可比。这是因为我国会计准则和会计制度的制定权在政府，强制性色彩较为明显；会计人员如果对经济内容的归属把握不准确，就会记错账户。
（二）英国会计所提供的会计信息更具相关性和可理解性。主要表现在以下几方面：
1.我国会计包含了6个会计要素，英国会计的要素数量较多，包括了两类十项，共10个会计要素，英国会计对要素的归类更加的具体、明细。
2.我国会计仅设置了库存现金日记账和银行存款日记账，而英国会计除此之外，还设置了特种日记账进行专门核算，英国会计的日记账包含了所有业务，设置更为齐全。英国会计的日记账设置，对深化我国会计改革有重要的启示：可借鉴英国的做法，强化日记账在我国账簿体系中的地位，设置普通日记账和特种日记账，甚至可以考虑用日记账代替记账凭证。这样企业根据原始凭证填制普通日记账和特种日记账，简化了会计核算程序，克服了会计核算中账证分离的现象，便于会计核算与监督。
3. 我国会计对现金折扣没有设置专门账户，而是在“财务费用”下设置了“现金折扣”明细账。英国会计对现金折扣专门设置了账户。我国会计对现金折扣的做法虽不影响利润，但期末“财务费用――现金折扣”反映的是借贷相抵后的余额，不能清晰地反映企业给予的折扣费用或享受的折扣收入的金额，削弱了会计信息的相关性。而英国会计对现金折扣的处理更能反映经济业务的实质，更能体现会计信息的相关性和可理解性。
4.我国会计把提取坏账准备、确认坏账、转销的坏账又收回都计入“坏账准备”，导致“坏账准备”账户信息反映模糊。英国会计把提取坏账准备计入“可疑债务准备”；确认坏账计入“坏账”； 转销的坏账又收回，根据收回坏账年度的不同，计入“坏账”或“坏账收回”。期末损益表中，这三个账户单独列示，有助于报表使用者做出更正确的决策，也有利于企业加强对应收账款的管理。可见，相比我国对坏账的核算方法，英国会计所提供的会计信息更具相关性和可理解性。
（三）对高职双语会计课程Bookkeeping教学的思考。中英会计的差异加大了学生学习Bookkeeping课程的难度，学生往往会把中英会计的处理方法搞混。此外，Bookkeeping教材全英文，教师在课堂上也大量使用英文，这对于本身英语基础不好的学生，难度很高，有的学生反映教学内容枯燥、难理解。对此，笔者提出以下几点思考：
1.形成英国会计的思维模式，通过对比教学加深对英国会计处理方法的理解。笔者认为：在Bookkeeping课程教学中，要打破我国会计的框框，帮助学生形成英国会计的思维模式。这要求教师在教学中，不光讲授Bookkeeping的处理方法，还要带领学生了解英国的政治、济和文化，了解英国会计不同于我国会计的原因，帮助学生在Bookkeeping的课堂上，以英国会计的思维模式处理业务。同时，对于中英会计的差异，充分使用对比分析的方法，鼓励学生归纳，教师在此基础上总结提升。
2.明确Bookkeeping课程在本质上是一门会计专业课，帮助学生抓关键词（Key Words）。笔者在Bookkeeping的第一堂课，就告知学生该课是一门会计专业课，不是“英译汉”，也不是用英文来讲我国会计，该课教学的核心是英国的会计理论与实务知识，英语只是教学交流的语言，英语基础不好的学生，只要方法得当，仍然可以学好该课。教学中，笔者不纠结于每一个单词的中文解释，不要求学生能大段地翻译，更不会对学生的英语单词拼写及语法耿耿于怀，而是把大量的时间放在会计理论与会计实务的教学上，以提高学生会计基本功为核心，至于学生在学习中碰到的语言难关，教会学生抓关键词（Key Words），这样即使英文一般的学生也可以把该课学得很好。
3.多种教学方法有机结合，提高课堂教学的效果。为提高课堂教学的效果，笔者坚持因材施教，采用讲授教学、渗透教学、案例讨论、对比分析、小组合作等教学方法：对于会计业务操作问题采用讲授、练习以及案例相结合的方法；对于中英会计差异采用对比分析的方法；对于专业词汇、术语等采用讲授、案例、自主探究、one by one等方法；对于会计账务处理程序、模拟实习等采用小组合作、情境模拟和案例分析等方法；对于中英会计处理相同的内容采用渗透教学法，如在基础会计和财务会计教学中，渗透部分Bookkeeping的专业术语和会计知识，也可将较为复杂的知识渗透到后续的专业课教学中。专业课的渗透教学，能大幅度降低双语教学的难度，从而提高了课堂教学的效果。
总之，中英会计在会计理论与会计实务方面存在很大差异，英国会计有很多方面值得我国会计借鉴，从而推动我国会计进一步的发展和完善；Bookkeeping课程教学效果的提高，还需要教师不断更新教学理念，研究教学模式、探讨教学方法。
参考文献：
[1]刘世慧.基于教学视角的中美会计差异研究[J].国际商务财会，2011，（11）.
[2]孙敬平.中英会计实务差异比较与启示[J].会计之友，2013，（11）.
[关键词]财务会计准则委员会；政府会计准则委员会；基金
厦门大学李建发教授在他的著作《政府及非营利组织会计》中详细地介绍了美国非营利组织的会计改革情况，暗示性地指出预算会计的国际化改革趋势在所难免。回顾我国10多年的企业会计改革，无论从过程还是结果看，与国际惯例充分接轨已是不争的事实。当然，我们无法从企业会计改革的轨迹推断出预算会计改革的路径，但必须看到，随着市场的，环境也随着发生了翻天覆地的变化，国家对于经费既不可能也不愿意完全通过国家财政预算来解决，同时由于教育市场的对外开放与国际交流的加深，高校会计制度的国际间协调已经有了客观需求。本文正是基于上述考虑，力求通过对美国高校会计体系的演变及其现状的，探索一些客观性的东西，为我国高校会计的改革提供一些借鉴。
一、会计规范体系：“双轨制”的演进
美国将大学分为政府型大学和非营利性大学（我们习惯上称之为公立大学和私立大学），分别适用于不同的会计规则。政府型大学主要由州与地方政府资助，其会计规范遵循政府会计准则委员会（GASB）的公告；非营利性大学则由政府以外的经济主体资助，其会计体系则服从于财务会计准则委员会（FASB）的规定。美国高校会计管理体制经历了几次大的转变，直至1989年才最终确立了现在的“双轨”模式。
1.早期由NACUBO规范会计核算的。“全国大专院校事务官协会”（NACUBO）是一个民间的协会组织，就像美国其他的协会组织一样，NACUBO规定高校的会计核算标准，并形成《高等教育财务会计与报告手册》作为对高校会计核算的指导和约束。NACUBO的权威性得到了“美国注册会计师协会”（AICPA）的认可，如1973年AICPA的“行业审计指南”中，有关“高校审计”部分就采用了NACUBO《手册》中的内容，1974年AICPA的“财务状况报告（SOP）74-8”中“高校财务会计与报告”部分也是按照《手册》的内容制定的。NACUBO现在仍然是美国高校的非官方管理机构，只不过在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的会计规范，而仅是在高校范围内对FASB与GASB的准则进行解释与。
2.FASB与GASB“斗争”的时代。FASB成立以后，财务会计基金委员会（FAF）于1979年赋予其制定所有非营利组织（不包括政府）的会计准则，这其中包括那些非营利的高校。1984年GASB成立后，FAF又授权它制定以州和地方政府为会计主体的会计准则，公立大学就被划为GASB的管辖范围中，这样，就出现了高校按照公立与私立分别适用不同准则的情况，如下图：
财务会计基金委员会（FAF）财务会计准则委员会（FASB）非营利高校（私立）政府会计准则委员会（GASB）政府主体高校（公立）
GASB在成立之初就发现了这个，提出应指定一个单独机构来制定大学（公立和私立）的会计准则。FAF于是联合“联邦会计准则咨询委员会”（GASAC）组成了复议委员会，预计用5年时间，在1989年4月前，完成对高校和其他非营利组织存在的这一问题的调查。在这期间，由于FASB一直没有关于非营利组织的会计准则，所以两个机构没有形成准则冲突。这种矛盾终于在1987年暴露出来，当年8月FASB了第93号准则，要求所有的非营利组织（包括高等学校）都必须从1988年开始提取折旧。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校审计”不提取折旧。针对这个问题，GASB立即了8号公告，不允许政府高校执行93号准则。此时，FAF的五年调查还没有最终结果。对于GASB的反应，FASB做了让步，了第99号准则《非营利组织折旧确认的生效日期的推迟》，决定将93号准则的生效日推迟到1990年1月1日，以等待FAF的审议结果。1989年11月30日FAF终于做出决议，确定将GASB的行政管辖权限定于州与地方政府的会计主体，包括政府承担的高校、卫生机构以及公共事业单位；FASB为其他会计主体制定会计准则，包括非营利性大学和卫生保健机构，并建议两个委员会相互协调，尽量减少相似会计主体同一事项的差异。
3.两组织协调发展的时代。重新确定了职能权限后，FAF要求两组织在制定准则时尽量相互协调。1991年，GASB了第15号公告，允许公立高校会计报告采用“政府模式”或者“高校审计模式”，部分地承认FASB的一些规定。1993年6月FASB了第117号准则《非营利组织的财务报表》，要求高校在披露信息时以高校为主体，这不同于传统上以基金为主体的披露方式。1999年11月，GASB第35号准则《大专院校的基本财务报表———管理层讨论与分析》，要求公立大学分别按照“主体层面”和“基金层面”编制会计报表，前者是将学校作为一个整体，而不必区分各基金的详细情况，后者仍然按照传统的基金报表格式。GASB第35号准则实质上接纳了FASB的117号准则，公立与私立大学会计报告逐渐走向统一。
二、“基金”会计为主的核算方法
美国高校会计核算在传统上就使用“基金会计”模式，尽管FASB117号准则已经不再要求私立学校按照基金会计核算，但现在美国大学仍然主要以这种模式核算。
“基金会计”是以权责发生制为基础，将收到的各类资源按照提供者限定的用途分为几类基金，每类基金账户各自独立，分别登记收入、支出、划转、资产和负债，并在会计期末结出余额。最常见的基金类型包括：（1）流动营运基金。是为了完成学校主要任务（如教学、科研和公共服务）的经济资源，该基金一般分为限制性的（如学生的补助、科研活动）和非限制性两类。（2）房屋与设备基金。用来更新学校长期资产（如房屋或土地），或者为偿还长期债务而储备的资源。（3）贷款基金。用来向学生、教师和雇员提供借款的资源。（4）留本及类似基金。是指从捐赠人处获得的，只能花费本金获得的收益，却不能动用本金的捐赠款。（5）年金和终生收益基金。指附有延期赠予协议的基金，收到捐赠的人必须要等到特定时间以后，或是协议规定终止后才能使用该基金。（6）基金。学校充当保管员，为存款人（比如学生组织）保管钱的一种基金，存款人可以随时支取。
高校“基金”实际上将一个对外报告的会计主体分成若干个小的“记账”主体，对于发生的每一笔业务都要区分不同的记账主体登记，而不像会计那样只有一个记账主体，这就会产生同一个会计科目（比如“现金”）分布在不同的基金科目中，在会计信息披露中也分类披露。产生这种特征的原因是高校会计核算的目标是为了反映各类资金（拨款、捐赠、赞助等）的使用情况，所以它要采用分门别类的“基金”来体现不同资源提供者的要求。学校不同于企业，企业投资人将资源投入后，关注的是盈利性，对于资源被经营者如何使用并不关心；学校是非营利组织，它的义务是按照资助人的要求将资源用于指定的用途，相对于投资人来说，资助人关注的是过程而不是结果。
上述六类基金中，“流动营运基金”是用来核算学校主要经营活动的账户，记录的都是日常业务活动，一般包括教学、科研、公共服务、教学支持活动、学生服务、学校支持活动、房屋使用与维护活动、奖学金、强制性划转、非强制划转、辅助企业、和独立经营部门。有些学校的辅助企业、医院、独立经营部门采用自主经营核算的，那么就不必在基金会计中核算，而是单独地采用企业会计模式。在流动营运基金中，发生的所有业务都采用权责发生制，按照复式记账法的原理进行核算，其基本程序与企业会计核算原理十分近似。
三、启示
我国高校会计核算体系始终伴随着预算会计的改革而变动。新成立初期，高校执行的是和政府一样的预算、决算办法；1965年高校会计核算由借贷记账法改为收付记账法；进入20世纪80年代，为减轻财政压力，国家允许部分事业单位实行“以收抵支”制度，部联合财政部了部属高校校办工厂财务会计制度；1988年依据新修订的《会计法》国家对原预算会计制度进行了全面修订，了新的《事业行政单位预算会计制度》，但基本框架依然以计划为基础；为适应市场经济的，财政部从1993年着手酝酿新的预算制度改革，我国现行高校会计制度执行的就是1998年修订后的《事业单位会计制度》。这次改革重新启用了借贷记账法，记账基础采用收付实现制为主，部分业务实行权责发生制。回顾50多年高校会计制度的发展，不难发现尽管预算会计的改革步履蹒跚，但始终没有停止前进的步伐。并且，随着国家财政体制的转型，预算会计体制正在逐步突破计划经济的坚冰，向市场经济转变。无论是借贷记账法的回归，还是权责发生制的部分，都在预示着高校会计改革的国际化方向。未来我国高校会计改革必然是在整体预算会计改革的框架内进行。但是，高校作为一个非常特殊的行业，其会计改革仍要体现出一些特点。
1.改革的目标：满足多方信息使用者的需要。由于上我国高校都是以公立为主，所以整体会计制度的设计也是为了满足国家的需要，比如，现行《高等学校财务制度》规定高校要进行预算管理、防止国有资产流失等。与美国高校会计制度相比，我国的这种制度显然没有考虑到其他主体的信息需求。随着高校多渠道筹集资金的发展，会有越来越多国家以外的主体与高校发生财务关系，他们也需要了解高校的经营情况，所以，在设计会计制度时必须考虑这些利益相关者的需求。我国高校会计信息还没有实现公开披露，而仅仅是向上级管理部门汇报，这使得其他主体无法获得他们需要的信息。美国高校则不然，任何人都可以在高校的公开网站上得到财务报告。公开信息有利于提高国家、捐赠人、赞助者，甚至学生对学校的财务监督，提高学校资金使用效率。
2.改革的方法：单轨还是双轨？美国高校会计核算采用的是双轨制，GASB规范公立大学，FASB规范私立大学。应当看到，这种体制的形成有其历史上的原因，双轨制很难解决会计信息的可比性问题，这种冲突已经在美国暴露出来。尤其需要关注的是，近几年来美国公立与私立大学的会计制度开始趋向一致，实践证明两套管理机构没有更多的优越性。我国完全不必要设立两套会计管理机构，中国的国情决定了会计管理机构客观上只能是财政部门。那么要不要由财政部门针对公立与私立大学设立两套会计核算与披露办法？我们认为也不必要，毕竟客观上还没有这样的需求，私立大学在中国的发展还处于起步阶段，在一套核算办法中应该可以协调这种会计差别。
3.改革的路径：信息披露方面缩小与企业会计的差异。会计信息说到底是为了满足人们了解学校运行状况的需要，企业会计准则讲求信息的相关性和明晰性，高校会计信息同样应该提倡这样的质量特征。美国高校信息披露由基金主体转向学校主体，就是为了让更多的人看懂财务报告。目前国际上政府与非营利组织会计在许多方面借用了企业会计的方法，比如用权责发生制替代收付实现制，用费用概念替代支出概念，编制资产负债表、现金流量表等，都证明了两类会计方法的融合性趋势。我国会计管理部门事实上也在消除这种差异，比如会计职称已经由最初企业会计与预算会计分开，变成目前的合二为一，并且只保留非常少的（一章）具有预算特征的。
这种说法，模棱两可，甚至没有论及草流簿的用途和发展轨迹，值得深入研究。
一、从经济凭证说起
现代经济凭证又称交易凭证或财务凭证，俗称原始凭证，包括合同、资产评估报告、出资证明书、验资报告，缴款书、收入退还书、更正通知书，增值税专用发票、普通发票、入库单或验收单、出库单或领料单、工资表、进账单、现金支票存根、借据、收据、差旅费报销单和各种票据记账联等等，是在投资、交易和交纳税款等经济活动中取得的。当发生经济责任时，经济凭证是证明交易是否合法的证据，用于追究经济责任，又起经济事项发生和执行结果的说明书作用。在会计核算领域中，仅采用“经济凭证起经济事项发生和执行结果的说明书作用”，是确认会计分录的事实依据。
中国的政府会计核算，一贯使用经济凭证作为经济事项说明书，例如周代使用法、木榜，春秋时代使用法、式法、书契，战国时代使用券、致，汉代使用券、符、约，唐代使用契、木契，作为财政收入或支出财产的经济凭证，与现代经济凭证如缴款书、收入退还书、更正通知书等等相比较，只是形式不同罢了。
1 古代民间会计核算又分两类：一类是个体经营的小企业，主要核算损益。例如销货和结账时盘点商品价值，直接记出账，发生进货和费用记入账，商品名称账户余额就是利润，不需要记录经济事项说明书，甚至不需要设置“现金”账户。待到产生合伙制企业，投资者要求会计核算规范化，要求经营管理人员与会计人员分开，经营管理人员记录草流簿或备忘簿，会计人员负责登记会计账簿，经济事项发生和执行结果的说明书诞生，简称“经济事项说明书”或者“草流簿”。个体经营者的会计核算，随之向合伙制企业会计核算制度看齐，逐渐形成一致的会计制度。
2 经济不发达时代，买方当面验收商品，卖方收到现金，交易成立，双方不存在经济责任，不需要填制或索取经济凭证。若是赊购商品，随之产生经济责任，应由赊购方填写一本金折给赊销方。金折上应加盖赊购单位公章，书写赊购方企业名称、年月日，付记商品名称、数量、单价和金额，注明偿还日期并由经手人签字。债务人应当在偿还期内付款。债权人应在约定时间，凭金折向债务人收取货款。赊销方点清货款后，在金折上书写年月日，收货款若干并签名，同时书写“清”字，退还金折，表示经济责任已经消除。此外，商行或作坊收到股东投资，应当开给股东一本金折。若是向钱庄存款，钱庄也应当开给商行或作坊一本金折，犹如欠条。金折由柜头统一保管，是追究经济责任的证据。
在经济不发达时代，经济凭证不够完整，需要另外记录经济事项说明书，作为确认会计分录的根据（见图1）。
“‘草流簿’（见图1）用白纸装订成册。无论是否取得经济凭证，均由经济事项行为人如店员，在第一页上书写‘年月日吉立’，逐笔记录经济事项发生日期、交易商品名称、数量、单价、金额。涉及赊销或赊购的经济事项，应索取或交付金折。每日营业终止，柜头审查草流簿，根据记录制作银清簿分录并清点现款。账款相符后，将草流簿和银清簿交账房。交易繁多的企业，可以分别设置草流循簿和草流环簿。账房先生一般不参与草流簿记录。凡是涉及现金的零星购销业务，需设置零星进货簿和零星销货簿各一本，逐笔记录每一笔零星购销业务。打烊后，店员分品种统计购销数量、单价、金额，合计数用于记录草流簿。”
例如第一则经济事项：收王二股本来洋壹仟元。在银清簿上确认会计分录，收（贷）记“（股本）王二”账户1000元，付（借）记“现款”账户1000元。这是登记“（股本）王二”账户的根据。
结论1：草流簿产生于合伙制企业会计核算。草流簿或备忘簿是经济事项说明书，中外正规会计核算，不可缺少，是确认会计分录的根据。现代经济凭证把证据和经济事项说明书的作用合二为一。草流簿不是消失，而是被现代经济凭证合并了。
二、实践是检验会计学理论的唯一标准
会计学的实践性很强，它不是抽象的、纯理论的学科。会计学教师普遍轻视会计业务操作经验。因为缺乏会计业务操作经验，其会计学理论就失去了根据，成了空对空的理论。
1 《改良中式簿记概说》。没有介绍草流簿或经济凭证。会计学教材如果不介绍草流簿或经济凭证，就等于失去了交易事实。在20世纪二三十年代，草流簿由柜头统一保管，除操作过中式簿记的审计人员外，一般审计人员不了解世界上还有一本草流簿。徐永祚很不容易地理解了日记簿，却不了解改清簿为日记簿的事实，于是撰写了多种类型的日记簿，却不可能论述草流簿。这是一个很大的缺陷。
2 《会计发展史纲》说：“国外把流水账称为‘日记账’或‘序时账’”。实际上，国外称草流簿为“备忘簿”。中国的日记账是发展清簿而来，是根据草流簿记录的经济事项确认会计分录，相当于记账凭证，不是草流簿。世界上的会计账簿都是序时登记的，不是草流簿、流水簿和日记账的专利。
（1）没有必要把草流簿演绎出15种之多的名称，其中包括“细流”，不妥。因为论述“‘三账’是指草流、细流和总清这三种账簿”时，似乎把细流簿当作另外一种账簿，仿佛相当于清簿。
（2）草流簿在任何时候都没有充当过经济凭证；说“在正规流水账产生以后相当长的一个时期内，起着原始凭证的作用”，没有事实根据。
（3）始终没有提及草流簿在会计核算中的作用。
为什么会发生不当解读草流簿的问题？答：在《会计发展史纲》出版前，中式簿记没有总结成文，作者因为缺乏会计业务操作经验，只能根据操作过中式簿记的人，天马行空地谈天说地。就有可能把草流簿误解为“潦草”记录，或“③序时登记，②备忘性记录，③无凭证作为依据，④无一定的收藏保存方法”。
3 笔者因为操作中式簿记总分类账的经验不够，竟把关于“计簿”的论述删节了。1955年底，堂兄老师曾经讲授过“计簿”，并且出示过格式。因为当时业务比较简单，没有采用计簿统驭和核对明细分类账，实际上等于没有操作过计簿。更由于在很短时间内改用借贷记账法，把“计簿”淡忘了。1997年，为了开讲会计发展史，根据操作经验撰写了《中式簿记概论》，其中关于计簿的论述有些恍惚。2001年，笔者又拜老会计陈露庭为师。老人家没有介绍计簿，于是将关于计簿的恍惚论述删节。
2012年，笔者请教堂兄刘春文。他是农业银行的高级会计师，实践经验相当丰富。我询问关于“计簿”问题时，他说：“计簿就是日计簿或月计簿，又称日计表或月计表。”堂兄老师的讲解和笔者照抄计簿的印象明晰起来。《中式簿记概论》。应当作如下补充：计簿的形态格式仍旧采用斗方账页，开设股本、生财、本埠交关、外埠交关、货源、杂支、现款七个总账户，根据三本清簿逐笔登记。其中，“现款”账户根据银清簿的“收项合计四百八十元，付项合计两千一百一十四元”，作“反其收付法”登记。试算平衡后，即可用于控制和核对明细分类账。当账账相符，才能进一步核算商品名称毛利润和损益等。
事实说明，会计学教材任何一个理论环节，都离不开实践经验的检验。
(一)在信息存贮方法上
在传统的手工会计系统中，从原始凭证到记账凭证，由过账到财务报表的编制，每一步都有文字记录，审计是针对这些文字记录而言。但在会计电算化系统中，会计处理集中由计算机完成，会计信息集中存贮在磁性介质上，只留下肉眼看不见的线索。
(二)在会计核算形式上
在会计电算化系统中，不一定要遵循手工操作方式下的会计核算方式，而是直接输入数据由计算机按程序自动进行处理得出结果。如果会计电算化系统的应用程序出错或被人非法篡改，则计算机只会按给定的程序以同样错误的方式处理有关的会计事项，从而得出错误的结果。
(三)在内部控制上
传统的手工会计系统中，会计部门的内部控制一般表现为对人的控制，强调职责分清、相互牵制，采用的手段主要是利用纸面信息进行人工核对与检查。但在会计电算化条件下，内部控制转变为对人和机器两方面的控制，且多数情况以计算机内部控制为主。如果计算机内部控制设置不当，没有形成有效的控制，就给人以可乘之机，甚至可能被神不知鬼不觉地嵌入非法的舞弊程序，给企事业单位招致严重的损失。
因此，在会计电算化条件下，审计人员必须要了解和审查会计电算化系统的处理功能及其内部控制，以证实其会计事项处理的合法性、结果的正确性及信息的完整性和安全性。
二、实施会计电算化审计面临的现状
现阶段会计电算化审计包含两个涵义：一是对会计电算化系统的审计，二是利用电子计算机和软件作为审计工具进行辅助审计。因此，审计也就面临着以下状况：
(一)审计可视线索消失，导致审计难度加大
在手工条件下，审计线索包括会计凭证、账簿、报表等会计资料，会计人员对各项经济业务的会计记录都是以纸质形式存放，审计人员可以通过这些书面记录加以审计。然而，在应用计算机处理会计资料后，纸面信息变成了只有计算机才能识别的磁性介质上的代码，并且这些代码是为会计人员服务的，对审计人员而言，磁质代码无异于在审计对象面前增加了一道无形的墙，看不见，摸不着。传统的审计追踪审查己不适用，审计的切入点更多的是依靠自己的经验和判断，客观依据的不足，导致检查难度增大。
(二)会计电算化系统内部控制的变化，导致审计工作及控制难度增加
在手工条件下，内部控制一般表现为对人的控制，采取的手段主要是利用纸面信息进行手工核对和检查，责任容易明确，结果也比较直观。可是，在会计电算化条件下，内部控制转变为对人和机器的双重控制，且以对计算机控制为主。若内控制度不健全，计算机数据和程序的修改完全可以不留痕迹地进行，同时计算机容易受到“黑客”的入侵和“病毒”的侵袭，特别是国内外利用计算机犯罪的众多案例，更说明了会计电算化条件下内部控制的难度，这对审计工作而言，加大了审计工作的难度。
(三)会计环境的变化导致审计环境的变化，增大了审计难度
记账方法的改变，改变了会计环境，同时也改变了审计环境。在会计电算化环境下，审计人员需要花费大量的时间和人力去了解和审查电算化系统的功能、结构，以证实该系统在业务处理方面的合法性、正确性、真实性和完整性。例如，会计电算化软件本身的完善性，计算机硬件的可靠性，会计电算化软件内部控制的严密性等原因造成的系统风险，会计电算化系统的操作人员、技术人员造成的操作风险等。这大大增加了对会计电算化系统审计的难度，增加了审计难度。
三、审计对策
会计电算化的实施使得会计系统本身发生了很大的变化，对电算化系统的审计与对手工账簿的审计相比，相应在审计内容、方法上也发生了变化。无论是对购置的会计软件还是对自行开发的会计软件，审计内容上都需要对其系统内控进行审计，以及对其电算过程和结果进行审计，审计方法或措施有所不同。
(一)加强对系统内控的审计
对系统内部控制的审计，一般经过以下几个步骤：
1.对内部控制进行描述：审计人员可以通过与被审单位有关人员座谈、实地观察、查阅系统的文档资料等办法，必要时可编制内部控制情况问卷，了解系统的内部控制，将它用图示描述出来。
2.对内部控制进行初步评价：侧重于评价内部控制的健全性和合理性。主要从以下几方面来评价系统控制是否己经设立、控制的布局是否合理、有无过多或不必要的控制：
一是否实施了职责分离，以达到相互牵制、相互制约的目的。主要包括计算机开发和维护部门以及系统使用部门内部的职责分离，如凭证的输入与审核应由不同人员担任。这种控制不但要以规章制度的形式明确每个部门及人员的职责，还应在系统中采用密码控制技术，防止越权行为的发生。
二是否编制了切实可行的开发计划，计划是否经过严格审查、仔细研宄和反复调查后才予以实施;在开发过程中是否实施了严格的人员调配;系统的文档资料是否齐全规范，保管制度是否科学等。这项评价适用于自行开发会计软件的单位。
三是否只有经过授权批准的人才能接触系统的硬件、软件、数据文件及系统文档资料;机房是否具有安全保护措施、设备是否具有保护措施等;数据文件是否具有备份措施等。
四是否建立正确可靠的硬件及软件平台，保证系统正常运作;尤其是系统软件中是否具有错误处理的功能、文件保护的功能及安全保护的功能。如：系统是否自动建立使用系统的人员和活动记录，以备日后检查;存贮的文件是否实施加密措施，以保证只有掌握密码的人才能打开文件等等。
五是否采取了严格的输入控制措施，来保证系统输入信息的可靠性。例如：输入凭证的完整性、是否具有凭证的试算平衡控制、凭证的编号是否按顺序设置，有无重复号码、凭证的借贷方金额是否相等、对由计算机发现的错误是否拒绝接受并予以提示，改正错误后重新提交系统并作好错误记录等等。
六是否采取了适当的处理控制措施，来保证会计数据处理准确性、完整性。例如：是否只有经过授权批准的人才能执行登账、对账、结账等会计处理操作;系统是否具有防止或及时发现数据出错的措施;对非正常中断是否具有恢复功能;系统是否具有防止非法篡改的功能等等。
七是否采取了适当的输出控制措施，来保证系统能完整、准确地输出经处理的会计信息。例如：未经授权批准的人不能接触输出资料，打印输出的资料是否进行登记，并经有关人员检查后签章才能使用或予以保管等。
以上内部控制在系统中由计算机内部控制和手工控制组成。不同的系统中设置的程序化控制也不相同，尤其是自行开发的会计软件在这方面比较松懈，因此对每个系统都应认真检查是否建立了规章制度，用管理来弥补计算机内部控制的不足。
3.对内部控制的执行情况进行符合性测试。主要是对上条中设置的内部控制措施是否得到认真执行而采取的测试。对计算机内部控制可以利用计算机进行辅助测试，对手工控制则可以采取如观察法、实验法等手工测试方法。
4.对内部控制进行总评。主要考虑系统内部控制中有哪些比较满意的措施、是否能够通过符合性测试，符合程度如何、内部控制是否可以信赖等。
(二)做好系统电算过程和结果的审计
在系统中，输入的原始数据、处理的中间结果和最后结果都是以数据文件的形式存贮于电、磁介质或打印输出在纸质账页上，要对系统电算过程和结果的真实性、正确性、合法性等进行评价，必须对数据文件进行审计。数据文件审计可以是对打印输出的数据文件进行审计，也可以是对存贮在电、磁介质上数据文件进行审计，前一种数据文件审计与手工会计系统中对凭证、账簿、报表的审计方法与技术相同，后一种数据文件的审计则需要运用计算机辅助审计技术进行审查。通常，为了节省时间，提高审计效益和审计质量，采用后一种审计方法。即可直接从系统中取得所需数据。
对于自行开发的会计软件，审计人员可以复制它的数据库，直接用计算机语言或采用计算机语言编制辅助审计程序访问数据库，可对整个数据库或选定的数据进行复核，可有效地执行大量数据的验算、重新分类及汇总工作，可详细地检查数据库的内容，按指定的标准查找记录，总之，根据审计目的进行计算和处理，并按照审计要求输出审计信息。
对于购置的会计电算化系统，由于软件公司对其软件的设计过程、数据结构采取严格的防范和保密措施，直接打开其数据库的困难较大。但较完整的会计电算化系统一般都建立了查询、对账、统计或财务分析、通用报表等功能，审计人员在对被审系统的数据文件进行审计时，可利用这些功能完成部分审计任务。例如利用被审系统的查询模块，可以按指定的条件查找数据文件中的数据。
备可比性。由于事业单位对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算，就难以对这些非经营性业务进行正确的资金使用绩效评价和考核。同时，实际工作中经营性业务和非经营性业务经常不易明确区分，这使得费用难以合理分摊，造成成本不能准确核算，不利于事业单位的内部管理和国家预算资金的有效使用。因此，建议对事业单位采用统一的权责发生制，进行全面的成本核算，以更有利于节约资金和提高运行效率，同时也更接近于《民间非营利组织会计制度》和《企业会计制度》的规定，便于实现会计核算的统一和可比。
2.增加累计折旧、在建工程和低值易耗品科目。
《事业单位会计准则》(试行)第三章中对事业单位会计的固定资产是否要计提折旧没有明确说明，只对固定资产的增加、减少、报废、毁损等作了一般性的阐述，而会计制度通用科目中没有折旧这一科目。在实务操作中，事业单位一般不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，而是按照收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分。例如：某事业单位1999年12月31日用事业经费拨款购入一台精密仪器，价款20000元，使用年限5年，用银行存款支付。固定资产和固定基金科目余额为零，而事业支出科目不做任何调整，显然，这不符合事业单位会计的配比原则，应加以改善。同时，固定基金始终与固定资产原值相对应，由于固定资产不计提折旧，固定资产原值比实际净值偏高，所以记录的固定基金也随之偏高。模块，但其功能毕竟是为会计人员所设置的，对审计人员来说，仍然存在着很多不便。想要打开系统的数据文件则比较困难，因此最好在会计软件中建立标准数据接口，使得不同格式的数据能够转换成同一格式，从而节省审计人员的时间和精力，提高审计效率。
尤其值得一提的是在大型的己形成了局域网的系统中，可以为审计人员设立一个终端，将审计人员的计算机作为一个特殊的用户连入局域网中，供其使用，但应该注意的是对审计人员的计算机终端设定的权限是只能查询不能修改。例如：我校的财务系统采用天财高教财务会计计算机管理系统，形成了自成一体的局域
定资产核算方式的改进可以借鉴现行企业会计制度的规定，取消“固定基金”和“专用基金——折旧基金”科目，设置“累计折旧”科目;对固定资产计提折旧，并列入资产负债表中，作为固定资产原值的减项，充分体现固定资产净值。购置固定资产时，可直按借记‘‘固定资产”科目，贷记“银行存款”等资产类科目;计提固定资产折旧时，借记“事业支出——折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。另外，建议增加“在建工程”和‘‘低值易耗品”科目。当事业单位购置需要安装的固定资产或者建造工程类固定资产时，先在“在建工程”中归集相应的成本和支出，待安装完毕或工程达到预计可使用状态时，再从“在建工程”转入‘‘固定资产”账户。
从计量标准看，事业单位固定资产的标准是：一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，或单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资，作为固定资产进行核算管理。随着经济的发展和物价的普遍提高，这种对固定资产价值的规定标准己经明显偏低。同时，一些单位价值较低但耐用时间在一年以上的大批同类物资，如电话机、办公桌椅等，具有明显的低值易耗品特征，要求必须在固定资产中核算，影响了会计信息质量。因此，建议提高对固定资产价值的规定，同时，增加“低值易耗品”科目，用于核算事业单位中价值较低、不适合作为固定资产的用品。无论从制度规定还是实际职能来看，事业单位实质上属于非营利组织的范畴，而且随着市场经济的发展，其与市场的联系更加紧密。在这一过程中，上世纪九十年代颁布实施的《事业单位会计准则》(试行)和《事业单位会计制度》难免不能满足发展的需要。这就要求我们对其中的缺陷进行改进，制定出更加完善的准则制度。
在笔者看来，首先应该从核算基础入手，在实行统一的权责发生制的前提下，先对会计科目的设置、资产的确认核算、报表的设置要求等亟待解决的问题加以改进，逐步完善事业单位会计的确认、计量和报告的整个过程，以满足日益发展的事业单位会计核算的需要，同时也与企业会计和民间非营利组织会计的核算形成可比性，更快地与国际接轨。
并利用己有的校园网线路，将审计处的计算机连入财务网，开通了会计核算管理、指标管理、往来账管理、历史数据等功能模块中的查询功能。审计处可以随时了解各项经费的使用情况，大大方便了审计工作。
关键词：财务会计;管理会计;会计模型
随着经济社会的快速发展，企业的业务与管理等都出现了一些新的变化与形式，会计也需要跟随这些变化不断地去完善。新的形势下，传统的财务会计不能满足政府与企业的管理需求，现代会计体系要求将管理会计与财务会计进行融合，从而更加有效的发挥二者的优势与作用。
1财务会计与管理会计融合的基础
1.1管理会计与财务会计的概念
财务会计是面向外部与企业有经济利益关系的债权人、投资人及政府相关部门的会计体系，它主要为利益相关者提供企业的盈利能力、财务状况等经济信息，对企业已完成的资金运动进行全面系统的监督与核算。而管理会计则是面向企业各级管理人员，为其经营决策提供各项经济活动的控制与规划，管理会计需要在财务会计提供的相关资料上进行整理、加工和报告。
1.2管理会计与财务会计的终极目标和基本信息来源是一致的
随着人类步入知识经济时代，公司管理的核心内容是人力与智力资本的创新与管理，而智力资本难以用会计报表反映，管理者必须依靠管理会计与财务会计共同作出决策。无论是企业的外部利益相关者还是企业内部的管理人员都需要管理会计与财务会计内容，可见，管理会计与财务会计的终极目标表现为一致性。此外，从信息的来源上看，管理会计与财务会计的信息来源是一致的，都是直接反应企业生产经营活动的原始资料。
1.3管理会计深化了财务会计内容
尽管管理会计与财务会计的来源是一致的，但是管理会计是在财务会计的基础之上进行处理而来的，它需要利用财会会计的相关信息来指导、组织与控制企业的经营活动。可见，管理会计其实就是财务会计的发展与延伸。从管理会计的内容来看，也是对财务会计进行归纳总结，如在财务会计内容基础上开展的变动成本计算、投资分析与决策、预测分析以及成本控制等，其丰富和深化了原有财务会计的内容。
1.4管理会计与财务会计的侧重点和信息质量特征有所不同
由于管理会计与财务会计的使用对象有所不同，因此，其侧重点也有不同。管理会计主要是为企业经营者提供决策依据，它侧重于依据过去来预测未来；财务会计则反映的是企业过去的经营活动，以为外部信息使用者提供真实反映企业的经营活动的信息。在信息质量要求上，财务会计必须遵守国家会计准则的相关规定，务必做到真实、准确、及时、相关和可靠；管理会计则不受国家会计制度的影响，可以灵活选择方法。
1.5管理会计与财务会计的融合有利于提高会计信息的可靠性和相关性
从信息的使用者角度看，管理会计的可靠性应该要高于财务会计。企业的管理决策者对信息的把握更准确可靠，其监控的力度更高、手段更多。如果能有效融合管理会计和财务会计，财务会计信息必然变得更加可靠。此外，管理会计与财务会计的融合也能丰富管理会计的内容与内涵，兼顾不同信息使用者的个性化需求与共性需要，从而提高会计信息的关联性。
2财务会计与管理会计融合中存在的问题
对于管理会计与财务会计的融合学术界一直都有探讨。早在1996年胡玉明就提出用资本成本会计来协调管理会计与财务会计；鲍芳(2001)建立了模型解决管理会计与财务会计的融合问题；徐玉德(2002)提出管理会计与财务会计融合具有一定的理论基础，并于2004年给出了融合的IIMS模型；明雄(2006)分析了管理会计与财务会计融合的可行性；赵序海(2015)从多维会计的角度来研究管理会计与财务会计的融合。从国内学者的研究情况来看，尽管不同学者尝试从不同角度去研究二者的融合问题，但是当中却存在一些问题，具体表现在以下几个方面：(1)我国尚未形成规范的会计人才评价体系与认证制度，缺乏专业的协会去推动其发展。在欧美国家，有专业的会计协会的民间组织构建了会计人才培养的评价体系，权威的管理会计研究报告，形成了典型的应用案例等，这些都使得管理会计在欧美国家广泛应用，而我国则发展相对滞后；(2)对会计融合的模型研究相对较少，未能形成系统的融合路径研究；(3)现有的管理会计与财务会计的融合研究都偏理论探讨，却反实证研究与深度的研究分析，因此研究成果的可操作与实践性都相对较差；(4)现有的管理会计与财务会计的融合研究主要集中于企业管理层，对于信息外部使用者则相对较少。由此可见，对于二者的研究还处于初期阶段。
3财务会计与管理会计融合的策略
3.1管理会计与财务会计融合的总体思路
管理会计与财务会计的融合实际是从过去管理会计与财务会计混合发展的思路向融合方向转变。事实上财务会计中的资金管理、经营分析、资产管理、会计核算、预算决策等内容也是管理会计所包含的内容。因此，有必要将这种混合模式逐步向融合方向转变。会计融合应该从宏观层面出发，完善金融会计体系出发，规范管理会计行为，加强管理会计人才的培养，同时建立数据库管理系统构建多维度的管理会计与财务会计的融合模型，从而实现管理会计与财务会计的融合。
3.2健全金融会计体系，规范管理会计行为
为了推动我国管理会计的发展，政府应该给予宏观上的政策引导与支持，同时注意规范管理会计行为。对此，政府应该首先健全现有的价格机制与机制，形成促进管理会计发展与普及的良好外部激励因素，同时还应该进一步完善市场经济体制，发挥管理会计在市场资源配置的积极主导作用。鼓励成立民间权威会计协会，推动管理会计的建设与完善的发展，为培养高素质的管理会计人才奠定基础。在促进管理会计发展的同时，还应该对管理会计中的有关问题进行立法，确保管理会计的发展有章可循、有法可依，对于违法的会计行为应提高监管和惩罚力度，从而不断规范管理会计的发展。
3.3加强专业人才队伍建设，为管理会计与财务会计的融合提供有力的保障
管理会计与财务会计的融合存在的一大障碍就是人才问题，人才的缺乏在一定程度上阻碍了会计融合。对此，有必要加强对会计融合人才的培养，特别是具备管理会计与财务会计技能的复合型人才。对此，可以从以下几个方面开展：(1)发挥会计协会的作用，通过协会促进人才的交流与培训，定期组织会计融合专题论坛、组织会员交流、会计人才的培训与认证、开辟杂志专栏等，推动管理会计的深度改革；(2)深化高校会计学科体系改革，特别是推动管理会计学科、管理会计与财务会计融合的研究，形成管理会计的高校实训基地，从人才培养的源头开始推动管理会计与财务会计的有效融合；(3)加强在职会计人才的继续教育培训，提高其业务能力及素质，从而从从业人才中推动管理会计与财务会计的融合发展，切实提高高级会计人才的竞争力与适应力；(4)借鉴学习国际先进的管理会计与财务会计融合经验，通过与国际合作交流，引入先进的融合理念与方法，提高国内管理会计水平与影响力。
3.4利用数据库管理系统构建会计模型
3.4.1完善数据采集，建立数据库管理系统要实现管理会计与财务会计的融合就需要构建数据库管理系统，数据库管理系统中一项重要工作就是数据的采集。财务会计的数据采集是总账与明细分类账的数据，包括会计计量、确认和凭证填制的过程；而管理会计则是对财务数据的甄选，然后依据模型得到管理报告或方案。管理会计与财务会计的数据源相同，利用信息技术将会计凭证数字化，储存于数据库管理系统当中。3.4.2构建管理会计与财务会计模型，利用数据库管理系统生成财务报告与管理报告构建数据库管理系统以后，还需要构建管理会计模型和财务会计模型，以生成管理会计报告和财务会计报告。财务会计模型主要通过建立财务账务处理模型和报表生成模型来实现；管理会计模型则通过建立管理会计标准和管理会计分析计算模型来实现。生成好的财务会计报告主要给企业外部信息使用者来评价企业的经营状况；管理会计报告则是为企业内部管理决策者用于管理、监督和控制企业的经营管理活动。3.4.3重新设计会计凭证的输入方式及录入形式传统的会计记账方式是以货币为单位，依靠借贷记账法来完成会计账簿和会计凭证的记录，这难以满足数据库管理系统的需要，因此有必要利用大数据、云计算等新型技术来重新设计会计凭证的输入方式和记录形式。首先在会计科目信息中增加过度科目转换栏和备用信息说明栏，通过货币与非货币信息连接管理会计与财务会计。会计信息的输入方式也应该在业务部门现场完成任务时即输入相关财务信息而不用等会计做账才输入信息，数据库管理系统在完善了会计信息的输入方式，还能够实现业务部门与财务部门之间的信息动态共享。3.4.4构架多维度的管理会计与财务会计融合模型管理会计与财务会计的融合需要构建多维度模型来实现，除了管理会计模型、财务会计模型外，还有必要构建客户维度模型、产品维度模型等，只有这样才能保障管理会计要求的从多业务角度提供精细化、多维度的价值信息，从而支持企业管理会计与财务会计融合发展的需要。
4结语
随着信息经济的快速发展和全球化竞争时代的到来，管理会计与财务会计的融合是必然发展趋势，二者的融合是一个复杂的过程，当中存在许多困难与问题。因此，有必要从政策上给予外部经济环境和人才培养上支持，促进金融会计体系的完善，推动管理会计的规范发展。此外，还需要借助信息技术来构建数据库管理系统，从多维度来构建模型，从而推动管理会计与财务会计的融合发展。
参考文献
[1]曹改燕.论财务会计与管理会计的并存性[J].山西财经大学学报,2006(s2).
关键词：事业单位；会计制度；发展；变革
一、引言
1998年开始实施的《事业单位会计制度》曾对我国事业单位的会计核算、管理与监督工作都发挥了很大的积极作用。但随着我国社会主义市场经济的发展，事业单位运作的环境和条件都发生了较大的变化，旧时的会计制度已难以适应现今变化复杂的市场经济活动，其弊端日益凸显，在一定程度上阻碍了事业单位的发展。因此，我国事业单位会计制度的变革是大势所趋，同时我们也应当注意采取适当的变革方法。
二、事业单位会计制度的发展
如前所述，1998年《事业单位会计制度》的实施，标志着我国在社会主义市场经济条件下的事业单位会计制度的初步建立。主要体现在以下几方面：（1）关于会计对象划分的进步性。在旧制度中，是将会计对象划分为三大要素，即资金的来源、运用和结存。新的《事业单位会计制度》结合我国事业单位的实际情况，改进地将会计对象划分为五大要素，即现在的资产、负债、净资产、收入及支出。（2）会计记账方法方面的重大进步。将老旧的资金收付记账法更改为借贷记账法，适应了市场经济发展的要求，规避了旧法下的各种缺陷，同时也积极地与国际相连通。（3）独立的事业单位会计体系的形成。从《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》及新制度，可以看出，事业单位的规范也是随着社会主义市场经济的发展而不断进步着。逐渐地脱离行政色彩，成为社会主义市场化的参与者与竞争者。（4）确立了事业单位的会计主体。在1998年的会计准则出台之前，事业单位是以预算的资金活动为会计主体的，这样使得单位缺乏自我管理的意识与动力，仅仅是代表国家财政的报销单位。1998年准则出台后，明确了事业单位是会计主体的这一概念，有利于事业单位的改革与发展。
三、事业单位会计制度存在的主要问题
我国现行的事业单位会计制度尚不能完全适应社会主义市场经济发展的要求，在我国事业单位的改革与发展过程中仍需解决以下几方面的问题：
1.会计制度统一性差
自1998年我国实行《事业单位会计制度》以来，后期又陆续颁布了《科学事业单位会计制度》、《高等学校会计制度（ 试行）》、《医院会计制度》等一系列适用不同单位的会计制度。随着经济社会的发展，民办学校、社团组织、商会等的的出现和发展，我国又出台了《民间非盈利组织会计制度》用以规范这些非国有的单位组织的会计核算。这样，在国有与非国有的事业单位中所遵循的会计制度就不同，相关的会计信息也就缺乏可比性。
2.会计目标的定位不明确
我们常说的会计目标是要满足信息使用者对会计信息的需求。但现在我国事业单位会计制度中会计目标对会计信息及其使用者的定位不全面。包括：对相关信息使用者范围的界定过小；对信息提供的要求过窄。这样就导致事业单位对社会公众的受托责任履行情况不能够较好较全面的得到反映，同时，单位自身无法很好的了解会计主体的当前营运情况。
3.会计制度滞后、国际化程度低
如前所述，我国现行的会计制度是1998年颁布实施的，到现今已明显不能很好的跟上市场经济发展的脚步。使事业单位成为相对独立发展的经济实体是市场经济的客观要求，但现行的事业单位对事业经费的合理使用尚未有公认的模式，大多数事业单位将工作中心放在跑财政、要公费之中。此外，国际化的大趋势使得事业单位的会计环境也发生了较大的变化，而现行事业单位的财务管理方法与国际惯例存在较多差异，长期下去，也难以适应日益变化的经济大环境。
4.会计科目的设置不规范及相关核算问题
事业单位与企业的会计科目设置存在较大的差别，加之各类型事业单位的预算管理不同，结果便造成各事业单位的科目是千差万别的。这在我国的事业单位中是个普遍现象，混乱的科目设置，使管理者也很难掌握可有效使用的会计信息。
我国事业单位的有关会计科目核算也存在一些问题，例如：我国事业单位的会计准则和制度规定：相关的固定资产不按其原值及使用年限折旧，不计提减值准备，而是从收入中按比例提取相应的维修基金。这样就使得固定资产的净值不能在相应的会计科目中得到体现，导致资产的虚增。同时，不计提折旧，也就降低了成本增加了盈余，不符合会计中的配比原则。且我国事业单位的会计核算基础不同于普通企业的权责发生制，而是实行收付实现制，也是违背了配比性的原则。
5.会计报表中的缺点
事业单位的会计报表主要是静态的资产负债表和动态的收入支出表。根据资产负债表编制的基础支出+资产=收入+净资产+负债，收入支出变成了重复反映。同时，我国事业单位的报表不包含现金流量表，不能动态地及时反映单位经营、筹资、投资产生的现金流量，这样不利于信息使用者尤其是单位管理者决策的确定。大部分事业单位的报表附注中也没有反映单位各项收支实际发生额与预算数的差额及原因，不利于信息使用者增加对单位的了解。
四、事业单位会计制度变革的建议
1.界定会计目标
我国受西方国家的影响很深，会计目标也是在“受托责任观”与“决策有用观”之间争论。因为“受托责任观”实际包含于“决策有用观”之中，而逐渐在我国会计界中占有主导地位。但考虑事业单位的特殊性，建议采用“受托责任观”。这样有利于反映单位实际情况和预测其现金流量；有利于会计发挥监督的职能，使决策者更好做出决策；有利于减少信息的不对称性，协调各方利益。
2.学习国际先进经验
经济全球化的发展时代已经到来，我国也将有越来越多的事业单位进入国际市场，这也必然要求会计跟上单位发展的脚步。因此，在改革的进程中，我们可以借鉴学习国际的先进经验和较为成熟的准则。同时，我们也应充分考虑到我国的实际会计环境，如多种所有制并存、东西部的发展不均衡、会计人员的素质还比较低等。
3.完善会计核算的基本原则
我国事业单位现行的会计科目考虑了单位基本的运作状况，但在社会主义市场经济这一特殊的环境下，单位的运作也会有其特殊性，使得事业单位的会计科目会存在某些漏洞。我们应从实际出发，使得事业单位能真实、完整的反映其经营成果。我们主要从以下两点加以改进。一是根据单位的日常事业活动所发生的收入成本来设置会计核算科目；二是根据单位对参与市场的经营活动来设置核算科目。如增加“累计折旧”的会计科目，对单位的固定资产及时计提折旧；补充增加现金流量表，以详细反映单位现金收支状况；附注中适当的说明预算与实际差异原因等。
另一方面，由于“收付实现制”并不利于真实及时地反映单位的经营情况、财务情况和现金流的情况，同时根据“可选择使用权责发生制”，使得事业单位有了较大的调节利润的空间，容易导致会计信息的失真。因此，事业单位会计核算基础的改革方向是在除财政拨款等专项业务外，其他业务向“权责发生制”方向发展。
4.完善财务报告体系
要跟上时代的脚步，逐渐适应改革发展的要求，满足不同信息需求者的要求，这样就要求建立更加真实、全面完整的报告体系。我们可以试行主体与辅助相结合的财务报告体系，即依然根据“资产-负债=净资产”编制资产负债表，然后将其按流动性分类，增加现金流量表，编制专项的收入支出附表。同时，增加反映单位投资收益等的指标，这样可以帮助相关信息使用者更加理解财务信息，我们可以对事业单位的各个方面都有了较充分的了解评估，从而有效地监督管理并适时提出分析改革的意见建议，使得事业单位尽可能的达到最大效益。
五、结论
在经济全球化发展的今天，我国面临着多方面的挑战，改革刻不容缓。在社会主义市场经济的特殊环境下，我国事业单位的改革又更为的曲折。但为实现快速发展，与国际接轨，我们事业单位的会计制度必须进行改革。引入国际上先进的会计理论和经验，同时结合我国实际，满足事业单位的发展要求，为建立完善的财务体系不断努力。
参考文献：
[1]姚伟民.关于事业单位会计制度中若干问题的探讨[J].上海会计，2002（11）.
[2]汪 红：浅谈事业单位会计准则缺陷及改进对策[J].会计之友，2005（9）.
布雷顿森林会议与《国际货币基金组织协定》
1944年7月1日至22日,来自44个国家的730名代表出席在美国新罕布什尔州布雷顿森林召开的联合国和盟国货币金融会议,后称布雷顿森林会议,会议通过了《国际货币基金组织协定》,(以下简称《协定》)。如果追溯一下《协定》的发展过程可以看到,此《协定》是以1944年4月公布的《关于建立国际货币基金组织的专家联合申明》以下简称《联合申明》)为基础,经44国代表讨论通过的。而此《联合申明》则是美国以“怀特计划”(由美国财政部部长摩根索的助理哈里・德克斯特・怀特撰写,并以其名字命名。)为蓝本,在1943年5月至1944年4月约一年时间内与多国协商的结果。在美国与多国的谈判中,最重要的是与英国的谈判。美国与46个国家广泛磋商以及其中更小一些范围的18个国家的磋商,仅仅耗时两个月左右(1943年5～6月),而与英国的谈判(包括正式谈判和民间学术组织的非正式沟通)则贯穿始终,尤其是1943年9～10月和1944年1～2月,英美两国在华盛顿有着硝烟弥漫的较量。在英美谈判中,英国手中握有的方案是“凯恩斯计划”(由时任英国财政部顾问的约翰・梅纳德・凯恩斯撰写,并以其名字命名)。凯恩斯计划、怀特计划、《联合申明》和《协定》的关系参见图1。《联合申明》的达成,是英美之间妥协的产物。需要特别指出的是,怀特计划、凯恩斯计划的出台,并不是为了某次规划战后经济秩序的国际会议而特意准备的。实际上,怀特和凯恩斯是在互不知道对方也在做类似规划的基础上几乎同时起草他们的规划的。1941年12月,怀特写出了后来被称为怀特计划的第一稿,即“对盟国之间货币和银行行动的建议”。同年9月,凯恩斯写出了后来被成为凯恩斯计划的第一稿即“关于国际清算同盟的建议”。当凯恩斯于1942年7月第一次看到怀特计划时,他感到既吃惊又受到鼓励,因为他和怀特在并行的起点上思考同类问题。怀特和凯恩斯各自撰写这样的计划的背景是什么?意图是什么?这对了解两个计划的特点并理解为什么战后国际货币体系是按怀特计划的思路而非凯恩斯的思路演进至关重要。
怀特计划、凯恩斯计划的由来
怀特计划的由来
1941年12月14日在美国财长摩根索的办公室,摩根索要求怀特撰写一份关于为同盟国提供帮助和战后国际货币安排的报告。此时的一个背景是,七天前即12月7日日本偷袭珍珠港,美国参战势在必行。作为有共同目标的盟军,美国必须就如何与支援盟军以及财政经济制度如何安排等问题做出部署,由此可以推测,正是罗斯福总统要求摩根索财长尽快拿出一套方案来的。而从1941年8月13日罗斯福总统与丘吉尔首相签署《大西洋》和不久之后的1942年1月1日美国联合苏、英、中等26个国家在华盛顿签署《联合国家宣言》来看,美国的战略思维已由孤立、中立主义向主动承担全球领导责任的态度转变。因此,经济金融上的安排必然与政治、外交上的提议(比如联合国)一脉相承,强调一种联合、制衡的机制。12月30日怀特即拿出了名为“对盟国之间货币和银行行动的建议”的长达20页的报告。在如此短的时间内完成这样一个长的、考虑周全的报告,显然许多想法在怀特心中已经成熟甚至是呼之欲出了。这与怀特曾在1940年筹备泛美银行的经历有关,这个拟成立而当时未得到国会批准的机构正是一个区域性的国际组织,怀特已经对其细节进行了诸多思考,当他接到摩根索的任务之后,需要做的就是将其放到一个地域范围更广阔的背景下去予以考虑了。
凯恩斯计划的由来
促使凯恩斯写出一个战后国际经济、金融规划的重要背景是英美之间租借协定的谈判,凯恩斯计划是作为英方克服英美双方谈判难点的一个应对方案出台的。
1939年第二次世界大战在欧洲开始后,美国并没有参战,所以不能提供免费武器,为了向英国等盟国供应物资和军需品,并避免走一战时用政府借贷为军售提供融资的老路,美国政府设计了租借制度。根据这项制度,“任何国家,只要总统认为其防卫行动对于保护美国至关重要,就有资格获得租借援助”。即美国政府可以购买其工厂所生产的所有军需品,而且,如果它认为这些军需品最好的用途是由英国、法国以及包括苏联在内的其他盟国保护美国,它就会“在抵押的基础上,向大西洋对岸的人们或者出租或者出售这些物资”。租借法案于1941年3月11日成为法律。该法案的提出对英国人产生了重要的心理影响,被视为具有在英国最需要的时期提供帮助的“轻快、慷慨和伟大的精神”。
当时英国财政的困难程度,可以从当时英国财政部大臣的估计中看出来:1939年12月英国财政部手中的黄金和美元储备还有5.45亿英镑,估计将以每年2亿英镑的速度减少。而在希特勒1940年春迅速征服西欧大陆后,英国的供应问题变得更加严重,英军在敦刻尔克大撤退时丢弃了大量的军事装备。可见英国是极需要美国援助的。凯恩斯作为英国财政大臣的私人代表在1941年夏天六次访问华盛顿,磋商英美租借协议细节。尽管英国可以无须支付就能得到货物,但不是没有条件的,租借协议规定,作为回报,美国获得的利益“可以是付款或者实物偿付或者财物,或者是总统认为可以满意的任何其他直接或间接的利益”。在就英国如何给美国“回报”这个问题上,美方提出的第七条款尤其刺痛了英国,它提出“禁止对英美双方的进口商品进行歧视”,显然意在打破渥太华协定建立的帝国特惠制,双方经过数轮谈判而僵持不下。
于是,在1941年8月至1942年2月的这段时间里,英国以两个平行的策略来对付租借协定第七条款草案。第一,争取对第七条做出一些修正,使英国的承诺不必具体化,以换取美国战争物资供应。第二,设计一些符合美国的要求,或至少看上去是这样的新建议。在这样的背景下,英国政府成立了好几个高层委员会讨论战后问题,几个规划也同时浮现出来,凯恩斯撰写的战后规划是其中一个。凯恩斯意识到如果只是双边谈判,必然陷入僵局,需要有一个更为国际化的方案取代双边谈判,将国际收支问题的处理交到一个国际机构去,并要在保证了国际贸易的扩大的基础上再谈“贸易非歧视”问题。在英国几个方案的并行角逐中,凯恩斯的方案最终被采纳,于1942月5月7日被战时内阁批准为作为与美国讨论第七条款的基础。这就决定了凯恩斯计划必然是以英美两极为主考虑的,在充分保全英国利益的基础上,部分(至少是表面上的)迎合美国的利益,比如在凯恩斯计划的早期版本中,对国际机构的规划是由英美两国作为创始人(two founder),并在机构中发挥绝对的主导作用。因此,相比而言,“美国更懂得依靠多边机制,建立一个自由贸易与金融的机制;而英国还在迷恋英帝国特惠制,企图借英美双边联合继续保持英国地位。这从一开始就注定了凯恩斯计划输于怀特计划。”(Boughton,2002)
怀特计划与凯恩斯计划的比较
目标
怀特计划中把要成立的国际机构命名为“国际稳定基金”,说明怀特计划更看重的是维护各国间汇率的稳定,他的逻辑是:汇率稳定了,国际贸易自然发达,而要稳定汇率,最重要的就是要有一个信贷机制调整国际收支之短期缺差。凯恩斯计划中把要成立的国际机构命名为“国际清算同盟”,说明凯恩斯更注重的是各国货币多边清算的功能。
在提笔做战后规划时,怀特和凯恩斯面对的是同样千疮百孔的世界经济。如(1)1929～1933年大萧条在主要西方资本主义国家的传递及带来的恶果,希特勒可以被视为是对经济大萧条给德国带来的极端恶果的一种极端反应。(2)各国以邻为壑的贸易保护政策和竞争性贬值给世界贸易带来的冲击。(3)金本位制度给各国经济带来的“黄金枷锁”――为了保证黄金的可兑换,一国不得不牺牲国内经济政策调节的自主性,直至无法为继而停止黄金兑付,即使是能节约黄金使用的“改良”的金汇兑制度,仍然逃脱不了崩溃的命运。两次世界大战期间的这一段被凯恩斯称之为“乱七八糟”的混乱局面,引起了当时所有有良知的经济学家和政策制定者的深刻反思,他们相信,这种混乱是一战后有缺陷的经济安排所造成的,他们期望能吸取教训。
怀特和凯恩斯都试图避免30年代的那种货币战和贸易战,他们都想重建一个汇率稳定、贸易自由的自由经济世界。他们希望能结合传统金本位制度在固定汇率方面的优点和浮动汇率制能给国内调整带来独立性的优点,同时又能避免各自的缺点,所以他们都提出了这种可调整的盯住汇率制(Adjustable Peg)的安排,提倡汇率在通常情况下保持稳定,而在重大的不平衡(Fundamental Disequilibrium)时是可以调整的。他们也一致认为,为应对一些短期的国际收支不均衡,应该有一种机制提供缓冲(buffer),给缺差国以喘息调整的时间。遗憾的是,虽然两人有一些共同的目标,但思路和解决方案却是不一样的。
凯恩斯的思路是设立一个国际间的多边清算机构,叫做“国际清算同盟”(International Clearing Union),并创设一个新的世界货币来作为普遍支付的工具,借助这个机构,通过一系列的制度设计来实现国际间汇率的稳定及短期国际收支不平衡的调节等功能。凯恩斯计划中有两个关键点即“清算同盟”和“世界货币”。“清算同盟”的思想是借鉴了德国的“冯克计划”。该计划的要点是在战后成立一个由柏林管理的“欧洲清算联盟”,当时德国已与27个国家签订了双边协定,“冯克计划”正是要把这种双边的清算制度转变成为在德国控制下的欧洲地区的多边清算联盟。当凯恩斯1940年11月见到关于“冯克计划”的详细资料后,非但没有如其他许多英国同僚们预想的那样对其进行批评,而是令人大吃一惊地评价说“这个计划非常出色,这正是我们自己应该考虑去做的事”,因此凯恩斯借鉴了这一设计。这样,能通过一个多边的框架代替陷入谈判僵局的英美租借协议之双边谈判,通过劝导美国加入一种一般性的、集体负责的体制,比较巧妙地回避英美的直接矛盾。而关于世界货币和世界中央银行的思想,凯恩斯早在1930年出版的《论货币》一书中在就提到,“理想的方案是成立一个国际银行,它和世界各国中央银行的关系就像各国中央银行对会员银行的关系一样”,“理想通货可能应当采取一种国际本位”,“我们需要的是这样数量的国际货币,它不取决于黄金开采的技术进步,也不取决于一国黄金和储备政策所引起的巨大波动,而是取决于当前世界贸易的现实需要,它能够随意扩大和缩减,以便抵制世界有效需求中的通货紧缩和通货膨胀趋势”,并暂称它为“国际银行货币(简称为S.B.M)”(凯恩斯,1930,P547～555)。当凯恩斯在1941年9月撰写关于战后国际货币体系的恢宏规划时,他需要做的就是把清算联盟和世界货币的思路相结合,并把稳定汇率等功能赋予这个国际机构去了。
怀特的思路则是设立一个国际货币稳定基金(以下简称ISF),由参加各国共同出资设立基金,在成员国有资金需求时,按各自所出的份额,从该基金中借入所需外汇,以促进货币的自由汇兑,稳定外汇市场,使国际经济及贸易获得扩展。其原型是当时已经在美国运作的外汇稳定基金(以下简称ESF),是一种将美国本国的做法扩展到国际去运作的一种设计。ESF是按1934年1月的《黄金储备法令》设立的,是在1933年罗斯福政府对美元实施贬值后为稳定美元汇率而采取的举措。该法令还授权ESF将不需要用于干预外汇的闲置资金运用于政府借贷,因此ESF在向与美国交好的国家的政府借贷方面做了很多实践,而怀特在1938年成为美国财政部货币研究部主任后,正是主管ESF贷款方面的工作。他很自然地将ESF的实践运用于ISF的规划中去。在ESF的借贷机制中,采用的是一种与传统的双边贷款截然不同的方法,是一种非常独特的类似于货币互换的机制,即美国将美元借给借款国,借款国需要同时支付给美国一笔等额的该国货币。此特征可以从一笔美国与墨西哥于1936年1月签订的ESF贷款合同中看出来。当墨西哥有美元贷款的需求时,墨西哥央行(作为墨西哥财政部的行)需将一笔等值墨西哥比索存入纽约联储(作为美国财政部的行)在墨西哥央行的账户上(会计处理为贷记),当纽约联储确认后,将发放这笔美元贷款给墨西哥财政部,具体会计操作是贷记墨西哥央行在纽约联储的账户。而这正是怀特计划最鲜明的特征。
份额及其缴纳
总盘子。怀特计划中,份额总盘子设定为50亿美元。凯恩斯计划中,总盘子为250亿美元。怀特计划的资金需求量比凯恩斯计划要小得多,这与英、美双方的国际经济地位有关。战后的英国地位是贸易地位下降、资产流失和债台高筑。而美国则完全相反。因此,凯恩斯计划是从债务人的角度制定的,想得到一个无附加条件即可借钱的计划。而怀特计划则是从债权人的角度制定的,美国作为世界上最大的债权国,最担心自己成为“取钱罐”,它要将自己的义务限定在一定范围内并要用借贷来强加一定的条件,其态度自然是趋向谨慎、保守。另外,怀特计划中还有关于国际复兴与开发银行即世界银行的规划,将长期性的融资安排赋予这个机构,因此将ISF的总盘子设计得不那么大,使其仅应付那些短期的、不那么棘手的问题。
各国份额如何确定。怀特计划中,各国份额依据各国同意的特定公式来计算,公式应包含以下几个因素:该国的黄金、自由外汇持有量、国际收支的持有量和波动率、国民收入。
凯恩斯计划中,各国初始份额根据该国战前三年平均的进出口总额的一定比例(比如100%或75%)来确定,待战后过渡期以后,可以按战后各国贸易情况再重新计算份额。英国只以贸易额为主要考虑因素,并解释说这符合国际清算同盟主要解决外汇问题和国际贸易平衡问题的定位。而美国还将黄金持有等因素纳入公式。英国不愿将黄金等因素纳入份额的计算公式,可能与当时英国黄金储备大量流失有关。
是否需要实际缴纳份额。怀特计划中是需要的,且需要全额缴纳其份额,其中必须有一定比例的黄金。依各国情况的不同,黄金缴纳比例在30%～50%之间,总体原则是如果一国的黄金、外汇储备很多,则应缴纳更多的黄金,比如说一国如果黄金、外汇储备超出其份额的三倍,则其份额中应有50%以黄金缴纳。如果一国的黄金、外汇储备比其份额还低,则其份额中只需有30%以黄金缴纳。剩余部分可以该成员国本国货币或本国政府债券缴纳。而凯恩斯计划中是不需要实际缴纳份额的。
治理机制
决策机构。怀特计划中,各国选派一名代表,组成理事会,任期五年,一年开一次董事会。由理事会选出一位总经理和若干副总经理。由理事会选出一个执行委员会,不少于11人,且这个执行委员会是全职工作人员。凯恩斯计划中,各成员国按份额大小派代表组成一个不超过12人(或15人)的董事会,占有大份额的国家可以单独地任命一名成员,而小份额的国家则需联合起来(这些国家可以是地缘关系或者是政治关系相联系的国家)派一名成员。
投票权。怀特计划规定,每个成员国拥有100个基本投票权,在此基础上,根据它们在ISF的份额,每拥有100万“尤尼他”(解释见下文)则增加一个投票权。因此该国的投票权与该国的份额相挂钩,但并非精确地成比例。任何国家的投票权不能超过25%(最终版本)。凯恩斯计划要求,董事会中每个代表的投票权与其份额成比例。
汇率
初始汇率如何确定。怀特计划中,新创了一种国际货币,名为“尤尼他”,尤尼他的价值由一定量黄金价值规定,各国货币与尤尼他联系。如果要改变尤尼他与黄金的比价,需要有85%以上的票数同意。各国货币与尤尼他的初始比价按该国货币在1943年7月1日与美元的比价来确定。凯恩斯计划中,由国际清算同盟发行一定量的国际货币“班柯”(Bancor)作为清算单位,班柯的价值由一定量黄金价值规定,各国货币与班柯联系。班柯与黄金的比价由董事会决定,各成员国自行确定该国与班柯的比价。而在凯恩斯计划的早期版本中规定,班柯与黄金的比价由两个创始国――即美国和英国协商决定。这体现了凯恩斯脑海中仍存有的帝国思维。
汇率如何调整。怀特计划中,各成员国的汇价只有在面临重大不平衡时才能调整,且需75%以上的票数的同意。而凯恩斯计划规定,各国汇率在未经董事会批准下不能随意调整,但该规定比较宽泛,不似怀特计划里规定得那么明确和严格。这再一次看出怀特对汇率的稳定更为重视。
贷款机制
怀特计划中的贷款机制实际上是一种货币交易机制,ISF只是作为各国货币和黄金的一个资金池,而非能够创造一般化信贷的银行。如果成员国要借入某种外汇,首先要增加其在基金账户上的本国货币,它所借出的只是放在它里面的。因此怀特计划在贷款资源的配置上是有选择性、谨慎的。怀特所持谨慎性的部分原因是其赋予ISF这个机构的职能仅仅是稳定汇率,而不是为重大的长期问题提供解决方案,重大的长期性资金需求由国际复兴开发银行来满足。
凯恩斯计划中,由于没有初始资金的投入,成员的贷款实际是一个透支的机制。成员国的中央银行在清算同盟设立班柯往来账户,对于国际收支上有顺差的国家,国际清算同盟则将其账户做贷记处理,而有国际收支逆差的国家,国际清算同盟则将其账户做借记处理。轧差清算后,整体上拥有国际收支顺差的国家将呈现贷方账户(可称之为债权国),整体上拥有国际收支逆差的国家将呈现借方账户(可称之为债务国)。这样达成的效果就是,所有债权国作为一个整体向债务国发放信贷。而这也正是凯恩斯要达到的目的,“英镑区的原则在帝国的框架下使美国人感到不能容忍,但如果把这个原则变成普通的原则,美国人就可能接受。我预计,尽管美国绝不愿意把它的盈余转让给我们,但它将会同意把盈余转让给一个抽象的X国(即英国)”(凯恩斯,1941)。
在此处我们有必要分析一下两个方案中的世界货币――“尤尼他”和“班柯”,它们的作用和地位是不同的。怀特计划中的“尤尼他”只是单纯的记账单位,ISF在从事货币交换后为方便统一记账,可以创设一种新的记账单位,但是如果没有这个记账单位,也丝毫不影响ISF成员国之间的货币交易,对整个机制毫无影响。而凯恩斯计划中的“班柯”是一种国际交易的真实的中介,成员国贷款时要真实地与国际清算同盟和班柯发生关系。
对逆差国的约束机制
怀特计划中,由于采用货币交换机制,一国如处于逆差国的地位,必定是以本国货币换取所需的外汇,该国在基金的账户上必然是本国货币增多。因此,怀特计划是从ISF对一国货币的持有量的角度来对逆(顺)差国进行规定。它规定,ISF对一国货币的持有量不能超过其份额的150%(第一年),此后不能超过200%。第一年份额的150%和此后的份额的200%即为容纳份额,这就意味着成员国应将其逆差保持在一定范围内。当基金持有的一国货币达到其容纳份额时,则该国进一步换得外汇需要董事会的同意,且需要满足一定的条件,比如说有理由相信这只是暂时的,该国正在采取措施调整此不平衡等。当超过其容纳份额时,则该成员国会被要求存入抵押品,可存入黄金、外汇或政府债券。
凯恩斯计划规定,未经董事会的同意,一国的逆差在一年内不能提高其份额的四分之一以上。一旦有两年以上发生了此情况,该国货币有权贬值,但贬值幅度不能超过5%。如果一成员国的逆差达到其份额的二分之一以上,董事会有权要求该国缴纳一定的黄金、外汇或该国货币(采取什么形式由董事会决定)作为该逆差账户的抵押,或要求该国采取贬值、资本管制等措施。如果一成员国的逆差账户达到该国份额的四分之三以上,或理事会认为增长得太快或量太大,理事会有权宣布该国违约并停止其取款功能。
由此,凯恩斯计划中提了逆差国可采取的具体调整措施,比如货币贬值、资本管制等;而怀特计划中并未提及。
对顺差国的调整机制
在怀特计划中,一国如处于顺差国的地位,必定是其他国家以他们的货币来换取该顺差国的货币,那该顺差国在基金的账户上必然是该国货币减少,甚至会出现稀缺。因此,怀特计划中规定,如果一国货币在基金账户中减少,并有迹象将耗尽时,基金要向提供该货币的国家提供一个报告,分析其原因并提出建议,基金还可采用多种方法提高对此种稀缺货币的持有量,比如与某些成员国就取得这种稀缺货币做特种借款安排等。
凯恩斯计划中则规定,如果一成员国的顺差超过了其份额的二分之一,该国需与董事会商定应该采取什么措施来重新回复平衡(且董事会应有最终决定权),这些措施包括:扩大国内信贷和国内需求、该国货币升值、降低关税以及减少其他进口障碍、国际开发贷款等。
两相比较可以看到,凯恩斯计划明确地对顺差国提出了调整的要求,而且凯恩斯计划中专门有一章阐述为什么要对顺差国施加调整的义务以及建议采取的措施,他认为,“顺差国应当被强制性地花掉这些顺差额”。而怀特计划并没有给顺差国规定调整的义务,只是一些没有实际约束力的劝说,并对基金如何取得顺差国的稀缺货币做了一些安排。
另外,凯恩斯计划中非常独特的一点是对有过多顺差和有过多逆差的国家都有惩罚机制,既不鼓励一国累积过多的顺差,也不鼓励一国累积过多的逆差。他规定,如果一国在清算同盟的班柯账户(不管是贷方账户还是借方账户)比份额多出四分之一以上,就要收取1%的费用。如果是多出二分之一以上,再加收1%的费用。这样的话,只有那些将其国际收支差额控制在其份额25%上下范围内的国家才能免缴此项费用。也就是说,各国都应尽量保持国际收支比较平衡,与一国巨额顺差相对应的必定是其他国家的巨额逆差,如是就产生了汇率不稳定、国际贸易纷争等多种问题。而如果各国的国际收支都比较平衡,就不会产生那么多尖锐的问题。凯恩斯的这一思想时至今日仍然对国际经济有非常深刻的指导意义。
重要概念:
[关键词]审计学教学 教学内容 实践教学 授课时间
按高等教育专业课程大纲设置的要求，审计学与会计学、财务会计、财务管理、成本会计等课程一样是会计类专业的主干课程，但在实际教学过程中却没有体现出主干的作用来，其教学效果无论是对老师还是学生都远远不及会计学、财务会计、成本会计、财务管理等，导致审计学教学过程中存在一种“审计难教，审计难学”的说法，老师上课备课辛苦，学生上课反映平淡，这说明审计学在教学中存在很大的问题。本文将结合多年审计学的工作实践，主要谈谈非审计专业审计学教学过程中存在的问题，并针对性的提出对策建议，以帮助提高非审计类专业审计学的教学效果。
一、审计学教学中存在的问题
1、认识不足
学生对审计学存在认识上的误区。目前我国大学教育阶段，审计学课程的教学都是在“大会计”架构下进行的，审计相关课程的内容都是会计或者是与会计有关的知识，这种“就会计学讲授审计学”的状况必然造成学生审计基础知识视野的局限性，使审计专业学生的适应性受到影响。学生拿学会计的思维和观念来学审计，认为审计学是对会计学的总结，导致学生普遍认为审计学枯燥，没有会计等课程生动，这是对审计的误解。审计学属于应用学科范畴，具有边缘性和综合性，审计不仅是对经济活动的管理，而且是对国家政治活动的管理。审计行为横跨了国家政治生活、资本市场运转和企事业的内部管理，涉及了政治学科、经济学科和管理学科，属于大管理学科的概念。因此审计源于会计，但高于会计。对待审计学，就不能仅仅以为审计是对会计账务的修改，审计教材的内容不局限于查账的分录。现代审计的重点(涵盖国家、内部、社会审计)是基于风险的角度来对各种实体的活动进行判断与评价，这一特点表明审计学不仅不枯燥，而且生动，饱满。
2、教学内容单一
基于认识上的误区，导致审计学在教学内容上比较单一。目前多数高校审计教学模式转变为以注册会计师审计(民间审计)为主，并不由自主地把传授职业会计师所具备的知识作为审计教学目标，即会计学专业审计教学的首要目标是使学生能通过注册会计师审计课程考试，使会计学专业的审计课教育变成了一种“应试教育”，这与审计学的多学科和综合性是相矛盾的，审计学与政治学、经济学、管理学、会计学、数学、统计学、计算机科学、信息科学等学科密切相关，为“应试教育”而圈定的教学内容是满足不了审计学的特点。同时注册会计师审计只是审计的一个分支，政府审计与内部审计同样是审计中的一部分，而在审计学的教学中几乎很少涉及到，这与当前政府审计、内部审计对审计人才的旺盛需求是不相称的。教材是审计学专业课程的载体，同时也是将审计学专业课程传输给学生的一个重要工具，教材内容上的缺陷也导致审计学教学难以拓展。现有教材内容体系无法完全满足现代审计理论的核心内容。近几年出版的审计学教材，主要借鉴了西方审计学的内容体系，翻译痕迹明显，而内容主要以传授民间审计的知识为主，涉及政府审计和内部审计的知识较少甚至没有，教材内容结合我国实际情况的不多，即使有所涉及也仅仅停留在一般的介绍，对我国审计理论与实务日新月异的改革和发展以及建设性的研究涉及不多。这些导致审计学在教学内容上局限于以介绍社会审计为主的理论与方法的单一学科。
3、教学方式单调
审计学是一门典型的应用学科，因此审计学的授业者应该经常参加实际的审计实践，从实践中理解审计学的理论和方法，利用实践的经验来提升审计学的理论和方法，在授课时从实践的角度来讲述审计理论和方法。目前大学的审计学教学基本上局限于课堂讲授，即教师讲，学生听，教学内容局限于书本，教学方法局限于灌输。审计学课程从性质上来看，与其他相关课程(如会计学)有较大的区别，它是一种逆向思维，它要解决的是“怎么样”以及“为什么”的问题。纯粹的理论教学和课堂讲授不能适应审计学学科的特点，也易让学生产生畏难情绪和乏味感。当然将理论与实务结合起来，通过案例来进行讲授，是一个不错的选择。但案例的选择又是一个问题，这有多方面的原因。一是教师缺乏必要的实际工作经验，凭想象编不出适合于各教学阶段的案例，很多讲授审计学课程的教师都是“从学校到学校”，没有实际工作经验，又缺乏必要的调研和实习，也就不足为怪了。二是国内的审计学教材案例不理想，更多的只是文字上对有关情况、背景知识的描述，而缺乏其中具体内容的介绍，这对审计学教学来说几乎是无用的，因为审计活动充满了审计判断，审计判断需要将具体情况、背景知识与审计理论结合起来。国外的经典案例尽管很多，但它是在国外的政治、经济、法律环境下发生的，不一定适合中国的教学。三是受限于审计案例的保密性，国内有教学价值的审计案例应当说也不少，只是保密方面的因素，有关的会计师事务所和企业不会也不愿将其奉献出来，这也严重影响到了这些案例应当发挥的作用。最后，市场上也有不少单位开发出有价值的案例，但各教学单位限于经费的不足，无力购买此类产品。以上原因导致真正意义上的案例教学在非审计类的单位是很难实现的。
4、教学时间不当
对于非审计类专业来说，不少教学单位安排审计学的教学在大四上学期(有些学校在大三下学期)，这种安排有它的合理性，审计的对象是被审单位的财务信息，那对学生的学习来说，当然要等到学完会计的有关课程后，才会知道审计是干什么，从这一角度来说是可行的。但现实情况是，由于就业的压力，学生升到大四后目标就很明确了：为就业准备――考研、考证或奔人才市场，能留在教室里坐下来上课就寥寥无几，还有部分是“人在曹营，心在汉”。同时审计学的教学时间相对较少，有些教学单位是72学时，有些64学时，更少的就只有48学时，连审计基本概念都难以讲完，更别说让学生参与案例讨论。而且对于非审计类专业来说只开一门审计学课程，在教学大纲中没有后续的补充课程。由于课时少，授课老师要完成教学大纲的任务。对很多问题就只能点到为止，再加上学生专心度不够，致使很多学生在上完这门课后还认为现代审计仍然是查账，这与审计学是会计类的主干课程位置不相称，与其他主干课程的效果完全不同。
二、解决问题的对策
1、改变认识上的误区
对于学生来说首先要改变认识，审计学源于会计学、财务会计、财务管理、税法、经济法、管理学等课程的知识。但又有别于这些。审计的目的是评价被审计单位的经济活动的合法性、合规性和有效性，是否合法、合规、有效与被审单位所处的宏观、微观背景密切相关，因此审计过程充满了判断和分析，这与会计等是不同的，在学习与教学中的方法当然也不同了，学生在掌握基本会计等式、借贷记账规则以后，每讲授一个账户，学
生就会有所收获，又会作账了，这一成就感会激发学习兴趣。同一种思维放在审计学学习上就失效了，审计学所依赖的理论和基础知识更多，更广泛，更复杂，对于连会计实务接触都不多的学生来说，确实存在困难，但不是不能攻克，沿着“基本概念一基本理论一审计实务”这条线，步步深入，就迎刃而解了，这要付出时间，付出努力，才会有收获，非立竿见影的效果。所以学生要改变传统的观念，才能学会、学好审计学。
2、扩充教学内容
当今的审计教学应该是全方位的审计，而不仅仅是社会审计、还有国家审计和内部审计，今后应还有一个大审计，既面向国家审计、社会审计，也面向内部审计。审计学课程的内容不仅包括审计学基本理论、审计程序和技术以及业务循环审计实务三大方面，还包括怎样从经济学、管理学、社会学、哲学、法学、政治学乃至于工程学等相关内容中获取知识、重组知识，培养学生全面的思维方式，形成综合运用知识的能力、发现问题的能力，引导学生运用已获取的会计、成本管理、税法、经济法和计算机应用等方面的知识来解决实际问题的能力。课程内容的扩展对教材的开发提出新的要求，在现有借鉴和引进的基础上，一方面加强教材的开发，另一方面，通过课程的设置，必修与选修相结合的方法，解决单纯面向社会审计教学的局面。
3、强化实践教学
实践教学可以增强感性认识，缩短理论与实务之间的差距。积极开展审计实践活动，不仅可以培养学生动手能力，尤其是发现问题、分析问题、解决问题和技术应用能力，还可以激发学生的学习兴趣，培养学生的组织协调能力和合作精神，提高学生适应社会的能力。在审计实践教学中，可以从社会调查实践、专业实验教学、走进审计实务界实习等几种方式设置实践环节，像社会调查实践、走进审计实务界实习可由学校组织，也可让学生在暑期实践过程中完成，对于专业实践教学，要求授课老师有丰富的实践经验，学校可支持教师不定期参加各类审计项目的实践活动，一方面可提高实践环节的教学水平，另一方面也可以此作为开发适合于自己的案例教学的材料。或加大经费投入，购买已有的案例教学软件，以提高实践教学的力度，突出审计学的课程特点。
