【关键词】 政府会计体系； 政府会计目标； 政府会计要素； 政府会计规范
政府会计的构建是当前我国会计学术界和实务界关注的重要问题。政府会计理论的基本问题主要围绕政府会计概念框架及其会计规范进行研究和探讨，主要涉及政府会计体系、政府会计目标、政府会计要素、政府会计规范等内容。本文就政府会计理论的相关基本问题进行探讨，提出自己的观点和看法。
一、政府会计内涵及其体系构成
（一）政府会计的涵义
1.政府组织的界定
会计研究应当以社会组织为起点。现代社会把社会组织分为政府组织、营利组织和非营利组织。因此，政府组织是现代社会组织不可或缺的部分。“政府”组织的范围决定了政府会计的范围。《现代汉语词典》将政府定义为：“政府是国家权力的执行机关，即国家行政机关。”在我国，政府组织有广义和狭义之分，广义的政府组织是指整个公共部门，包括各级政府、行政单位和事业单位；狭义的政府组织仅指各级政府机关、立法机构、检察机关、审判机关等政府权力机关，不包括事业单位。
政府组织与营利组织相比，具有公共性、非营利性、财政性、专用性、组织目标的多重性等特征。20世纪70年代以来，西方发达国家掀起了一场声势浩大的公共行政改革运动，即“新公共管理”运动。英国、澳大利亚、新西兰、加拿大、法国等国家普遍实行了以市场为导向的行政改革措施，都在不同程度上实践着新公共管理理论，其主要特征是：（1）现代政府是有限的政府而非全能的政府；（2）现代政府是服务型政府而非管理型政府；（3）现代政府是公开透明的政府；（4）现代政府是诚信的政府；（5）现代政府是绩效型政府（张雪芬，2006）。目前，新公共管理运动已席卷全球，我国也正在进行深化公共行政体制改革试点，政府的功能将逐步向服务型、绩效型政府转变。
2.政府会计的涵义
关于政府会计概念的界定，目前学术界有不同的观点。从近10年已发表的相关政府会计研究文献看，主要有以下几种代表性观点：
（1）李建发（2002）认为，政府会计主要用于确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行情况。
（2）郭磊、郭玲（2005）认为，政府会计是服务于各级政府及各级各类行政事业单位的会计信息系统。它以货币为主要计量单位，以政府及行政事业单位的资金运动为对象，连续、系统、全面地反映政府组织的各种受托财务责任。
（3）张雪芬（2006）认为，政府会计是以政府作为会计核算主体，用于确认、计量、记录政府接受人民委托，管理国家公共事务和国家资源、国有资产，报告政府运行的宏观经济信息以及政府对公共财务资源管理业绩及履行受托责任的会计系统。
（4）景宏军、王蕴波（2008）认为，政府会计是反映、核算和监督政府单位及其构成实体在使用财政资金和公共资源过程中财务收支活动的会计管理系统。
（5）曹越、赵西卜（2011）认为，政府会计是对政府财政交易或事项进行确认、计量、记录和报告，解除政府公共受托责任并提供决策有用信息的控制系统。
以上几种观点都明确了政府会计的对象（政府单位财务收支活动）、政府会计核算程序（确认、计量、记录和报告）和政府会计目标（反映政府单位的受托责任），但在政府会计包含的内容、政府会计对象和政府会计目标表述上有一定的差异。笔者认为：政府会计是现代会计体系的重要组成部分，以政府预算管理为中心，确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的专门会计。因此，政府会计的本质是满足信息使用者反映政府及政府单位财务收支活动与预算信息的管理信息系统。
（二）政府会计体系的构成
政府会计是为政府组织服务的。政府会计体系是一个具有内在逻辑性、层次性和结构性，体现政府会计基本特征的会计系统。政府会计体系的构成可以从政府会计的适用范围和政府会计功能两方面进行考察：
1.从政府会计适用范围看政府会计体系的构成
目前，从政府会计适用范围看政府会计体系有两种不同的观点。广义的政府会计等同于传统的预算会计，包括现行的财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计，以及参与组织各级财政总预算执行的国库会计、收入征解会计等；狭义的政府会计仅包括财政总预算会计和行政单位会计。以上这两种观点的焦点是事业单位会计是否属于政府会计的范畴？笔者认为，如果单纯从经费领拨款关系来划分，事业单位应属于政府会计的范畴。事业单位的本质是介于政府组织与营利组织之间的非营利组织。事业单位虽然提供准公共产品，但具有公共性和产业性的双重属性。因此将事业单位会计核算也纳入政府会计的核算体系，这显然是不恰当的。
王庆成（2004）认为，在会计这个大系统中，首先分为企业会计和非企业会计两个系统，非企业会计又可划分政府会计与非营利组织会计。其中，财政总预算会计、行政单位会计等就是政府会计。从2012年财政部新颁布实施的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》看，事业单位在会计核算上与政府会计有较大的不同。也有学者认为，只有符合“政府主体”的界定标准，即从事的活动属于非市场性和资金的来源属于强制性征收的事业单位才能纳入政府会计范围（叶龙、冯兆大，2006）。事实上，这种具有被授权行使政府行政管理职能的事业单位在现实生活中将越来越少。因此，事业单位会计是介于政府会计与企业会计之间的新型会计，既与政府会计与企业会计有相同之处，又有其本质的不同（李定清，2003）。从发展趋势看，传统的预算会计必将向政府会计和非营利组织会计转变。
2.从政府会计功能看政府会计体系的构成
政府会计的主要功能是监督预算执行过程的合规性，提高财政透明度，评价政府绩效和解脱受托责任。从政府会计功能类型构建政府会计体系，目前学术界主要有“二元论”、“三元论”和“四元论”三种学术观点。
（1）“二元论”：该观点认为政府会计体系由政府预算会计和政府财务会计构成。持这种观点的主要学者有：路军伟（2007）在其博士论文《基于公共受托责任的双轨制政府会计体系研究》中提出建立包括政府预算会计与政府财务会计在内的双轨制政府会计；张奇（2007）主张，将政府会计系统划分为以权责发生制为基础的政府财务会计系统与以收付实现制为基础的政府预算会计系统，发挥两类不同会计系统的各自的优势功能；曹越、赵西卜（2011）认为，政府会计可以划分为政府预算会计和政府财务会计以满足内部信息使用者和外部信息使用者的不同信息需求。
（2）“三元论”：该观点认为政府会计体系由政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计构成。持这种观点的主要学者有：腾绍娟（2008）主张建立以支出周期为框架构建全面的政府预算会计系统、以财务会计要素为框架构造政府财务会计系统和以绩效评价为目标构造政府成本会计系统；荆新（2009）提出了“三元系统”观点，认为政府会计体系应以财务会计（基本功能是提供整体财务状况信息）为主导，融合预算会计（基本功能是提供预算拨款收支信息）和成本会计（基本功能是提供业务、项目成本信息）。
（3）“四元论”：该观点认为政府会计体系由政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计和政府管理会计构成。持这种观点的主要学者有：景宏军、王蕴波（2008）认为，政府会计从功能上可以划分为四个部分：政府财务会计、政府管理会计、政府成本会计和政府预算会计；陈劲松等（2008）也主张建立包括政府预算会计、财务会计、成本会计和管理会计在内的政府会计系统；李媛等（2009）对此也持相同观点。
从以上三种不同观点可看出，都勾画出了未来政府会计体系构建的发展方向，也由此说明，政府会计理论研究的范围相当广泛，很多政府会计理论和实践问题需要我们去探索与实践。关于上述三种不同观点，笔者认为建立政府预算会计和政府财务会计“二元系统”是近期我国政府会计改革的重点。其主要原因有以下两个方面：一是当前我国政府会计改革的动因主要来自于公共财政和预算管理系统的需要。近几年，我国推行的部门预算改革、政府收支分类改革、国库集中收付改革以及政府采购制度等要求完善政府预算会计系统，以便有效地发挥收付实现制下政府预算管理的控制作用；二是我国目前政府会计环境的变化使政府会计信息使用者及其信息需求发生了变化。随着我国政府功能向服务型、绩效型政府转变，政府及政府单位的利益相关者更加关注政府运营状况，了解政府债务和或有负债的信息，以及政府资源占用和资源使用的会计信息，这就要求披露权责发生制下的财务会计信息，政府财务会计系统的建立就成为必然的选择。当然，在此基础上逐步拓展政府会计的功能，建立包括政府成本会计、政府管理会计在内的完备有效的政府会计“四元系统”，是政府会计改革的长远目标。
二、政府会计目标及其构建
（一）政府会计目标的内涵及其定位
1.政府会计目标的涵义
政府会计目标是政府提供财务信息或编制财务报告的目标或目的，它是指导政府会计准则制定的最高层次，是用于评估现有会计准则、发展未来会计准则的基础。会计目标从本质上讲，有受托责任观和决策有用观两种代表性观点，不同政府会计目标决定着政府会计提供的财务信息或编制财务报告的需求。这两种观点对政府会计目标的分歧主要是由于人们对经济环境的认识和理解的差异而产生的，差异的根本在于经济发展水平和政府职能的拓展。从时间观念看，受托责任观是立足于过去，而决策有用观则面向未来。国际会计准则委员会认为，财务报表或财务报告的目标应同时满足两方面需求：提供对决策有用的信息；反映管理当局受托责任的履行情况，即决策有用观和受托责任观并存的双重目标。
2.政府会计目标的定位
关于政府会计目标定位问题，在学术界有不同观点：
（1）“单一目标”观：认为政府会计目标是反映政府或政府单位的公共受托责任。陈小悦、陈璇（2005）认为，政府会计目标在于实现政府履行职责的高经济透明度。经济透明是指全面真实地反映政府履行职责所涉及的一切经济方面。常丽（2008）认为，政府财务报告的总体目标应定位于反映政府公共受托责任的履行情况而不是强调决策有用。
（2）“双重目标”观：认为政府会计目标是受托责任与决策有用观并存。张琦（2006）认为，政府财务报告目标是提供绩效评价有用信息。一是解除公共受托责任；二是为政府的利益相关者提供决策有用信息。景宏军（2010）认为，我国政府会计目标正在向“反映政府受托责任履行情况和有助于报告使用者作出经济决策”双重目标转变。
笔者认为，受托责任观与决策有用观并非互相排斥，而是相互联系的。目前，我国企业财务报告目标和事业单位财务报告目标都是受托责任观与决策有用观的结合。但考虑到公共受托责任是政府会计存在的客观基础。因此，政府会计目标应该定位于以“受托责任观”为主导，以“决策有用观”为辅助。
（二）我国政府会计目标的构建
在政府会计概念框架中，政府会计目标通常解决三个问题：一是向谁提供政府会计信息；二是提供什么样的政府会计信息；三是提供这些政府会计信息有什么作用。因此，政府会计目标要根据我国政府会计环境的发展变化，全面分析政府的利益相关者、利益相关者的信息需求以及政府财务报告能够提供的财务信息来构建。
1.我国政府利益相关者对信息的需求分析
（1）政府利益相关者，即政府会计的信息使用者。根据我国《预算法》和《会计法》的有关规定，结合政府会计改革的要求，政府会计的信息使用者主要包括：一是立法机关。按照《预算法》的规定，政府预算和决策应由各级人民代表大会审查、批准。二是监督机关。按照《审计法》的规定，审计机关对本级各部门和下级政府预算的执行情况和决算，进行审计监督。三是资源提供者。纳税人和投资者是具体向政府提供财务资源的人，他们非常关心政府财务资源的来源和使用情况以及政府的偿债能力。四是上级主管部门。他们代表政府对所属下级政府受托责任的履行情况及财务业绩等作出评价。五是社会公众。政府的资源取之于民，用之于民，政府必须对社会公众负责。六是其他使用者。包括经济和财务分析师、媒体、工会组织、政府公务员及其他相关人员。因此，政府会计信息使用者具有广泛性和特殊性。
（2）政府会计信息使用者的信息需求。政府会计信息的使用者主要需要以下三类信息：一是反映政府预算收支情况的信息。政府预算是政府管理的核心，它代表了政府活动的范围和方向，以评价政府预算管理的合规性和有效性。二是反映政府财务状况的信息。政府财务状况就是政府资产、负债和净资产的增减变动情况，以此评价政府资产结构、债务结构的合理性，以及政府偿债能力的状况。三是反映政府运营成本和绩效的信息。政府及政府单位在运营活动中也要讲成本效益和工作效率，有助于信息使用者评价政府的服务努力、成本和成就。
2.我国政府会计目标的层次结构
关于政府会计目标的层次划分，目前学术界有不同的观点。张月玲（2009）认为，政府会计目标层次的划分，应借鉴美国政府会计准则委员会（GASB）的观点，将政府会计目标分为基本目标、中级目标和最高目标三个层次；丁鑫、荆新（2010）认为，政府会计目标分为总体目标和具体目标，其中总体目标又分为基本目标、重要目标和最高目标，具体目标包括预算管理目标和财务管理与绩效管理目标；王慧平等（2012）认为，政府会计目标分为总体目标和具体目标。上述几种观点虽然表述的层次和内容有所差异，但基本点是一致的。他们都认为受托责任是政府会计目标的最高目标或重要目标，具体目标是满足信息者使用的信息需求，包括预算管理目标和财务管理目标。
笔者认为，政府会计目标层次划分，主要考虑政府会计目标的内涵、政府会计的功能和政府会计信息需求等因素，充分体现政府会计目标内在的逻辑性，将政府会计目标分为基本目标和具体目标两个层次。
（1）基本目标：就是受托责任观与决策有用观并存的“双目标”观，在全面反映政府受托责任的同时，提供有助于使用者进行决策的信息，提高政府财政透明度和信息的质量。为了实现政府会计基本目标，必须做到两个转变：一是从内部使用者导向向外部使用者导向转变，以解除内部和外部的受托责任，以此作出科学决策；二是政府会计提供的信息内容从反映合规性导向向绩效评价导向转变，以评价政府的服务能力和服务水平。
（2）具体目标：政府会计具体目标是基本目标的具体化。由于政府会计由政府预算会计和政府财务会计构成，相应的政府会计具体目标包括政府预算会计目标和政府财务会计目标。政府预算会计目标是评价政府预算管理合规性的受托责任的履行情况，体现了政府预算管理的目标；政府财务会计目标是评价政府财务状况、运营业绩等受托责任的履行情况并作出合理决策，体现了政府财务管理的目标。随着政府会计功能的拓展和信息需求的变化，还应明确政府成本会计目标和政府管理会计目标。
三、政府会计要素及其确认与计量
（一）政府会计要素的分类
1.政府会计要素的涵义及分类
政府会计要素是政府会计对象的具体化，是按照交易或者事项的经济特征所作的基本分类。它既是政府会计确认和计量的依据，也是确定政府财务报告的结构和内容的基础。划分会计要素的目的是便于会计日常核算，如账户的设置、分类登记并最终形成会计报表。正因如此，政府会计要素又称为政府财务报表要素。
政府会计要素的划分是由政府会计目标所决定的，其会计要素的具体核算内容与政府会计核算基础密切相关。目前我国的政府会计，只能说是传统的预算会计，包括现行的财政总预算会计和行政单位会计。现行的财政总预算会计制度和行政单位会计制度规定的会计要素包括：资产、负债、净资产、收入和支出，其中净资产包括基金和结余。这种会计要素分类具有两大特征：一是按不同职能会计主体分别设置；二是会计要素的确认都是采用收付实现制。这表明政府会计要素是一种收付实现制下的会计要素。
2.政府会计要素划分的不同观点
目前我国会计学术界对政府会计要素设置有以下几种不同的观点：一是“三要素”观：认为政府会计的本质是分配会计，只设置收入、支出和结余三个会计要素；也有学者认为政府会计目标是反映政府履行责任的情况，应该设置政府资源、政府责任和政府剩余三个会计要素。二是“五要素”观：认为政府组织不以营利为目的，不需要设置结余要素，只设置资产、负债、净资产、收入和支出。三是“六要素”观：认为会计要素是会计对象的具体化，除设置资产、负债、净资产、收入和支出要素外，还应设置结余要素。
以上三种观点都是建立在传统的预算会计体系基础之上，在一个会计主体反映预算执行情况的收支表会计要素（收入、支出）和资产负债表会计要素（资产、负债、净资产）采用一种会计基础（收付实现制政府会计），王彦等（2009）称其为“一元结构”的会计要素。这种会计要素划分没有客观分析政府会计的环境变化，更没有遵循政府会计目标和政府会计功能的要求，显然是不够恰当的。随着政府会计目标由单一向多元发展，其会计要素的划分也会从“一元结构”向“两元结构”转变。
3.完善我国政府会计要素划分的思考
笔者认为，政府会计要素的分类必须考虑以下因素：一是会计要素要符合政府会计目标的要求；二是会计要素应完整反映政府活动涵盖的会计核算对象；三是会计要素要满足基于不同确认基础的会计报表的需要；四是会计要素的定义应具有普遍适应性。目前我国政府会计改革目标就是要建立包括政府预算会计和政府财务会计两大子系统的政府会计体系，由于两个子系统在会计目标、确认基础的差异，其会计要素的设置也有所不同。即政府会计要素分为政府预算会计要素和政府财务会计要素，它们共同构成“二元结构”的会计要素。
（1）政府预算会计要素：政府预算会计目标是评价政府预算收支执行情况履行的受托责任，政府预算会计核算基础与政府预算基础的一致性，决定了政府预算会计要素是在收付实现制下设置的会计要素，即设置“预算收入”、“预算支出”和“预算结余”三要素。
（2）政府财务会计要素：政府财务会计目标是评价政府财务状况、运营业绩等受托责任的履行情况并作出合理决策，政府财务会计一般采用权责发生制或修正的权责发生制，决定了政府财务会计要素是权责发生制下设置的会计要素，即设置资产、负债、净资产、收入和费用五个政府财务会计要素，其中资产、负债和净资产属于资产负债表要素，收入和费用属于收入费用表要素。
（二）政府会计要素确认
政府会计要素确认就是将会计事项以一定的项目归为某类会计要素正式记入账户并列入财务报表的过程。政府会计确认的核心问题是会计确认的标准。会计确认的标准是从会计信息质量要求推导而来的，同时又有助于形成财务报表要素的定义，用以解决编制财务报表的各种问题。
1.资产负债表要素确认
美国财务会计准则委员会在第5辑《论财务会计概念》中要求，确认一个项目和有关信息，要符合4条基本标准：（1）可定义性，即被确认的项目应符合财务报表某一要素的定义，如确认资产必须符合资产的定义；（2）可计量性，即被确认的会计要素必须能够用货币进行计量，凡是不能可靠地货币计量的要素都不能加以确认；（3）相关性，即被确认的会计要素应当对信息使用者决策有举足轻重的作用；（4）可靠性，即被确认的会计信息是真实的、可验证的和不偏不倚的。凡符合上述标准的均应在效益大于成本以及重要性的前提下予以确认。因此，政府财务会计要素中“资产”和“负债”要素确认要符合“可定义性”和“可计量性”条件；“净资产”是资产减去负债的差额，不存在单独确认和计量问题，它是对资产、负债确认和计量结果的一个综合反映。如果会计信息主要反映政府运营管理的受托责任，则会计确认更强调信息的可靠性；如果会计信息主要是为了满足政府会计信息使用者决策的需要，则会计确认更加强调会计信息的相关性。可见，政府会计要素确认时应在可靠性和相关性之间权衡，以保证输出的政府会计信息能满足各方面的需要。
2.收入支出表要素确认
政府会计要素中的收入与支出或费用要素的确认主要是通过会计确认基础进行确认。政府会计确认基础有收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和权责发生制四种模式，不同的会计确认基础反映不同的财务信息。现行的财政总预算会计和行政单位会计对收入与支出的确认主要采用收付实现制。随着我国政府会计环境的变化，必须完善现有政府会计确认基础。笔者认为，我国政府会计确认基础的改革，既要借鉴西方国家政府会计的经验教训，又要符合我国政府体制改革和政府会计目标的要求。即实行“双确认基础”：政府预算会计对收入与支出要素的确认采用收付实现制，与政府预算管理一致；而政府财务会计对收入与费用要素采用权责发生制或修正的权责发生制，以评价政府的运营业绩和工作效率。
（三）政府会计要素计量
会计计量是对会计要素中的各项目予以货币量化的表现形式。景宏军（2010）认为，政府会计计量是对政府交易与事项的价值数量关系进行计算和衡量的过程，其目的在于认定政府活动中“量”的结构。它使政府财务信息具有可验证性和中立性，增强信息的预测价值、反馈价值和及时性。
1.政府会计要素计量模式的种类
会计计量是一个模式，包括计量单位和计量属性。计量单位是指计量尺度的量度单位，可以分为名义货币和一般购买力货币两种计量单位，我国一般采用名义货币计量单位。计量属性是被计量对象数量化的特征，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，它们各有优劣，但彼此并不完全排斥，往往可以在会计计量时同时使用两种或两种以上的计量属性，以提高会计信息的相关性。国际公共部门会计准则规定，对会计要素的计量不同程度上采用了历史成本、现行成本、可变现净值和现值四种计量属性。历史成本是公共部门主体主要的计量属性。在某些情况下，也允许采用现行成本、可变现净值和现值计量属性。2006年2月15日颁布的我国《企业会计准则——基本准则》规定，会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。计量模式的选择是依据其与决策有用性的相关程度。
2.我国政府会计要素计量模式的选择
长期以来，我国政府会计采用的是历史成本/名义货币计量模式，并以会计核算原则的形式加以规范。如《行政单位会计制度》第十九条规定：“各项财产物质应当按照取得或购建时的实际成本计价。除国家另有规定者外，一律不得自行调整其账面价值。”历史成本/名义货币计量模式是会计计量模式中最早出现的，具有客观性、可验证性等优点。但实践已经证明，计量模式的单一性既不能真实反映政府资产的实际价值，也无法反映政府不确定性事项和或有负债，不能全面实现政府会计的目标。在政府会计中，对会计要素项目计量是为了满足政府决策有用并反映受托责任的履行情
况。因此，政府会计目标决定会计计量属性的选择，客观要求政府会计计量模式从现在的单一计量模式向综合计量模式转变。即以历史成本计量属性为主，多种计量属性共存并相互配合，以满足各方面会计信息使用者对多元化会计信息的需求。
四、政府会计规范及其构建
（一）我国政府会计规范模式的选择
政府会计规范模式是用于指导和规范政府会计信息生成的系统，基本任务是规范会计行为和业务操作。关于我国政府会计规范模式，学术界存在较大分歧，归纳起来主要有三种不同观点：一是“制度”模式，主张中国的政府会计改革应当立足中国国情，建立统一的政府会计制度；二是“准则”模式，主张中国的政府会计规范模式应当与国际政府会计趋同，采用会计准则模式；三是“准则+制度”模式，即“混合”模式，主张取准则和制度之长，避其所短，这样也兼顾了国情和国际趋同。
笔者认为，从目前我国政府会计环境看，“会计法——会计准则——会计制度”规范模式是现在乃至今后较长时期政府会计规范模式的现实选择，即我国政府会计规范改革的近期目标是“政府基本准则+政府会计制度”并存，实现两种形式的规范。其主要的理由是：一是“准则+制度”都是会计规范标准，在内容上没有本质的差别，只是表述形式和会计规范的方法、角度有所不同。从规范的需要和执行的效果分析，两种模式各有优势。准则制度混合模式能够更好地发挥政府会计“双重功能”的作用。二是制度侧重于按会计主体规范会计核算和报告行为，体现了与预算编制责任主体的一致，有利于政府、部门和单位决算与预算的衔接、可比。三是构建政府基本准则框架下的多层次政府会计制度体系，既反映了准则与制度的融合，又涵盖了西方政府会计基本理论的内容，体现了与国际惯例趋同的方向。当然，从长远发展趋势看，“准则+制度”模式必然向“准则”模式转变，实现我国政府会计规范与国际政府会计规范全面趋同的目标。
（二）我国政府会计规范体系的构建
目前，我国政府会计规范采用的是会计制度规范模式，即财政总预算会计核算执行《财政总预算会计制度》，行政单位会计核算执行《行政单位会计制度》。我国政府会计改革的近期目标就是从“制度”模式向“准则+制度”混合模式转变。由于我国政府会计系统包括政府预算会计和政府财务会计两个子系统，这两个子系统因其会计目标、会计要素、会计确认基础等方面差异，它们规范模式也有所不同。
1.政府预算会计规范模式
我国政府预算会计是以披露政府财政收支为主，反映政府预算管理目标的政府会计子系统，这表明政府预算会计是政府预算与政府会计的结合。在美国政府预算会计中，预算基础与预算会计的核算基础完全一致，都采用收付实现制。预算会计与报告的规范由预算的编制与执行管理部门负责制定，并予以实施。可见，政府预算会计规范是以“预算执行情况”为层面展开，即预算会计规范用以规范政府的预算活动。因此，我国政府预算会计规范必须符合《预算法》及政府预算管理制度的要求，借鉴西方政府预算会计改革经验，采用“制度”模式予以规范，以此建立统一的并适用于所有预算会计主体的“预算会计与报告”制度。具体讲，就是以《预算法》、政府预算拨款等有关规定为依据，结合国库集中收付制度、部门预算、政府采购制度等财政制度改革内容，按照统一的政府收支分类科目，制定并建立一套自我平衡的账户和预算会计报表体系。
2.政府财务会计规范模式
基于我国政府财务会计的目标，借鉴国际公共部门会计准则和我国企业会计准则建设的成功经验，我国政府财务会计采用“准则+制度”的混合模式。政府财务会计规范体系应当由三个层次构成：第一层次：《会计法》、《预算法》及相关法律。《会计法》是会计工作根本大法，是最高层次的规范，是政府单位进行会计核算、实施会计监督的强制规则。《预算法》是调整国家预算活动中各种社会关系的法律规范，政府预算收支活动要受到预算法的约束。第二层次：政府会计准则。政府会计准则体系可以由基本准则、具体准则和应用指南三个部分组成。目前主要任务是制定政府会计基本准则，用以指导和统领整个政府会计制度。其主要内容包括政府会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素、会计基础和财务报告等内容，并建立政府财务报告审计鉴证和政府财务信息披露机制。第三层次：政府会计制度。在政府会计基本准则的指导下，将目前的财政总预算会计、行政单位会计及参与政府活动国库会计等合并成为政府会计，制定统一的政府会计制度。
【主要参考文献】
[1] 李建发.政府及非营利组织会计[M].大连：东北财经大学出版社，2002.
[2] 刘光忠.关于推进我国政府会计改革的若干建议[J].会计研究，2010（12）：11-16.
[3] 丁鑫，荆新.政府会计三元系统初探[J].财务与会计，2011（10）：63-65.
（一）更好的评价和控制预算执行的合规性
相较于目前的预算会计核算方法，出于政府审计部门、行政管理部门以及单位内部的需要，依据预算执行周期进行会计核算能够更好的评价和控制预算执行的合规性。
（二）保证预算执行和管理的顺利进行
1.督促收入支出执行过程的完成基于预算执行周期进行会计核算，能够提供核实阶段的信息以及它与实际收支数之间的差额信息。通过分析核实阶段和实际收支阶段的差额信息，可以督促相关部门尽快完成项目收入和支出的执行。2.便于合同管理和项目管理预算执行周期会计能够反映预算执行全过程的信息，由于支出承诺、核实及付款阶段对应于签订合同、履行合同的预算执行环节，所以通过预算会计的记录能为合同管理和项目管理提供所必需的信息。3.利于评估和管理财政风险政府部门可能存在的财政风险包括支付风险和贷款担保风险等。当前的预算会计采用收付实现制，不能提供对于风险管理至关紧要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）。基于预算执行周期进行会计核算，能够对承诺、核实阶段的信息进行记录，使会计确认和记录的时间大为提前，能够更好的提供危机预警信息，以便于评估和管理财政风险。4.提供预算编制和调整所需的可靠信息预算编制中，对于预算年度与以前年度相同或相似的项目，其预算计划一般需要参考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通过预算执行周期会计，能够记录项目的全部支出，并反映真实的结余信息，从而为以后年度的预算编制提供较为可靠的参考信息。
二、基于预算执行周期构建预算会计核算体系
（一）会计基础选择
基于预算执行周期构建政府预算会计的核算体系，应当选择适当的会计基础进行核算。预算执行周期的核实和收款（付款）阶段，可以套用现有的关于会计基础的研究结论，采用“修正的收付实现制”作为会计基础。进行这样的选择和设计，可以保证预算会计目标的实现。
（二）会计要素设置
1.在政府会计中设置“二元结构”会计要素政府预算会计要素包括预算收入、预算支出、预算结余。完整的政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用。会计要素是对会计核算对象最基本的分类；而会计账户实质上是对会计核算对象的进一步细分。2.我国预算会计要素的设置会计要素的设置应满足一定的标准：（1）应能够作为会计主表的主体结构；（2）会计要素之间应满足一定的等式关系；（3）应能够进一步细分为具体的会计要素项目，并据以设置会计账户，进行会计记录。基于上述三个标准，在预算执行周期会计中，应当设置预算收入、预算支出、预算结余三大会计要素，同时按照预算收入周期和支出周期的各个阶段设置会计要素项目或者会计账户。
（三）会计账户设置及账务处理
1.预算账户与财务账户的协调使用在我国政府会计中确定采用“二元结构”会计要素后，应当进一步细分预算会计要素和财务会计要素，分别设置相应的预算会计账户和财务会计账户在政府会计中，预算会计账户与财务会计账户的关系处理有两种方式：一种是设置两套相互独立的会计账户体系，分别进行预算会计和财务会计的核算；另一种是设置一套同时包含预算账户和财务账户的会计账户体系。因为政府预算会计和财务会计的会计主体和数据来源相同，应当采用设置一套会计账户体系的做法。采用一套会计账户的做法时，需要区分三种情况：（1）对只涉及预算收支的业务，仅进行预算收支核算，在预算收支账户中进行记录；（2）对只涉及资产负债变动、不涉及预算收支的业务，只进行资产负债的核算，在财务会计账户中反映；（3）对于同时涉及预算收支和资产负债变化的业务，需进行“双分录”核算，同时在预算会计账户和财务会计账户中进行核算。2.预算会计账户设置（1）总分类账户依据预算执行周期进行预算会计核算体系设计时，应当按照预算执行周期的不同阶段进行总分类账户的设置。①在预算批准时，设置“计划收入”、“核定支出”和“计划结余”账户，以分别核算批准的收入预算数、支出预算数以及两者的余额；②在承诺阶段，设置“承诺支出”和“承诺支出准备”这一对相互抵减账户，用以记录商品或服务的订购业务，便于进行借贷记账处理；③在核实阶段，设置“应计收入”和“应计支出”账户，分别核算经过核实的未来收入和未来支出；④在收款和付款阶段，设置“实际收入”实际支出”和“实际结余”账户，用于记录实际收到和支付的现金以及收支相抵后的余额。（2）明细分类账户借鉴我国现行预算会计制度的规定，预算收入可以按照收入的来源和性质区分为几类，进一步细分为款、项、目等，并据此设置明细分类账户。按照收入的来源和性质，财政部门的预算收入可以分为税收收入、非税收入等；行政事业单位的预算收入可以分为财政拨款、其他收入等。预算支出有两种分类方式：功能分类和经济分类。支出功能分类分为类、款、项三级，按类级分为一般公共服务、外交、国防等；支出的经济分类分为类、款两级，按类级分为工资福利支出、商品和服务支出等。财政部门和行政事业单位的预算支出划分基本相同，可以根据具体分类设置明细账户。在预算执行周期会计核算体系中，预算收入、预算支出的明细账可以按照表三和表四的格式进行设计：3.预算会计账务处理（1）日常会计处理①预算得到批准时，即在收入计划和拨（用）款计划阶段，借记“计划收入”账户，贷记“核定支出”账户，将其差额记入“计划结余”账户；②行政事业单位在签订合同或订单时，即在预算支出周期的承诺阶段，应借记“承诺支出”账户，贷记“承诺支出准备”账户；③当行政事业单位购进商品或服务、收到付款凭单时，即在预算支出周期的核实阶段，承诺支出转化成为应计支出；④在预算收入周期的核实阶段，应借记“应收账款”，贷记“应计收入”；⑤在实际付款时，应计支出转化为实际支出。借记“应付账款”，贷记“应计支出”；同时登记实际支出，借记“实际支出”账户，贷记“现金”类账户。以上的会计处理均需要在相关明细账中进行登记。（2）期末结转处理进行期末结转处理的目的是结清预算收入和预算支出等账户的余额，从而使下一年度反映预算执行情况的相应账户从零开始。
（四）会计报告设计
1.督促收入支出执行过程的完成基于预算执行周期进行会计核算，能够提供核实阶段的信息以及它与实际收支数之间的差额信息。通过分析核实阶段和实际收支阶段的差额信息，可以督促相关部门尽快完成项目收入和支出的执行。
2.便于合同管理和项目管理预算执行周期会计能够反映预算执行全过程的信息，由于支出承诺、核实及付款阶段对应于签订合同、履行合同的预算执行环节，所以通过预算会计的记录能为合同管理和项目管理提供所必需的信息。
3.利于评估和管理财政风险政府部门可能存在的财政风险包括支付风险和贷款担保风险等。当前的预算会计采用收付实现制，不能提供对于风险管理至关紧要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）。基于预算执行周期进行会计核算，能够对承诺、核实阶段的信息进行记录，使会计确认和记录的时间大为提前，能够更好的提供危机预警信息，以便于评估和管理财政风险。
4.提供预算编制和调整所需的可靠信息预算编制中，对于预算年度与以前年度相同或相似的项目，其预算计划一般需要参考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通过预算执行周期会计，能够记录项目的全部支出，并反映真实的结余信息，从而为以后年度的预算编制提供较为可靠的参考信息。
二、基于预算执行周期构建预算会计核算体系
（一）会计基础选择基于预算执行周期构建政府预算会计的核算体系，应当选择适当的会计基础进行核算。预算执行周期的核实和收款（付款）阶段，可以套用现有的关于会计基础的研究结论，采用“修正的收付实现制”作为会计基础。进行这样的选择和设计，可以保证预算会计目标的实现。
（二）会计要素设置
1.在政府会计中设置“二元结构”会计要素政府预算会计要素包括预算收入、预算支出、预算结余。完整的政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用。会计要素是对会计核算对象最基本的分类；而会计账户实质上是对会计核算对象的进一步细分。
2.我国预算会计要素的设置会计要素的设置应满足一定的标准：（1）应能够作为会计主表的主体结构；（2）会计要素之间应满足一定的等式关系；（3）应能够进一步细分为具体的会计要素项目，并据以设置会计账户，进行会计记录。基于上述三个标准，在预算执行周期会计中，应当设置预算收入、预算支出、预算结余三大会计要素，同时按照预算收入周期和支出周期的各个阶段设置会计要素项目或者会计账户。
（三）会计账户设置及账务处理
1.预算账户与财务账户的协调使用在我国政府会计中确定采用“二元结构”会计要素后，应当进一步细分预算会计要素和财务会计要素，分别设置相应的预算会计账户和财务会计账户在政府会计中，预算会计账户与财务会计账户的关系处理有两种方式：一种是设置两套相互独立的会计账户体系，分别进行预算会计和财务会计的核算；另一种是设置一套同时包含预算账户和财务账户的会计账户体系。因为政府预算会计和财务会计的会计主体和数据来源相同，应当采用设置一套会计账户体系的做法。采用一套会计账户的做法时，需要区分三种情况：（1）对只涉及预算收支的业务，仅进行预算收支核算，在预算收支账户中进行记录；（2）对只涉及资产负债变动、不涉及预算收支的业务，只进行资产负债的核算，在财务会计账户中反映；（3）对于同时涉及预算收支和资产负债变化的业务，需进行“双分录”核算，同时在预算会计账户和财务会计账户中进行核算。
2.预算会计账户设置（1）总分类账户依据预算执行周期进行预算会计核算体系设计时，应当按照预算执行周期的不同阶段进行总分类账户的设置。①在预算批准时，设置“计划收入”、“核定支出”和“计划结余”账户，以分别核算批准的收入预算数、支出预算数以及两者的余额；②在承诺阶段，设置“承诺支出”和“承诺支出准备”这一对相互抵减账户，用以记录商品或服务的订购业务，便于进行借贷记账处理；③在核实阶段，设置“应计收入”和“应计支出”账户，分别核算经过核实的未来收入和未来支出；④在收款和付款阶段，设置“实际收入”实际支出”和“实际结余”账户，用于记录实际收到和支付的现金以及收支相抵后的余额。（2）明细分类账户借鉴我国现行预算会计制度的规定，预算收入可以按照收入的来源和性质区分为几类，进一步细分为款、项、目等，并据此设置明细分类账户。按照收入的来源和性质，财政部门的预算收入可以分为税收收入、非税收入等；行政事业单位的预算收入可以分为财政拨款、其他收入等。预算支出有两种分类方式：功能分类和经济分类。支出功能分类分为类、款、项三级，按类级分为一般公共服务、外交、国防等；支出的经济分类分为类、款两级，按类级分为工资福利支出、商品和服务支出等。财政部门和行政事业单位的预算支出划分基本相同，可以根据具体分类设置明细账户。在预算执行周期会计核算体系中，预算收入、预算支出的明细账可以按照表三和表四的格式进行设计：
3.预算会计账务处理（1）日常会计处理①预算得到批准时，即在收入计划和拨（用）款计划阶段，借记“计划收入”账户，贷记“核定支出”账户，将其差额记入“计划结余”账户；②行政事业单位在签订合同或订单时，即在预算支出周期的承诺阶段，应借记“承诺支出”账户，贷记“承诺支出准备”账户；③当行政事业单位购进商品或服务、收到付款凭单时，即在预算支出周期的核实阶段，承诺支出转化成为应计支出；④在预算收入周期的核实阶段，应借记“应收账款”，贷记“应计收入”；⑤在实际付款时，应计支出转化为实际支出。借记“应付账款”，贷记“应计支出”；同时登记实际支出，借记“实际支出”账户，贷记“现金”类账户。以上的会计处理均需要在相关明细账中进行登记。（2）期末结转处理进行期末结转处理的目的是结清预算收入和预算支出等账户的余额，从而使下一年度反映预算执行情况的相应账户从零开始。
关键词：管理会计；内部报告会计；成本管理；全面预算管理；控制原则
中国分类号：F234
文献标识码：A
文章编号：1009-2374(2009)14-0114-02
一、管理会计的涵义
管理会计又称“内部报告会计”，它是以企业现在和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，为企业内部管理者提供经营管理决策的科学依据为目标而进行的经济管理活动。包括成本会计和管理控制系统两大组成部分。
管理会计起源于19世纪早期工业革命过程中企业对内部计量的运用。科学管理运动为管理会计的发展提供了新的契机。泰罗通过对工人的工作进行分解分析，为特定产出建立成本标准，并形成了费用预算、标准成本法和差异分析为主的会计管理技术。20世纪早期，纵向一体化的多元经营活动公司出现，为了协调和控制其多样化活动，管理控制实务技术方法的需求应运而生，1920年，杜邦公司对子公司通用汽车公司进行了管理控制系统的革新，形成了多数现代企业使用的组织形式和报告评价体系。由此建立了现代企业广泛使用的管理控制技术系统。
二、管理会计控制的原则
在实践中，管理会计的控制遵循以下原则：
(一)可控性原则
可控性原则要求企业尽可能使各项经济责任数量化，能够直接用会计方法进行核算和考核，成为可以通过财务和管理手段控制的指标。
(二)责权利相结合原则
各责任中心不仅要有明确的责任，还要有完成责任所必需的职权和权力，以及完成责任后所获得的利益和权益，以便调动工作积极性。
(二)例外管理原则
企业的常规事务应通过程序性规范交给下级管理人员处理，高级管理人员主要负责处理各种涉及全局性的重要。非程序性决策的例外事项包括几个方面，从质的方面看，对某一责任中心关系比较大、性质比较严重、影响比较大的因素可作为“例外”事项管理。从量的角度看，差异(包括正差异和负差异)较大的因素，作为“例外”事项管理；从时间方面看，重要的问题随时作为“例外”管理。
(三)及时性原则
及时性指决策依据的信息与决策的执行应能够及时满足经营管理对决策的需要。它包括两方面的内容：一方面是指及时进行决策；另一方面是指及时进行控制。财务会计中更强调信息处理的真实，管理会计中更强调决策与控制的及时。
(四)整体性原则
责任中心的划分与考核。要以企业为一个整体。划分责任范围时，要做到层层有责任，事事有人管，使责任中心之间一方面要防止重复，另一方面要防止无人负责区的出现，即要把企业作为一个整体。
(五)一致性原则
一致性包括三方面的内容：一是国家利益、企业利益与各责任中心利益要保持一致；二是决策与控制的程序及方法应保持前后一贯，便于决策的制定及执行；三是各项指标的计算口径、考核评价业绩的标准要前后一致。
(六)可验证性原则
包括两方面的内容，一是决策依据的信息本身要能够被验证；二是做出的决策在执行中能够被检验。贯彻可验证性原则，可以判断决策信息的相关性和准确性，便于找出差异和进行差异分析。可验证性既是决策的原则，也是对决策结果执行情况进行考核的依据。
三、管理会计的创新与发展
管理会计随着企业发展环境的变化而产生和发展，在新的形势下，管理会计也需要不断创新，才能适应企业发展的需要。具体来说，创新管理会计的思想和实务方法，要从以下几方面去努力：
(一)树立适应发展的新观念
传统管理会计把目光聚集在企业内部的管理与动作上，注重通过控制产品生产成本来完成管理会计的目标，并以产品成本作为定价的基本依据。而进入信息时代后，产品寿命大大缩短，市场需求将呈现小批量、多品类、易变化的特点。因此，企业必须更新观念，密切注视市场导向，加强研究市场动态，根据市场需求的变动及时调整企业的生产经营活动，以获取市场竞争优势。管理会计作为决策支持、规划与控制系统。必须树立动态管理观念，根据企业内、外部条件的变化及时进行相应的调整，不断地进行分析、比较和选择，在动态中寻找最佳的平衡点。
(二)结合环境和组织的变化，推进管理会计的发展
环境和组织的改变意味着应用于决策制定的信息类型和信息用途的改变。公司治理自身的特征和状况也会直接影响管理会计系统的质量和效率。一旦决策层与管理层真正分离，董事会和监事会的构成和功能更加完善，势必会更有效地发挥管理会计的作用。此外，还要深入研究在现行社会经济环境下管理会计的定位问题，既要创造良好的企业环境以进一步发展管理会计。又要使管理会计的技术、方法更加适应企业环境的要求。
(三)强化管理会计的应用，推动管理会计和实务的结合
管理会计能否在实践中得到有效的推广和使用，在很大程度上取决于如何及时地将实践中得到的成功经验进行归纳、总结、整理、推广，形成示范效应。
(四)改变传统观念，培养企业领导人管理会计意识
提高管理会计的应用水平，企业领导已经成为一个关键因素。应该建立一定的社会约束机制，促使企业领导层重视管理会计应用。
四、建立战略导向的全面预算管理制度
(一)全面预算管理的内涵
管理会计的核心工作是预算管理，只有推进全面预算管理，才能真正使管理会计发挥在企业管理中的作用。全面预算管理核心在于“全面”二字，它具有全员、全额、全程的特点。“全员”是指预算过程的全员发动，它包含两层含义：一层是指“预算目标”的层层分解，人人肩上有责任，建立全员的“成本”、“效益”意识；另一层含义是企业资源在各单位之间的一个有效协调和科学配置的过程，通过企业各职能管理部门和生产部门对预算过程的参与，把各单位的作业计划和公司资源通过透明的程序进行配比，分清“轻重缓急”，达到资源的有效配置和利用；“全额”是指预算金额的总体性。企业预算不仅包括财务预算，更重要的是包括业务预算和资本预算。“全程”是指预算管理流程的全程化，预算管理不能仅停留在预算指标的下达、预算的编制和汇总上，更重要的是要通过预算的执行和监控、预算的分析和调整、预算的考核与评价，真正发挥预算管理的权威性和对经营活动的指导作用。
(二)实行全面预算管理是企业实施发展战略的必然选择
企业战略、全面预算管理和绩效考核被统称为现代企业管理的三驾马车。企业战略确定了企业未来发展的方向和总体目标；全面预算管理明确了企业在年度内所要实现的具体目标及实现这种目标的具体措施，它是实现企业战略的具体行动方 案；绩效考核主要是对企业所属分、子公司和各部门、单位以及员工完成全面预算情况进行考核和综合评价，是实现全面预算的手段和方法。根据企业的发展战略和规划，以现金流为核心，对资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配等财务活动实施全面预算管理，使决策更加符合企业战略需要，能够增强预算的约束力。
(三)实施全面预算管理应关注的问题
1.实施战略保障型的预算制度。在现代公司制企业中，预算管理是分层的。战略保障性预算制度应包括两个层次，第一个层次是以《公司法》和《公司章程》中规定的公司智力结构为基础，主要规范股东大会、董事会、总经理在预算管理中的权责分配问题，这一层级制度的主要目的是保障预算目标与战略目标的一致性；第二层次是以企业经营的管理结构为基础，主要规范经营范围的预权责关系，这一层次制度的目的是保障既定预算目标的执行。
2.确立互动一致的企业战略――预算管理程序。(1)确定企业发展的战略目标和规划。在确定战略时常用的方法就是进行价值链分析，通过价值链分析可以衍生出企业的发展战略，企业可以利用价值链分析的结果在经营信息、经营动因和战略、预算间建立起必要的桥梁；(2)明确关键成功因素及其相应的衡量指标。关键成功因素是促成战略实现的关键因素，明确了实现战略的关键成功因素之后，从日常经营的努力到战略的成功就变成了一个自然的过程；(3)分配资源。根据实现关键成功因素所需的财力和人力进行财务资源和人力资源的分配，战略预算根据战略需要来分配资源，保障资源供给，即预算编制的起点是企业的发展目标和战略计划，并据此决定企业应该采取的行动和措施，从而明确为达到这些目标、从事这些活动需要什么资源和多少资源。可以说，全面预算管理的过程，就是战略目标分解、实施、控制和实现的过程；(4)确定预算的目标体系和报告体系。根据战略的关键成功因素和衡量指标来确定多维的预算目标(包括财务与非财务目标)和报告体系，并建立短期性的目标值，用以表示组织沿着所选择的战略道路所取得的进展；(5)监督实施和提供反馈信息，据以修正年度预算或战略计划。通过滚动预算系统，根据外部环境和企业实际业绩对战略进行重新审视和调整，并编制新的预算。
关键词：控制；预算控制；预算管理
中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）01-0150-02
预算控制是企业预算管理过程中的重要环节，只有较好地执行预算控制，才能使预算管理发挥其应用的作用。
一、预算控制的概念和特点
一般认为，预算控制是指根据预算规定的收入和成本费用标准，来检查和监督各责任中心的活动，以保证组织整体经营目标和战略计划的实现，同时使费用支出受到严格且有效的约束。预算控制有一个动态的过程，首先，它将总预算分配给各个责任中心，各个责任中心必须严格按照编制完成并且经过审核批准的预算标准执行，对日常工作进行严密的监督和考量；其次，在实际执行预算的过程中，需要对实际执行情况和预算标准进行横向和纵向、内部和外部以及其他维度的各种比较；再其次，通过在不同方面进行相关需求的比较后，对差异出现的原因进行深入分析，通过连贯的、持续的比较、分析和监控，通过管理行为保证预算目标的实现或者是通过修改制定的不完善的预算标准实现最终目标；最后，将预算控制贯穿在整个预算管理的过程中，包括预算编制、预算审核、预算执行、预算分析和预算考核等各个环节。
二、预算控制的优缺点
预算控制作为一种企业管理制度，有其自身的优点和缺点。其自身具备的优点包括以下几个方面：
1.预算控制可以将考量标准量化。预算控制将企业一定期间内的战略计划和经营目标完全量化为各种财务数据，包括收入预算数据、成本费用预算数据、投资预算数据、筹资预算数据等等，将考核标准量化后，就在企业内部诞生了一把公平的、共同的货币尺度对整个企业中的各个责任中心的工作进行合理的考核，同时也便于对不同业务进行综合比较和评价。
2.预算控制主要采用财务会计控制模式，便于企业理解和掌握。目前，中国企业采用的预算控制模式主要是财务报表预算模式，预算编制完成形成的最终表现形式即为财务报表，包括资产负债表、利润表和现金流量表。这三张表，无论是在表现形式上，还是在内容上都已经被现代企业人所广泛熟知，所以特别便于操作。
3.预算控制的目标指向性强。预算控制的总目标就是指向企业的整体战略目标和总体经营目标，企业在编制全年综合预算的时候，第一个要考虑的因素就是企业的整体战略目标和总体经营目标，如果偏离了这个大方向，那么预算即使编制得再好，都不会达到有效引导企业日常工作的效果。
4.预算控制有利于明确各预算责任中心的责任。编制预算的各个责任中心因为参与了预算的编制过程，对于各自的责任和权利做到了心中有数，明确了日后的工作重点和努力方向，有利于调动各个责任中心人员的积极性和主动性去完成预先制定的目标。
预算控制除了上述优点之外，同时也存在着以下的缺点和不足：
1.预算控制不能将企业所有考核因素量化。预算控制只能将可计量、尤其是可货币计量的业务量化，而在这些业务之外，还包含着很多其他的非可量化因素，比如企业文化、企业形象、企业活力、服务质量、创新能力等等，这些因素虽不能量化，虽不是财务指标，但是对一个企业的发展也是至关重要的。但是这些因素却被排除在预算控制体系之外。
2.预算控制为了适应外部环境及内部环境的变化，就必须进行适时的调整。企业经营活动的外部环境和内部环境是在不断发生变化的，这些变化都会导致企业获取资源的支出或销售产品实现的收入发生变化，这些变化会使预先制定的预算标准不再适合当期的具体实际情况，也就是说如果不对预算标准进行必要的调整，那么预算控制就缺少弹性、特别是长期的预算标准可能会过度束缚决策者、管理者和执行者的行动，这种预算控制相应地就可能会使企业缺乏灵活性和适应性。
3.预算控制的目标容易使责任中心偏离组织目标。整体预算控制目标是站在企业整体层面上确定的企业总体经营目标，是将各个责任中心的目标平衡协调后确定下来的。也可以这样理解，企业总体的预算目标下又细分为部门预算或项目预算，在编制上述预算目标时，各个责任中心的负责人会制定有利于本责任中心的预算，而该预算或许不利于企业总体目标，也就是说，企业必须在中心预算和企业预算中找到一个合适的平衡点，将二者的目标有机结合，既能满足企业整体目标的实现，又能使部门目标得到切实可行的执行。但是，往往出于自身利益的考虑，责任中心的负责人会将收入预算压低，以便于容易完成预算；会虚高成本费用预算，以便本责任中心的经费使用起来不紧张，有一定的宽余，这也是余宽预算产生的根本原因。所以预算控制的过程也就是各责任中心利益和企业整体利益角力的过程。
4.预算控制存在鼓励虚报、保护落后的风险。在编制零基预算的过程中，这种风险存在的可能性较小，因为预算编制的基础全部为零，重新来过。但是对于增量预算或弹性预算来说，这种风险存在的可能性就非常大。因为在这两种预算编制方式下，通常都会参照上期已经实际发生过的成本费用项目和金额，当上期实际发生项目和金额存在不合理、不科学的情况时，就会直接影响到下一年预算标准编制的基础；同时，在预算编制获得最后的审核批准时，各个责任中心的负责人都会很明显地意识到上报的初始预算多半被削减了下来。所以，各个责任中心的负责人在上报部门预算或项目预算时势必会需报成本费用预算，特别是对于那些难以量化、难以观察的费用项目。综上所述，这种预算编制方式会导致部门预算或项目预算成为低效、低能的责任中心的保护伞，达不到企业层面的对成本费用项目的有效约束和制约。
三、预算控制的方法
系统论的观点认为，任何控制系统都包括控制环境、控制目标及控制技术三个方面。其中，控制技术是实现控制目标的手段，它包括特定的政策、标准、机构、程序等内容。合理的控制程序和科学的控制方法是控制技术的两大重要组成部分，也是影响控制系统完善程度的重要因素。一般认为企业的预算控制系统包括以下几种方法：
1.环境控制。现代企业的整个经济活动（包括生产、销售、融资、投资等）完全处在特定的环境之下，这些环境包括企业的外部环境，诸如经济环境、政治法律环境、技术环境、产业环境、竞争环境甚至包括社会稳定环境和社会文化观念的影响等；企业的内在环境包括企业的组织机构、资源配置、人才队伍的建设和培养、产品的创新能力、研发能力以及市场的销售能力等等。无论是外部环境还是内部环境都对企业未来目标的实现和战略计划的有效实施发挥着重要的影响和作用。所以在预算管理的整个过程之中，预算控制中的环境控制是必须要充分考虑的一个因素。这就要求企业在进行预算控制系统的设计时，不仅需要对企业所处的外部环境和内部环境通过深入的分析，做出科学、合理的判断，让企业有明确的自身定位和未来的发展方向以及目标，明确企业面临的机遇，利用自身的竞争优势抓住机遇；明确企业面临的挑战，不断改变自身劣势迎接挑战。这样才能够以知己知彼、百战不殆的勇气和底气建立预算控制体系的目标体系，而目标体系会根据对自身了解的程度得到有效实现。同时要有完善的预算控制的调整机制来应对外部环境和内部环境的不断变化，环境是随时变化的，而且往往是无规律可循的，这就要求预算控制体系也要建立应急机制。无论是在应对外部环境的变化方面，包括新企业、新产品、新领域的出现；还是在内部环境的变化方面，包括自身产品应对市场的能力、议价能力、创新能力、人才队伍建设等方面的变化，都能及时、合理地做出反应，适当调整预先制定的预算标准，才能使预算控制体系与时俱进，不至于和现时环境相脱节。同时还要做到预算控制责任中心的责、权、利分配明确、有奖有惩、赏罚分明。这样预算控制体系才能真正起到执行任务和承担职责有效结合的作用，否则就不会使执行者具有主观积极性。最后需要培养人才队伍的预算控制意识，形成以考核、激励为主的人才激励机制。尤其是关键岗位人员必须有预算控制意识，使员工意识到自己的行为与企业的整体利益是息息相关的，逐渐地就会从培养关键员工影响到整个企业，使整个企业文化朝着共同的管理方向、一致的舆论导向、殊途同归的个人志向不断发展、完善。
2.目标控制。目标控制的重点在于目标制定，根据企业整体战略规划和经营目标的要求，制定符合企业未来发展方向的目标。目标分为横向目标和纵向目标。横向目标是指各个平行部门的部门目标，例如生产车间的年度生产计划目标、市场销售部门的年销售目标或市场占有率目标、人力资源部门的人才结构目标和人才培养目标等；这些目标之间密切联系，但也存在着矛盾，例如生产车间制定的较高生产目标可能会因为市场营销部门的营销能力导致不能完全销售出去而引起库存的大量积压；或者是生产车间制定投资目标，需要大量生产设备的投资，但是财务部门因为无法提供充足的资金而无法满足生产部门的投资需要等等，所以企业必须综合考虑各个部门的需求和计划，协调、平衡好企业内部的供需关系，使得企业的资源得到最优化配置，实现企业股东利益最大化。纵向目标主要是指企业不同期间的经营目标以及不同级次的经营目标。这就要求企业在制定各期或各个子公司、分公司经营目标时有一个明确的判断、制定合理的增长标准和分配标准。
3.控制技术。控制技术主要是指在预算控制管理过程中采用的技术手段。目前，国内大多数企业采用的预算控制技术手段均为计算机系统控制。将预算管理模块直接嵌入企业管理系统以便于企业将预算管理、会计管理、人事管理、机构管理等各项管理职能紧密且有效地结合，以便发挥最有效的作用。
参考文献：
[1] 张桂南，谭显清.浅析现行财务预算控制模式的发展趋势与改进方向[J].现代经济，2008，（7）.
关键词：公立医院 全面预算 编制
所谓“凡事预则立，不预则废”，是单位实行全面预算，建立健全预算管理的重要体现。预算管理的第一步就是预算的编制，预算编制是一项细致、复杂且耗时耗力的工作，不光要求编制人员有较强的专业知识，还更强调部门与部门之间的交流和沟通，绝不是财务部门关起门来就可以完成的。公立医院如何科学、准确地编制全面预算，本文将从预算编制的原则、程序及方法一一阐述。
一、预算的含义及范畴
预算是指医院按照国家有关规定，根据事业发展计划和目标编制的年度财务收支计划。由收入预算和支出预算组成。新制度强调医院所有收支应全部纳入预算管理。医院全面预算以医疗服务收入预算为起点，扩展到材料采购、医疗成本、医疗服务费用、资金等各方面的预算，从而形成一个完整体系，包括运营预算和财务预算。
医院运营预算包括业务预算、资本预算、收入预算、支出预算等。
医院财务预算包括资产负债预算、收入费用预算和现金流量预算。
二、编制预算的原则
医院预算编制必须坚持“以收定支、收支平衡、统筹兼顾、保证重点”的原则，不得编制赤字预算。编制预算医院要从本单位实际出发，实事求是，综合考虑，统筹安排，量入为出。
三、编制预算的程序
应按照“自上而下，自下而上，上下结合，分类编制，逐级汇总”的程序编制预算。财务部门根据年初计划先预测分析，向上级提出预算目标；上级批准预算目标及编制政策；下达预算目标和编制政策。各职能部门进行预算执行情况分析；研究预算总目标和编制政策；分析影响预算各种因素；提出部门预算目标及确定依据，并编制部门预算；上报预算方案。财务部门分析、审查、汇总、平衡各部门预算，提出调整建议；召开预算会议讨论、修改预算方案，然后汇总上报。上报审批预算前应提交职工代表大会审议批准。
四、预算编制的方法
(一)预算编制前的准备工作
为了科学、合理、准确地编制单位预算，在编制预算以前,要搜集编制财务预算有关的资料，夯实预测的基础，提高预算的准确性。
1、确定财务预算的目标
财务预算要以医院发展目标、计划为前提，对相关的业务目标及财务预算指标,要进行综合分析及平衡。
2、核实各项基本数字
主要包括：单位机构数、人员编制数、在职职工人数、离退休人数、房屋建筑物面积、机动车辆数、设备台数等基本数据资料。通过对上述数据的核实，剔除不实因素，确定编制本年度预算的基本数字。
3、汇总医院各部门预算
如人事部门的新进职工人数预算;设备、材料、低值易耗品采购预算;工程进度预算等；这些是编制财务预算的重要基础。在编制财务预算前,应将汇总的各项业务预算的数据及经济指标,加以整理、分析,经相互勾稽确认后,作为财务预算各表的有关预算数。
4、分析上年预算执行情况
上年预算执行情况是编制本年预算的重要依据。单位预算的各项财务计划指标是以上年预算执行数为依据，结合本年度医院发展目标、计划的要求确定。
5、分析预算期影响收支的各项可能因素
如：预算期各类人员比例变动情况、预算期在建工程和设备购置及维修情况、预算期政府及相关部门可能新出台的政策对医院收支影响情况等。
(二)预算编制的方法
预算编制的方法有很多，如：固定预算、弹性预算、增量预算、零基预算。其中零基预算，是指不考虑过去的预算项目和收支水平，以零为基点编制的预算。其基本特征是不受以往预算安排和预算执行情况的影响，一切预算收支都建立在成本效益分析的基础上，根据需要和可能来编制预算。医院应实行“零基预算”的编制方法。
零基预算的基本做法：一是要掌握准确的信息资料，对单位的人员编制、人员结构、工资水平，以及工作性质、设备配备所需资金规模等等都要了解清楚，在平时就要建立单位情况数据库，非经法定程序，不得随意变动。二是要确定各项开支定额，这是编制零基预算的基本要求。三是要根据事业需要和客观实际情况，对各个预算项目逐个分析，按照效益原则，分清轻重缓急，确定预算支出项目和数额。优点是能够合理分配资源，确保重点、兼顾一般，促进各部门精打细算，合理使用资金，提高资金使用效率。零基预算能克服单位长期沿用的“基数加增长”的增量预算编制方式中的不足，不受既成事实的影响，一切都从合理性和可能性出发。
(三)预算编制的计算方法
1、定额计算方法
适用于按照定员或其他基本数字计算的项目，如人员经费等。
2、比例计算方法
常用于按比例掌握开支的经费预算，如社会保障费、住房公积金、折旧费、工会经费、福利费、医疗风险金等。
3、标准计算方法
适用于国家有明确规定收支的项目。
4、比较计算方法
通过与上年相同项目比较或不同单位条件相同的项目比较计算本院的项目金额。
5.估计计算方法
通常用于无法核定预算定额，又无规定标准的预算项目。
在实际编制预算时，上述计算方法常交叉综合运用。
(四)单位预算的编制
根据预算的含义单位预算的编制可分为收入预算编制和支出预算编制两大部分。首先确定基本数据，主要包括预算期人员编制数、离退休人数、病床数、实际占用床位数、出院人数、门急诊人次等业务量指标，据此制订医院的收入总预算、支出总预算、现金流量总预算、资金总预算、门急诊工作量总预算和住院床日总预算等，并粗略编制医院的预算资产负债表。
1、医院收入预算的编制
医院收入预算的编制，应参考上年度实际收入水平，结合预算年度医院事业发展和工作任务计划，以及医疗收费标准等因素，以预算业务工作量为基础确定，主要包括以下内容：
(1)医疗收入
包括门诊收入和住院收入。制定预算应具体分解到门诊、医技临床科室，并结合工作量任务，合理确定收入结构及均次费用水平。
门诊收入。以全年计划门诊人次数为基础，按每一门诊人次计划收费水平（不含药费）计算。
住院收入。以全年计划病床占用日数为基础，按病床日计划收费水平（不含药费）计算。
药品收入。以上年度每门诊人次和每占用床日药费的实际收入水平为基础，结合预算年度工作量计划变动因素计算。
(2)其他收入。包括培训收入、食堂收入、银行存款利息收入以及其他项目收入。预算编制应参照上年度实际情况，并根据预算年度有关因素计算。
(3)财政补助收入。根据财政部门核定的定额补助和专项补助数编列。
(4)科教项目收入。按照上级和有关部门下达用于科研教学项目的预算指标编制。
2、医院支出预算的编制
支出预算要严格执行预算编制的原则，不得编制赤字预算。编制时要本着既要保证医疗业务正常运行，又要合理节约的精神，以预算年度事业发展计划的工作任务、人员编制、开支定额和标准、物价因素等为基本依据。包括基本支出预算和项目支出预算。
(1)基本支出预算
是保障其医疗业务正常运转、完成日常工作任务而编制的年度基本支出计划，包括人员经费、卫生材料费、药品费、折旧及摊销费、日常公用经费等。对人员经费支出部分要根据计划年度平均职工人数，上年末平均工资水平，国家有关调整工资、增加工资性补贴的政策规定、标准，离退休人员数和国家规定的离退休经费用于开支标准等计算编列；药品费预算编制有两种方法：一是根据预算年度药品收入预算和国家规定的加成率或差价率编制；二是根据预算年度药品收入的预算参考上年度实际的药品加成率或差价率合理计算。办公费、水电费等公用支出预算分二步进行，第一步以上年度实际支出定额为参考核定预算年度的支出定额，第二步以预算年度核定的支出定额乘上相应的职工人数或服务量确定；固定资产折旧费、无形资产摊销及计提医疗风险金预算按掌握开支的经费预算采用比例计算方法确定。其他支出，可参考上年度实际开支情况，考虑计划年度内可能发生的相关因素，正确预计编制。
(2)项目支出预算
是单位为完成其特定的工作任务或卫生事业发展目标，在基本支出预算之外编制的年度项目支出计划。应根据预算年度的事业发展计划，结合上年项目支出执行情况，以及财政部门和主管部门的要求，对申报项目进行充分的可行性论证和严格审核的基础上，结合当年财力状况，编制项目支出预算。
为便于预算执行结果的分析、评价和考核，编制预算期间应与会计年度保持一致，按年进行编制，按季度和月度分解。
参考文献:
[1]高勇.实施全面预算管理促进医院管理水平的提升[J].中国卫生经济,2012,2:56-58
关键词：企业会计；预算会计；比较
预算会计与企业会计是会计学科的两大分支。预算会计是以事业单位实际发生的各项业务为对象，记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计，它适用于各级政府部门和行政事业单位以及其他非盈利组织，具有公共性、非营利性和财政性的特点。而企业会计是以营利为目的，以货币为主要计量形式，采用特定方法，对企业资金的筹集、使用、耗费、回收和分配进行连续、系统、全面、综合的核算与监督，为有关方面提供可靠、有用的财务信息，与营利活动密切相关。因此，两者虽有很多不同之处，但同时也有很多联系。
1预算会计与企业会计的联系
首先，我国政府与各级行政部门事业单位采用的财政供给型管理方式和报账制会计管理模式是与我国计划管理体制相适应的，对过去我国经济建设起到了重要的保障和促进作用。随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，预算会计的职能也随之相应地拓宽和发展，会计主体地位不断变化和加强，绝大部分国有非盈利单位一改过去纯国拨经费收支的局面，收支项目和内容呈多元化势态，并强调成本核算，从只注重现金收付走上了现金收付与资金使用效率并重的轨道。这一变化导致部分事业单位与企业会计的差别逐渐减少，二者有着逐渐趋同的发展方向。再者，两者有很多共同点。第一，两者的会计基本假设是相同的，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量；第二，两者在会计核算的原则上也有相同之处，例如真实性原则、相关性原则、可比性原则等；第三，两者的会计要素方面的确存在一定的差异，但是在内容和方法上也有共同点，企业会计要素包括了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，而预算会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。
2预算会计与企业会计的不同点及其研究
2.1核算基础不同。预算会计采用的核算基础是收付实现制，而企业会计采用的是权责发生制。收付实现制是以款项实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。收付实现制简单明了，对于几乎不发生复杂的经济业务的事业单位以及非营利性组织，能使账务更加清晰明确，但是对于经营性收支，则采用权责发生制。权责发生制是以应收应付作为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用以计算本期盈亏的会计处理基础。有时，企业发生的收支业务与交易事项本身并不完全一致，为了明确会计核算的确认基础，更真实地反映特定时期的财政状况与经营成果，因此企业在核算过程中采用以权责发生制作为基础。
2.2两者会计制度不同。企业会计制度在会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中：资产=负债+所有者权益；其次在所有者权益列报中，所有者权益包括：实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润，其收入主要来自等价交换取得，即交换易收入；合算原则有13个分别包括，客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、实质重于形式、重要性原则、配比原则、历史成本原则、谨慎性原则、划分资本性支出与收益性支出、权责发生制原则。在会计报表分，资产负债表、利润表、现金流量表。预算会计制度的要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。其中：资产=负债+净资产；在净资产中，净资产包括：事业基金、固定基金、专用基金，收入主要来自政府财政拨款；在会计合算原则中有11个原则，分别为真实性原则、相关性原则、可比性原则、一致性原则、及时性原则、明晰性原则、重要性原则、配比原则、实际成本原则、专款专用原则、收付实现制原则。在会计报表分，资产负债表和收入支出表。
2.3所用的会计科目不同。在处理同一业务时，预算会计和企业会计分录形式相同，借贷方向相同，但因不同制度所规定的会计科目名称不同而将有关内容分别记入不同账户。3两种制度转换衔接的基本原则预算会计和企业会计转换衔接的基本原则包括以《企业会计制度》为标准进行调整原则、追溯调整原则、符合公认原则、特别处理原则、重要性原则、明确调整程序原则。综上所述，我国预算会计和企业会计虽然在制度上有很多不尽相同地方，但是两者也有很多联系。随着我国经济体制改革的深入，以及预算管理制度的改革，现行预算会计已无法满足现阶段公共财政管理需要，使得现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等需要进一步改革，以适应部门预算、国库单一账户、政府采购等改革的要求，因此在未来，预算会计会慢慢向企业会计靠拢，使得自身更加完善。
参考文献
[1]孔凡芹.事业单位与企业会计准则趋同分析[J].中国集体经济，2010（10）.
关键词：政府财务会计；政府预算会计；改革路径；
作者：张琦
近年来，随着我国在公共财政、公共管理与政府治理等方面改革的不断深入，现有的政府预算会计系统越来越难以满足公共领域的信息需求，政府会计改革势在必行。然而，在我国既定的财政、预算管理体制下，如何能既提高会计系统的信息含量与质量，以满足公共领域相关改革的需求，又不削弱会计系统预算管理的重要功能，成为改革的难题。本文从分析我国政府现有会计系统的局限性入手，借鉴国际公共部门会计准则委员会(以下简称“IPSASB”)与美国政府会计准则委员会(以下简称“GASB”)的有关做法，探讨一种适合我国的政府会计改革路径。
一、我国现行预算会计系统的局限性与改革研究的“两难局面”
我国现行政府预算会计系统的局限性是政府会计改革研究的逻辑起点，对它进行分析能够明确未来改革的基本方向。
(一)我国现行预算会计系统的局限性
我国政府现行的会计系统是一种核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计，其目的主要是为国家预算执行服务，它是国家财政预算管理的有机组成部分，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段(财政部会计司，2005)。因此，我国政府现行的会计系统又被通称为“预算会计”。毋需置疑，现行的预算会计系统在保护国家公共财产安全完整，强化财政预算管理，贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用。但随着我国公共领域相关改革的不断深入，现有预算会计系统越来越显现出局限性，具体表现为：
第一，现有会计系统不同于西方国家的政府会计，无法全面反映政府整体的财务状况与运营情况。我国预算会计系统强调为预算管理服务，因而造成整个会计系统侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，其财务报告(预算收支决算报告)也主要是针对财政收支及预算执行情况。对于政府控制的大量长期资产及其消耗情况、政府承担债务以及还本付息情况等信息在我国现有预算会计系统中缺乏完整的披露。
第二，现有会计系统也非真正意义上的预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。我国现有的政府会计系统虽冠以“预算”会计之名，实际上却是财务会计与预算会计的混合体，这表现为：一方面，除了反映预算收支情况外，现有预算会计系统还部分反映了资产的存量信息。例如，在购置固定资产时，现有系统既反映预算支出(预算会计信息)，也反映固定资产的增加(财务会计信息)；另一方面，现有预算会计系统确认的资产并非完全源于预算资金，它还可能源于非预算资金。其次，现有的预算会计系统(如财政总预算会计)主要披露财政部门的预算分配信息，但未在同一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动的全貌。此外，随着预算管理制度的不断改革与完善，滞后的预算会计系统难以真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务，也无法为编制部门预算、实行“零基预算”办法，提供相关的会计信息。
第三，现有会计系统按照组织机构分别设置会计制度，缺乏完整统一的体系，所披露的信息具有片段性。我国的预算会计制度体系按照财政部门、税务部门、国库、行政单位与事业单位等组织机构分别设置，财政总预算会计反映预算资金总的取得与分配情况，行政单位会计与事业单位会计主要披露单位预算资金的实际使用情况，税收会计等则反映预算资金的具体来源。但上述各会计系统的科目设置与报表系统自成体系、缺乏衔接，既难以全面反映政府预算资金整体收支流程(包括取得、分配与使用过程)，也无法完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌。
(二)我国政府会计改革研究的“两难局面”
综上所述，我国现有的政府会计系统既非单纯的预算会计系统，也非西方国家的政府会计系统，而是一种缺乏完整性与系统性的政府预算会计与财务会计的混合体。这种混合会计系统既无法反映政府整体财务状况、运营业绩，也难以提供全面的预算信息，发挥预算管理的优势功能。为了解决这一困境，我国学者大都主张引入西方国家的政府会计概念，逐步采用应计制基础替代现有预算会计系统中的现金制基础，使我国未来的政府会计系统能够更好地服务于公共受托责任的解除目标。
然而，引入西方国家的政府会计概念与采用应计制并非政府会计改革的“万能良药”。一个典型的例子是，政府资产的消耗情况是众多利益相关者关注的问题。在政府会计系统中引入应计制，对固定资产计提折旧似乎成为改革的必然选择。然而，如果不对我国政府现有的会计系统进行适当调整，简单在其中对固定资产计提折旧，将会误导预算信息使用者的判断。对于预算信息使用者而言，折旧费用既非政府财务资源的来源，也非财务资源的实际使用。预算会计中的折旧信息将造成该政府主体需要增加预算资金补偿的误解。
由此可见，能否在我国政府会计中采用西方国家的做法，直接引入应计制，值得反思：其一，西方国家受新公共管理运动的影响，公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转换为结果评价，其政府会计采用应计制能够反映政府控制资源的存量与结构、承担债务的规模与偿还情况，以及政府的营运成本，有利于对政府进行结果评价。但我国政府目前仍强调预算过程控制(如收支执行过程是否符合预算安排)，现金制相对应计制能更有效地服务于预算的过程控制目标。其二，西方国家政府治理的重点已逐步由合规性管理转为绩效管理，而应计制会计能全面反映政府资产、负债、收入与费用，较好地满足了政府绩效管理的信息需求。但我国目前仍强调合规管理，政府会计系统的重点在于政府资金取得与使用的合法合规性，如政府的支出控制(确保支出总量不突破预算和法律的规定)等方面。现金制在核算资金的流入与流出方面具有固有的优势，能较好地满足合规性管理的需求。
鉴于以上分析，我国未来的政府会计改革，不能一味地强调以西方国家的政府会计系统替代我国现有的预算会计系统，也不应简单比较应计制与现金制的优劣，盲目地以应计制取代现金制，或者直接在现有会计系统中增加应计制运用的比重。在分析我国政府会计的改革路径时，有必要再明确政府会计与预算会计的关系、我国政府会计改革的现实目标，以及政府会计基础的选择策略等问题的基础上，提出政府会计系统新的构建思路，为我国未来政府会计改革的实施选择一个合适的切入点。
二、我国政府会计改革研究亟待明确的问题：改革路径设计的前提
我国现行预算会计系统存在的上述局限以及改革研究的两难局面引发出一系列亟待解决的理论与实务问题，它们的解决是我国未来政府会计改革路径选择与设计的前提。
(一)政府会计与预算会计的关系
正确界定政府会计并区别预算会计是政府会计改革的理论起点与实施前提。在辨析政府会计与预算会计关系的相关文献中，大致存在以下观点：一是政府会计基本等同于预算会计(刘学华，2004)。这些文献认为，我国使用的预算会计概念就是西方国家使用的政府会计概念，二者只是名称不同，并无实质性区别；二是政府会计包括预算会计。目前持这种观点的学者较多，他们主要按照“支出周期”的观念，认为预算会计是追踪拨款和拨款使用的政府会计，它是政府会计的一个重要组成部分(王雍君，2004)；三是预算会计包括政府会计(张月玲，2004)。持该观点的学者按照“组织类型”构造框架的思想理解预算会计，认为预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、国库会计、基建会计及税收会计等部分，而其中只有财政总预算会计与行政单位会计才能被称为政府会计。
本文赞同上述第二种观点，认为预算会计是政府会计的一个重要组成部分，政府会计除了反映预算编制、调整与执行过程中的预算信息外，还需要全面反映政府的财务状况、营运业绩等财务信息。完整的政府会计系统至少应由反映政府预算信息的预算会计子系统与反映政府财务信息的财务会计子系统共同构成。
(二)我国政府会计改革目标的现实定位
政府会计应在公共领域扮演何种角色，发挥何种重要作用将决定改革的目标定位。美国联邦财务会计概念公告第1号《联邦财务报告目标》(SSFACNo.1)将政府财务报告的目标归纳为预算的真实性、运营绩效、受托责任以及系统和控制四个方面(陈工孟、张琦，2004)。可见，西方国家的政府会计与政府受托责任、绩效评价、预算管理等是密切相关的。
本文认为，政府公共受托责任的解除与政府绩效评价都需要多元化信息的支持，单纯的会计系统难以全面满足其需求。因此，以解除公共受托责任或政府绩效评价作为我国现阶段政府会计改革的目标较为理想化，以此为目标构建会计系统缺乏实际操作性。回归会计的本质功能，我国政府会计改革现阶段的目标应兼顾两个方面：一是财务管理目标。该目标下政府会计信息主要体现为各种财务信息，包括政府公共资金的使用效率(主要是全面成本核算系统的建立)、对政府资产的管理水平(包括存量信息、流量信息与耗费信息)、政府承担债务的规模与结构以及偿还能力等；二是预算管理目标。政府预算是一种强制性的法定预算，它强调立法机构对政府资金使用的控制。预算一旦被立法机构批准，政府必须强制执行，调整空间较小。在预算管理目标下，政府会计主要用于披露预算编制与执行各环节的信息，包括初始预算编制信息、预算调整信息、最终预算信息以及预算执行信息等，并确保各环节预算信息披露的完整性与及时性。
(三)我国政府会计核算基础的选择
政府会计核算基础的选择是近年来政府会计的学者们探讨频率最高的话题。大多数学者通过比较应计制和现金制的优缺点后认为，在政府会计基础的选择上，应计制要优于现金制(陈胜群等，2002等)。学者们还指出，鉴于应计制固有的缺陷和引入的障碍，政府会计不可能一次性、全盘地引入应计制基础(陈立齐等，2003)。
然而，值得注意的是，现金制的优点在于会计系统对现金流转情况的反映与控制，应计制的优点则在于主体财务状况的全面评价以及提高政府活动资源耗费与成本的透明度(程晓佳，2005)。因此，政府会计在选择核算基础时，面临着两难的选择：较大程度地运用应计制有利于政府的财务管理与绩效评价，但不利于政府的预算管理，而较大程度地运用现金制则正好相反。本文认为，在设计我国未来的政府会计改革路径时，需考虑会计系统不同类型子系统的具体需求，分别发挥应计制与现金制的优点，并确定两种基础运用的程度。
三、我国改革路径的现实选择：财务会计与预算会计的适度分离与协调
我国未来的政府会计改革既要以提供完整的财务信息为目标，又不能以削弱会计系统的预算管理功能为代价。政府会计系统必须进行功能划分，否则，在保持我国现有混合会计系统的前提下，笼而统之地探讨政府会计改革问题将无法兼顾上述目标。本文认为，分别构建政府财务会计系统与预算会计系统，发挥两类不同会计系统各自的优势功能，是我国未来政府会计改革的一种现实路径选择。
(一)政府财务会计与预算会计的适度分离
政府预算会计与政府财务会计需在充分考虑其各自特点的基础上分别予以构架。
1.政府预算会计系统的构建
新的政府预算会计系统应以服务于政府预算管理为最终目标，它关注政府资金使用计划的拟定与实际执行情况。政府预算会计的构建需要考虑以下因素：
第一，构建目标应侧重会计系统与预算系统的衔接，披露预算各环节信息。
预算会计系统是政府披露预算编制、调整与执行情况的主要渠道，它对于改进公共部门财务透明度而言非常重要。通过预算会计系统，政府官员向公众披露在已批准预算中授权范围内的活动，有利于解除政府官员在预算方面的受托责任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年颁布的24号准则《财务报表中的预算信息披露》与2004年的研究报告《预算报告》中要求预算会计在三个环节与预算系统衔接：(1)预算编制与事前报告过程。在该过程中，会计系统为预算编制提供前瞻性财务信息；(2)预算执行与会计控制过程。在该过程中，预算会计系统应设立预算收入、拨款、分配、承诺等账户，以便预算与实际结果进行对比；(3)事后预算报告与评价过程。在该过程中，报告主体往往在财政年度末公布事后预算报告，如预算与实际比较报表等，以便信息使用者对预算执行情况做出评价。
第二，会计核算基础的选择需符合预算管理不同阶段的需要，现阶段应以现金制为主。
不同阶段的预算系统可以采用不同的核算基础，即现金制基础、修正制基础与应计制基础：(1)当预算系统以保证预算资金使用的“合规性”为目标时(如目前大部分国家)，它将侧重于资金的过程控制。在该目标要求下，由于现金制下的现金信息将比应计制下的资产与负债信息更能方便信息使用者理解，预算系统往往采用现金制。(2)当预算系统以控制政府全部资源的使用绩效为目标时，它将侧重于对政府资产与负债的存量、结构与流量的反映。在这一目标下，应计制将发挥优势，弥补现金制在资产与负债信息披露方面的不足。(3)当预算系统处于上述两个阶段的过渡状态时，它可能采用修正的现金制或修正的应计制基础，预算系统主要报告流动资产与流动负债，以反映政府财务资源的使用情况。我国目前的法定预算强调资金使用的“合规性”，预算编制采用现金制基础。因此，预算会计体系应遵循与预算编制相同的基础，也采用现金制。
第三，会计主体应整合所有预算资金的使用单位，核算对象包括预算资金流转的全过程。
如前文所述，我国现有的预算会计制度是按照单位性质进行划分的，各制度之间缺乏衔接，科目使用缺乏对应关系。现有的预算会计系统无法反映预算资金流转过程的全貌，政府难以披露预算资金整体使用情况。因此，未来在制定新的预算会计标准时，不宜按照单位类别分别规定，而应制定一套适用于所有预算单位统一的预算会计标准与账户体系，最终实现一级政府(一级财政)一套预算会计账户的目标。无论是财政部门、行政机关，还是事业单位，只要是财政预算资金的分配、结转或使用的单位都应作为预算会计主体的组成部分，纳入新预算会计标准的规范范围。
预算会计系统在确定核算对象时，应包括预算资金流转的全过程。从一级政府预算资金的取得、分配再到各单位的实际使用都应包括在该层次政府统一的预算会计系统中。需要说明的是，由于实施国库集中支付制度后，各级财政部门的国库管理机构直接对用款单位预算资金的使用情况进行了控制。因此，在未来的预算会计系统中，可由各级财政部门代表本级政府预算会计主体，核算本级预算资金的取得、分配与实际使用等资金流转过程。
第四，预算信息的披露与报告应反映主体的预算管理绩效。
预算会计系统通过预算报告来披露主体的预算管理绩效。预算报告可以按照年度与中期编制。中期预算报告一般包括：(1)中期收入报表。该报表反映截止到当日实际确认的收入、本年的预计收入，以及实际确认收入占预计总收入的比例；(2)中期支出报表。该报表与中期收入报表对应，反映本年拨款总额、截止到报告日的实际支出、截止到当日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及拨款中的未保留余额；(3)中期收入与支出报表。该报表中除了按照收支类别反映上述两表中的有关数据，还提供收入扣除支出与保留支出后的结余信息。年度预算报表的编制与中期预算报表中的收入与支出报表类似，它包括年度最初的预算数、最终(修订过)的预算数、实际金额，以及预算与实际的差额。通过中期或年度预算报告能披露主体预算计划与实际执行情况的差额，也能披露实际收入与实际支出的差额，从而反映出主体的预算管理绩效。
2.政府财务会计系统的构建
政府财务会计系统不同于政府预算会计系统，它关注的是政府整体的财务状况与运营成果等方面。构建政府财务会计系统应关注以下问题：
第一，构建目标应考虑信息使用者的需求，通过通用目的财务报表披露政府财务状况与运营成果等财务信息。
GASB在其第1号公告中将信息使用者对政府会计的信息需求分为三个主要方面：评价预算的符合程度；评价政府主体当年的运营成果；评价政府主体提供公共服务的水平以及政府到期履行债务的能力。其中，预算符合程度的评价能在政府预算会计系统中得以反映，而另外两方面的需求则需要政府财务会计系统提供相关信息。
对应GASB的上述规范，财务会计系统的主要目标应在于披露有关政府提供公共服务的水平(公共服务的成本信息)、履行到期债务的能力(资产与负债存量的全面信息)，以及政府运营成果(政府收入与费用信息)等方面的信息。简言之，凡是引起政府资源存量发生变化的事项或交易(无论是由预算活动还是非预算活动引起)都应包括在财务会计系统的反映对象中。政府财务会计系统需通过资产负债表(包括资产、负债与净资产等财务状况信息)与运营业绩表(包括收入、费用或成本等运营成果信息)等通用财务报表实现上述目标。
第二，在充分考虑政府行为特征的前提下，会计核算基础与会计要素应向企业会计趋同。
一些西方国家(如澳大利亚)会计规范已不再专门区分企业财务会计与政府财务会计(2)，而是要求所有主体(包括企业主体与政府主体)共同遵循国际财务报告准则(IFRS)的规定，以便增强不同类型主体之间会计信息的可比性。我国目前不宜直接在政府财务会计中运用企业会计准则，但应逐步向企业会计趋同，具体表现在以下两方面：
(1)应计制的运用。政府财务会计需要全面反映政府控制的资源及其消耗、承担的债务，以及发生的全部成本，现金制基础无法提供上述信息，应计制基础的逐步引入将成为必然选择。例如，上文提及的固定资产计提折旧问题。由于现有政府会计系统混合了预算会计系统与财务会计系统，直接对混合系统中的固定资产计提折旧势必给预算信息的使用者造成误解，即折旧可能意味着预算资金的补偿。但如果财务会计系统已经与预算会计系统分离，在纯财务会计系统中运用应计制，对固定资产计提折旧便不会造成上述误解，折旧在财务会计系统中仅反映着固定资产的消耗程度。
(2)财务会计要素的设立。政府财务会计要素也应与企业财务会计要素趋同。按照上述政府财务会计目标的要求，政府财务会计系统应反映政府资源的存量及其结构(政府资产)、资源的增加(政府收入与政府负债)以及资源的耗费(政府费用)，因此，有必要比照企业会计设立资产、负债、净资产、收入与费用五个政府财务会计要素，并重点关注政府资产、负债与费用的内容：对于资产要素而言，政府财务会计除了反映财务资源外，还应确认非财务资源(如房屋等实物资产)，以及这些资源的耗费情况(如折旧)。但对于那些难以计量的政府资源(如自然资源与历史遗迹)可暂不纳入政府资产的确认范围。对于负债要素而言，政府财务会计除了反映已产生的法定义务外，还需考虑政府大量尚未产生的非法定义务，如各种承诺、养老金等。改革的决策者们应该根据我国的实际情况，制定政府负债确认的具体标准。对于费用要素而言，财务会计系统应采用应计制基础下的费用要素替代现金制基础下的支出要素，以便政府成本核算系统的构建。
第三，政府财务会计主体的确定应考虑我国公共部门设置的特点。
我国公共部门体系的确认无法照搬西方国家的做法，以行政性政府(狭义政府)作为会计主体。我国的政府财务会计主体的确定需要考虑两个原则：一是该主体是否承担政府职能；二是该主体是否占用公共资源。按照上述原则，我国政府财务会计主体除包括政府行政单位外，还包括履行部分政府职能并使用财政资金的事业单位，财务会计主体可以划分为三个层次：(1)政府机构(部门或单位)主体，它反映某一政府下属部门或事业单位的财务状况与营运绩效；(2)某级政府主体，它将一级政府下辖的各部门、事业单位，以及下级政府的财务会计信息合并披露；(3)国家主体，它将合并反映前两个层次主体的整体财务状况与营运绩效，并在条件成熟时，将不属于任何级次政府或政府机构的自然资源、历史遗迹等也包括在该层次的财务会计系统中。以国家主体编制的财务报告反映了一国公共资源的总体状况。
(二)政府财务会计与预算会计的协调与整合
在政府公共受托责任的信息披露过程中，财务会计系统与预算会计系统处于互补关系，它们需要通过整合与协调，共同履行政府的信息披露义务。
1.信息披露方式与报告模式的协调与整合
GASB与IPSASB都致力于两种政府会计子系统，即财务会计系统与预算系统的融合研究。GASB(1999)在第34号准则《州和地方政府基本财务报表与管理层讨论和分析》中提出新的政府财务报告模式，包括管理层讨论与分析、基本财务报表与必要的补充信息三个部分。其中，基本财务报表中的“政府整体层面财务报表”主要披露政府财务会计信息，包括政府财务状况信息、营运成本信息与项目收支信息等方面。而“必要补充信息”部分则要求提供比较预算报表，包括报告期的原始预算、最终预算，以及实际现金流入量、流出量与余额。因此，34号准则的财务报告模式实际上整合了财务会计信息与预算会计信息。
IPSASB(2006)也在上述24号准则中提出了在政府财务报告中综合披露预算信息与财务信息的构想，具体包括两种做法：一是直接在相关财务报表(如营运业绩表)中增设预算信息栏，该栏包括年初预算金额、最终(修改后)预算金额，以便将预算的实际执行数与预算计划进行比较，反映政府的预算执行业绩。在第一种方式下，预算信息将被直接整合于财务报表中；二是在政府财务报表体系外，单独编制一张预算与实际数据比较报表，直接利用预算会计系统对预算数据与实际执行数据进行比较。在第二种方式下，政府年度报告包括了基于财务会计系统的政府财务状况表、财务业绩表与净资产变动表等(3)，以及基于预算会计系统的预算—实际比较报表。
2.两类会计系统中收支类账户的协调
预算会计系统与财务会计系统中都将设置收支类账户，如预算会计账户体系中的预计收入、收入、拨款、支出、保留支出等账户，以及财务会计账户体系中的收入、费用等账户。本文建议，两类会计系统在收支账户的分类方式应尽可能地保持一致(4)，以便未来条件成熟时，在政府年度综合财务报告中，直接比较现金制基础的预算会计收支信息与应计制基础的财务会计收支信息，最终评价政府预算收支的实际执行业绩。
3.电算化系统对两类会计系统整合的支持
电算化会计系统通过编程，可以实现两类会计系统的整合。会计人员未来在录入某一交易或事项时，可以借助编制识别码，由计算机程序自动选择不同会计系统：如该事项或交易只影响预算编制，计算机会直接将事项记录在预算会计系统中；如该事项或交易对预算系统没有影响，计算机则只将事项记录在财务会计系统中；如果该事项或交易既影响预算执行，又对主体的财务状况或营运成果构成影响，计算机程序将自动同时生成预算会计分录与财务会计分录，分别计入上述两类会计系统。会计期间结束后，计算机程序还将直接生成资产负债表、营运业绩表、预算—实际比较报表等财务会计报表与预算会计报表。
四、结论与建议
购物车(0)
