一、信息技术环境下审计理论基础的重新认定
在高科技信息技术时代下，信息技术以其特有的高速化、集成化、虚拟化和智能化等特点加速了各国在政治、经济、社会、文化等各个领域内的相互交流与合作，产生了既有冲突又有合作，既有同化又有异化的新一轮人类融合过程。就审计领域而言，桌面审计系统从绕过计算机审计(auditingaroundthecomputer)发展到穿过计算机审计(auditingthroughthecomputer)再到利用计算机审计(auditingwiththecomputer)方式，几乎已经将所有的审计技术、审计内容、审计方法包容到了网络审计之中。可以毫不夸张地说，审计人员无时无刻不需要利用信息技术手段处理各种审计业务和工作。审计理论基础作为支撑审计理论的根基，也受到了信息技术的巨大冲击，其内涵、外延均发生了巨大的变化。因此，对在信息技术环境下审计理论基础的重新认定就显得尤为必要。
(一)信息技术环境下审计理论基础的界定
信息技术环境下，为了正确地对审计理论基础进行界定，有必要先澄清审计理论基础与审计理论和审计基础理论的关系，以及它们在审计理论中的地位和作用。
1.审计理论基础与审计理论的关系。就本质而言，审计理论基础和审计理论都是审计实践经验的总结和成果，只不过审计理论基础比较直接、具体，而审计理论则较为间接、概括。从整体考虑，审计理论基础应该是审计理论学科体系的一个重要的组成部分。从局部来考虑，审计理论基础是审计理论研究者着重研究的课题。但是，审计理论基础并不等同于审计理论，它不具备审计理论所特有的高度抽象性、普遍适用性、严密逻辑性和普遍指导性等特征。因此，审计理论基础只能是连接审计理论与其他学科理论之间的桥梁和纽带，换句话说，审计理论基础是其他学科和审计理论体系之间相互交叉、相互渗透的部分。笔者认为，二者之间的关系可以概括为以下几点：(1)先有审计理论基础，再有健全的审计理论学科体系；(2)审计理论基础是审计理论的一部分，它们之间是局部和整体的关系；(3)审计理论基础是审计理论主体与其他学科理论之间的关节点，类似于桥梁。
2.审计理论基础与审计基础理论的关系。审计基础理论是通用于任何独立于审计活动的具有普遍指导性的理论，是与审计应用理论相对应的一个概念范畴。作为指导性的理论，审计基础理论同样具有高度的抽象性、普遍适用性和严密的逻辑性等特点。就内容而言，审计基础理论具体包括审计目的、审计概念、审计原理、审计原则等多个方面的内容。因此，审计基础理论是对审计理论基础的高度概括与抽象总结的基础上形成的审计一般概念和原理，用于规范审计应用理论，进而指导审计实践活动。就本质而言，审计基础理论仍然属于审计理论体系的范畴。
(二)信息技术环境下审计理论基础的选择与确认
信息技术环境下，信息技术凭借其特有的高度渗透性广泛地应用于社会生活的各个领域。审计理论基础也受到信息技术的巨大影响。同时，随着审计服务范围的不断扩大，服务手段不断改进，审计人员观念、素质以及工作方式、技术手段均发生了重大的变革。笔者认为，信息技术环境下审计理论基础应该从以下几个方面进行选择和确认：
1.多角度、全方位地为审计理论服务。随着信息技术在审计领域的广泛应用，审计理论基础的内涵和外延都发生了质的变化。其内容不但包容了传统审计理论基础的基本内容，而且还将与审计学科相关的新兴学科观点、高科技信息技术理论等其他学科理论引入审计理论基础的范围，并相互交融、渗透，从多角度、全方位地为审计理论服务。因此，我们判断某一理论、学科是否是审计理论基础，首先要看它是否全方位、多角度地为审计理论的发展服务。
2.充分实现与审计环境的互动性。审计环境是审计理论乃至审计理论基础发生变迁的外在动因。在信息技术环境下，先进的通信技术和计算机技术广泛地应用到审计领域中，促使审计理论基础发生着巨大的变革。一方面，信息技术刺激了审计理论基础的变革，它将先进的信息技术理论、网络时空观，深层次地植根于审计理论基础，将先进的高科技信息技术应用于审计实务工作之中，加速了审计理论与审计技术服务手段的飞跃性发展；另一方面，审计理论基础发生变化以后，也会通过权能传递、信息交换和功效联动等方式，与审计环境发生物质、能量和信息的交换，最终使得审计环境发生所预期的变化，并与审计理论基础处于协调的统一体之中。因而能否与审计环境之间具有动态互动性的关系，也是判断审计理论基础的重要标准。
3.充分实现与其他相关学科的渗透和交融。如上述，审计理论基础是连接审计理论与其他学科体系的桥梁和纽带，是审计理论与其他学科理论的交叉渗透区。审计理论与其他学科理论之间通过感染、借用、移植等方式的渗透，使审计理论基础同时具有了审计理论和其他相关学科理论体系的某些优势特性。这些优势特性推动了审计理论不断地发展、完善、变革。同时，作为桥梁和纽带，审计理论基础自身还具有自我更新、自我完善的功能。也就是说，外部环境变化对审计理论基础的影响最终是通过审计理论基础内部矛盾的不可调和性而实现的。
二、信息技术环境下审计理论基础的特点
(一)内容多样性
作为审计理论的根基，审计理论基础在信息技术环境下得到了不断的增强和巩固。信息技术学、信息经济学、博弈论、经济学理论、知识经济、电子商务以及基因技术、纳米科技等多种学科理论会广泛地渗透到审计理论基础之中。同时，国外的一些先进管理理论的新思想和新模式，如企业再造工程、虚拟企业、学习型组织等也都将广泛地融入到审计理论基础之中，促使审计理论基础不断地完善、健全和充实。
(二)动态发展性
纵观审计的发展，可以看到，审计发展的外部动力主要来自于两个方面：一是社会经济环境的变化，二是审计信息使用者信息需要的变化。在信息技术环境下，随着社会经济环境的不断完善，审计信息需求者对审计信息的客观要求越来越高，必然会促进审计向广度和深度方向全面发展，审计理论基础也随之不断地发展完善。审计理论基础的发展变化决定着审计理论的发展方向、趋势，审计理论的不断发展、完善，进一步加强和巩固了审计理论基础。
(三)交互渗透性
审计理论基础的内涵非常广泛，涉及到多个学科、领域。在信息技术环境下，社会生活的空间相对缩小，审计理论基础所涉及的学科领域之间的渗透也日益频繁、紧密，它们通过移植(直接引入)、借用(间接引入)、感染(相互影响)三种方式共同组成了一个有序的、交互渗透的、相互关联的动态网络，共同服务于审计理论，大大地促进了审计理论与其他学科理论的交互渗透性。
(四)质量性
信息技术环境下，审计理论基础作为审计理论的根基，其质量性就显得尤为重要。概括而言，质量性具体表现在稳定性、安全性和品质性三个方面。就稳定性而言，尽管审计理论基础在整个审计理论发展的历史长河中呈现出动态性和发展性，但是就某一时间段而言，审计理论基础还是具有相对的稳定性，否则审计理论根本就无从发展。就安全性与品质性而言，这两方面的因素是保证审计理论基础质量的关键性因素，因为缺乏安全性、品质性的审计理论基础根本就不具备支撑审计理论的能力。
(五)虚拟性
审计理论基础是通过将多个相互关联的学科的经济资源迅速结合而成的客观存在，它超越空间约束、依靠信息网络手段联系和统一协调的，具有抽象性、概括性和逻辑性。这里的虚拟性有两层含义，一是审计理论基础内部的虚拟化，主要是指审计领域内支撑审计理论的纯审计理论基础的虚拟化，二是审计学科与其他相关学科领域之间交互渗透关系的虚拟化，即以信息技术为连接和协调手段的动态联盟式的虚拟组织系统。
三、信息技术环境下审计理论基础的新内容
(一)信息技术学
信息技术学是以通信技术与计算机技术为基础相结合而成的一门新兴学科和科技领域，既包容了通信系统的数字化、软件化、智能化和光纤化等方面的优势，又兼有计算机科学技术在设备资源与信息资源的共享性、系统交互性以及处理能力和存储能力等领域独特的优点。现代信息技术理论的内容主要包括：网络技术理论、信息技术理论、数据挖掘理论、系统集成理论、多媒体理论、人工智能技术；具体的应用法则包括了穆尔法则(Mooreslaw)、基尔德法则(Gilderslaw)和麦特卡夫法则(Metcalfeslaw)。这些理论、技术广泛地应用于审计领域之中，与传统的审计理论进行不断地分化与组合，使得审计理论基础从广度和深度上得到了不断的扩张。
(二)司法诉讼学
司法诉讼学与审计理论体系相结合是现代审计理论发展的新趋势。西方发达国家已经出现了“诉讼审计”(ForensicAuditing)这一特殊的审计发展分支。在信息技术环境下，随着企业之间的交易广泛地在网络上进行，经济组织之间的联系更加紧密，企业之间的纠纷趋于多样化和复杂化，经济犯罪的形式也越来越多，因此由审计人员对经济案件中涉及到经营财务事项和经济损失部分加以计算，并进行正确地审计判断、合理性分析，为法庭的裁决提供依据就显得尤为必要。诉讼审计通常涉及到对审计证据的调查和分析、对审计要情、审计情况加以陈述、以审计结论甚至审计报告的形式进行说明以及必要时在法庭上以专家的身份出庭作证等。
(三)经济学与计量经济学理论
在与审计理论基础进行交互渗透时，经济学理论将许多经济学的思想、观点大量引入到审计理论之中，为广大的审计学者从经济学视角来分析审计问题，寻求提高审计工作效率、改善审计信息以及完善审计信息披露制度提供了一个更新的思路。同样，由统计知识、数学方法和经济理论相结合而成的计量经济学理论也是审计理论基础的组成部分。在信息技术环境下，审计人员面临的是被审计单位非常繁杂的经济数据和资料，通过充分应用计量经济学理论，构建经济模型，运用数学工具来考察和研究各种经济变量之间的数量关系，预测审计风险、被审计单位的信誉度，最大限度地降低审计风险，提高审计工作效率，保护广大信息需求者合法的经济权益。
一、信息技术环境下审计理论基础的重新认定
在高科技信息技术时代下,信息技术以其特有的高速化、集成化、虚拟化和智能化等特点加速了各国在政治、经济、社会、文化等各个领域内的相互交流与合作,产生了既有冲突又有合作,既有同化又有异化的新一轮人类融合过程。就审计领域而言,桌面审计系统从绕过计算机审计(auditing around the computer)发展到穿过计算机审计(auditing through the computer)再到利用计算机审计(auditing with the computer)方式,几乎已经将所有的审计技术、审计内容、审计方法包容到了网络审计之中。可以毫不夸张地说,审计人员无时无刻不需要利用信息技术手段处理各种审计业务和工作。审计理论基础作为支撑审计理论的根基,也受到了信息技术的巨大冲击,其内涵、外延均发生了巨大的变化。因此,对在信息技术环境下审计理论基础的重新认定就显得尤为必要。
(一)信息技术环境下审计理论基础的界定
信息技术环境下,为了正确地对审计理论基础进行界定,有必要先澄清审计理论基础与审计理论和审计基础理论的关系,以及它们在审计理论中的地位和作用。
1.审计理论基础与审计理论的关系。就本质而言,审计理论基础和审计理论都是审计实践经验的总结和成果,只不过审计理论基础比较直接、具体,而审计理论则较为间接、概括。从整体考虑,审计理论基础应该是审计理论学科体系的一个重要的组成部分。从局部来考虑,审计理论基础是审计理论研究者着重研究的课题。但是,审计理论基础并不等同于审计理论,它不具备审计理论所特有的高度抽象性、普遍适用性、严密逻辑性和普遍指导性等特征。因此,审计理论基础只能是连接审计理论与其他学科理论之间的桥梁和纽带,换句话说,审计理论基础是其他学科和审计理论体系之间相互交叉、相互渗透的部分。笔者认为,二者之间的关系可以概括为以下几点:(1)先有审计理论基础,再有健全的审计理论学科体系;(2)审计理论基础是审计理论的一部分,它们之间是局部和整体的关系;(3)审计理论基础是审计理论主体与其他学科理论之间的关节点,类似于桥梁。
2.审计理论基础与审计基础理论的关系。审计基础理论是通用于任何独立于审计活动的具有普遍指导性的理论,是与审计应用理论相对应的一个概念范畴。作为指导性的理论,审计基础理论同样具有高度的抽象性、普遍适用性和严密的逻辑性等特点。就内容而言,审计基础理论具体包括审计目的、审计概念、审计原理、审计原则等多个方面的内容。因此,审计基础理论是对审计理论基础的高度概括与抽象总结的基础上形成的审计一般概念和原理,用于规范审计应用理论,进而指导审计实践活动。就本质而言,审计基础理论仍然属于审计理论体系的范畴。
(二)信息技术环境下审计理论基础的选择与确认
信息技术环境下,信息技术凭借其特有的高度渗透性广泛地应用于社会生活的各个领域。审计理论基础也受到信息技术的巨大影响。同时,随着审计服务范围的不断扩大,服务手段不断改进,审计人员观念、素质以及工作方式、技术手段均发生了重大的变革。笔者认为,信息技术环境下审计理论基础应该从以下几个方面进行选择和确认:
1.多角度、全方位地为审计理论服务。随着信息技术在审计领域的广泛应用,审计理论基础的内涵和外延都发生了质的变化。其内容不但包容了传统审计理论基础的基本内容,而且还将与审计学科相关的新兴学科观点、高科技信息技术理论等其他学科理论引入审计理论基础的范围,并相互交融、渗透,从多角度、全方位地为审计理论服务。因此,我们判断某一理论、学科是否是审计理论基础,首先要看它是否全方位、多角度地为审计理论的发展服务。
2.充分实现与审计环境的互动性。审计环境是审计理论乃至审计理论基础发生变迁的外在动因。在信息技术环境下,先进的通信技术和计算机技术广泛地应用到审计领域中,促使审计理论基础发生着巨大的变革。一方面,信息技术刺激了审计理论基础的变革,它将先进的信息技术理论、网络时空观,深层次地植根于审计理论基础,将先进的高科技信息技术应用于审计实务工作之中,加速了审计理论与审计技术服务手段的飞跃性发展;另一方面,审计理论基础发生变化以后,也会通过权能传递、信息交换和功效联动等方式,与审计环境发生物质、能量和信息的交换,最终使得审计环境发生所预期的变化,并与审计理论基础处于协调的统一体之中。因而能否与审计环境之间具有动态互动性的关系,也是判断审计理论基础的重要标准。
3.充分实现与其他相关学科的渗透和交融。如上述,审计理论基础是连接审计理论与其他学科体系的桥梁和纽带,是审计理论与其他学科理论的交叉渗透区。审计理论与其他学科理论之间通过感染、借用、移植等方式的渗透,使审计理论基础同时具有了审计理论和其他相关学科理论体系的某些优势特性。这些优势特性推动了审计理论不断地发展、完善、变革。同时,作为桥梁和纽带,审计理论基础自身还具有自我更新、自我完善的功能。也就是说,外部环境变化对审计理论基础的影响最终是通过审计理论基础内部矛盾的不可调和性而实现的。
二、信息技术环境下审计理论基础的特点
(一)内容多样性
作为审计理论的根基,审计理论基础在信息技术环境下得到了不断的增强和巩固。信息技术学、信息经济学、博弈论、经济学理论、知识经济、电子商务以及基因技术、纳米科技等多种学科理论会广泛地渗透到审计理论基础之中。同时,国外的一些先进管理理论的新思想和新模式,如企业再造工程、虚拟企业、学习型组织等也都将广泛地融入到审计理论基础之中,促使审计理论基础不断地完善、健全和充实。
(二)动态发展性
纵观审计的发展,可以看到,审计发展的外部动力主要来自于两个方面:一是社会经济环境的变化,二是审计信息使用者信息需要的变化。在信息技术环境下,随着社会经济环境的不断完善,审计信息需求者对审计信息的客观要求越来越高,必然会促进审计向广度和深度方向全面发展,审计理论基础也随之不断地发展完善。审计理论基础的发展变化决定着审计理论的发展方向、趋势,审计理论的不断发展、完善,进一步加强和巩固了审计理论基础。
(三)交互渗透性
审计理论基础的内涵非常广泛,涉及到多个学科、领域。在信息技术环境下,社会生活的空间相对缩小,审计理论基础所涉及的学科领域之间的渗透也日益频繁、紧密,它们通过移植(直接引入)、借用(间接引入)、感染(相互影响)三种方式共同组成了一个有序的、交互渗透的、相互关联的动态网络,共同服务于审计理论,大大地促进了审计理论与其他学科理论的交互渗透性。
一、信息技术环境下审计理论基础的重新认定
在高科技信息技术时代下，信息技术以其特有的高速化、集成化、虚拟化和智能化等特点加速了各国在政治、经济、社会、文化等各个领域内的相互交流与合作，产生了既有冲突又有合作，既有同化又有异化的新一轮人类融合过程。就审计领域而言，桌面审计系统从绕过计算机审计(auditing around the computer)发展到穿过计算机审计(auditing through the computer)再到利用计算机审计(auditing with the computer)方式，几乎已经将所有的审计技术、审计内容、审计方法包容到了网络审计之中。可以毫不夸张地说，审计人员无时无刻不需要利用信息技术手段处理各种审计业务和工作。审计理论基础作为支撑审计理论的根基，也受到了信息技术的巨大冲击，其内涵、外延均发生了巨大的变化。因此，对在信息技术环境下审计理论基础的重新认定就显得尤为必要。
(一)信息技术环境下审计理论基础的界定
信息技术环境下，为了正确地对审计理论基础进行界定，有必要先澄清审计理论基础与审计理论和审计基础理论的关系，以及它们在审计理论中的地位和作用。
1.审计理论基础与审计理论的关系。就本质而言，审计理论基础和审计理论都是审计实践经验的总结和成果，只不过审计理论基础比较直接、具体，而审计理论则较为间接、概括。从整体考虑，审计理论基础应该是审计理论学科体系的一个重要的组成部分。从局部来考虑，审计理论基础是审计理论研究者着重研究的课题。但是，审计理论基础并不等同于审计理论，它不具备审计理论所特有的高度抽象性、普遍适用性、严密逻辑性和普遍指导性等特征。因此，审计理论基础只能是连接审计理论与其他学科理论之间的桥梁和纽带，换句话说，审计理论基础是其他学科和审计理论体系之间相互交叉、相互渗透的部分。笔者认为，二者之间的关系可以概括为以下几点：(1)先有审计理论基础，再有健全的审计理论学科体系；(2)审计理论基础是审计理论的一部分，它们之间是局部和整体的关系；(3)审计理论基础是审计理论主体与其他学科理论之间的关节点，类似于桥梁。
2.审计理论基础与审计基础理论的关系。审计基础理论是通用于任何独立于审计活动的具有普遍指导性的理论，是与审计应用理论相对应的一个概念范畴。作为指导性的理论，审计基础理论同样具有高度的抽象性、普遍适用性和严密的逻辑性等特点。就内容而言，审计基础理论具体包括审计目的、审计概念、审计原理、审计原则等多个方面的内容。因此，审计基础理论是对审计理论基础的高度概括与抽象总结的基础上形成的审计一般概念和原理，用于规范审计应用理论，进而指导审计实践活动。就本质而言，审计基础理论仍然属于审计理论体系的范畴。
(二)信息技术环境下审计理论基础的选择与确认
信息技术环境下，信息技术凭借其特有的高度渗透性广泛地应用于社会生活的各个领域。审计理论基础也受到信息技术的巨大影响。同时，随着审计服务范围的不断扩大，服务手段不断改进，审计人员观念、素质以及工作方式、技术手段均发生了重大的变革。笔者认为，信息技术环境下审计理论基础应该从以下几个方面进行选择和确认：
1.多角度、全方位地为审计理论服务。随着信息技术在审计领域的广泛应用，审计理论基础的内涵和外延都发生了质的变化。其内容不但包容了传统审计理论基础的基本内容，而且还将与审计学科相关的新兴学科观点、高科技信息技术理论等其他学科理论引入审计理论基础的范围，并相互交融、渗透，从多角度、全方位地为审计理论服务。因此，我们判断某一理论、学科是否是审计理论基础，首先要看它是否全方位、多角度地为审计理论的发展服务。
2.充分实现与审计环境的互动性。审计环境是审计理论乃至审计理论基础发生变迁的外在动因。在信息技术环境下，先进的通信技术和计算机技术广泛地应用到审计领域中，促使审计理论基础发生着巨大的变革。一方面，信息技术刺激了审计理论基础的变革，它将先进的信息技术理论、网络时空观，深层次地植根于审计理论基础，将先进的高科技信息技术应用于审计实务工作之中，加速了审计理论与审计技术服务手段的飞跃性发展；另一方面，审计理论基础发生变化以后，也会通过权能传递、信息交换和功效联动等方式，与审计环境发生物质、能量和信息的交换，最终使得审计环境发生所预期的变化，并与审计理论基础处于协调的统一体之中。因而能否与审计环境之间具有动态互动性的关系，也是判断审计理论基础的重要标准。
3.充分实现与其他相关学科的渗透和交融。如上述，审计理论基础是连接审计理论与其他学科体系的桥梁和纽带，是审计理论与其他学科理论的交叉渗透区。审计理论与其他学科理论之间通过感染、借用、移植等方式的渗透，使审计理论基础同时具有了审计理论和其他相关学科理论体系的某些优势特性。这些优势特性推动了审计理论不断地发展、完善、变革。同时，作为桥梁和纽带，审计理论基础自身还具有自我更新、自我完善的功能。也就是说，外部环境变化对审计理论基础的影响最终是通过审计理论基础内部矛盾的不可调和性而实现的。
二、信息技术环境下审计理论基础的特点
(一)内容多样性
作为审计理论的根基，审计理论基础在信息技术环境下得到了不断的增强和巩固。信息技术学、信息经济学、博弈论、经济学理论、知识经济、电子商务以及基因技术、纳米科技等多种学科理论会广泛地渗透到审计理论基础之中。同时，国外的一些先进管理理论的新思想和新模式，如企业再造工程、虚拟企业、学习型组织等也都将广泛地融入到审计理论基础之中，促使审计理论基础不断地完善、健全和充实。
(二)动态发展性
纵观审计的发展，可以看到，审计发展的外部动力主要来自于两个方面：一是社会经济环境的变化，二是审计信息使用者信息需要的变化。在信息技术环境下，随着社会经济环境的不断完善，审计信息需求者对审计信息的客观要求越来越高，必然会促进审计向广度和深度方向全面发展，审计理论基础也随之不断地发展完善。审计理论基础的发展变化决定着审计理论的发展方向、趋势，审计理论的不断发展、完善，进一步加强和巩固了审计理论基础。
(三)交互渗透性
审计理论基础的内涵非常广泛，涉及到多个学科、领域。在信息技术环境下，社会生活的空间相对缩小，审计理论基础所涉及的学科领域之间的渗透也日益频繁、紧密，它们通过移植(直接引入)、借用(间接引入)、感染(相互影响)三种方式共同组成了一个有序的、交互渗透的、相互关联的动态网络，共同服务于审计理论，大大地促进了审计理论与其他学科理论的交互渗透性。
(四)质量性
信息技术环境下，审计理论基础作为审计理论的根基，其质量性就显得尤为重要。概括而言，质量性具体表现在稳定性、安全性和品质性三个方面。就稳定性而言，尽管审计理论基础在整个审计理论发展的历史长河中呈现出动态性和发展性，但是就某一时间段而言，审计理论基础还是具有相对的稳定性，否则审计理论根本就无从发展。就安全性与品质性而言，这两方面的因素是保证审计理论基础质量的关键性因素，因为缺乏安全性、品质性的审计理论基础根本就不具备支撑审计理论的能力。
(五)虚拟性
审计理论基础是通过将多个相互关联的学科的经济资源迅速结合而成的客观存在，它超越空间约束、依靠信息网络手段联系和统一协调的，具有抽象性、概括性和逻辑性。这里的虚拟性有两层含义，一是审计理论基础内部的虚拟化，主要是指审计领域内支撑审计理论的纯审计理论基础的虚拟化，二是审计学科与其他相关学科领域之间交互渗透关系的虚拟化，即以信息技术为连接和协调手段的动态联盟式的虚拟组织系统。
三、信息技术环境下审计理论基础的新内容
(一)信息技术学
信息技术学是以通信技术与计算机技术为基础相结合而成的一门新兴学科和科技领域，既包容了通信系统的数字化、软件化、智能化和光纤化等方面的优势，又兼有计算机科学技术在设备资源与信息资源的共享性、系统交互性以及处理能力和存储能力等领域独特的优点。现代信息技术理论的内容主要包括：网络技术理论、信息技术理论、数据挖掘理论、系统集成理论、多媒体理论、人工智能技术；具体的应用法则包括了穆尔法则(Moore slaw)、基尔德法则(Gilder slaw)和麦特卡夫法则(Metcalfe slaw)。这些理论、技术广泛地应用于审计领域之中，与传统的审计理论进行不断地分化与组合，使得审计理论基础从广度和深度上得到了不断的扩张。
(二)司法诉讼学
司法诉讼学与审计理论体系相结合是现代审计理论发展的新趋势。西方发达国家已经出现了“诉讼审计”(Forensic Auditing)这一特殊的审计发展分支。在信息技术环境下，随着企业之间的交易广泛地在网络上进行，经济组织之间的联系更加紧密，企业之间的纠纷趋于多样化和复杂化，经济犯罪的形式也越来越多，因此由审计人员对经济案件中涉及到经营财务事项和经济损失部分加以计算，并进行正确地审计判断、合理性分析，为法庭的裁决提供依据就显得尤为必要。诉讼审计通常涉及到对审计证据的调查和分析、对审计要情、审计情况加以陈述、以审计结论甚至审计报告的形式进行说明以及必要时在法庭上以专家的身份出庭作证等。
(三)经济学与计量经济学理论
在与审计理论基础进行交互渗透时，经济学理论将许多经济学的思想、观点大量引入到审计理论之中，为广大的审计学者从经济学视角来分析审计问题，寻求提高审计工作效率、改善审计信息以及完善审计信息披露制度提供了一个更新的思路。同样，由统计知识、数学方法和经济理论相结合而成的计量经济学理论也是审计理论基础的组成部分。在信息技术环境下，审计人员面临的是被审计单位非常繁杂的经济数据和资料，通过充分应用计量经济学理论，构建经济模型，运用数学工具来考察和研究各种经济变量之间的数量关系，预测审计风险、被审计单位的信誉度，最大限度地降低审计风险，提高审计工作效率，保护广大信息需求者合法的经济权益。
【关键词】 非财务计量工程项目信息； 非财务计量工程项目信息审计； 工程项目审计； 建设项目审计； 投资项目审计
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）22-0121-07
一、引言
工程项目是多主体参与的经济活动，涉及多种委托关系，不同的主体有不同的利益诉求。然而，无论如何，工程项目相关的信息是各主体利益得以实现的基础。一般来说，工程项目信息可以区分为财务计量信息和非财务计量信息，在许多情形下，非财务计量信息是财务计量信息的基础。所以，从某种意义上说，非财务计量工程信息对于工程项目相关各主体的利益有重要的意义。也正是因为如此，工程项目利益相关者有激励操纵甚至虚构非财务计量工程信息，从而出现非财务计量工程信息虚假。为此，工程项目利益相关者为了各自的利益，会建立一些应对机制来治理非财务计量工程信息虚假，工程项目审计是这些应对机制的组成要素之一①。
关于工程项目审计有不少研究文献，其中一些文献涉及非财务计量工程信息审计，但是，总体来说，非财务计量工程信息审计的一些基础性问题还缺乏系统化的理论框架。本文从工程投资者的视角，对非财务计量工程项目信息审计的基础性问题进行理论探究，构建非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述；其次，基于工程投资者的视角，从理论上分析非财务计量工程信息审计的基础性问题，形成审计基本理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
工程项目审计的内容较多，主要包括工程量、工程造价、工程管理、工程质量、工程绩效、工程财务收支及工程财务报表[ 1 ]，上述内容涉及行为、制度、财务信息和非财务信息四类审计主题。就非财务计量工程项目信息而言，主要涉及工程量、工程造价、工程质量、工程绩效四方面内容。工程量审计一般作为工程造价的组成部分。关于工程造价审计，有不少研究文献，主要研究工程造价审计的必要性、审计方法、审计风险及存在的问题等[ 2-9 ]。关于工程质量审计，研究文献不多，主要研究工程质量审计的必要性、审计内容和审计方法[ 10-12 ]。关于工程绩效审计，主要研究工程绩效审计评价指标体系及评价方法[ 13-15 ]。
总体来说，关于非财务计量工程项目信息审计的基础性问题，尚缺乏系统化的理论框架。本文基于工程投资者的视角，从理论逻辑上分析这些基础性问题，构建非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
三、基本理论框架
工程项目审计包括多方面的内容，工程项目信息是其中一个方面，工程项目信息可以区分为财务计量工程项目信息和非财务计量工程项目信息，本文关注后者。同时，对于非财务计量工程项目信息审计，可以有不同的研究视角，本文从工程投资者视角，探究非财务计量工程项目信息审计的基础性问题，这些问题包括：为什么会有非财务计量工程项目信息审计――审计需求？什么是非财务计量工程项目信息审计――审计本质？希望非财务计量工程项目信息审计干什么――审计目标？非财务计量工程项目信息审计是对谁审计――审计客体？非财务计量工程项目信息审计的审计内容是什么――审计内容？非财务计量工程项目信息审计是谁来审计――审计主体？非财务计量工程项目信息审计如何审计――审计方法？非财务计量工程项目信息审计与审计环境是什么关系――审计环境？通过对上述问题的探究，形成非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
（一）非财务计量工程项目信息审计需求
审计需求关注为什么会有审计，非财务计量工程项目信息审计也不例外。工程项目以建筑物或构筑物为目标产出物，需要支付一定的费用、按照一定的程序、在一定的时间内完成，并应符合质量要求，是一个复杂的系统工程。就利益相关者来说，工程项目涉及三类主体，一是投资者，二是项目管理者，三是项目实施者。项目投资者为工程项目提供资金，可以是国有资金，也可以是非国有资金。项目管理者负责工程项目全过程的组织管理，一般称为建设单位。项目实施者在建设单位的组织下，具体实施工程项目，一般包括勘察设计单位、施工单位、工程监理单位②。事实上，项目投资者与建设单位形成委托关系，项目投资者是委托人，建设单位是人；建设单位与勘察设计单位、施工单位、工程监理单位之间也形成委托关系，建设单位是委托人，而勘察设计单位、施工单位、工程监理单位是人[ 16 ]。
那么，在工程项目的上述委托关系中，人能否按委托人的希望来履行其职责呢？由于人性自利和有限理性，再加上信息不对称和激励不相容，人很有可能偏离委托人的利益，从而出现机会主义行为和次优行为。建设单位具有委托人和人双重身份，作为委托人也可能因为人性自利和有限理性出现机会主义行为。工程腐败、工程造价虚假、工程质量不合格都是机会主义行为和次优行为导致的典型问题[ 17-18 ]。一般来说，无论是委托人还是人的机会主义行为和次优行为，都可以区分为四类：一是行为违规，也就是工程相关行为违反法律法规或合约；二是管理制度缺陷，也就是工程相关的管理制度存在设计缺陷或没有得到有效执行；三是财务信息虚假，也就是工程相关的财务信息失真；四是非财务计量信息虚假，也就是工程相关的非财务信息失真。上述四类问题是相互关联的，并且，各利益相关者都有可能发生。
为了应对工程项目利益相关者的机会主义行为和次优行为，高效且合作地完成工程项目，并且保证工程质量，就需要建立一定的行为规则来规范各利益相关者的行为，这些规则可以称为工程项目治理框架，主要包括：项目法人责任制、工程造价管理体制、工程质量监督体制、工程招投标制、工程监理制、工程项目审计等[ 19-24 ]。
工程项目审计是应对工程项目利益相关者机会主义行为和次优行为的治理机制之一，一般包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计、非财务计量工程项目信息审计。非财务计量工程项目信息失真既可能源于利益相关者的自利，从而产生信息弄虚作假；也可能源于利益相关者的有限理性，从而产生信息错误。然而，在许多情形下，无法区分有意的弄虚作假和无意的信息错误，所以，通常需要合并起来进行治理。非财务计量工程项目信息审计是治理机制之一，这种机制最终是否出现，还基于治理信息虚假的各种机制的组合方案，如果非财务计量工程项目信息审计具有成本效益性，则该机制就会出现在应对非财务计量工程项目信息失真的机制中。
（二）非财务计量工程项目信息审计本质
审计本质关注审计是什么，非财务计量工程项目信息审计本质也不例外。非财务计量工程项目信息审计属于工程项目审计，所以，其本质不能离开工程项目审计本质，而是在工程项目审计本质的基础上，增加特有的内涵，从而显现自己的特有本质。本文先分析工程项目审计的本质，然后再分析非财务计量工程项目信息审计的本质。
工程项目审计本质当然离不开审计一般的本质，是在审计一般本质的基础上，增加工程项目审计的特有内涵，从而显现工程项目审计的特有本质。一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[ 25 ]。将审计一般的这个本质，限定于工程项目审计的特定范围，工程项目审计本质可以表述如下：工程项目审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证工程项目经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里的特有内涵是工程项目经管责任中的问题和次优问题。一方面，这里的经管责任不是一般意义上的经管责任，而是工程项目特有的经管责任，包括建设单位对工程投资者的经管责任，也包括勘察设计单位、施工单位、工程监理单位对建设单位的经管责任；另一方面，这里的问题和次优问题是工程项目领域特有的，不是一般意义上的问题和次优问题，涉及行为、制度、财务信息和非财务信息这四类审计主题，相应地，工程项目审计也包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计、非财务计量工程项目信息审计。工程合规审计主要关注工程相关财务收支及管理行为是否符合法律法规及合约；工程制度审计主要关注工程管理相关制度是否存在缺陷、是否得到有效执行；工程财务审计主要关注工程相关的会计报表数据是否真实；非财务计量工程项目信息审计主要关注非财务计量工程项目信息是否真实。上述四种工程项目审计业务，并不一定会同时出现。一方面，基于委托人的需求，如果委托人对于某方面的问题关注程度不高，则该方面的审计也就不会出现；另一方面，即使委托人关注某些方面的问题，而应对这些问题的治理机制包括多种类型，最终选择哪些治理机制，是基于成本效益的权衡，并不一定会选择审计机制，只有当审计机制符合成本效益原则时，才会出现，所以，审计机制用来应对工程相关的机会主义行为和次优行为，只是具有合理的可能性，并不一定具有确定性，还受到其他治理机制有效性等一些权变因素的影响。
非财务计量工程项目信息审计属于工程项目审计，其本质当然离不开工程项目审计的本质，只是增加非财务计量工程项目信息的特有内涵，从而显现其特有本质特征。根据工程项目审计本质，对于非财务计量工程项目信息审计本质，可以表述如下：非财务计量工程项目信息审计是以系统方法独立鉴证工程经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里的特殊之处是缩小了工程项目经管责任中问题和次优问题的范围，从而显现了非财务计量工程项目信息审计的特有内涵，而本质内涵的这种限定，也就确定了非财务计量工程项目信息审计的外延――关注非财务计量工程项目信息是否真实，既包括由自利导致的非财务计量工程项目信息有意弄虚作假，也包括由有限理性导致的非财务计量工程项目信息无意错误。
审计本质的另一个维度是审计功能，非财务计量工程项目信息审计也不例外。一般来说，审计具有鉴证、评价和监督三大功能，非财务计量工程项目信息审计也可以具有上述三大功能。就鉴证功能来说，主要是判断非财务计量工程项目信息与生产这些信息的规定之间是否存在重大差异，这是非财务计量工程项目信息审计本质应有的含义，所以，鉴证是非财务计量工程项目信息审计的基础。评价是在鉴证的基础上，将信息表征的绩效与适宜的标杆进行比较，以判断绩效的水准。对于非财务计量工程项目信息审计来说，许多非财务计量工程项目信息就是表征工程绩效的，可以与适宜的标杆进行比较，以确定工程绩效水准。监督主要强调对违规问题的处理处罚，只要审计委托人或法律给审计人授权，审计人当然可以对发现的非财务计量工程项目信息失真责任人进行处理处罚。所以，非财务计量工程项目信息审计完全可以具有监督功能。
（三）非财务计量工程项目信息审计目标
审计目标关注希望审计干什么，非财务计量工程项目信息审计也不例外。一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标，前者是审计委托人的目标，后者是审计人的目标。
就终极目标来说，委托人委托或授权审计人进行非财务计量工程项目信息审计，不是为审计而审计，而是将审计作为治理非财务计量工程项目信息失真的机制之一，而建立治理机制的目的就是预防和发现非财务计量工程项目信息失真，进而抑制非财务计量工程项目信息失真。所以，从审计委托人来说，当然希望非财务计量工程项目信息审计能发挥抑制非财务计量工程项目信息失真的作用，这是这种审计的终极目标。
当然，上述非财务计量工程项目信息审计内容是就总体而论，并不一定在每个工程项目审计中全部出现，就特定的工程项目来说，委托人可能只要求对其中某些方面的非财务计量工程项目信息进行审计。
（六）非财务计量工程项目信息审计主体
审计主体涉及谁来审计，非财务计量工程项目信息审计也不例外。审计主体的关键问题有两个，一是独立性，二是专业胜任能力。从长期来看，专业胜任能力是可以建立的，所以，审计主体选择的实质性条件是独立性。
就非财务计量工程项目信息审计来说，对于政府投资的项目，政府审计机关无疑可以作为审计主体，对各类审计客体进行审计。政府审计机关也可以委托中介机构对各类审计客体进行审计。对于非政府投资项目来说，投资者对建设单位进行审计，可以是投资者自己建设的内部审计机构，也可以是投资者委托的中介机构。根据合约，如果投资者及建设单位可以对勘察设计单位、施工单位、工程监理单位进行审计，则投资者及建设单位委托中介机构作为审计主体是没有问题的。
然而，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构能否作为勘察设计单位、施工单位、工程监理单位的审计主体呢？就审计独立性来说，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构能够独立于勘察设计单位、施工单位、工程监理单位，但是，投资者及建设单位有其特定的利益，勘察设计单位、施工单位、工程监理单位也有其特定的利益，并且，在不少情形下，这些单位之间的利益是零和博弈，勘察设计单位、施工单位、工程监理单位利益与投资者及建设单位的利益互为消长，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构显然不能独立于投资者及建设单位，如果由这种机构来审计勘察设计单位、施工单位、工程监理单位，审计独立性缺乏基础。当然，即便是这样，由于工程相关的法律法规较为详细，审计依据较为清晰，在这种情形下，审计人员如果以审计证据为基础作出审计结论，也不一定能损害审计客体的利益，所以，审计依据的清晰性可以较大程度上弥补审计独立性的缺失。
（七）非财务计量工程项目信息审计方法
审计方法涉及怎么审计，在审计基本理论层面，主要关注审计取证模式，非财务计量工程项目信息审计也不例外。审计取证模式一般包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式[ 26 ]，就非财务计量工程项目信息审计来说，上述四种模式都有可能采用。
命题论证模式将审计取证视同命题论证过程，将需要证实的审计问题作为审计命题，将大命题分解为小命题，围绕小命题来审计证据，通过对小命题的证明来验证大命题的真伪。在非财务计量工程项目信息审计中，有些情形下，存在完整的信息链，可以从上层级的信息追踪到下一层级的信息，直到最原始的记录，在这种情形下，就可以采用命题论证取证模式。例如，工程质量审计中，关注商品混凝土投入量，如果是外购的，可以从施工记录中商品混凝土投入记录追踪到商品混凝土购入合同，进而追踪到发票及发票付款记录，通过这个追踪过程，就能验证商品混凝土投入的数量。
数据流程模式的逻辑是，可靠的过程是数据质量的保证，如果数据产生过程值得依赖，则数据本身也就值得依赖。就非财务计量工程项目信息审计来说，如果某些数据是由第三方生产的，并且这些第三方的独立性和专业胜任能力都值得依赖，这种情形下，由第三方产生的数据也就值得依赖。例如，在工程监理机构具有专业胜任能力且能良好地履行其职责的情形下，其提供的信息就值得依赖。
数据分析模式是通过数据之间的关系来判断数据是否存在失真。就非财务计量工程项目信息审计来说，不少数据之间存在逻辑关系，若责任方提供的数据不存在预期的逻辑关系，则很大程度上其数据可能存在失真。例如，工程质量审计中，可以通过工程结算账、分包结算账、物资采购账、财务会计账和工程管理文档这些记录中的工程物料量，对工程物料投入情况进行检查，验证是否按设计投入工程物料。其原因是，工程结算账、分包结算账、物资采购账、财务会计账、工程管理文档中的物料数量具有逻辑关系，如果这种关系不存在，则物料投入量可能存在失真。
在非财务计量工程项目信息审计中，数据分析模式还有另外一种特殊情形，就是重新计算。当发现责任方提供的数据存在较严重的逻辑偏差或判断其存在较严重的操纵数据动机时，可以按权威机构确定的方法，对一些非财务计量工程项目信息进行重新计算，将计算结果与责任方提出的数据进行比照，以确定责任方数据的失真程度。当然，采用这种方法的前提是，双方对计算方法不存在重大分歧，并且，对于计算结果可以容忍一定的偏离。
专业测量模式是采用专业手段，对一些数据进行实地测量，重新计算，将测量得到的数据与责任方提供的数据进行比照，以判断责任方数据的真实程度。例如，在工程量审计中，经常使用实地检测方法来验证工程量究竟是多少；在工程质量审计中，可以用实体检测方法来检测建设工程是否满足国家标准或设计要求，判断是否存在工程质量缺陷[ 11 ]。
（八）非财务计量工程项目信息审计环境
审计环境理论涉及审计与环境的相互关系，包括审计环境如何影响审计以及审计如何影响审计环境，非财务计量工程项目信息审计也不例外。
就审计环境对审计的影响来说，一方面，非财务计量工程项目信息审计是否作为重要的审计内容会受到审计环境的影响，工程项目审计的内容包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计和非财务计量工程项目信息审计，不同的审计环境下，对上述四类审计业务的需求程度进而重视程度也不同；另一方面，非财务计量工程项目信息审计本身又包括多项内容，例如工程量、工程造价、工程质量、工程绩效，不同的审计环境下，对上述内容也会有不同的需求程度；另外，审计环境对非财务计量工程项目信息审计方法会产生重要影响，不同的基础信息下审计取证模式不同，不同科学技术环境下能用于非财务计量工程项目信息审计取证的技术方法也不同，例如，用GPS测量土方工程量，在这种技术产生以前，是不可想象的。
就审计对审计环境的影响来说，主要路径是通过使用审计产品来影响利益相关方，进而改变利益相关方的行为。主要有三个路径：一是威慑路径，一些本身打算对非财务计量工程项目信息弄虚作假的单位，由于非财务计量工程项目信息审计的存在，这些单位放弃了这种企图，审计发挥了威慑功能；二是揭示路径，通过审计，揭示非财务计量工程项目信息失真，使得原来打算进行信息操纵的单位没有得到其预期的利益，甚至还招致损失，从而发现了一般预防和个别预防的作用，审计发挥了揭示功能；三是抵御路径，通过审计，发现非财务计量工程项目信息相关的制度缺陷，推动这些缺陷得到整改，为避免以后重复发生信息失真奠定了基础，审计发挥了抵御功能。
四、结论和启示
非财务计量工程项目信息审计是治理工程项目信息失真的机制之一，本文从理论上分析其基础性问题，提出非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
关于审计需求，由于自利和有限理性，工程项目相关的利益主体可能出现机会主义行为和次优行为，其中包括非财务计量工程项目信息失真。为了应对机会主义行为和次优行为，需要建立一个治理框架，审计是应对非财务计量工程项目信息失真的机制之一。
关于审计本质，非财务计量工程项目信息审计是以系统方法独立鉴证工程经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。
关于审计目标，非财务计量工程项目信息审计的终极目标是抑制非财务计量工程项目信息失真，直接目标是生产让审计委托人满意的审计产品，包括审计报告、审计评价报告和审计决定。
关于审计客体，非财务计量工程项目信息审计客体是非财务计量工程项目信息责任承担者，包括建设单位及其内部组织、勘察设计单位、施工单位、工程监理单位。
关于审计内容，非财务计量工程项目信息主要是指工程量、工程造价、工程质量、工程绩效。
关于审计主体，基于独立性要求，政府审计机关和中介机构是非财务计量工程项目信息审计客体。在审计依据清晰的情形下，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构也可以作为勘察设计单位、施工单位、工程监理单位的审计主体。
关于审计方法，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式在非财务计量工程项目信息审计中都有可能采用。
关于审计环境，一方面，审计环境通过审计需求、审计重点、审计技术等多个路径影响非财务计量工程项目信息审计；另一方面，非财务计量工程项目信息审计通过威慑、揭示和抵御三个路径发挥功能作用，进而影响审计环境。
工程领域是我国腐败问题最严重的领域之一，工程项目审计是我国重要的审计业务类型，但是，关于工程项目审计的基础性问题缺乏深入系统的研究，理论研究的这种状况，使得工程项目审计在许多情形下成为他人工作的复核，也没有找准工程项目审计在工程治理框架的定位。本文的研究启示我们，需要从工程治理整体框架中来考虑工程项目审计，对于工程项目审计也需要区分不同审计主题，只有这样，工程项目审计才能真正发展成为有理论、有操作框架的审计学成员。
【参考文献】
[1] 时现.建设项目审计[M].中国时代经济出版社，2015.
[2] 傅亚铨.工程造价真实性审计仍需加强[J].中国审计，2004（3）：72.
[3] 李跃水，王延树.当前工程量清单计价中几个问题的剖析[J].建筑经济，2005（10）：69-74.
[4] 高红玲.工程量清单计价模式下建设工程造价审计[J].财会研究，2005（9）：62-63.
[5] 田华.工程造价审计的实施[J].中国内部审计，2012（5）：64-65.
[6] 张文武.浅谈工程造价审计风险[J].财会研究，2008（3）：70-71.
[7] 杨翠萍，代伟.工程量清单计价规范下工程审计的难点与对策分析[J].煤炭工程，2010（2）：124-125.
[8] 周建平，蔡珉.工程造价审计中存在的问题与对策[J].会计之友，2011（2）：71-72.
[9] 公彦德，徐庆阳.建设项目跟踪审计利益共赢的思维转变及方法设计[J].建筑经济，2012（8）：56-59.
[10] 郑敏，陈韶君，柏露萍.工程质量审计的逻辑起点和实务框架研究[J].审计研究，2010（10）：30-33.
[11] 郝云松.对投资建设项目工程质量审计的若干思考[J].审计研究，2011（6）：26-30.
[12] 白崇明.工程物料投入检查方法在工程质量审计中的应用研究[J].建筑经济，2012（10）：47-51.
[13] 时现.关于公共工程投资绩效审计的思考[J].审计与经济研究，2003（6）：28-31.
[14] 唐建民.我国公共投资工程绩效审计指标评价体系构建[J].会计之友，2010（9）：110-112.
[15] 刘爱东，赵金玲.政府投资公共工程绩效审计评价指标研究：来自问卷调查的经验证据[J].审计与经济研究，2010（5）：31-38.
[16] 李善波，李跃水，吴坚生.政府投资项目模式的契约结构与风险探讨[J].建筑经济，2012（7）：9-13.
[17] 狄小华，冀莹.工程腐败：形成机理与防治思路[J].理论探索，2012（4）：48-51.
[18] 宋伟，徐小庆.工程建设领域腐败特点的实证研究：基于60个典型案例的分析[J].河南社会科学，2013（5）：9-13.
[19] 刘瑞波.我国建设项目管理体制的回顾及改革设想[J].工程经济，1995（2）：20-21.
[20] 王敏，王卓甫.建设工程项目管理体制的制度变迁研究[J].建筑经济，2007（4）：5-7.
[21] 戚安邦，孙贤伟.国际工程造价管理体制的比较研究[J].南开管理评论，2000（3）：56-60.
[22] 毛义华，舒晓华.中外建设工程造价计价模式的比较研究[J].数量经济技术经济研究，2002（8）：117-121.
[23] 刘应宗，郭汉丁，孟俊娜.我国政府建设工程质量监督工作的转变[J].建筑经济，2002（2）：17-19.
[24] 殷红春，黄宜平.多任务委托工程监理激励机制设计[J].现代财经，2006（9）：43-46.
【关键词】 激励机制； 绩效信息； 非财务计量绩效信息； 绩效审计； 非财务计量绩效信息审计
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0124-06
一、引言
委托关系是人类社会文明孕育的有效制度安排，是文明社会大多数活动的运行架构。在委托关系下，委托人如何激励人是合约的核心内容之一。然而，无论激励机制如何设计，人的绩效都是激励的基础。同时，人的绩效还是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事项的实现基础。所以，在委托合约中，人绩效是关键要素[ 1-5 ]。正是由于人绩效如此重要，人有积极性来操纵绩效信息，从而出现绩效信息失真。例如，现实生活中的“数字出官，官出数字”及上市公司财务报表造假都是典型的绩效信息失真。为了应对绩效信息失真，出现了一些有针对性的治理机制，包括绩效信息审计在内的绩效审计便是其中之一①[ 6 ] 。关于绩效审计有不少的研究，然而，关于非财务计量绩效信息审计的一些基础性问题还没有系统化的理论框架。本文从理论逻辑上分析非财务计量绩效信息审计的基础性问题，构建非财务计量绩效信息审计基本理论框架。
随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，对非财务计量绩效信息审计的基础性问题进行理论逻辑分析，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
非财务计量绩效信息审计的研究包括在绩效审计的相关文献中，分为两类：一是审计职业组织的绩效审计指南；二是研究性文献。
关于审计职业组织的绩效审计指南，有国际组织的，也有一些国家的。最高审计组织国际组织发表的《利马宣言――审计规则指南》中有绩效的内容，还专门了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》及《绩效审计指南》。一些国家也了绩效审计指南，例如，GAO的《美国政府审计准则》有绩效的专门章节。国内也有些审计机构了绩效审计指南，例如常州市审计局了《绩效审计操作指南（试行）》。审计职业组织的绩效审计指南涉及到非财务计量绩效信息审计的方法。
关于研究性文献，主要涉及绩效审计的概念、影响因素、方法、绩效评价指标、绩效评价标准等[ 7-15 ]，还有一些文献研究特定领域的绩效审计，例如环境绩效、投资项目绩效、高校绩效等[ 16-18 ]，也有少量文献研究绩效审计理论问题[ 19-20 ]。
总体来说，关于绩效审计的一些基础性问题还缺乏系统研究，关于非财务计量绩效信息审计更是如此，本文拟探究这些基础性问题，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架。
三、基本理论框架
本文探究非财务计量绩效信息审计的基础性问题，这些问题包括：为什么会有非财务计量绩效信息审计――审计需求？什么是非财务计量绩效信息审计――审计本质？希望非财务计量绩效信息审计干什么――审计目标？非财务计量绩效信息审计是对谁审计――审计客体？非财务计量绩效信息审计的审计内容是什么――审计内容？非财务计量绩效信息审计由谁来审计――审计主体？非财务计量绩效信息审计如何审计――审计方法？非财务计量绩效信息审计与审计环境是什么关系――审计环境？通过对上述问题的探究，形成非财务计量绩效信息审计基本理论框架。
（一）非财务计量绩效信息审计需求
审计需求关注为什么审计，非财务计量绩效信息审计需求也不例外。一般来说，委托关系有三种类型，一是公共部门委托关系，二是私营部门委托关系（上述两种委托关系都是原始意义的委托关系），三是组织内部的委托关系②。这三种委托关系下，都存在信息不对称、激励不相容和环境不确定问题，因此，人都可能产生机会主义行为。为了治理人的机会主义行为需要设计一些应对机制，其中，信息报告制度是重要的机制之一。信息报告制度要求人向委托人真实地披露与经管责任相关的信息，这些信息主要包括两方面的内容，一是资源使用情况，二是责任目标完成情况。由于人的资源是委托人提供的，所以，委托人会关注资源使用情况。委托人将资源交给人，一定是希望人完成特定的事项，这就表现为人责任目标，委托人当然会关注这些目标的完成情况。一般来说，非财务计量绩效信息审计是以非财务计量的视角表征人责任目标完成的量化信息。
人在报告上述信息时，完全有可能操纵信息，甚至弄虚作假，也可能由于非故意的错误导致信息失真。其原因如下：第一，由于绩效信息是委托人激励人的基础，同时，这些信息在很大程度上还表征人的努力程度，所以，在自利动机的驱动下，人具有操纵绩效信息的积极性。由于信息不对称的存在，人有信息优势，在这种情形下，人具有了操纵绩效信息的可能性。由于上述积极性和可能性的存在，人作为信息责任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，绩效信息是由人加工生产出来的，而人是有限理性的，在信息生产过程中可能出现错误。上述绩效信息舞弊和绩效信息错误，共同形成绩效信息的失真。
委托人作为理性人会预期到人的上述绩效信息失真，为了治理人的绩效信息失真，委托人会推动建立一些治理机制来应对绩效信息失真，信息审计是其中的机制之一。关于财务资源使用状况相关的信息是财务信息，绩效信息审计是作为绩效审计的一部分，非财务计量绩效信息审计属于绩效审计的部分，主要关注这类信息是否失真。当然，非财务计量绩效信息审计只是治理非财务计量绩效信息失真的机制之一，委托人最终采用何种治理机制或治理机制的组合是由成本效益决定的。一方面要达到治理效果，另一方面还会考虑治理成本，非财务计量绩效信息审计如果符合成本效益原则，则会成为委托人选择的治理非财务计量绩效信息失真的机制或其中之一。
（二）非财务计量绩效信息审计本质
审计本质关注审计是什么，非财务计量绩效信息审计本质也不例外。非财务计量绩效信息审计属于绩效审计，所以，其本质不能离开绩效审计本质。笔者先分析绩效审计本质，然后再分析非财务计量绩效信息审计的本质。
一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[ 21 ]。以此为出发点，绩效审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任相关绩效中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。与审计一般相比较，这里强调了经管责任相关绩效，而不是一般意义上的经管责任，很显然，其内涵更加特指，所以，其外延也就更加收敛。即使如此，对经管责任相关绩效的理解也有不同的观点，主要有两种：一种观点认为，这里的绩效主要是指与经济性、效率性和效果性相关的信息，绩效审计一方面关注这些信息的真实性，另一方面将这些信息与既定的标杆进行比较，以确定绩效水平，这种观点称为狭义绩效审计观。很显然，这种绩效审计观只承认真实性和效益性绩效审计。另一种观点认为，这里的绩效除了包括经济性、效率性和效果性相关的信息外，还包括行为是否合规，绩效审计还要关注责任人的相关行为是否符合既定标准，这种观点称为广义绩效审计观。很显然，这种绩效审计观同时承认真实性、效益性和合规性绩效审计[ 22-23 ]。
无论采用何种绩效审计观，都离不开绩效信息审计。非财务计量绩效信息审计属于绩效信息审计。其本质可以表述为：非财务计量绩效信息审计是以系统方法独立鉴证经管责任相关非财务计量绩效信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里强调的是经管责任相关非财务计量绩效信息，收敛了这种审计的内涵和外延，其范围域限定在经管责任相关非财务计量绩效信息。
审计本质的另一个维度是审计功能。一般来说，审计具有鉴证、评价和监督三大功能，非财务计量绩效信息审计也不例外。鉴证就是判断特定主题与既定标准之间的一致性，非财务计量绩效信息审计本质本身就包括这种含义，所以，鉴证是非财务计量绩效信息审计的基本功能。评价是在鉴证的基础上，将绩效与一定的标杆进行比较，以判断绩效水准。在许多情形下，委托人需要将人的绩效与一定的标杆进行比较，以确定人的绩效水平，如果授权审计人来履行这种职能，非财务计量绩效信息审计就有了评价功能。监督就是对发现偏离的责任者进行处理处罚，如果委托人授权审计人对责任人进行处理处罚，从技术逻辑来说，并不存在障碍，所以，非财务计量绩效信息审计可以具有监督功能。
（三）非财务计量绩效信息审计目标
审计目标是指希望审计干什么，非财务计量绩效信息审计目标也不例外。一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标。就终极目标来说，是指审计委托人期望通过非财务计量绩效信息审计干什么或得到什么。根据前面的分析，我们知道，在委托关系中，为了应对非财务计量绩效信息失真，委托人推动建立一些有针对性的治理机制，希望通过这个机制来抑制非财务计量绩效信息失真，非财务计量绩效信息审计是这些治理机制的组成要素。所以，审计委托人希望非财务计量绩效信息审计在抑制信息失真方面发挥作用。具体来说，就是希望审计能抑制非财务计量绩效信息失真。
就直接目标来说，是审计人希望通过非财务计量绩效信息审计干什么或得到什么。总体来说，审计人当然的目标是生产审计委托人满意的审计产品，履行好委托人的审计委托或授权。一般来说，非财务计量绩效信息审计产品有三种类型，一是审计鉴证产品，二是审计评价产品，三是审计处理处罚产品。审计鉴证产品是关注非财务计量绩效信息是否真实，一般以审计报告的形式出现；审计评价产品是将鉴证后的非财务计量绩效与适宜的绩效标杆进行比较，以判断责任方绩效水平，一般以绩效评价报告的形式出现；审计处理处罚产品关注非财务计量绩效信息偏离责任人的惩处，一般以审计决定的形式出现。上述审计产品只是产品清单，最终生产什么审计产品是由委托人需求决定的。
当然，直接目标是终极目标的基础，没有直接目标的达成，终极目标也就没有基础。另外，直接目标要以终极目标为导向，根据终极目标的需求来确定直接目标，也就是根据消费者的需求来确定生产什么产品。
（四）非财务计量绩效信息审计客体
审计客体关注审计谁，非财务计量绩效信息审计客体也不例外。由于委托关系具有广泛性，所以，人绩效信息也具有广泛性，由此，非财务计量绩效信息审计客体也具有广泛性。本文前面指出，委托关系包括公共部门委托关系、私营部门委托关系和组织内部委托关系，这三种委托关系下的人都是绩效信息审计客体，当然也都是非财务计量绩效信息审计客体。
在公共部门委托关系中，审计客体是公共责任承担者。政府的委托人是公众，在单一制国家，上级政府也是下级政府的委托人③。对于政府部门、政府事业组织来说，本级政府是委托人；对于非政府的NGO来说，供资者是委托人。人的绩效信息包括两部分，一是资源及其使用状况，二是公共责任完成情况。一般来说，资源及其使用情况体现在财务报告中，而公共责任完成情况则体现在各类绩效报告中。这里的公共责任有多种情况，可以是一个单位或部门的职责，也可以是一个项目的实施，还可能是一项政策的执行，也可以是一类公共资源的管理。所以，公共部门的绩效审计分为单位（部门）绩效审计、项目绩效审计、政策绩效审计、资源绩效审计，上述四方面的绩效审计都包括非财务计量绩效信息审计。
私营部门委托关系主要是私营企业，股东是委托人，管理层是人。管理层的绩效信息包括两部分，一是资源及其使用情况，主要体现在财务报告中，针对这种信息报告有专门的财务审计；二是经营绩效，包括财务成果、营运绩效、核心竞争力、可持续发展等方面的成果，这些绩效中，财务成果来源于财务报告，其他各类绩效信息基本都是非财务计量绩效信息，需要有专门的非财务计量绩效信息审计来鉴证其真实性。一般来说，股东是将企业作为一个整体来关注的，在一些特定情形下，股东也可能关注某些特定的项目，例如，大型工程项目、重要的科研项目，所以，这些情形下，项目也可能成为绩效审计的特定客体。
公共部门和私营部门都有内部组织层级，所以都存在内部委托关系，上级是委托人，下级是人。上级将一定的资源交付下级，并要求下级完成特定的职责，下级要向上级报告资源及其使用状况，更要报告其职责履行情况，非财务计量绩效信息主要体现在职责履行情况中。在一些特殊情形下，上级交付下级实施特定项目，这类项目的绩效信息也就成为报告内容。
以上所述的各类非财务计量绩效信息审计客体，归纳起来如表1所示。
（五）非财务计量绩效信息审计内容
审计内容关注审计什么，非财务计量绩效信息审计内容也不例外。一般来说，非财务计量绩效信息审计客体不同，其承担的经管责任内容也不同，所以，其绩效信息审计内容也不同。根据本文的分析（表1），绩效信息审计客体包括以下主要情形：单位绩效、工程项目绩效、科研项目绩效、政策绩效、资源绩效。不同情形下的绩效信息不同，从而审计内容也不同。
1.单位绩效信息审计内容
单位绩效包括的范围很广，凡是具有独立职能的组织都应该报告其职能履行情况，从而都具有非财务计量绩效信息。在公共委托关系中，一级政府、一个政府部门、一个政府事业单位、一个NGO组织，都具有独立的职能，都应该报告其职能履行绩效，都会有非财务计量绩效信息。当然，由于不同单位的职能不同，其绩效信息也不同，进而其非财务计量绩效信息内容也不同。例如，高等学校的绩效指标与医院不同，从而，其非财务计量绩效信息内容也不同。另外，即使是同一单位，在不同时期，委托人对其绩效的关注重点也可能不同，从而引致非财务计量绩效信息内容不同。例如，对于各级地方政府，以前的绩效考核中并不关注资源环境绩效，党的十以来，将生态文明提到了重要日程，所以各级政府的绩效指标中，资源环境绩效成为重要内容，进而，这方面的非财务计量绩效信息也就成为政府审计重要内容。
2.工程项目绩效信息审计内容
工程项目绩效分为两个阶段，一是建设绩效，二是营运绩效。建设绩效包括建设成本、建设质量、建设工期、建设环境影响等，不同的项目在上述各方面的权重可能有些区别。营运绩效一般是工程项目的设计功能实现情况，主要体现为一些非财务计算指标，不同的工程项目，其功能指标差异较大。
3.科研项目绩效信息审计内容
科研项目绩效主要关注科研成果及效果，科研成果是科研的直接产出，而效果则是科研成果使用后的产出。很显然，不同的科研项目，成果和效果的指标不同。
4.政策绩效信息审计内容
政策绩效主要关注政策事实和价值两个维度，事实维度是指政策目标达成情况，一般体现为一些量化指标；价值维度指政策产生的影响，这些影响是以价值判断为基础的，也可能体现为一些量化指标，其中包括非财务计量绩效信息。
5.资源绩效信息审计内容
这里的资源是指为特定目标而设定的具有专门用途的资源，资源绩效是指其特定目标达成情况，一般也体现为一些量化指标的非财务计量绩效信息。
（六）非财务计量绩效信息审计主体
审计主体关注谁来审计，非财务计量绩效信息审计主体也不例外。审计主体的要求包括独立性和专业胜任能力，由于专业胜任能力是可以建立的，所以，从根本上来说，对审计主体的唯一要求是独立性。当然，在保持独立性的前提下，还要考虑成本效益原则。根据这两个原则，在不同的委托关系中，审计主体有不同的选择。
在公共委托关系中，当政府本身作为审计客体时，其审计主体只能是上级政府建立的审计机关，或者是同级政府分权制衡下，本级政府的一种权力通过其设立的审计机关对另一种权力进行审计。当政府部门或事业单位作为审计客体时，本级政府设立的审计机关或上级政府审计机关都具有独立性，都可以成为审计主体，究竟选择何种审计主体，要从成本效益原则来考量。至于单个项目、单项政策、一类资源的绩效信息审计，可由这些事项负责的机构来确定其审计主体选择，基本类似于上述政府本身、政府部门或事业单位的审计主体之选择。至于NGO组织，其审计主体有两种情形，一是供资者积极参与NGO组织治理，此时，可以由供资者选择审计主体，可以委托民间审计组织来审计，也可以申请政府审计机关来审计；二是供资者基本不参与NGO组织治理，此时，政府审计机关应该积极地参与其中，作为审计主体。当然，当政府审计机关作为审计主体时，也可以采取业务外包的方式，委托民间审计组织来实施，这并不改变政府审计机关作为审计主体的事实。
在私营委托关系中，对于企业管理层的审计，股东一般会委托民间审计组织来实施。当然，如果股东投资了许多企业，也可以建立自己的审计机构来对接受投资的企业进行审计。究竟选择何种审计主体，股东会基于其成本效益考虑而理性作出。
在单位内部委托关系中，审计客体是单位内部组织，其审计主体有两种选择，一是建立内部审计机构，二是委托民间审计机构，选择何种审计主体，单位最高领导层会根据成本效益原则作出。
非财务计量绩效信息审计主体的选择中，一个需要讨论的问题是绩效考核部门能否作为审计主体？从独立性来说，在许多情形下，绩效考核部门可能不具有应有的独立性，此时，就不宜作为审计主体。例如，在公共委托关系中，一些指标是层层加码确定的，下级绩效指标可能是上级绩效的基础，没有下级指标的操纵，上级绩效可能难以完成，在这种情形下，上级绩效考核部门可能难以保持独立性，从而也就不能作为这些绩效指标的审计主体。当然，如果绩效考核部门能保持应有的独立性，从专业胜任能力来说，绩效考核部门应该是没有问题的，如果还符合成本效益原则，则绩效考核部门是可以作为绩效信息审计主体的。
（七）非财务计量绩效信息审计方法
审计方法涉及怎么审计，非财务计量绩效信息审计也不例外。从审计基本理论视角出发，这里仅关注审计取证模式。一般来说，审计取证模式包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式，上述四种模式在非财务计量绩效信息审计中都有可能采用。
命题论证模式是存在完整信息链的情形下，为了验证上一层级的信息，可以追踪支持其形成的下一层级信息，通过层层追踪，最后使得最高层级的信息得到验证。这个追踪过程，类似于将大命题分解为小命题，通过小命题的证明来获取对大命题的证明。一些非财务计量绩效信息存在完整的信息链，可以用到这种取证模式。例如，为了验证产品的销售量，可以跟踪到不同客户的销售量，不同客户的销售量可以追踪到销售发票，销售发票还可以追踪到出库单和运货单，而出库单还可以通过存货明细账追踪到入库单，进而追踪到生产记录，运货单还可以追踪到运费支付记录。当然，命题论证模式的审计程序较为复杂，审计成本较高，但是，通过这种取证模式获取的审计证据，可以支持审计师发表合理保证审计意见。
数据流程模式是不存在完整的信息链但数据流程本身可以鉴证的情形下采用的审计取证模式。在一些情形下，数据是闭环产生的，不受人的干扰，如果经过评估，认为数据生产流程值得依赖，则其生产的数据当然也就值得依赖。例如，为了改善公共服务的质量，英国于1991年颁布的citizen's charter initiative法案要求英格兰及威尔士审计委员会负责开发公共服务绩效评价指标，并定期公布经过审计后的这类绩效数据。由于这些绩效指标大多数是非财务指标，这些审计机关采用的工作方法是不对数据本身进行审计，而是对数据产生的流程进行审计，并公布对这些流程的审计结果[ 24 ]。一般来说，由于数据流程模式本身并没有验证数据，数据流程的可靠性只是数据质量的数据证据，所以，这种取证模式通常支持审计师发表有限保证审计意见。
数据分析模式是通过数据之间的逻辑关系来验证数据是否存在失真。许多非财务计量绩效数据与一些数据存在某种可验证的逻辑关系，如果责任方提供的数据不存在这些逻辑关系，则很有可能是这些数据存在失真。例如，产量与用电量之间存在逻辑关系，作为绩效指标的产量如果有较大幅度增长，而用电量却没有增长，这就存在两种可能，一是该单位出现了节电技术，二是产量数据失真。如果没有采用节电技术，则产量数据就是虚假。当然，数据分析模式的分析方法很多，特别是在大数据背景下，用于数据分析的相关数据很多，从而使得这种审计取证模式具有较为广泛的适用性。但是，一般来说，这种数据发现的只是可能的疑点，是否真的存在失真，还需要进一步验证。即使对疑点核实之后存在数据失真，通常也不能肯定是否还有其他类型的数据疑点，所以，通常只支持审计师发表有限保证审计意见。
专业测量模式是通过现场测量的方式来获取数据，将获取的数据与责任方提供的数据进行比较，以判断责任方数据的可靠性。这种取证模式有两个关键，一是现场测量以获取数据，一定要保证专业性，并且专业测量的方法要与责任方相一致；二是当发现测量的数据与责任方提供的数据存在偏离时，如何判断这种偏离，因为数据受到一些权变因素的影响，在不同时点测量得到的数据可能存在差异，如何确定合理的差异是问题的关健。例如，环境责任绩效指标可以采取专业测量的方式来验证，但不同时点测量的数据可能存在差异，要判断责任方提供的环境绩效数据是否存在失真，就要合理确定可容忍的偏离范围。
（八）非财务计量绩效信息审计环境
在基本理论层面，审计环境理论关注两个问题，一是审计环境如何影响审计，二是审计如何影响审计环境，非财务计量绩效信息审计也不例外。
从审计环境对审计的影响来说，非财务计量绩效信息审计环境从两个路径影响审计：一是影响审计需求，不同的审计环境下，对非财务计量绩效信息是否存在审计需求及何种非财务计量绩效信息是审计重点，存在重要影响，例如现在非常重要的资源环境责任信息审计，在以前并没有得到重视，发生这种变化的原因是资源环境问题的严峻性；二是影响审计技术方法，在不同的审计环境下，能用于非财务计量绩效信息审计的技术方法也不同，例如，在专业测量模式用到的测量技术就受到科学技术环境的影响。
从审计对审计环境的影响来说，非财务计量绩效信息审计主要通过审计产品来影响审计环境。非财务计量绩效信息审计产品包括鉴证产品、评价产品和处理处罚产品，这些审计产品通过委托人及利益相关者的使用，会影响人及利益相关者的行为，从而影响非财务计量绩效信息质量，进而影响委托关系下的经管责任之履行和公共责任的履行及企业的营运。
四、结论和启示
非财务计量绩效信息审计是治理绩效信息失真的机制之一，本文从理论上分析其基础性问题，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架。
关于审计需求，由于自利和有限理性，非财务计量绩效信息可能出现失真，为了应对这种信息失真，委托人会推动建立信息治理机制，非财务计量绩效信息审计是其中之一。
关于审计本质，非财务计量绩效信息审计是以系统方法独立鉴证经管责任相关非财务计量绩效信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排，可能具有鉴证、评价和监督三大功能。
关于审计目标，非财务计量绩效信息审计的终极目标是抑制非财务计量绩效信息失真，直接目标是生产让审计委托人满意的审计产品，包括鉴证产品、评价产品和处理处罚产品。
关于审计客体，公共部门委托关系、私营部门委托关系和组织内部委托关系中的人，都是非财务计量绩效信息责任方，从而都是审计客体。
关于审计内容，人绩效信息包括单位绩效信息、工程项目绩效信息、科研项目绩效信息、政策绩效信息、资源绩效信息，上述信息中都包括非财务计量绩效信息。
关于审计主体，非财务计量绩效信息主体包括政府审计机关、民间审计机构和内部审计组织，委托人会根据独立性和成本效益原则选择审计主体。
关于审计方法，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式在非财务计量绩效信息审计中都有可能采用。
关于审计环境与审计的关系，一方面，审计环境通过审计需求和审计技术方法两个路径来影响非财务计量绩效信息审计；另一方面，非财务计量绩效信息审计通过审计产品使用所发挥的效果来影响审计环境。
本文的研究启示我们，非财务计量绩效信息审计是一个系统，而系统功能的发挥很大程度上依赖于系统各要素之间的协调配合。在建立和实施非财务计量绩效信息审计制度时，要以系统的观点，就事论事、缺乏系统思考建立的审计制度是不可能发挥其预期功能的。
【参考文献】
[1] HOLMSTRON B. Moral hazard and observability[J].Bell Journal of Economics，1979（10）：74-91.
[2] FAMA E.Agency problem and the theory of the firm[J]. Journal of Political Economy，1980（88）：288-307.
[3] 张维迎.企业的企业家：契约理论[M].上海三联书店、上海人民出版社，1995.
[4] BAKER G. The use of performance measures in incentive contracting[J].American Economic Review，2000，90（2）：415-420.
[5] 张跃平，刘荆敏.委托―激励理论实证研究综述[J].经济学动态，2003，（6）：74-78.
[6] RIVENBARK W， PIZZARELLA C. Auditing performance data in local government[J].Public Performance & Management Review，2002（4）：413-420.
[7] 刘家义.经济效益审计的基本方法[M].四川科学技术出版社，1985.
[8] 赵彩霞，张立民，曹丽梅.制度环境对政府绩效审计发展的影响研究[J].2010（4）：22-28.
[9] 宇.政府绩效审计方法及其应用研究[J].社科纵横，2006（11）：45-47.
[10] 施青军.政府绩效审计方法论析[J].中国行政管理，2008（2）：30-32.
[11] 李璐.美国政府绩效审计方法的变迁及启示[J].中南财经政法大学学报，2010（6）：51-54.
[12] 欧阳华生，余宇新.政府绩效审计制度变迁需求影响因素效应实证分析：国际经验证据与中国符合性检验[J].财经论丛，2009（7）：82-89.
[13] HEPWORTH N P. The role of performance audit[J].Public Money & Management，1995（10）：39-42.
[14] BARZELAY M.Central audit institutions and performance auditing：a comparative analysis of organizational strategies in the OECD[J].Governance：An International Journal of Policy and Administration，1997（3）：235-260.
[15] POLLITT C. Performance or compliance-performance audit and public management in five countries[M].Oxford University Press，1999.
[16] 刘爱东，赵金玲.政府投资公共工程绩效审计评价指标研究：来自问卷调查的经验证据[J].审计与经济研究，2010（5）：31-38.
[17] 薛芬，郑垂勇.部门预算执行绩效审计模式[J].学海，2011（6）：115-114.
[18] 徐泓，曲婧.自然资源绩效审计的目标、内容和评价指标体系初探[J].审计研究，2012（2）：14-19.
[19] 王会金，易仁萍.试论政府绩效审计的若干理论问题[J].审计研究，2007（1）：47-50.
[20] 郑石桥.审计业务架构和绩效审计基本要素[J].中国审计，2013（18）：26-28.
[21] 郑石桥.审计理论研究：基础理论视角[M].中国人民大学出版社，2016.
[22] 郑石桥.绩效审计方法[M].东北财经大学出版社，2012.
【关键词】 社会责任； 社会责任信息； 非财务计量社会责任信息； 社会责任审计； 非财务计量社会责任信息审计
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）24-0121-07
一、引言
任何一个组织都有其目标，必须围绕其组织目标来开展各种活动，一般意义上的委托关系就是为实现组织目标而建立的。然而，任何一个组织都应该以有利于社会的方式来实现其组织目标，从而应该承担高于其组织目标的社会义务，对社会负责任，这就产生了组织的社会责任，从这个意义上来说，任何一个组织都应该是社会责任的承担者。随着环境恶化、资源枯竭以及劳工保护等问题的日益严峻，社会责任已成为备受社会各界关注的热点。
组织作为社会责任承担者，在许多情形下，需要披露其社会责任履行情况，这其中就包括非财务计量社会责任信息。由于自利及有限理性，社会责任承担者披露的社会责任信息可能失真，为了治理这些信息失真，需要建立治理机制，包括非财务计量社会责任信息审计在内的社会责任审计是其中之一①。关于社会责任审计有很多的研究，然而，关于非财务计量社会责任信息审计的一些基础性问题缺乏系统性的理论框架，本文拟提出这个理论框架。
二、文献综述
关于社会责任、社会责任会计、社会责任审计有不少的研究[1-3]。与本文主题直接相关的研究文献是社会责任报告审计的基础性问题研究，国内外有不少的文献涉及这些问题。
一些实证研究文献涉及到社会责任报告审计的动机和后果。关于社会责任报告鉴证动机，一些文献借鉴财务报告审计动机理论，从理论、信号传递理论的角度，检验了社会责任报告鉴证动机，在验证这些理论的同时，还发现了一些影响社会责任报告鉴证的权变因素，当然，这些权变因素也可能是影响成本和信号传递的潜在因素[4-8]。关于社会责任报告鉴证的后果，一些文献发现，这种鉴证能提升使用者对社会责任信息的信任度[9]，还有一些文献发现，社会责任报告鉴证意见具有正向的市场反应[10-11]，然而，也有文献发现，不同的鉴证水平或鉴证提供者并不会显著影响使用者对社会责任信息的信任程度[12]。
一些规范性研究文献涉及到社会责任审计的本质、目标、主体、内容等。关于社会责任审计本质，日本审计学家三泽一认为，社会责任审计是一种检查企业履行社会责任情况的审计；桑托基（J・Santockj）认为，社会审计是对产生社会影响的企业活动的某些有意义的和可确定的领域进行系统的评价和报告。一种观点认为，社会责任审计是审计人员运用一定的方法对政府和企业所应履行的社会责任情况进行审查、分析和评价的过程[13-14]；还有一种观点认为，企业社会责任审计是对公司的道德、社会和环境影响进行确认、计量和报告的标准化程序[15]。
关于社会责任审计目标，一些文献认为，审计目标是提高社会责任报告的完整性和可靠性，或者是监督、鉴证和评价相关经济活动的真实性、合法性、效益性[16-18]；一些文献认为，审计的最终目标是督促企业更好地履行其社会责任[19]。
关于社会责任审计主体，多数文献主张各种审计主体都可以参与，不少文献强调了政府审计的重要地位，一些文献还研究了审计主体选择的影响因素及后果[13-14，19-23]。
关于社会责任审计内容，有两种分类方法，一是从责任对象分类，区分为对股东责任、对消费者责任、对员工责任、对政府责任、对一般公众责任等；二是从责任维度分类，区分为经济责任、法律责任、伦理责任、自愿捐赠责任等[13-14，20-21，24-25]。
此外，还有一些文献涉及到社会责任报告审计的现状及审计程序，在审计一般程序的基础上，分析了社会责任报告审计的特殊程序[26-27]。
上述文献显示，关于社会责任报告审计的大多数基础性问题都有一定的研究，然而，这些研究是“碎片化”的，并且还有一些基础性问题没有文献涉及，同时，并没有专门针对非财务计量社会责任信息审计的相关研究。本文在梳理上述文献的基础上，聚焦非财务计量社会责任信息审计，对其基础性问题进行系统的理论逻辑分析，提出非财务计量社会责任信息审计基本理论框架。
三、基本理论框架
本文探究非财务计量社会责任信息审计的基础性问题，这些问题包括：为什么会有非财务计量社会责任信息审计――审计需求？什么是非财务计量社会责任信息审计――审计本质？希望非财务计量社会责任信息审计干什么――审计目标？非财务计量社会责任信息审计是对谁审计――审计客体？非财务计量社会责任信息审计的审计内容是什么――审计内容？非财务计量社会责任信息审计是谁来审计――审计主体？非财务计量社会责任信息审计如何审计――审计方法？非财务计量社会责任信息审计与审计环境是什么关系――审计环境？通过对上述问题的探究，形成非财务计量社会责任信息审计基本理论框架。
（一）非财务计量社会责任信息审计需求
审计需求关注为什么会有审计，非财务计量社会责任信息审计需求也不例外。外部性是客观存在的，任何组织的活动都会对利益相关者产生非契约性影响，从某种意义来说，组织与利益相关者之间形成了委托关系，利益相关者是委托人，而组织是利益相关者利益的人，是社会责任承担者。组织行为可能产生两类外部性，一是正外部性（Positive Externality），二是负外部性（Negative Externality），前者是组织的活动使利益相关者受益，而受益者无须付出代价，后者是组织的活动使利益相关者受损，而造成负外部性的组织却没有为此承担成本。组织如果只是关注其组织目标，则有激励减少正外部性，而增加负外部性。但是，如果组织作为社会责任承担者，承担高于其组织目标的社会义务，则应该增加能产生外部性的活动，并且控制能产生负外部性的活动。
组织作为社会责任承担者，要向社会特别是利益相关者报告其对利益相关者的非契约性影响，也就是社会责任履行情况，这就产生了社会责任报告。那么，这种社会责任报告是否需要审计呢？本文前面的文献综述指出，一些文献基于理论和信号传递理论对社会责任报告审计动因进行了检验[4-7，10]，这里再做些解释。在理论看来，组织在披露社会责任信息时，由于自利，再加上激励不相容和信息不对称，完全有可能操纵或粉饰社会责任信息，从而出现社会责任信息失真，利益相关者作为理性人当然会预期到这种失真的可能性，所以，会质疑社会责任报告的完整性和可信度[28]，由此产生了社会责任信息成本。这种成本有时可能非常高，使得社会责任报告完全没有价值。为了降低社会责任信息成本，需要一个独立的第三方对社会责任报告进行鉴证，这就是社会责任信息审计，非财务计量社会责任信息审计是其中的组成部分。以上是从理论视角来解释审计需求，信号传递理论也能解释非财务计量社会责任信息审计。在许多情况下，组织披露其社会责任信息是向外界传递某种信号，为了增加这种信号的可信度，由审计师对社会责任信息进行审计，这种情形下的审计是社会责任信息可依赖的信号。
当然，组织降低社会责任成本的机制有多种选择，社会责任信息审计只是其中之一；组织向外部传递其履行社会责任的信号也有多种方式，社会责任信息审计只是其中之一。在较多的选择机制或方式中，组织会基于不同机制或方式的成本效益来做出选择。所以，组织对社会责任信息审计的需求具有一定的权变性，而不是必然性。
（二）非财务计量社会责任信息审计本质
审计本质关注什么是审计，探讨审计本质有两个维度，一是概念，二是功能，非财务计量社会责任信息审计本质也不例外。
关于审计概念，本文前面的文献综述指出，一些文献研究了社会责任审计本质[13-15]。笔者认为，非财务计量社会责任信息审计本质离不开社会责任审计本质，而社会责任审计本质离不开审计一般本质。
一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[29]。根据这个审计本质，社会责任审计本质可以表述如下：社会责任审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证社会责任履行中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里强调的是社会责任履行，而不是一般意义上的经管责任。社会责任履行中的问题和次优问题包括多种类型，一般分为财务信息、非财务信息、行为、制度，相应的，社会责任审计也包括上述四类。非财务计量社会责任信息就是以其中的非财务信息作为审计主题的审计类型，其本质是在社会责任审计本质的基础上，将其内涵限定到非财务计量的社会责任信息，可以表述如下：非财务计量社会责任信息审计是以系统方法独立鉴证社会责任履行相关非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里强调的是非财务计量社会责任信息中的问题和次优问题，也就是非财务计量社会责任信息的错误和舞弊，这种审计的主要功能是判断非财务计量社会责任信息是否存在失真。
审计本质的另一个维度是审计功能。一般认为，审计具有鉴证、评价和监督三大功能。笔者认为，非财务计量社会责任信息审计也可以具有上述三大功能。就鉴证功能来说，非财务计量社会责任信息审计就是要判断非财务计量社会责任信息是否存在失真，鉴证是这个概念中的应有之义，所以，鉴证是非财务计量社会责任信息审计的基本功能。就评价功能来说，在许多情况下，非财务计量社会责任信息表征责任方（也就是社会责任信息披露者或社会责任承担者，下同）的社会责任绩效，审计师完全可以将鉴证后的非财务计量社会责任信息与一定的标杆进行对照，以判断责任方社会责任绩效所处的水准，所以，非财务计量社会责任信息审计可以具有评价功能。监督功能强调的是处理处罚，在社会责任信息自愿披露的情形下，可能难以对责任方进行处理处罚，在社会责任信息强制披露的情形下，审计委托人可以授权审计师对操纵非财务计量社会责任信息的责任方进行处理处罚，从理论上来说，不排除非财务计量社会责任信息审计具有监督功能。
（三）非财务计量社会责任信息审计目标
审计目标是希望审计干什么，也就是人们希望通过审计得到什么结果，非财务计量社会责任信息审计目标也不例外。这里的人们可能有四种，利益相关者、审计委托人、责任方、审计师。这四者统称为非财务计量社会责任信息审计关系人，上述四者中，审计委托人一般区分两种情形，一是代表利益相关者，此时，其目标与利益相关者重合；二是代表责任方，此时，其目标与责任方重合。所以，审计目标有差别的是利益相关者、责任方和审计师。
从利益相关者来说，当然希望通过责任方的外部性获得好处，这类审计关系人希望通过非财务计量社会责任信息审计来抑制责任方的非财务计量社会责任信息失真，进而促进责任方更好地履行其社会责任[19]。
就责任方来说，在不同的动机下，其审计目标有区别。在理论下，责任方希望通过非财务计量社会责任信息审计来降低非财务计量社会责任信息相关的成本；在信号传递理论下，责任方希望通过非财务计量社会责任信息审计来传递其“好信息”，让利益相关者对其更有信心。无论是降低非财务计量社会责任信息成本，还是让利益相关者对其更有信心，都希望优化责任方的生存环境，利益相关者采取更加合作的态度，有益于组织长期目标之达成。一般文献也发现，组织承担社会责任与长期绩效有正向相关性[30]。
从审计师来说，其目标当然是生产审计委托人满意的审计产品，这些产品包括鉴证产品、评价产品和处理处罚产品。鉴证产品的主要内容是判断非财务计量社会责任信息是否真实，通常以审计报告的形式出现；评价产品的主要内容是将表征社会责任绩效的非财务计量社会责任信息与一定的标杆进行对照，以判断责任方社会责任绩效的水准，通常以审计评价报告的形式出现；监督产品的主要内容是对非财务计量社会责任信息中的违规行为进行处理处罚，通常以审计决定的形式出现。当然，上述审计产品不一定单独出现，也可能与其他类型审计业务的审计产品融于一体。
（四）非财务计量社会责任信息审计客体
审计客体关注对谁审计，非财务计量社会责任信息审计客体也不例外。现有文献主要强调企业的社会责任。事实上，在组织目标的追求过程中，任何组织的行为都可能产生外部性，从而都应该承担社会责任，从逻辑上来说，任何组织甚至个人都是社会责任承担者，从而都是审计客体。然而，审计是一种有实施成本的制度安排，要考虑这种制度的成本效益。通常是具有一定规模并且披露社会责任信息的组织才存在真实的有效审计需求，这些组织才能真正成为非财务计量社会责任信息审计客体。一般来说，包括以下两类组织，一是具有一定规模的企业，企业除了实现其目标外，还要承担社会贡献、产品安全与服务、人力资源、资源环境、社区及其他等方面的社会责任，当企业需要报告上述社会责任履行信息时，就成为非财务计量社会责任信息审计客体。二是具有一定规模的政府机构、事业单位及非政府组织（NGO），这些非企业组织除了履行其公共责任，也要承担社会贡献、人力资源、资源环境、社区及其他等方面的社会责任，当这些非企业组织需要报告上述社会责任履行信息时，也就成为非财务计量社会责任信息审计客体。从深层意义来说，由于政府机构、事业单位及NGO这些非企业组织履行的是公共责任，其全部职责都可以理解为社会责任，这些非企业组织的全部绩效信息都可以理解为社会责任信息。从这个意义来说，这些非企业组织是当然的非财务计量社会责任信息审计客体。
（五）非财务计量社会责任信息审计内容
审计内容关注审计什么，非财务计量社会责任信息审计内容也不例外。关于企业社会责任的内容，有不同的研究视角。一种观点从责任对象的角度来研究社会责任内容，一般认为，社会责任应包括对股东、债权人、职工、客户、消费者、供应商、社区、一般公众等利益相关方所应承担的责任[30]。我国学者李正和向锐[31]将社会责任信息分为六类：环境问题类、员工问题类、社区问题类、一般社会问题类、消费者类、其他类。另一种观点从责任维度的角度来研究社会内容，美国全国会计师协会[33]在1974年发表的研究报告中，将社会责任信息分为四类：社区参与、人力资源、自然资源和环境、产品与服务。Carroll[23]认为，社会责任包括经济责任、法律责任、伦理责任、自愿捐赠责任。作为企业来讲，经济责任就是创造价值以回报股东；法律责任就是要奉公守法，遵章纳税；伦理责任就是企业要有良知；自愿捐赠责任也就是慈善责任，是企业最高的境界，感恩社会、感恩国家。Trotman&Bradley[33]将社会责任信息分为六类：环境、能源、人力资源、产品、社区参与、其他。
笔者认为，对企业社会责任的内容需要同时从上述两个视角来揭示，责任对象揭示了对谁承担社会责任，而责任维度揭示了究竟承担什么责任。由于与企业相关的利益相关者较多，并且企业对于不同的利益相关者可能有不同的社会责任，所以，需要针对不同的责任对象来披露其社会责任履行情况。将上述责任对象和责任维度结合起来，企业社会责任信息内容框架如表1所示，非财务计量社会责任信息是其中的主要内容。
以上讨论的是企业社会责任信息的内容。对于政府机构、事业单位和NGO这些非企业组织来说，其责任对象和责任维度可能都不同于企业，就责任对象来说，一般可以区分为服务对象、职工、供应商、社区、一般公众、资源环境、债权人、其他等，与企业相比，责任对象中没有股东，并且将客户和消费者改为服务对象；就责任维度来说，一般可以区分为公共服务责任、法律责任、伦理责任和自愿捐赠责任，与企业相比，将经济责任改为公共服务责任。根据上述两个方面，也能构成类似于企业社会责任信息内容框架的非企业组织社会责任信息内容框架，非财务计量社会责任信息同样是其中的主要内容。
（六）非财务计量社会责任信息审计主体
审计主体关注谁来审计，非财务计量社会责任信息审计主体也不例外。目前，只有法国、瑞典、丹麦等少数国家对社会责任报告实行强制审计[35]，大多数国家对社会责任报告实行自愿审计。由于这个原因，社会责任报告的审计主体较为复杂，政府审计机关、会计师事务所、认证机构、行业协会、研究机构、内部审计机构都在进行社会责任报告审计[5，27]。
从专业胜任能力来说，上述机构应该都没有问题。但是，审计主体的关键问题是独立性，只有能保持独立性的机构才能作为社会责任审计主体。
如果是一个大型组织的内部单位向其上级组织提交的社会责任报告，则该大型组织自己建立的内部审计机构对内部单位当然具有独立性，可以作为内部社会责任报告的审计主体。但是，如果是该大型组织自身的社会责任报告，则该内部审计机构就失去独立性，只能由外部机构来审计。
当企业或非企业组织需要对外披露其社会责任报告时，外部机构对这些报告进行审计，这些外部机构能否保持独立性有两个关键问题，一是由谁来选聘外部机构，二是外部机构本身是否对审计结论承担法律责任。由于社会责任的责任对象较为广泛，具体的责任对象与企业或非企业组织之间并无清晰的合约，所以，社会责任委托关系是多委托人，在这种情形下，社会责任关系的委托人本身并不具备委托审计师的能力，所以，社会责任关系的委托人一般不能成为审计关系的委托人。在这种情形下，一般是由需要披露社会责任信息的企业或非企业组织自行选聘外部机构对其社会责任报告进行审计，审计委托人和被审计单位合二为一，从某种意义上有些管理层“自我审计”的意味，很类似于股权高度分散的上市公司的会计报表审计。如何破解这种“自我审计”的困局呢？上市公司的做法是由董事会下属的审计委员会来负责审计师聘请事宜，而审计委员会主要由独立董事组成，这个委员会相对独立于管理层，所以，这种制度安排为审计师能保持独立性奠定了一定的基础。同此类似，社会责任报告审计的审计师选聘也由具有独立于管理层的机构来负责，从而为审计师能保持独立性奠定一定的基础。在实践中，一些企业或非企业组织成立了社会责任委员会[36]，如果这个委员会主要由外部人士组成，并且由这个机构来选聘社会责任报告的审计师，则一定程度上为审计师的独立性奠定了基础。
要保持独立性，由谁来选聘审计师是一个方面。另一个方面是审计师能否对审计结论承担法律责任。对于社会责任审计来说，即使由独立于管理层的社会责任委员会来选聘审计师，而这个委员会在很大程度上可能是企业或非企业组织的管理层建立起来的，其本身的独立性就有缺陷。所以，不能完全指望这个委员会来保障审计师的独立性。这些需要审计师自身重视独立性。怎么才能做到呢？可行的办法是让审计师对其审计意见承担法律责任，如果审计意见错误，则承担相应的法律责任。在这种制度安排下，审计师就能较大程度上保持客观公正，抵制管理层的压力。而审计师要承担法律责任，需要对其组织形式和资本投入有一定的要求，凡是不符合这些要求的，都不能成为社会责任报告的审计师。根据这个标准，行业协会和一些科研机构可能就无法承担法律责任，从而不宜作为审计师。
（七）非财务计量社会责任信息审计方法
审计方法关注怎么审计，在审计基础理论层面，主要关注审计取证模式，非财务计量社会责任信息审计方法也不例外。
目前，关于社会责任审计的相关准则不少，国外有国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）的ISAE 3 000、英国社会和伦理责任研究组织（Institute for Social and Ethical Accountability）颁布的AA1 000、全球报告者的G4标准，国内有CAS3101（中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101：历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务），国内一些行业协会还颁布了鉴证准则，例如，《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》[35]。这些准则的主体内容是对社会责任报告鉴证程序的规定，其中包括对非财务计量社会责任信息鉴证程序的规定。纵观这些鉴证准则，对于非财务计量社会责任信息鉴证，其体现的取证模式主要是命题论证模式，一定程度上也体现了审计取证的其他三类模式：数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式[37]。
命题论证模式的基本逻辑是信息跟踪，从上一层级的信息跟踪到下一层级的信息，通过层层跟踪，验证最高层级信息的真实性，这种跟踪过程，类似于将大命题分解为小命题进行证明。这种层层跟踪的核心是，对于支持社会责任报告的原始信息也要跟踪其支持信息，而不只是直接相信原始信息。例如，人力资源审计中，对员工的劳动时间，可以从社会责任报告跟踪到考勤记录，进而跟踪到薪酬支付，在此基础上，可以抽样跟踪到员工个人，通过这些跟踪，就能验证员工的劳动时间。现行实务中，一些鉴证机构对社会责任报告的数据准确性的鉴证，只是将报告中的数据与企业相关原始文件进行对比，并没有对原始文件数据本身的可靠性进行鉴证，这种鉴证方法虽然可以归纳为命题论证模式，但是对相关原始文件中的数据进行跟踪，鉴证风险很大[27]。
数据流程模式的基本逻辑是，如果数据生产流程值得依赖，则这些数据本身也就值得依赖。对于有些社会责任数据，其数据本身难以验证或虽然能验证但不符合成本效益原则，但是其生产流程具有较高的可靠性，对于这类数据首先对数据流程进行评估，如果数据流程值得依赖，就直接判断数据本身也值得依赖。例如，有些环境数据是由第三方提供的，在这种情形下，审计师评估第三方独立性和专业胜任能力，如果评估结果是第三方的独立性和专业胜任能力都是值得依赖，则可以推断其提供的环境数据值得依赖。
数据分析模式的基本逻辑是通过数据之间的逻辑关系来判断数据是否值得依赖，如果预期的数据逻辑关系不存在，则认定数据疑点，在此基础上，进一步验证数据的可靠性。社会责任信息特别是非财务计量社会责任信息，许多都存在数据逻辑关系，通过验证这些逻辑关系，能找出数据疑点，对于这些疑点进行进一步的跟踪，可以验证数据的可靠性。例如，通过机器生产能力与产量之间的关系，能一定程度上验证生产时间，从而验证员工作业时间；通过机器单位能耗与用电量的关系也能验证机器的开工时间，从而验证员工的作业时间。
专业测量模式的基本逻辑是现场测量以获取数据，将这种数据与责任方提供的数据进行比较，判断责任方提供数据的可靠性。一些资源环境数据可以采用这种取证模式。
（八）非财务计量社会责任信息审计环境
审计环境理论关注审计与环境之间的关系，非财务计量社会责任信息审计的审计环境理念也不例外。一方面，审计环境通过一些路径影响非财务计量社会责任信息审计，例如，审计环境会影响人们对非财务计量社会责任信息审计的认识，进而影响审计需求及审计重点，审计环境还会影响非财务计量社会责任信息审计的具体技术手段等。另一方面，非财务计量社会责任信息审计通过其审计产品的使用，也会对审计环境产生影响。毕竟人们不是为审计而审计，审计的最终目的是通过审计产品来影响人们的行为，而人们的行为一旦因审计而发生改变，审计对其环境的影响也就发生了。
四、结论和启示
非财务计量社会责任信息审计是治理社会责任信息失真的机制之一，本文从理论上分析其基础性问题，提出非财务计量社会责任信息审计基本理论框架。
关于审计需求，组织作为社会责任承担者，为降低其社会责任成本或向外部传递其履行社会责任的信号，建立了多种机制，非财务计量社会责任信息审计是其中之一。
关于审计本质，非财务计量社会责任信息审计是以系统方法独立鉴证社会责任履行相关非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排，可以具有鉴证、评价和监督三大功能。
关于审计目标，利益相关者希望通过非财务计量社会责任信息审计来抑制责任方的非财务计量社会责任信息失真，责任方希望非财务计量社会责任信息审计传递“好信息”，审计师的目标是生产审计委托人满意的审计产品，包括鉴证产品、评价产品和处理处罚产品。
关于审计客体，非财务计量社会责任信息报告者都是可能的审计客体，包括具有一定的规模的企业、政府机构、事业单位和NGO。
关于审计内容，需要将社会责任对象和责任维度结合起来构建社会责任信息框架，这种框架中包括非财务计量社会责任信息审计内容，不同的责任对象、不同的责任维度，责任数据的具体内容不同。
关于审计主体，许多机构具有专业胜任能力，其中，能保持独立性的机构可以成为非财务计量社会责任信息审计主体，由于社会责任关系中缺乏可确指的责任对象来充当审计委托人，审计主体的独立性主要依赖于审计主体的选聘机制及审计主体自身对其审计意见具有承担法律责任的能力。
关于审计方法，非财务计量社会责任信息鉴证的主流模式是命题论证模式，数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式也有用武之地。
关于审计环境与审计的关系，一方面，审计环境通过审计需求、审计技术方法等路径影响非财务计量社会责任信息审计；另一方面，非财务计量社会责任信息审计通过其审计产品的使用来改变人们的行为，进而影响审计环境。
本文的研究启示我们，非财务计量社会责任信息审计本身是一个系统，要想这种审计制度得以有效运行，必须协调考虑其相关各要素，片面关注其中的某些要素，这个审计制度的功能可能难以有效地发挥。
【参考文献】
[1] 陈宏辉，贾生华.企业社会责任观的演进与发展：基于综合性社会契约的理解[J].中国工业经济，2003（12）：85-92.
[2] 沈洪涛，宋献中，许洁莹.我国社会责任会计研究：回顾与展望[J].财经科学，2010（4）：102-108.
[3] 姜虹.国外企业社会责任审计研究述评与启示[J].审计研究，2009（3）：33-37.
[4] JEEHYE P，et al. Experiences of and views on third party assurance of corporate environmental and sustainability reports[J]. Journal of Cleaner Production，2005，13（10/11）：1095-1106.
[5] ROGER S，et al.Assurance on sustainability reports： an international comparison[J]. The Accounting Review，2009，84（3）：937-967.
[6] 沈洪涛，王立彦，万拓.社会责任报告及鉴证能否传递有效信号？――基于企业声誉理论的分析[J].审计研究，2011（4）：87-93.
[7] 戴慧婷，秦信任.企业社会责任报告鉴证影响因素研究[J].财会月刊，2012（9）：17-21.
[8] 李正，官峰，李增泉.企业社会责任报告鉴证活动影响因素研究――来自我国上市公司的经验证据[J].审计研究，2013（3）：102-112.
[9] HODGE K，et al. Assurance of sustainability reports： impact on report users’ confidence and perceptions of information credibility[J]. Australian Accounting Review，2009，19（3）：178-194.
[10] 李正，官峰，李增泉.企业社会责任报告鉴证意见是否具有信息含量――来自我国上市公司的经验证据[J].审计研究，2012（1）：78-86.
[11] 阳秋林，毕立华，李冬生.基于事件研究法的社会责任报告鉴证的市场反应研究[J].国际商务财会，2013（3）：70-73.
[12] 陆建桥.关于建立我国社会责任审计的探讨[J].财经问题研究，1993（12）：49-52.
[13] 余玉苗.论西方国家的企业社会责任审计[J].审计与经济研究，1996（1）：13-15.
[14] JOHNSON H H. Corporate social audits―this time around[J].Business Horizons，2001，44（3）：29-36.
[15] 袁广达.企业环境信息审计研究[J].审计与经济研究，2002（3）：7-10.
[16] ADAMS C A，et al. Accountability， Completeness， Credibility and the Audit Expectation Gap[J].Journal of Corporate Citizenship，2004，14（6）：97-115.
[17] 张庆龙，陈凌云.上市公司社会责任审计的理论建构与实践问题探索[J].南京审计学院学报，2012（2）：60-68.
[18] 周晓惠，许永池.构建我国社会责任审计的双主体联合审计模式[J].财会月刊，2011（5）：65-66.
[19] 阳秋林，李冬生.建立中国企业社会责任审计的构想[J].审计与经济研究，2004（6）：11-13.
[20] 阳秋林.论我国社会责任审计[J].财会通讯，2005（2）：90-92.
[21] 黄溶冰，王跃堂.和谐社会中企业社会责任的审计治理与实现[J].华东经济管理，2008（11）：20-23.
[22] 方 .关于社会责任审计的思考[J].审计研究，2009（3）：38-40.
[23] CARROLL，A.B，A three-dimensional conceptual model of corporate performance[J]. Academy of Management Review，1979，4（4）：497-505.
[24] 曹树青.特定社会责任――企业社会责任审计的主要内容[J].前沿，2006（12）：169-171.
[25] 叶陈刚，武剑锋，卢虹.中央企业社会责任审计机制研究[J].财会学习，2013（9）：36-41.
[26] 何丽梅，张海燕，张苗.企业社会责任报告鉴证内容及方式研究[J].中国注册会计师，2014（12）：63-67.
[27] DWYER O B. The case of sustainability assurance： constructing a new assurance service[J]. Contemporary Accounting Research，2011，28（4）：1230-1266.
[28] 郑石桥.审计理论研究：基础理论视角[M].北京：中国人民大学出版社，2016.
[29] 于晓红，武文静.公司治理、社会责任与企业价值研究[J].当代经济研究，2014（5）：74-78.
[30] FREEMAN R E，REED D L.Stockholders and stakeholders：A new perspective on corporate governance[J].California Management Review，1983，25（3）：88-106.
[31] 李正，向锐.中国企业社会责任信息披露的内容界定、计量方法和现状研究[J].会计研究，2007（7）：3-11.
[32] NAA. Committee on accounting for corporate social performance[J].Management Accounting，1974，56（3）：59-60.
[33] TROTMAN K T， BRADLEY G W. Associations between social responsibility disclosure and characteristics of companies[J]. Accounting， Organizations and Society，1981，6（4）：355-362.
[34] 阳秋林，郭丹.企业社会责任报告审计鉴证文献综述[J].财会月刊，2014（11）：61-64.
【关键词】经济责任审计；信息不对称；审计风险
一、经济责任审计中信息不对称的理论概述
信息不对称理论又称为不完全信息理论，最早由经济学家阿克洛夫在《柠檬市场》一书中提出，是一种分析信息对市场交易行为和市场运行效率的影响及解决方法的理论。信息不对称在市场上表现为交易一方从信息源、信息时间、信息数量、信息质量方面比另一方拥有更多、更完善的信息，甚至第三方也无法验证，即使能够验证，也需要花费很大物力、财力和精力，在时间、人力、精力等方面客观上也是不允许的。
经济责任审计作为一项具有中国特色的经济监督制度，已成为加强干部监督管理、预防和惩治腐败、推进民主法制建设和国有资产保值增值的重要手段。当前，学术界大多采用委托理论来解释经济责任审计的基本理论并在此基础上进行拓展，认为经济责任审计是随着委托关系的产生和发展而产生和发展起来的，无论是政府部门还是公营企业事业单位，只要存在受托经营管理的公共财产，就必须要承担公共受托经济责任，就应该由政府审计机关对其公共受托经济责任履行情况进行审计，以保证公共受托经济责任合规、适当、有效履行。在这一委托关系中，涉及三个基本主体：审计部门（受托人）、被审计领导干部及单位（人）、政府管理者（委托人），如果用信息不对称理论去分析审计参与三方关系的构成，就会发现在每个具体环节中，信息不对称的情况是始终存在的。
首先经济责任审计由信息不对称而产生。在审计未实施前，管理者和领导干部之间的信息是不对称的，领导干部具有信息优势，管理者因为不具备完全信息，无法对其委任的领导干部的经济管理和资源配置使用情况进行审查，因此，便急需具有专业水平的独立第三方，对其经济管理行为等做出客观、公正的评价，以解决这种信息不对称的问题，经济责任审计便由此产生。其次，在经济责任审计出现后，管理者与领导干部间的信息不对称情况的风险，便被转化为两部分：一是领导干部和审计部门之间，二是审计部门与管理者之间。在审计过程中，领导干部具备完全信息，拥有信息优势，审计部门作为代表管理者行使监督和评价职能的一方，无论怎样努力都不可能使审计具备的信息绝对完全化，由此对领导干部经济责任履行情况做出不恰当的审计评价，得出不准确的审计结论，或者造成其他不良后果，引发经济责任审计风险。
二、经济责任审计中信息不对称的类型
一是审计信息源的不对称。被审计领导干部层级较高，处于信息管理者的中心地位，比审计人员更了解本业务系统财经收支信息、管理信息、效益信息，更了解审计信息所处的法律环境、会计环境、业务环境和内部控制制度环境等经济管理环境，对审计信息的掌控处于优势地位，审计人员要获得该信息需要花费更多的成本和时间。
二是审计信息知悉数量的不对称。审计对象由于处于审计信息的中心地位，对于各种层级相关的审计信息都了如指掌。审计所需的各种相关的、充分的审计信息都依赖于审计对象的及时、完整的提供，要做到查深查透、评价客观公正，建议切实可行，必须要花费更多的人力、物力和时间。
三是审计信息质量的不对称。审计信息的真实性决定审计的合规、合法、效益目标的实现，决定着审计的成败，影响着审计风险的大小。经济责任审计能否获得真实可靠的审计信息，不但取决于审计对象的诚信水准，而且也取决于审计人员的能力和审计成本投入的大小。
三、解决经济责任审计中信息不对称问题的策略
由于审计双方信息不对称，领导干部可以利用信息的不对称对审计人员进行欺骗，这就是“隐藏信息”和“隐藏行为”，将导致“逆向选择”问题，一是增加审计风险，二是影响对领导干部的评价，扭曲干部监督、评价和选拔机制。依据信息不对称的基本原理，可以采取强化市场机制、落实承诺机制、建立激励机制和完善监督体系等措施来有效约束信息优势方的行为。借鉴这一理论，笔者就解决经济责任审计中信息不对称问题提出以下建议：
1.完善体制机制，增强审计工作的独立性
一是改革现行审计管理体制。对审计机关人财物和业务统一垂直管理，在一定范围内实行领导干部经济责任分级同步审计和交叉审计等，都是增强审计独立性的有益探索。二是优化审计力量组成。打破条块管理，统一组织协调人力物力，有机整合审计资源。通过审计资源的统一调配，使审计人力资源得到有效利用，在具体审计项目上形成力量和技术优势。
2.健全法规制度，强信息提供的约束性
一是完善承诺制度。审计承诺制度是针对审计部门与被审计单位之间信息不对称而制定的，要有效发挥审计承诺制度的作用，首先细化审计承诺内容，突出审计承诺的针对性，对承诺的内容和责任加以细化，明确提供虚假承诺的法律后果及后续审计验证的措施方案，防止走过场，同时对领导承诺和具体工作责任人承诺责任加以区分，防止推诿责任；另外，审计人员要将验证领导干部及被审计单位提供审计信息是否真实作为一项重要工作内容，从制度上约束被审计单位及其领导干部的行为，保证审计信息的真实、完整。二是完善奖惩制度。对违规问题划分不同类型，让抗拒者一旦查实问题后面临严重处罚，提高违法成本，让其自行判断是否如实提供信息。三是明确部门职责，完善协作制度。进一步明确其他职能部门提供有关信息以及抓好成果运用反馈的职责义务，减少信息截留或流失，拓宽信息来源渠道。
3.改进方法手段，增强信息选取的有效性
一是创新审计方法。优化审计组织方式，整合审计资源，推动微观审计向宏观审计拓展、事后审计向全程审计拓展、真实合法性审计向绩效审计拓展、传统手工审计向信息化审计拓展。要针对不同项目合理选取审计方式，多种审计方式并用，加强统筹，同一方向、同一单位的审计项目尽量同步、整合，既缓解了人少事多的矛盾，又能有效提升审计工作绩效。二是改进审计手段。大力推进联网审计和跟踪审计，充分依托信息处理技术和网络技术，快捷、准确地获得被审计单位的财务、业务信息，缩短审计获取信息的时间，降低信息搜集成本，提高信息使用效率。三是加大审计分析力度。积极探索和应用分析性测试等科学的审计分析方法，用分析结果来把握审计重点，在此基础上根据审计人员的特长进行合理分工，增强审计的针对性和科学性。
4.搭建共享平台，增强信息收集的全面性
丰富信息来源渠道，增强信息收集的全面性，通过信息的相互印证、传递，可以有效解决单一来源中的信息不对称问题。一是拓宽信息交流渠道。加强与被审计单位干部、纪检、财务等其他监督部门和各行业主管部门的信息沟通，并建立相对固定的信息共享和反馈机制。这样，一方面可以及时了解各部门掌握的信息，通过对比分析，更快速地获得审计部门无法或很难取得的隐藏信息，增强对信息的甄别能力；另一方面又可以及时将审计信息反馈给各部门，使用审计结果能得到其他部门的认可和重视，在一定程度上化解审计中信息不对称的风险。二是内部监督和外部审计相结合。充分利用被审计单位的内部监督机构获得相对准确的信息，从而提高审计对大量信息的筛选和甄别能力，从而决定实质性审计的范围、程序、重点事项等关键环节。在揭示和防止舞弊方面，内部监督比外部审计更有优势，它更容易获取被审计单位和领导干部极力向审计人员隐藏的信息，从而降低经济责任审计中信息不对称的风险。因此，在审计过程中，要注意建立内部监督与审计人员直接沟通的渠道，提升审计效率。
参考文献：
[1]Akerlof，G.，1970，“The Market for Lemons： Quality Uncertainty and the Market Mechanism”，Quarterly journal of Economics 84：488-500.
信息不对称理论又称为不完全信息理论，最早由经济学家阿克洛夫在《柠檬市场》一书中提出，是一种分析信息对市场交易行为和市场运行效率的影响及解决方法的理论。信息不对称在市场上表现为交易一方从信息源、信息时间、信息数量、信息质量方面比另一方拥有更多、更完善的信息，甚至第三方也无法验证，即使能够验证，也需要花费很大物力、财力和精力，在时间、人力、精力等方面客观上也是不允许的。
经济责任审计作为一项具有中国特色的经济监督制度，已成为加强干部监督管理、预防和惩治腐败、推进民主法制建设和国有资产保值增值的重要手段。当前，学术界大多采用委托理论来解释经济责任审计的基本理论并在此基础上进行拓展，认为经济责任审计是随着委托关系的产生和发展而产生和发展起来的，无论是政府部门还是公营企业事业单位，只要存在受托经营管理的公共财产，就必须要承担公共受托经济责任，就应该由政府审计机关对其公共受托经济责任履行情况进行审计，以保证公共受托经济责任合规、适当、有效履行。在这一委托关系中，涉及三个基本主体：审计部门（受托人）、被审计领导干部及单位（人）、政府管理者（委托人），如果用信息不对称理论去分析审计参与三方关系的构成，就会发现在每个具体环节中，信息不对称的情况是始终存在的。
首先经济责任审计由信息不对称而产生。在审计未实施前，管理者和领导干部之间的信息是不对称的，领导干部具有信息优势，管理者因为不具备完全信息，无法对其委任的领导干部的经济管理和资源配置使用情况进行审查，因此，便急需具有专业水平的独立第三方，对其经济管理行为等做出客观、公正的评价，以解决这种信息不对称的问题，经济责任审计便由此产生。其次，在经济责任审计出现后，管理者与领导干部间的信息不对称情况的风险，便被转化为两部分：一是领导干部和审计部门之间，二是审计部门与管理者之间。在审计过程中，领导干部具备完全信息，拥有信息优势，审计部门作为代表管理者行使监督和评价职能的一方，无论怎样努力都不可能使审计具备的信息绝对完全化，由此对领导干部经济责任履行情况做出不恰当的审计评价，得出不准确的审计结论，或者造成其他不良后果，引发经济责任审计风险。
二、经济责任审计中信息不对称的类型
一是审计信息源的不对称。被审计领导干部层级较高，处于信息管理者的中心地位，比审计人员更了解本业务系统财经收支信息、管理信息、效益信息，更了解审计信息所处的法律环境、会计环境、业务环境和内部控制制度环境等经济管理环境，对审计信息的掌控处于优势地位，审计人员要获得该信息需要花费更多的成本和时间。
二是审计信息知悉数量的不对称。审计对象由于处于审计信息的中心地位，对于各种层级相关的审计信息都了如指掌。审计所需的各种相关的、充分的审计信息都依赖于审计对象的及时、完整的提供，要做到查深查透、评价客观公正，建议切实可行，必须要花费更多的人力、物力和时间。
三是审计信息质量的不对称。审计信息的真实性决定审计的合规、合法、效益目标的实现，决定着审计的成败，影响着审计风险的大小。经济责任审计能否获得真实可靠的审计信息，不但取决于审计对象的诚信水准，而且也取决于审计人员的能力和审计成本投入的大小。
三、解决经济责任审计中信息不对称问题的策略
由于审计双方信息不对称，领导干部可以利用信息的不对称对审计人员进行欺骗，这就是“隐藏信息”和“隐藏行为”，将导致“逆向选择”问题，一是增加审计风险，二是影响对领导干部的评价，扭曲干部监督、评价和选拔机制。依据信息不对称的基本原理，可以采取强化市场机制、落实承诺机制、建立激励机制和完善监督体系等措施来有效约束信息优势方的行为。借鉴这一理论，笔者就解决经济责任审计中信息不对称问题提出以下建议：
1.完善体制机制，增强审计工作的独立性
一是改革现行审计管理体制。对审计机关人财物和业务统一垂直管理，在一定范围内实行领导干部经济责任分级同步审计和交叉审计等，都是增强审计独立性的有益探索。二是优化审计力量组成。打破条块管理，统一组织协调人力物力，有机整合审计资源。通过审计资源的统一调配，使审计人力资源得到有效利用，在具体审计项目上形成力量和技术优势。
2.健全法规制度，??强信息提供的约束性
一是完善承诺制度。审计承诺制度是针对审计部门与被审计单位之间信息不对称而制定的，要有效发挥审计承诺制度的作用，首先细化审计承诺内容，突出审计承诺的针对性，对承诺的内容和责任加以细化，明确提供虚假承诺的法律后果及后续审计验证的措施方案，防止走过场，同时对领导承诺和具体工作责任人承诺责任加以区分，防止推诿责任；另外，审计人员要将验证领导干部及被审计单位提供审计信息是否真实作为一项重要工作内容，从制度上约束被审计单位及其领导干部的行为，保证审计信息的真实、完整。二是完善奖惩制度。对违规问题划分不同类型，让抗拒者一旦查实问题后面临严重处罚，提高违法成本，让其自行判断是否如实提供信息。三是明确部门职责，完善协作制度。进一步明确其他职能部门提供有关信息以及抓好成果运用反馈的职责义务，减少信息截留或流失，拓宽信息来源渠道。
3.改进方法手段，增强信息选取的有效性
一是创新审计方法。优化审计组织方式，整合审计资源，推动微观审计向宏观审计拓展、事后审计向全程审计拓展、真实合法性审计向绩效审计拓展、传统手工审计向信息化审计拓展。要针对不同项目合理选取审计方式，多种审计方式并用，加强统筹，同一方向、同一单位的审计项目尽量同步、整合，既缓解了人少事多的矛盾，又能有效提升审计工作绩效。二是改进审计手段。大力推进联网审计和跟踪审计，充分依托信息处理技术和网络技术，快捷、准确地获得被审计单位的财务、业务信息，缩短审计获取信息的时间，降低信息搜集成本，提高信息使用效率。三是加大审计分析力度。积极探索和应用分析性测试等科学的审计分析方法，用分析结果来把握审计重点，在此基础上根据审计人员的特长进行合理分工，增强审计的针对性和科学性。
购物车(0)
