一、税率统一为25%：外商投资热情不减，国内企业后劲十足
新税法规定，企业所得税率统一为25%。除符合规定的小型微利企业外(符合规定企业适用于20%的优惠税率)，内资企业和外商投资企业均适用于25%的税率。根据目前适用的税法，内资企业的法定企业所得税率为33%，而外商投资企业则可能适用24%或15%的优惠税率。显然，统一的企业所得税税率将明显地减轻内资企业的名义税收负担；而对于目前很多享受税率优惠的外商投资企业，税收成本则可能增加。但外资选择投资地的时候，除了会比较税率外，更看重的是市场制度是否规范、完善。实行统一税率体现了市场的规范和完善，市场的核心是完善、是规范、是法治、是公平竞争，可以说统一的税率创造了更好的市场环境，对外资来说，这更加有吸引力。从目前世界上平均28%的税率来看，25%是中等偏低的，这有利于继续保持我国税制的竞争力，进一步促进和吸引外商投资。另外，对外商企业采取了“新人新办法，老人老办法”，原先享受低税率的外资企业5年内可以继续按原税率纳税，因此调整税率对外商投资企业没有太大的影响，不会影响外商投资热情。
内资企业获得和外资企业一样的税率，对内资企业来说是重大利好，如果内资企业没有这样一个公平的竞争机制，这对内资企业的发展是不公平的。税率从33%变为25%，企业的负担有所降低。创造基本公平的税收竞争环境，对于国内企业的发展十分有利，提升了国内的竞争了，发展后劲十足。
二、统一税前扣除标准并启动税收杠杆拉动企业公益救济性捐助，强化企业社会责任
目前，内资企业在某些费用的税前扣除上，存在一定的限制。新税法取消了这些限制，以期为内资企业和外商投资企业提供一个更加公平的竞争平台。将于2008年1月1日起施行的企业所得税法将企业公益性捐赠支出的纳税扣除额度提高了9个百分点。新税法关于慈善公益事业税收优惠政策的出台，意在鼓励企业和社会更多参与公益性活动，为实现社会财富的更公平分配提供机制保障。
根据公布的新税法，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。这比最初提交全国人大审议草案所规定的10%的比例还提高了两个百分点。而在此之前，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定的扣除比例只有3%。企业对社会进行公益性捐赠，是履行企业社会责任感的一种体现。提高公益性捐赠支出的纳税扣除额度，对于这种公益性捐赠行为无疑是一种鼓励。中国社会科学院财政与贸易经济研究所副所长高培勇指出，社会的进步和经济的发展已经使个人和企业具备了承担更多社会责任的能力和要求。应当确立制度和法律的保障，使集中在部分人手中的较多资金，在流向投资和消费的同时，也能够流向更需要的群体和阶层。这也是成熟的国家税收机制应当发挥的作用。将公益性捐赠的纳税扣除额度由10%进一步提高到12%，体现了中国进一步鼓励公益性捐赠，通过税收手段推动社会财富的第三次分配，缩小贫富差距的意识和决心。
三、技术进步、节能环保、和谐发展利国、利民、利自己
新税法根据国民经济和社会发展的需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”要求，对现行税收优惠政策进行适当调整。新税法规定，企业在节能环保方面所作的投资，或在节能环保项目上的所得，今后可享受税收上的减免。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税。企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。此次规定将节能环保投资和所得列入税收减免，对节能环保企业是一个信号，表明中国在推动节能环保方面已经上升到法律层面。
四、外资企业不必择地安家，开发区发展的隐忧显现
改革开放初期，我国实行的是梯级发展战略，企业所得税政策上也体现了这一战略要求，结果导致外商投资较多选择东部地区，导致东西部地区之间经济发展差距越来越大，也不利于区域经济协调发展。统一内、外资企业所得税，将优惠重点由以区域优惠为主转向以产业优惠为主，同时对西部地区需要重点扶持的产业继续实行优惠政策，有利于推动西部地区加快发展，逐步缩小东、中、西部地区差距。新税法确立了“产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步”的新税收优惠体系，高新技术和节能环保产业成为税收优惠的重点，此后，外商投资不必在费心选择投资地点，而是要看投资项目。
利用税收调节经济发展已成为当前中国税收政策的方向。税收优惠政策的导向已经从改革开放初期尽可能多地吸引外资转向更加贴近或有利于产业结构的调整。新税法规定，将国家高新技术产业开发区内高新技术企业低税率优惠扩大到了全国范围。凡是国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。今后，开发区跟全国所有地区一样，只要国家鼓励发展的产业就能获得税收优惠。
随着此条政策的实施，开发区发展的隐忧逐渐显现。由于中国投资环境整体改善，开发区原有体制和政策优势不再明显。另外，大多数经济技术开发区仍以加工制造为主，产品附加值不高，缺乏发展空间。单靠优惠政策招商引资是不稳定的短期行为，开发区应采取积极措施，以确保可持续发展。研究制订部级经济技术开发区开拓新优势、实现可持续发展的战略。而“两税合并”突出了产业优惠政策，为开发区转型提供了契机。开发区更应从改善整体投资环境、培育高新技术产业等方面入手，打造新的引资优势。对那些在开发区长期享受优惠政策的非高新技术企业造成影响，但此举更显示了中国规范经济秩序、提高整体投资环境、引导开发区良性发展的信心和决心。
五、税收优惠稳定性、连续性与废、改、立相结合体现税收立法精神
扩大一部分。某些税收优惠，例如部级高新技术产业开发区内设立的高新技术企业的税收优惠，将在全国范围内实施；符合条件的非营利性组织的收入，将被确认为免税收入；企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目以及技术转让所得，可以减征、免征企业所得税。此外，预计高新技术企业的标准也将会重新修订，使其更加符合国家的经济政策。
保留一部分。对投资于国家重点扶持的公共基础设施项目的企业的一些税收优惠(税制允许所得免税，或按15%税率征税，或对符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。税收优惠适用于政府重点鼓励和支持的产业和项目)，将得以保留。同样，新税法保留了从事农、林、牧、渔业项目所得的税收优惠。企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以减计收入。此外，对2007年2月颁布的财税[2007]31号文件中规定的创业投资企业(从事创业投资的实体)，新税法中也包含了对其适用的税收优惠。
替代一部分。新税法规定对企业安置残疾人员及其他国家鼓励安置的就业人员所支付的工资可以实行加计扣除。而现行的劳动就业服务企业的税收优惠将会被取代。
废止一部分。新税法废止的税收优惠包括：生产型外商投资企业所得税两免三减半；被认定为先进技术企业的外商投资企业的延长的3年减半期；产品出口型外商投资企业的减半税率；15%或24%的优惠税率；再投资退税。
过渡一部分。目前正在享受税收优惠的企业将会适用于过渡规则。
六、反避税条款的应用使企业避税成“雷池”
新税法强调了政府将更加关注税收收入的增长。它规定了更多的，与交易和公司结构紧密相关的经营实质的强制性措施。
新税法引入了受控外国公司条款以加强反避税措施。这一措施将停止一些中国公司或个人实施通过控制低税区的外国公司以享受递延应税收入益处的策略。根据新税法，中国公司和个人保留在国外不合理的被动收入会被视为中国的应税所得而征税。对于跨国公司，反避税条款将预示着中国税务当局会采取更加积极的方法审查这些公司现行的税务架构。在新税法下，中国税务当局将拥有了更多进行纳税调整的权力。因为根据新税法，如果中国税务当局认为企业的安排不具有商业目的，他们就有权力在认为必要时，进行纳税调整。新税法认可了成本分摊协议安排，预约定价安排，并加强了对转移定价文档准备的要求。同时，新法并没有排除企业之间合并申报缴纳企业所得税的可能性。细节预计将会在随后颁布的实施细则中规定。新税法实施后，常设机构和转移定价实施问题将会变的较现时更为棘手。细节指引期望在可以实施细则中规定。
【关键词】 新会计准则； 中华人民共和国企业所得税法； 协调
新会计准则的颁布标志着一个中国会计新时代的开始。这次会计改革对于中国的发展至关重要，未来10年、20年后再看会计准则变化就会感觉到这是一次彻底的变革，是一种质的飞跃。它是中国经济发展的需要，也是必然。中国经济越发展，会计就越重要。
2007年3月16日，我国修订了《中华人民共和国企业所得税法》，该法将于2008年1月1日起施行。新的《中华人民共和国企业所得税法》将取代1991年4月9日公布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日的 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。新法在纳税人、税率、扣除和资产处理、应纳税所得额、税收优惠、纳税调整、纳税方式等方面与现行税法有较大变化。在新法出台的基础上，2007年又将稳步推进增值税转型、个人所得税制、资源税计税方法、土地使用税标准、税收优惠政策等多项税制改制。同时，国际反避税政策及《关联企业间业务往来资料管理办法》等一系列新的重大税制改革文件也即将出台。
本文拟就新会计准则及其与税法差异方面的几个具体问题进行探讨。关于新会计准则与税法的差异，体现在很多地方，细节问题比较多，但本文的主要目的是通过下面几个重要方面的阐述，使会计与税法之间的政策更加协调。
一、新会计准则、税法对会计实务的挑战
（一）在资产和交易的计量中引入了公允价值概念
新会计准则改革，使中国会计导向发生了变化。原来的导向是面向过去，即会计主要是记录过去，财务报表就是一个价值记录。未来会计彻底变成决策性会计，叫做“面向未来的会计”。
新会计准则引入了公允价值概念。但引入公允价值概念是有限制的，即在个别层面上引进，不是全部业务引进。如生物资产、投资性房地产、商誉、企业年金、股份支付等都采用公允价值计量模式，这些规定将使得以后的经济交易在计量上能够更为公允。
引入公允价值以后，一些业务的未来决策基础依赖于公允价值。从会计与税法差异的角度分析，公允价值将导致更多的会计与税法差异，因为税收是以资产和交易的计税基础为依据，不承认公允价值。
（二）新会计准则在会计核算时引入了货币时间价值
这一点变化体现在会计确认与计量的许多方面。
例如：
1.固定资产折旧的残值必须考虑货币时间价值，即折现值。
2.收入准则第五条规定：凡是有融资性质的收入，按照公允价值来记录收入的金额，其间的差额作为未确认融资费用，并在以后期间逐渐摊销。这对税收显然是有影响的，导致了税收收入确认时间的变动。
如果按照新会计准则的要求去做，在税收上记录的价款是合同开票的金额，这样又出现一个矛盾，即开票的时间和金额问题，到底是按开票金额作收入，还是按会计公允价值确认的收入纳税。这会由于权责发生制的确认及货币时间价值因素导致差异。
（三）新会计准则对会计六大要素进行了修订
新会计准则对收入概念进行了修订，提出了让渡资产使用权和利得、损失的概念。税法对利得的税务处理规定不明确。
二、新会计准则与税法形成的差异
（一）新会计准则丰富了会计理论和实务，但加深了与税法的差异
1.资产确认问题
固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。
在新会计准则中，固定资产确认的条件是：
（1）与之相关的经济利益流入企业；
（2）固定资产的成本能够可靠计量。
在新会计准则中没有提到金额问题，也没有提及经营性及非经营性固定资产的问题。
无形资产的商誉金额的确定及资产减值金额的确定与税法上有差异。
2.特殊行业、特殊业务确认计量
（1）生物资产中关于天然起源生物资产的核算问题
如果企业拥有一些马，会拉车、拉磨，或者被宰杀后被食用。这时涉及到的马，如果拉车，则要归入生产性生物资产范畴；如果吃马肉，那就要归入消耗性生物资产范畴了。当然现在会计核算问题解决了，但税法如何处理还没有明确的说法。
（2）生物资产折旧问题
关于马的折旧问题，税法指的折旧都是对不动产、固定资产的折旧，关于生物资产的折旧没有涉及如何提取。
（3）生物资产的价值问题
如果母马生下一个小马驹，小马驹的价值应该如何计量？新会计准则谈到采用名义价格，如果名义价格不容易找到或没有办法获取，则采用一块钱计价模式。
如果这个小马驹一年以后长成一个成马，那么这个马是有价值的，也可能为企业提供服务和收益，这个马本身实际上也应该按照生物资产准则要求进行核算。这个马在饲养过程中所花费的代价部分要全部计入当期费用。
如果马的账面价值一直维持在一块钱，马的增值部分一直要延续到这匹马最终转让时才能体现出来。那么马的前期代价什么时候能收回呢?一直要延续到马转让的时候才能收回。比如这匹马卖了1000元，而账面成本只有一元钱，这999元的增值是在马转让的时候才能得到，实际上也只有在实现转让时才对马的转让净收益征税，征收所得税是肯定的，但是否征收流转税，征收多少，税法没有明确规定。
（二）关于收入、资产减值等项目确认的差异
这个差异影响很大，不光对会计核算产生影响，而且对年终所得税纳税申报，包括56号文所规定的新的纳税申报表影响很大。
新的纳税申报表的附表1《销售（营业）收入及其他收入明细表》在对收入进行填列时，也体现了会计与税法的差异。
在附表1中，首先填列会计确认的收入，即主营业务收入与其他业务收入；然后填列视同销售业务收入，即会计不作为收入入账，但需要视同收入纳税的事项。
新的纳税申报表里面的附表4《纳税调整增加明细表》和附表5《纳税调整减少明细表》就是关于纳税调增和纳税调减的项目明细表。新会计准则对资产减值范围、资产减值的处理作出了规定，但纳税申报时除坏账准备外其他减值一概不允许扣除，这体现了会计与税法的差异。
（三）关于公允价值计量的差异
公允价值对整个会计和税收的影响都是很大的。运用公允价值的计量模式，改变了原有的会计处理结果。
1.会计业务中对于收入的计量
国际财务报告准则规定其原则为：“收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。”
我国会计准则规定收入的定义为：“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”强调了：
（1）对收入的种类作了区分，主要分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类；
（2）强调了收入与利得的区别；
（3）强调了收入是使所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的部分；
（4）强调了收入一定为企业带来经济利益。
但国际会计准则对此并没有明确说明。
2.投资性房地产计量模式
如果采用公允价值模式的话，每一期间的公允价值是变化的，在资产负债表日进行调整，价值变动额计入“公允价值变动损益”。
3.特殊会计业务中套期保值业务的概念
特殊会计业务中套期保值业务的概念为：“套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。
国际会计准则则定义为“套期是指定一项或多项套期工具，以使其公允价值的变化，全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变化。”在此可以看出国际会计准则避开了套期与风险的关系。
这个“公允价值变动损益”到底确认不确认，税收上怎么理解?笔者认为不应该确认为收入。因为不影响企业的税金。
关于公允价值计量方面，对公允价值所涉及的税前扣除问题，也会出现许多迄今为止还没有解决的问题。新的纳税申报表采用的还是企业会计制度和原准则，2007年还面临着采用新会计准则的调整。区别在于“主表内容不变，每年修改附表，因为主表内容简化了，现在只有35行，但许多细致的问题都反映在附表中，国家每年要根据税收政策的变化修改附表内容，以后附表每个纳税年度都要调。
（四）关于损益计量方面的差异
这主要体现在三个方面：
1.会计制度与原准则、税法的差异继续存在，必然影响到税收；
2.会计制度与原准则、税法的差异不再存在，已经消失了。
例如：债务人的债务重组收益，原来要求计入“资本公积”，现在新准则规定要计入“营业外收入”，这是一个最典型的例子。
例如，“存货”准则取消了存货发出方法中的后进先进法，这一类差异因为新准则的变化而消失了。
3.新会计准则新创造出来的差异
新会计准则按公允价值模式核算的一些项目以及固定资产、无形资产、生物资产等方面的核算产生的差异。
新会计准则对固定资产预计弃置费计入固定资产，并提取折旧。税法对预计负债要进行纳税调整的差异。
（五）关于土地使用权核算方面的差异
在企业会计制度中，建房时把土地使用权的价值转入固定资产。
比如某企业缴纳土地出让金以后，受让的土地使用年限可能是40年，但在房屋折旧时可能只按20年折旧，这个矛盾怎么办?在实务操作上一般来讲就是以不动产的折旧年限为准，土地使用权不再单独摊销。
但新会计准则关于土地使用权的核算发生了变化，要求土地使用权单独核算，并且要按照受益的年限摊销，这些会对未来造成损益、折旧、摊销产生诸多影响。
三、对新会计准则与税法差异的思考
笔者对新会计准则和税法的差异进行了思考，这里主要从三个角度进行分析：
（一）新会计准则和税法之间的差异需要进一步协调
研究新会计准则与税法差异就是为了实现会计与税法的协调。对那些影响不重大的差异尽量协调统一。税务机关应该研究当前会计与税法差异的关键所在，通过税收立法把一些会计与税法的差异进行协调。
1.税法所称的固定资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。它与新会计准则的定义一致。
2.税法对生产性生物资产第一次提及，需与会计实务进行协调
1）按照直线法计算的折旧，准予扣除。
2）企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。
3）企业应当根据生（下转第79页）（上接第76页）产性生物资产的性质和使用情况合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。
4）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。
（二）新会计准则对税收的影响也需要研究
不仅研究会计与税法之间的差异，而且要研究会计对税收的影响。国税发［2003］45号文件就是一个很好的开端，这是唯一一个税法向会计协调的文件。
举例：像预提费用中有预提的利息费用，能不能税前扣除呢?
新会计准则规定，凡是用于大型存货生产所占用的借款的利息费用必须予以资本化，计入存货成本。如果存货马上实现销售，但这时候利息费可能还没有付，那么预提的利息费用能否实现税前扣除呢?答案是肯定的，一定可以税前扣除，因为此时的利息费用计入了产品成本。
新会计准则对税收的影响，笔者认为有以下几个领域值得研究：
1.会计政策选择的税收倾向
如果税法允许大家在很多政策中选择的话，这里有一个选择的倾向问题。如果企业从纳税的角度出发，选择有利于纳税的会计政策以及政策组合，笔者认为这是个方向。
2.计量属性影响税收倾向
新会计准则提出五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。
考察计量属性对税收的影响主要有两个方面：
（1）计量属性直接影响流转税，因为公允价值影响流转税的计税基础；
（2）计量属性影响所得税，由于公允价值与账面价值之间的差异，需要做所得税纳税调整。
3.引入新的所得税会计处理方法。会计处理方法对税收乃至企业内部管理都有重大影响。从税法角度来讲，会计和税法是适当分离的，但从长远来讲，会计处理方法也将对税收产生一些影响。
4.新业务、新准则的税收影响。新业务的税收处理在发生变化，大家很容易忽略新业务带来的税收影响。从纳税角度来讲，新业务中是不是也存在着税收的技巧，即我们常讲的税收筹划的操作空间，需要作进一步的分析。
（三）纳税筹划：推进新会计准则与税法差异研究的终极目标
纳税筹划是指纳税人（或其机构）在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财涉税事项，以实现纳税人价值最大化的财税管理活动。
实际上，纳税筹划是纳税人对税收环境的反应和适应。这种反应和适应不仅仅是减轻税负，还有降低税收风险的要求。关于如何进行纳税筹划，笔者从会计与税法差异的角度出发，提出了纳税筹划和纳税设计的三个思想：
1.流程思想
一个企业的业务及其流程实际上决定了税收，这个业务流程怎样去设计、如何去操作，其纳税会大相径庭。
2.契约思想
会计与税收业务中充满了各种契约关系。会计与税收操作可以从契约角度改变纳税和会计业务，契约能够解决一些深层的经济问题。
3.转化思想
纳税筹划的本质是在税制约束下寻找税收空间，即讲求规则约束之下的变通、转化与对策。在纳税筹划方案设计过程中，要引入转化思想。转化思想是冲破税收制度和环境约束的最佳选择。只有实现业务形式及内容的转化，才能找到更多的纳税筹划操作空间。
【主要参考文献】
[1] 新会计准则讲解.人民出版社，2006年4月.
处理规定不明确。
报告准则规定其原则为：“收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。”
2.投资性房地产计量模式
如果采用公允价值模式的话，每一期间的公允价值是变化的，在资产负债表日进行调整，价值变动额计入“公允价值变动损益”。
3.特殊会计业务中套期保值业务的概念
特殊会计业务中套期保值业务的概念为：“套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。
国际会计准则则定义为“套期是指定一项或多项套期工具，以使其公允价值的变化，全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变化。”在此可以看出国际会计准则避开了套期与风险的关系。
这个“公允价值变动损益”到底确认不确认，税收上怎么理解？笔者认为不应该确认为收入。因为不影响企业的税金。
关于公允价值计量方面，对公允价值所涉及的税前扣除问题，也会出现许多迄今为止还没有解决的问题。新的纳税申报表采用的还是企业会计制度和原准则，2007年还面临着采用新会计准则的调整。区别在于“主表内容不变，每年修改附表，因为主表内容简化了，现在只有35行，但许多细致的问题都反映在附表中，国家每年要根据税收政策的变化修改附表内容，以后附表每个纳税年度都要调。
（四）关于损益计量方面的差异
这主要体现在三个方面：
1.会计制度与原准则、税法的差异继续存在，必然影响到税收；
2.会计制度与原准则、税法的差异不再存在，已经消失了。
例如：债务人的债务重组收益，原来要求计入“资本公积”，现在新准则规定要计入“营业外收入”，这是一个最典型的例子。
例如，“存货”准则取消了存货发出方法中的后进先进法，这一类差异因为新准则的变化而消失了。
3.新会计准则新创造出来的差异
新会计准则按公允价值模式核算的一些项目以及固定资产、无形资产、生物资产等方面的核算产生的差异。
新会计准则对固定资产预计弃置费计入固定资产，并提取折旧。税法对预计负债要进行纳税调整的差异。
（五）关于土地使用权核算方面的差异
在企业会计制度中，建房时把土地使用权的价值转入固定资产。
比如某企业缴纳土地出让金以后，受让的土地使用年限可能是40年，但在房屋折旧时可能只按20年折旧，这个矛盾怎么办？在实务操作上一般来讲就是以不动产的折旧年限为准，土地使用权不再单独摊销。
但新会计准则关于土地使用权的核算发生了变化，要求土地使用权单独核算，并且要按照受益的年限摊销，这些会对未来造成损益、折旧、摊销产生诸多影响。
三、对新会计准则与税法差异的思考
笔者对新会计准则和税法的差异进行了思考，这里主要从三个角度进行分析：
（一）新会计准则和税法之间的差异需要进一步协调
研究新会计准则与税法差异就是为了实现会计与税法的协调。对那些影响不重大的差异尽量协调统一。税务机关应该研究当前会计与税法差异的关键所在，通过税收立法把一些会计与税法的差异进行协调。
1.税法所称的固定资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。它与新会计准则的定义一致。
2.税法对生产性生物资产第一次提及，需与会计实务进行协调
1）按照直线法计算的折旧，准予扣除。
2）企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。
3）企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。
4）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。
（二）新会计准则对税收的影响也需要研究
不仅研究会计与税法之间的差异，而且要研究会计对税收的影响。国税发[2003]45号文件就是一个很好的开端，这是唯一一个税法向会计协调的文件。
举例：像预提费用中有预提的利息费用，能不能税前扣除呢？
新会计准则规定，凡是用于大型存货生产所占用的借款的利息费用必须予以资本化，计入存货成本。如果存货马上实现销售，但这时候利息费可能还没有付，那么预提的利息费用能否实现税前扣除呢？答案是肯定的，一定可以税前扣除，因为此时的利息费用计入了产品成本。
新会计准则对税收的影响，笔者认为有以下几个领域值得研究：
1.会计政策选择的税收倾向
如果税法允许大家在很多政策中选择的话，这里有一个选择的倾向问题。如果企业从纳税的角度出发，选择有利于纳税的会计政策以及政策组合，笔者认为这是个方向。
2.计量属性影响税收倾向
新会计准则提出五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。
考察计量属性对税收的影响主要有两个方面：
（1）计量属性直接影响流转税，因为公允价值影响流转税的计税基础；
（2）计量属性影响所得税，由于公允价值与账面价值之间的差异，需要做所得税纳税调整。
3.引入新的所得税会计处理方法。会计处理方法对税收乃至企业内部管理都有重大影响。从税法角度来讲，会计和税法是适当分离的，但从长远来讲，会计处理方法也将对税收产生一些影响。
4.新业务、新准则的税收影响。新业务的税收处理在发生变化，大家很容易忽略新业务带来的税收影响。从纳税角度来讲，新业务中是不是也存在着税收的技巧，即我们常讲的税收筹划的操作空间，需要作进一步的分析。
（三）纳税筹划：推进新会计准则与税法差异研究的终极目标
纳税筹划是指纳税人（或其机构）在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财涉税事项，以实现纳税人价值最大化的财税管理活动。
实际上，纳税筹划是纳税人对税收环境的反应和适应。这种反应和适应不仅仅是减轻税负，还有降低税收风险的要求。关于如何进行纳税筹划，笔者从会计与税法差异的角度出发，提出了纳税筹划和纳税设计的三个思想：
1.流程思想
一个企业的业务及其流程实际上决定了税收，这个业务流程怎样去设计、如何去操作，其纳税会大相径庭。
2.契约思想
一、116号文件的主要变化
企业发生的研究开发费用如何进行加计扣除,在2008年以前散见于财政部、国家税务总局制定的若干个文件中。在116号文件出台之前,关于研究开发费用的加计扣除在新所得税法实施后是否适用旧税法下的相关规定一直没有明确。
1、适用对象的变化
116号文件颁布前,研发费用加计扣除的适用范围为“财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等”。随着两税合一后新企业所得税法及实施条例的颁布和“居民企业”概念的引入,116号文件根据新企业所得税法的精神将研发费用加计扣除的适用范围相应调整为“财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业”。由此可见,非居民企业被排除在了该优惠政策之外。
2、明确研发活动的定义
116号文件之前的相关文件并没有对企业从事的哪些研究开发活动可以享受加计扣除的税收优惠政策作出明确规定,通常的理解是企业开发新技术、新产品、新工艺发生的活动都可以视为符合规定的研发活动。116号文件明确了适用加计扣除的研究开发活动是指“企业为获得科学与技术(不包括人文、社会科学)新知识,创造性运用科学技术新知识或实质性改进技术、工艺、产品(服务)而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。”
与原有的规定相比,116号文件中强调将“实质性改进”归为符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围。对于生产型企业,一般性日常改进与实质性重大改进的主要区别在于改变量的不同,在度量上其实并无明确化的规定。另外,原来的实践中一般仅关注生产型企业的研发活动,而116号文件将服务的实质性改进也归入符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围。由此传达出的信息是,即使非工业型的先进服务性行业企业也有可能申请研发费用的加计扣除。此外,116号文件中提及的上述研究开发活动仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》所规定的项目。这样的规定为研发费用加计扣除的适用设定了较高的门槛,这样对可享受低税率优惠的高新技术企业而言,可享受加计扣除优惠的企业范围仍然得到了扩展。
3、明确了研发费用的范围
116号文件对于研发费用的范围进行了明确的限定,列举了企业可以享受加计扣除的八类费用。和116号文件出台之前的单行文件比较,116号文件规定的研发费用范围总体是相类似的,但在细节上稍有差异,其中下列费用未在116号文件中提及:企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金以及外聘研发人员的劳务费用;用于研发活动的房屋的折旧费和租赁费;知识产权的申请费、注册费、费等;用于中间试验和产品试制的设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。
116号文件同时取消了“与研发活动直接相关的其他费用”的开放性规定,将研发费用的范围严格的限定在列举的八类费用中,而且,从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款需从总研发费用中扣除。另外,116号文件规定,“企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开进行核算,准确、合理的计算各项研究开发费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除”。
4、明确了其他研发方式
委托研发活动:对企业委托给外单位进行开发的研发费用,由委托方按照规定计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。
共同合作开发:对企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。
集团集中研发:为鼓励技术要求高、投资额大、企业自身难以独立承担的大型研发活动,秉承着与新企业所得税法相同的理念,对于集团公司集中开发的研发项目,116号文件规定其实际发生的研究开发费,可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊以计算加计扣除。
二、116号文件的变化对企业的影响
1、审批制或备案制
116号文件出台前,研发费用加计扣除经历了从审批制简化为备案制的过程。116号文件对于该税收优惠政策究竟是适用审批制还是备案制并没有作出明确的说明。目前根据我们和当地税务机关的接触,税务机关采用备案的方式。这意味着企业需依赖内控机制,完善自身财务制度,使研发费用的归集更加明细化。由于自行评估必须依赖企业自身完成,如果不能提供充分有效的资料以支持企业的研发费用加计扣除申请,该申请很可能被有关政府部门拒绝,从而无法享受相关税收优惠政策。由此可见,建立并完善内部财务管理机制对于公司而言至关重要。
2、委托开发及受托开发的相关问题
116号文件规定“对委托开发的项目,受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况,否则,该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。”这里我们更为关注受托方同委托方之间是否具有关联关系。首先,在实践中,独立的受托企业一般仅会就受托的研发活动向委托方出具总的凭证,并不会将其活动的支出明细进行列示,上述规定无疑增加了委托方的举证难度。其次,法规中没有明确规定对第三方提供凭证的真实性予以论证的方式。即便委托方收到了受托方出具的详细显示开发支出明细的清单,委托方也无从论证其所列示的支出明细的准确性。若受托方系委托方的关联企业,则在实践中,受托方有可能提供更为详尽的支出明细,以便于委托方计算和申请加计扣除。另外,对于包括在委托方开发费用中的受托方开发利润是否可以作为符合条件的研发费用作加计扣除也未得以明确。
3、合作开发的费用分担
116号件文规定,对企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。所谓“合作各方自身承担的研发费用”究竟是指各方实际支付的研发费用还是按照合作开发协议应当承担的研发费用?在实际支付和应当承担的研发费用不一致的情况下,合作各方如何进行费用的归集?这些问题尚未明确,需要企业的财务部门在日常核算中注意归集合作开发的研发费用。
4、研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料报送
116号文件规定,企业在申请研究开发费加计扣除时,应向主管税务机关报送研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。对于“研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告”的具体内容,116号文件并没有给出明确的规定。企业在日常的研究开发活动中需要注意收集和保存研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等相关资料。
5、政府科技部门的鉴定意见书的出具
116号文件规定,主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的,可要求企业提供政府科技部门的鉴定意见书。但鉴于116号文件为国家税务总局单独的一项税收法规,因此对于“政府科技部门”并没有明确的指定。在实践中,特别是在企业研发活动失败而无法拿到有关部门的鉴定时,企业很可能会因拿不到有关鉴定意见书而不能享受加计扣除的优惠。
6、集团集中开发和费用分摊
116号文件规定,对于集团公司集中开发的研发项目所实际发生的研究开发费,应当依照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则,按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊,并需提供相关协议或合同以及研发项目立项书、研发费用预算表、决算表和决算分摊表。
虽然116号文件对于如何合理分摊研发费用给出了原则性的指引,但该文件并未对具体的分摊办法给出详细规定,但新企业所得税法及实施条例对于成本分摊有相对详细的说明,在计算研发费用加计扣除时企业可以据此参照执行。
三、几点建议
综上所述,116号文件对于研发费用的加计扣除进行了明确和统一,但是在执行的过程中仍会存在实际操作问题。结合企业的实际情况,提出如下几点建议。
第一,关注国家税收政策的变化特别是当地技术开发费加计扣除的基层文件规定。因国家税务总局的文件对研发费用的扣除提出了原则性的指引,所以企业应积极关注后续实施细则的颁布以及本省、市出台的具体的文件规定,避免出现因不符合基层文件的规定不能享受优惠政策的情况发生。
第二,针对本企业具体情况和可能遇到的实际问题向税务专家咨询进行税务筹划,比如根据企业实际情况通过对研发活动起止时间的界定对研发费用进行更有效地归集等,从而及时、充分地享受技术开发费加计扣除的优惠政策。
缺乏资金和融资渠道单一是各国中小企业发展普遍遭遇的“瓶颈”，无论发达国家还是发展中国家都无法置身事外。各国财税政策大致相同:财政补贴、降低税率、税收减免、提高固定折旧率、政府采购等。只是与其他国家相比，我国的财税扶持力度较小，范围较窄，需要加强扶持力度。此外，融资向来是最关键也是令中小企业最头疼的问题，因此笔者选取了金融政策实施较为成功的国家—韩国进行分析。
韩国政府建立的中小企业政策性金融体系颇具特色，政策性银行、信用担保、二板市场三位一体，为韩国中小企业的发展起到了很大的推动作用。一方面韩国政府成立了专门为中小企业服务的中小企业银行;另一方面设立了中小企业创业基金和技术信用担保基金，为初创型和科技型中小企业提供资金保障。韩国政府还参照美国纳斯达克市场，建立了自己的二板市场—NASDAQ市场，专门为知识密集型、创造高附加值的中小企业融资。目前，以政策性银行、信用担保基金和二板市场为主的韩国中小企业政策性金融体系，正为保证中小企业稳定经营、风险投资、技术开发以及中小企业国际化提供着广泛的金融支持业务。
我国没有专门的中小企业政策性银行，主要通过各商业银行间接提供贷款，但商业银行的逐利性决定了其对中小企业融资支持的有限性。在信用担保基金方面，担保机构普遍规模小、实力弱、抗风险能力差，且受行政干预影响较大。针对这一系列不足，结合韩国的政策性金融体系，笔者认为，政府应致力于完善中小企业信用担保体系，建立政策性担保、商业担保、互助担保和再担保一体的多元化担保路径，并设立专项款用于担保机构坏账的代偿，减小担保风险。同时，政府应加强公共基础设施建设，促进中小企业信息在全社会的公开、查询与共享，使中小企业接受公众的监督，诚信经营，从而增加公司的信用值。若中小企业信用担保体系能够改善，中小企业在融资问题上就搬走了一块“拦路巨石”。
四、中小企业技术创新扶持体系的优势与特点
如果说融资难是制约中小企业发展的“瓶颈”，那么技术创新能力则直接决定着中小企业的命运。如何促进企业提高科技创新能力，是各国都在思考的问题，荷兰就曾针对中小企业推出了“创新券”制度，并取得了很好的成效。印度也实施了一系列举措推动中小企业创新，较为典型的是其产学研政策，有许多经验可供借鉴。
众所周知，印度的计算机软件行业十分发达，这离不开印度政府对中小企业技术创新的大力鼓励与扶持。印度中小企业创新能力超群的原因有很多，主要原因是政府非常重视研发投入，科技研发费用占国内生产总值比重超过2%，还建立了多种风险基金，包括国家风险基金、邦风险基金和私营风险基金，以推动企业的技术创新。另一重要原因是“产学研”合作的开展。为促进科研机构、学术机构、大学与产业界的联合，促进中小企业提高科技创新能力，印度科技部、邦政府、金融机构和依托单位共同建立了科技企业园，推动“产学研”合作。显然，印度政府的这些举措取得了显著成效，印度的软件业即为一个强有力的证明。
在税收政策落实的过程中，岚山区国税局以税收风险管理为导向，以税源专业化管理为平台，以优化纳税服务为落脚点，按照“集中梳理、定期解读、层层落实、督查讲评、监督考评”的税收政策落实工作思路，对新税收政策实行“半月谈”和“回头看”新举措，较好地发挥了税收政策落实在推进税务依法行政工作中的基础作用，推动了依法行政、税收征管、纳税服务等各项工作的协调运转。
(一)创新理念，全面提高税务人员的政策水平。一是理念宣讲增强意识。从解决干部职工的观念和认识入手，采取邀请法律专家授课、举办预防职务犯罪讲座、提高落实执行力讲座等形式，引导广大国税干部树立依法行政的理念，使全体干部职工全面正确地理解依法行政的精神实质，自觉按照税收法律法规的要求纠正税收政策执行落实观念上的偏差，自觉立足岗位实际严格落实各项税收政策法规，实现了由税收政策落实从条文到理念的转变。二是强化培训提升能力。先后投资近10万元，建立了多媒体税务小课堂，采取岗位培训、理论培训和综合培训等多种形式，举办了新税收征管法、新企业所得税法、小微企业税收优惠、出口退税等16期培训班，累计培训320人次，使干部职工的业务素质和政策水平都有了显著提高。在今年全市组织的所得税考核中，参加考核的17名同志有5人进入前30名，其中2人进入前5名;参加全省国税系统组织的所得税业务比武的3名同志取得了全省前54名的好成绩，其中2人进入全省前25名。
(二)创新制度，建立规范的税收政策落实机制。一是实行新政“半月谈”。为增强税收政策的落实质量和效率，采取与区局双周工作例会同步的新税收政策“半月谈”活动，由区局业务部门及时归集整理半月内各级出台的税收法律政策文件，在双周例会上向区局党组成员及各分局、科室负责人集中解读，并刊印税收政策“半月谈”简报，对税源管理单位提出政策落实意见和要求。2012年以来共编发简报12期，各税源管理单位综合管理岗位人员根据“半月谈”讲解和简报的内容，组织本单位税收管理管理人员在集中学习掌握的基础上，制定新政策落实的具体措施、人员分工、时限要求进行具体落实。二是实行新政“季度宣”。区局业务部门也选择政策性强、涉及面广、社会影响面大的新政策举办政策宣讲会，集中面向广大纳税人进行政策辅导宣传。组织大型政策宣讲会6期，内容涉及小型微利企业所得税优惠政策、出口退(免)税新政、农产品试点行业增值税进项税额核定扣除办法、试点地区营业税改征增值税政策等。集中面向广大纳税人进行政策辅导宣传，突出了新政策宣传的时效性，受到广大纳税人的欢迎。三是实行新政“专题讲”。在新企业所得税法、小微企业税收优惠、出口退税改革、小企业会计准则实施等重要财税收政策推行关键时期，对相关税收政策法规打包印刷成明白纸、辅导简报等材料，召开行业评估自查辅导会，由区局专司评估工作的税源管理一科进行评估自查前的辅导，引导企业结合税收政策法规进行自查自纠。2012年开展了企业所得税汇算清缴、小微企业税收优惠等查前辅导4期，引导企业自查入库税款3892万元，滞纳金45万元。
(三)创新办法，实行税收政策落实闭环运作。一是调研督导“摸实情”。根据实际情况，区局业务部门选择按月或季度组织人员对各税源管理单位新政策落实情况进行调研督导，推行政策落实回头看制度。区局业务部门设计规定格式登载税源管理单位落实新政策中存在的问题、落实政策的成效，并对管理单位落实新政策的情况给予评价。对于新政策执行中的问题限期要求整改。对于新政策不详细、不具操作性的情况由区局业务部门整理成书面建议，向上级局反馈。今年以来，通过推行政策落实回头看制度，向税源管理单位提出限期整改意见18条，向上级局反馈完善新政策建议6条。二是讲评督查“问实效”。把税收政策落实情况作为税收质量讲评的主要内容，总结税收政策落实的成效，查找日常税收执法中的薄弱环节和存在的问题，限期要求税源管理单位整改。2011年以来区局已举办税收质量讲评会7期，涉及政策落实的议题14个，提供税源管理建议16个。各税源管理单位报送质量讲评落实情况35篇，整改政策执行偏差20个。三是责任追究“考实绩”。制定了税收政策落实责任制考核及过错责任追究办法，健全对税收政策落实工作的事前、事中、事后监督制约，借助税收工作任务管理系统对业务流转各岗位人员税收政策落实情况进行全方位、全过程的有效监控。认真组织税收执法督察活动，制定详细的实施方案，按照省市局的要求，切实做好自查自纠和上级局检查发现问题的整改工作。今年通过省、市、区局三级督察共检查出五大类40个问题，并全部整改到位。
(四)创新服务，营造公平和谐的征纳关系。一是办税服务注重“共性”。在网上办税服务厅开设政策公开栏目，及时将最新出台的税收政策进行归集，便于网上纳税人浏览查阅;在实体办税服务厅设导税咨询服务区，发放税务公告、办税明白纸等政策宣传资料3000余份，接受纳税人电话咨询和现场咨询1100户次，按月将纳税人咨询的问题进行归集，编制《税收咨询通讯》，供纳税人参阅。去年以来共印发22期，增强政策辅导的针对性和实效性。二是管理服务注重“个性”。结合税源专业化管理，对全区税源实施分类服务。对重点税源企业，进行个性化辅导，引导企业建立内部税务风险应对机制;对中小企业进行行业辅导、送政策上门等服务，并记录辅导情况，按月形成辅导台账，分析热点、难点问题;对个体工商户实行社会化管理模式，通过委托、在各乡镇设立纳税服务站等方式进行管理、辅导;区分新办企业、行业企业、纯所得税企业进行全环节服务，完善咨询、辅导、提醒、援助等制度措施，使分类服务贴近纳税人实际。创新纯所得税企业分类服务“四帮”工作法，按预缴申报、汇缴申报、落实优惠、财务核算分类将政策法规、办税指引打包，通过电话、QQ群、电子邮箱等方式，充分满足该类企业服务需求。三是稽查服务注重“灵活性”。积极探索税务稽查服务模式，重点开展查前告知、查中辅导和查后回访。实行查前告知，将纳税人有关的税收政策告知纳税人，引导纳税人自查自纠;实行查中辅导，对检查中发现的问题及时辅导和反馈，指导、督促纳税人予以纠改，规范稽查执法;实行查后回访，对前期结案的稽查案件，不定期地进行回访，查看纳税人整改情况，听取纳税人意见和建议，保证税收政策执行到位。并将发现的管理问题和服务需求，及时反馈到办税服务厅和税源管理单位，实行提醒服务和稽查建议，加强征、管、查联动互动，不断提高和改进政策服务水平。2012年通过查后回访，督促被查纳税人调减企业所得税亏损额1356万元。向税源管理单位传递《以查促管建议书》23份，评估入库税款613万元，抵顶留抵税款1107万元，弥补亏损11035万元。
二、进一步加强税收政策落实的意见与建议
随着经济社会形势的发展变化和税制改革步伐的加快，税收政策落实成为税务依法行政的核心所在，应进一步加大税收政策落实力度，狠抓政策落实，把落实好税收政策作为发挥税收职能作用重要内容，严格税收管理，优化纳税服务，实现管理、服务与执法的有机结合。
(一)树立大局意识多点发力。一要通过加强税收管理，发挥税收调控经济和调节分配的职能作用，努力把可能的税源转化为实际的税收，创造公平、公正的税收环境。二要围绕三农经济、小型微利企业、高新技术企业、外向型企业、福利企业等行业，狠抓税收优惠政策落实，进一步提高落实效率。努力做到“严密监控税源应收尽收，着力培植税源应免尽免”。同时将各项税收优惠政策用好、用足、用到位，促进区域经济又好又快发展。三要积极开展税收政策宣传。及时将国家新出台的税收政策法规编印成册，在办税服务厅向企业纳税人发放;发挥“半月谈”、内外办公网站、12366热线和政风行风热线宣传平台作用，及时向社会公开最新税收政策最新动态;在各科室设立专人咨询窗口，明确专人负责，为企业和个人提供及时、周到的政策咨询和办税辅导服务;积极组织纳税人财务知识培训班，定期对企业纳税人及财务人员进行培训，帮助企业建立现代财务管理制度的同时，让纳税人掌握税法常识和相关税收优惠政策，防范涉税违法风险。
(二)树立法制意识推进依法行政。一要以抓好税种管理、落实税收政策为切入点，明确岗位职责，从工作指导方向、工作任务目标、工作制度措施等各方面都遵循依法行政的理念，各项工作部署都严格按照规定执行，做到不人为设置障碍、不违规变通操作、不相互推委扯皮，开展增值税减免税企业和享受所得税优惠企业资格认定审核，密切监控减免税变化情况，同时落实税收优惠政策公示制度。二要推行税收优惠政策公示制度，有效利用办税服务厅电子显示屏和办税公开栏将享受各项税收优惠政策的纳税人审批情况按月对外公示，并设立公开举报电话，自觉接受社会各界监督，不断提升税收政策透明度和公正性。
关键词：科技税收政策 高新技术企业 自主创新
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）07-0067-02
一、引言
科技创新是促进我国经济发展的“第一生产力”，党的十报告也明确指出现阶段“科技创新能力不强”，这要求我着力自主创新，充分释放科技创新拉动经济增长的潜力。国内外相关研究均表明税收政策是促进企业自主创新的有效手段之一，目前我国支持企业自主创新的税收政策，主要体现在科技税收优惠政策方面，近年来科技税收政策在支持自主创新方面发挥了重要作用。高新技术企业作为国家经济发展的中坚力量，利用税收政策提高其自主创新能力至关重要，但与发达国家相比，我国现行的科技税收优惠政策在系统性、针对性、优惠环节、优惠方式、激励力度和操作性等方面还存在一定的缺陷，完善科技税收优惠政策已成为当务之急。
二、高新技术企业自主创新税收激励体系和税收优惠政策梳理
（一）高新技术企业自主创新税收激励体系。我国立法机关先后制定了一系列的法律法规，鼓励高新技术企业加大研发投入，增强自主创新的能力，税收激励体系主要涵盖以下四个层次：第一层次为法律，其中包含《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》；第二层次为法规，其中包含《中华人民共和国企业增值税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》等；第三层次为全国部门规章，内容众多，诸如《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）、《关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]111号）、《关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》（国发[2011]4号）、《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014] 75号）等；第四层次为各省、市政府制定的地方性规章。
（二）高新技术企业科技税收优惠政策梳理。目前，促进自主创新的高新技术企业的税收优惠主要体现在所得税优惠和流转税优惠两方面。
1.流转税优惠政策。流转税优惠涵盖了软件、动漫、集成电路、重大技术装备、IT、医药产品、科研设备、科技企业孵化器等，比如，对投资用于科学研究、科学实验以及教学的进口设备免征增值税；纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税；对增值税一般纳税人销售其自行开发的软件产品或者将进口软件产品加工后再对外销售的，按17%税率征收增值税后，实际增值税负超过3%的部分即征即退，而且企业将退还的增值税用于研发新产品和扩大再生产的，不纳入企业应税收入，不征收企业所得税等。
2.所得税优惠政策。所得税优惠则涉及企业所得税和个人所得税两个税种，其中所得税优惠政策大体包含以下8个方面：符合高新技术企业认定的享受减免税；鼓励软件和集成电路产业的相关优惠；技术转让收入减免企业所得税；研发费用加计扣除；加速折旧和超额扣除；环保节能企业的优惠政策，以及创业投资者的税收优惠政策等，其中具体政策不一一而具。
对高新技术企业个人所得税的优惠政策主要表现在：科研机构、高等学校转化职务科技成果，高新技术企业以股份或出资比例等股权形式奖励职工个人的，获奖人在取得股份、出资比例时，可以暂时不缴纳个人所得税，此后取得分红或者转让股权取得的所得，应依法缴纳个人所得税。
三、高新技术企业科技税收优惠政策存在的问题
总体而言，我国已实施了多种科技税收优惠政策鼓励企业开展研发活动，这些优惠政策或多或少地减轻了高新技术企业的税负，降低了企业研发活动的成本，提升了企业自主创新的积极性，但这些科技税收优惠政策在制定和实施中依然存在不少问题。
（一）科技税收政策缺乏系统性和针对性。由前文的陈述可以看出我国现有的税收优惠政策的颁布主要是以暂行条例、通知、补充说明等“打补丁”形式，政出多门，缺乏全面、系统法律法规，且法律级次较低。法规出台仓促，政策简单罗列，缺乏总体规划，优惠政策散见于各税种之间，不统一且缺乏长期稳定性，加大了企业执行难度。此外，科技税收政策激励目标针对性不强，优惠针对对象为高新技术企业而非具体的科研项目，容易导致企业滥用税收政策或者因不符合高新技术企业认定而享受不到优惠，增加企业寻租的空间，进而影响税收优惠的实际效果，达不到促进企业形成较强的自我创新机制和提高创新能力的目的。
（二）税收优惠环节和优惠方式选择不合理。科技税收优惠侧重于自主创新成功的企业终端环节，发挥的是“锦上添花”的作用，对于当前技术创新最为艰难的研发起步阶段，特别是科技成果转化、科技企业孵化器、技术研究开发这些重要环节缺乏有力的税收支持，未能发挥积极有效的“雪中送炭”作用，所以对于引导企业进行自主创新的效用有限。此外，税收优惠方式的选择也不尽合理，我国目前主要使用定期减免、设定优惠区域、针对企业的税率式优惠等直接优惠手段，而在加计扣除、加速折旧、特别准备金、税收还贷和延期纳税等间接优惠方面动力不足，直接优惠影响企业的收益，间接优惠影响企业的成本。这种直接优惠为主间接优惠为辅的方式很可能导致企业为了享受税收优惠而“创新”，为了享受优惠税率而“伪高新”，这一局面对于引导企业进行自主创新具有明显的负面影响。
（三）科技税收政策对人的激励力度不足。科技创新，人是第一要素。长期以来，我国个人所得税优惠政策对研发人员的创新发明、技术入股、技术成果转让、高科技人才研发费用扣除等方面一直激励不足甚至缺失，且个人所得税的减免基本集中在院士、特聘教授、外籍专家以及获得省级以上政府奖金津贴的科技人员，认定条件狭窄且门槛较高，普通研发人员难以惠及。企业所得税政策中对高新技术企业研发人力成本的优惠较于国外水平仍有进一步提升空间。总体而言，现行科技税收政策中相关制度尚未充分体现对人力资本的足够补偿和有效激励，对人力资本激励措施存在着缺陷与不足，缺乏完善的对科技人才的税收激励机制。
（四）科技优惠政策操作复杂且缺少有效后续管理机制。科技税收优惠政策的审批链条较长，标准高，适用范围较窄，纳税人很难准确评估和利用，申请和办理程序繁琐、手续复杂，等待时间较长，许多设计很好的激励政策落实较难，政策红利无法凸显。此外，受到人力资源、自身技术水平等的限制，在对高新技术企业认定后的继续管理方面，税务及相关管理机关存在核实不及时、认定不规范等问题。总体而言，科技税收政策缺乏具体的操作细节、操作规程要求以及后续有效的管理机制。
四、完善高新技术企业科技税收优惠政策的建议
针对目前我国高新技术企业自主创新的科技税收激励政策中存在的不足，通过借鉴国际经验，并结合本国国情，提出了以下改进和完善我国税收激励政策的建议。
（一）完善科技税收法律体系，建立“普惠性”税收激励机制。统筹不同税种之间的法规，建立系统规范的科技税收优惠体系。比如制定《高新技术企业研发活动促进法》，以“高新技术产业税收优惠”为一级项目，“高新技术企业”“非高新技术企业”为二级项目、“增值税”“企业所得税”“个人所得税”等税种为三级项目的、层次分明的税收优惠政策法案，增强相关法制的全面性和权威性。
调整税收优惠政策的定位，建立“普惠性”税收激励机制。综合考虑高新技术产业发展的不同阶段对不同税种优惠的要求，以高新技术项目或行为为优惠对象，明确其可享受优惠的范围，即“以产业优惠为导向，以项目优惠为主”。此外，制定分担研发风险的税收激励政策，形成一套系统完整的从研发到最终进入市场各环节的“一条龙”税收激励体系，从项目开发直至最后市场化，且可以消除税收法律、法规之间的重复问题，增强科技税收法规的系统性和稳定性。
（二）扩大间接优惠范围，加大间接优惠力度。科技税收优惠政策应以间接优惠为主，直接优惠为辅。间接优惠具有较好的政策引导性，有利于形成“政策引导市场，市场引导企业”的有效优惠机制，因此国外大部分国家都采用了包括加计扣除、加速折旧、税收递延、税收饶让、提取风险准备金等间接手段促进高新技术企业发展。政府推行的利于高新技术企业发展的间接优惠方式应该考虑如下因素：利于企业设备投入和资金收回的折旧政策，利于企业科研经费投入的税前抵扣政策以及技术开发基金政策。对当前已经存在的政策我们要加大政策作用力度，扩展优惠范围，延长优惠时间；对于我国还未建立的税收政策，我们要根据国情具体分析，建立适合我国国情的优惠政策。这种转变，将显著加大高新技术企业研发费用的投入，加快企业生产设备的更新换代，显著提高企业自主创新的能力。
（三）降低企业研发人力成本，优化人力资本税收激励制度。加大企业所得税对企业研发人力成本的优惠力度，降低企业研发人力成本。应当提高职工教育经费扣除比例，以鼓励企业对自主创新人才的培训和继续教育，对符合条件的创新性技术人员的工资，允许全额扣除，并鼓励企业设立科研奖励基金，以促进高新技术企业加大研发活动的人力投入，激励企业增加研发人员的数量和支出金额，鼓励短期内还不能盈利的企业利用该政策开展研发活动。
完善个人所得税对创新性人才的税收优惠政策，优化人力资本税收激励制度。建议政府采取降低高新技术企业自主创新人员的个人所得税税率，放宽这部分人员的个人所得税扣除标准，对个人技术成果转让所得、提供技术服务所得以及获得的科技奖励等给予个人所得税的减税或免税优惠等激励措施，以调动研发人员的积极性。另外，对高等院校、科研机构以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人的有关奖励，予以免征个人所得税的优惠政策，鼓励和提高各类科技开发人才参与企业自主创新活动的积极性与创造性。
（四）加强科技税收信息化平台建设，完善税收优惠政策管理。开发先进的软件或信息系统，采集高新技术企业相关数据和注册信息进行统一规范和管理。加强国税、地税、财政、海关等相关税收主管部门的信息交流，避免ζ笠档亩嗤贰⒅馗凑魉埃同时，辅之以法律对税收优惠政策的审批以及监管程序进行规范，适时对一些不符合税收优惠标准的企业取消其资格。
多项措施并举，完善税收优惠政策管理。首先，加强税法的宣传，加强税收优惠政策的实施和监管，为高新技术企业自主创新提供征管方面的服务；其次，简化办税程序，健全完善税收管理服务，对高新技术企业办理企业登记或纳税培训予以免费，并及时提供税收优惠政策和税务筹划的咨询服务，进一步降低高新技术企业涉税成本。
参考文献：
[1]贾康，刘薇.论支持科技创新的税收政策[J].税务研究，2015，（1）.
[2]韩鹏，陈玲.高新技术企业R&D税收激励政策现状、问题与对策[J].河南理工大学学报（社会科学版），2012，（12）.
[3]何立春.企业科技创新与财税政策激励机制研究[J].经济研究导刊，2014，（47）.
税收方面的优惠政策是我国政府激励企业进行技术创新的重要政策工具。从20世纪90年代起，我国政府为了激励企业创新，出台了一系列激励企业创新的税收方面的优惠政策。如新《中华人民共和国企业所得税法》（2008年1月1日起开始实施），为激励企业技术创新，规定了一系列税收优惠政策，如第二十五条、国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税上的优惠；第二十七条、符合条件的技术转让所得，可以免征、减征企业所得税；第二十八条、国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税；第三十条、开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除；第三十二条、企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。国务院2006年2月7日颁布实施的《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006－2020年）》（国发（2006）6号）的若干配套政策当中，包含着许多为促进企业创新的税收激励政策，如加大对企业自主创新投入的所得税前抵扣力度。允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150％抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。允许企业加速研究开发仪器设备折旧，扶持科技中介服务机构，鼓励社会资金捐赠创新活动等等。此外，国务院、财政部等政府机构为激励创新也出台了一系列政策，如《关于软件产品增值税政策的通知》（财税（2011）100号）、《关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》（财税（2011）107号）、《国务院关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》（国发（2011）4号）、《财政部、科技部、国家发展改革委员会、海关总署、国家税务总局关于科技重大专项进口税收政策的通知》（财关税（2010）28号）、《关于对部分进口税收优惠政策进行相应调整的公告》（财政部、海关总署、国家税务总局2008年第43号公告）、《国务院关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》（国发（2011）4号）、《关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税（2011）47号）、《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税（2008）1号）等等。
2税收政策对企业技术创新影响的理论分析
总体来说，近些年来我国政府相继出台了一系列税收方面的优惠政策，来激励企业进行技术创新，并根据实际情况不断地进行调整和完善，目前已形成比较全面的税收激励体系。税收优惠激励通过以下途径能够提升企业的技术创新水平：第一，技术创新是一项高风险的战略行为，而且通常需要大量资金投入，这对于资金不足、融资受到约束的企业的影响更为突出。因此，资金问题能够导致企业研发创新不足。政府对创新企业给予税收优惠政策，如免征、减征企业所得税、税前抵扣、加速折旧等税收政策，其实是政府将税收收入让渡于企业，增加了企业可用于研发创新投入的资金，而这对那些融资难的中小企业和民营企业的影响更为显著；第二，由于企业研发创新的产品具有公共产品特征，创新企业无法独占创新获得的收益，竞争对手可以享受到知识的外溢效应却不用支付代价，这会导致企业不愿进行创新。这种情况下，政府通过税收优惠，如降低创新企业税率、研发支出税前抵扣等政策，能够减少企业从事研发创新时的私人收益与社会收益的差距，同时也能使得利润率低的创新项目更具获利机会，这些都能增加创新企业的收益，促进企业研发创新；第三，通过税收减免、纳税抵扣等税收优惠政策能够降低企业技术创新的成本，政府出台有利于企业创新的税收优惠政策，实质上是政府将税收收入通过优惠政策安排转给企业，这部分让渡的税收收入，可以视为企业技术创新成本的降低。
3我国激励企业技术创新的税收政策存在的问题与对策研究
3.1我国激励企业技术创新的税收政策存在的问题分析
（1）现行税收优惠政策指导性不明确，对企业研发创新激励的具体指导方案不明确清晰，执行时限制条件较多，审批手续繁冗。目前我国激励创新的税收优惠政策大多来自科技部、财政部、国家税务总局等各种通知、公告，法律层次较低，而且这些不同部门颁布的政策的衔接力较差，缺乏稳定性、系统性和权威性。这些优惠政策在各税种的税法、实施细则里的具体执行指南不多，这使得在执行过程中会出现可操作性差的情况，给税务部门的执行和企业申请税收优惠带来了不便，因此在一定程度上制约了税收优惠政策对企业技术创新的激励作用。例如，诸多针对企业研究开发费用的税收优惠激励政策中，都对研究开发费用进行了操作性规定，但是研究开发费用具体核算时的界定范围，不同部门的政策文件给出了不同的核算口径，这给企业和税务部门的实际操作增加了难度。（2）目前激励创新的税收优惠激励政策适用范围有限，很多创新企业得不到税收优惠。现行激励创新的税收优惠激励政策没有涵盖到所有进行了创新的企业，企业会因所处区域、行业、是否高新技术企业的差异而得到不同的税收优惠激励。如某些税收激励政策只适用于国务院批准的高新技术产业开发区内的企业，而区外企业则享受不到税收优惠。某些税收优惠激励政策只是针对软件和集成电路等行业，而不适用其他行业。这种依据企业身份而不是创新的税收优惠政策，会激励企业为了获得税收方面的优惠而去努力满足税收优惠的规定与要求，成为符合政府税收优惠政策激励的对象。例如，对高新技术企业的认定，2008年7月8日科技部、财政部、国家税务总局印发的《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2008〕362号），对高新技术企业的认定进行了详细规定。这项工作指引中规定的条件过高，企业难以满足规定的一系列条件，导致很多进行创新的企业得不到税收优惠政策的激励。企业为了让自身成为高新技术企业，可能会编造数据、虚假注册、甚至会发生寻租行为。（3）税收优惠政策对流转税使用不足。目前，我国激励企业创新的税收政策主要体现在所得税政策上，而流转税等税收激励政策则使用有限。我国目前实行的是以所得税和流转税为主体的税制体系，而且流转税是主体，是我国目前主要的税收来源。但是，在激励创新的税收优惠政策上，流转税没有得到很好的使用，难以最大化地发挥税收优惠政策对企业创新的激励作用。（4）现行我国激励企业创新的税收优惠政策没有很好地考虑企业创新的周期特征，税收对企业技术创新的激励更多地体现在对技术成果应用方面，而对企业初期的研究开发则税收优惠力度不够，这直接的后果是导致企业不愿进行自主创新，而是更多地选择从外部引进技术。企业创新初期，需要大量的资金进行研发投入，而且研发投入具有高风险、收益不确定性等特征，此时税收政策应给予大力支持，为初期的研究开发降低风险和成本、提高预期收益。当企业创新已取得初步成果，在税收上给予优惠激励，这不符合税收激励的初衷。（5）现行税收优惠政策更多地使用了直接优惠方式，间接优惠方式使用不足。直接优惠方式如税率优惠和税额优惠，直接优惠方式体现的是事后激励，如对企业所得税的减免，对企业研发创新初期的激励则较弱。间接优惠方式包括加速折旧、投资抵扣等税基式优惠，体现的是事前激励，能够激励企业投入研发费用进行自主创新。我国目前迫切需要企业进行自主研究开发，提升自主创新能力，税收政策更应采用间接优惠方式，在事前激励企业创新。
3.2改进我国激励企业技术创新的税收政策的对策研究
（1）强化激励创新的税收优惠政策立法工作。目前我国激励企业技术创新的税收优惠政策大多来自于财政部、科技部、国家税务总局的各种规定、通知和公告，不同决策部门出台的政策会出现不统一、可操作性差的问题，不利于发挥税收优惠政策对企业技术创新的激励作用。虽然我们应根据经济形势的发展，在不同时期不同情况下调整税收优惠政策以激励创新，但是对一些基本的税收优惠政策应上升到法律层次，增强政策的稳定性和可持续性，增加企业技术创新的信心和税收优惠的可预期性。（2）加大税收激励力度和适用范围。通过分析目前激励企业创新的税收优惠政策，可以发现鼓励企业技术创新的税收优惠政策大多数是针对特定类型区域、行业和企业的。这种有差别的税收优惠政策会导致一些创新的企业得不到税收激励，造成了税收政策对企业技术创新激励的不公平。所以未来政策的改进方向是不再仅仅依据区域、行业和企业类型来给予优惠，而是应根据企业行为，如果企业从事了创新，那么不管企业是否处于高新技术产业区，是否是特定行业，是否属于高新技术企业，都应获得税收优惠激励。（3）根据企业创新阶段来安排税收优惠激励政策。企业技术创新大致可以分为两个阶段，首先是研究阶段，二是开发阶段。研究阶段主要是指为获取新的技术而进行的实验性的探索，至于能否进入开发阶段、形成无形资产则具有高度不确定性。开发阶段是指在投入生产或使用之前，将研究阶段的成果用于某项计划或设计，以期生产出新的或改良的技术或产品等，开发阶段是在研究阶段的基础上，已经具备了形成新的或改良的技术或产品的基本条件。目前我国正在大力提倡自主创新，相应地，税收优惠政策的重点应关注如何激励企业自主创新。研发是企业自主创新的关键环节，而且企业研发阶段的不确定性和风险较高、资金需求较大，所以税收优惠政策应转向对企业研发的激励。（4）直接和间接税收优惠方式兼用，但应以间接税收优惠方式为主。降低如税额减免和税率降低等直接优惠政策的比例，更多地采用加速折旧、费用税前抵扣等间接优惠方式，对正处于研发初期的企业加大税收优惠，激励企业更多地投入研发费用进行自主研发。（5）针对我国税制结构特点，增加流转税的使用。目前，我国激励企业创新的税收政策主要体现在所得税政策上，而流转税等税收激励政策则使用有限。流转税是我国税收收入主体，而在税收优惠政策的使用上，流转税没有得到很好的利用，限制了税收优惠政策对企业创新的激励作用。未来政策的调整应加强流转税的使用，以更好地发挥税收政策对创新的促进作用。
4结语
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