关键词：存货非正常损失会计处理
所谓非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失，因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失和其他非正常损失。其贯穿于整个生产经营活动过程中，是一项重要的会计处理项目。
会计准则规定，存货发生盘亏和损毁，应按其成本转入“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目。期末再根据造成的原因分别按以下情况进行处理：
1.属于自然损耗产生的定额内损耗，计入管理费用；
2.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的，应先扣除残料价值与可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，然后将净损失计入管理费用。
3.属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，应先扣除残料价值与可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，然后将净损失计入营业外支出。
税收政策对非正常损失所涉及的进项税额，按照《增值税暂行条例》规定应作进项税额转出处理。在企业所得税申报时，转出的增值税进项税额及非正常损失一起可按《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定，扣除责任人赔偿后的余额部分，经税务机关审批认定为财产损失，允许在所得税前扣除。
下面举例说明存货“非正常损失”的会计处理：
例：某公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，某月末在财产清查中发现，库存原材料短缺10000元，经查短缺的原材料不含运费，是由于仓库管理员管理不善造成，经公司领导批示，应由仓库管理员赔偿4000元。
非正常损失原材料所涉及的进项税额=10000×17%=1700（元），应作进项税额转出。按照企业会计制度规定，盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，然后将净损失计入管理费用。
会计分录如下：
借:待处理财产损益——待处理流动资产损益11700
贷:原材料10000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）1700
借:管理费用7700
其他应收款--***4000
贷:待处理财产损益——待处理流动资产损益11700
如果该公司上述短缺的原材料中含分摊的运输费用1000元，经查是由于被盗引起的，保险公司赔偿5000元。
非正常损失原材料所涉及的进项税额由两部分组成：
(1)原材料价格进项(10000-1000)×17%=1530元，
(2)运输费进项1000÷（1-7%）×7%=72.27（元），
应作进项税额转出的进项为1602.27元。按照上述规定会计分录如下：
借:待处理财产损益——待处理流动资产损益11602.27
贷:原材料10000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）1602.27
借:管理费用6602.27
其他应收款——保险公司5000
贷:待处理财产损益——待处理流动资产损益11602.27
假若上述公司是由于遭受自然灾害，毁损库存产品10000元，产成品成本中外购项目金额比例为70%。
非正常损失为产成品、在产品时，应作进项税额转出的是产成品成本中外购项目的进项税额，故进项税额转出为:10000×70%×17%=1190（元）。按照企业会计制度规定，属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，将净损失计入营业外支出。
借:待处理财产损益——待处理流动资产损益11190
贷:库存商品10000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）1190
借:营业外支出11190
贷:待处理财产损益——待处理流动资产损益11190
又假若上例中毁损库存产品10000元清理后作价出售，取得不含税收入3000元。毁损库存产品进项为1190元。
该毁损库存产品实际损失情况（不含清理收入）为：（10000－3000）=7000（元），应转出进项税额为：7000*70%*17%=833（元），剩余可以抵扣的进项税额为1190-833＝357（元）。3000元清理收入应缴纳增值税为：3000×17%－357＝153元（此为产品增值部分应交的税额3000*30%*17%=153元）。
会计处理如下：
发生损失进入清理时：
借:待处理财产损益——待处理流动资产损益7000
贷;库存商品7000
进项税金转出时（转出部分进项）：
借:待处理财产损益——待处理流动资产损益833
贷:应交税金——应交增值税（进项税额转出）833
取得清理收入时：
借:银行存款3510元，
贷:待处理财产损益——待处理流动资产损益3000
应交税金——应交增值税（销项税额）510
结转损失至营业外支出时：
借:营业外支出4833
贷:待处理财产损益——待处理流动资产损益4833
由此可见，企业毁损存货存在增值或者加价销售的情况，在转出进项税金时，应该按成本价计算未损失部分，并据此计算应转出税金金额。如果毁损存货发生损失后取得的不加价清理变价收入，则不产生税收，这也是符合增值税征税原理的。
参考文献:
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京:经济科学出版社,2007
关键词：待处理财产损溢；管理权限；营业外收入；管理费用
任何企业正常地经营存续，都需要以一定的资产作为基础，这就要求企业加强对资产的管理。而管理的一种重要手段就是通过定期清盘，保证资产的账实相符。目前我国的会计实务，对现金、存货和固定资产有比较详尽的清盘核算方法。这些资产的盘查结果由清盘人员记录，但处理意见一般需要公司领导人员做出或批准，因而在会计处理上产生一个时间差，这就不可避免地要接触到“待处理财产损溢”这个会计科目。
设置“待处理财产损溢”科目是为了方便核算企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和损毁的价值，其根本目的是划分管理上的职责与授权，从而明确企业人员的权责利，加强对资产的管理。可以说，“待处理财产损溢”科目实际上是会计核算对工商企业界的让步，把资产清查结果先记入该账户，然后根据企业管理层的意见再做进一步的处理。目前，在财产损溢的确认及其处理上仍存在部分不妥之处，下面笔者将针对“待处理财产损溢”科目阐释个人的分析及观点。
一、有关财产损溢的会计处理
根据《企业会计准则》和《企业会计准则――应用指南》，目前我国对现金、存货和固定资产三项主要资产盘查的会计处理方法是：
（一）对现金清盘的会计处理
企业出纳人员每日营业终了进行账款核对，同时清查小组也应进行定期或不定期的盘点和核对，如若发现长款或短款，应先记入“待处理财产损溢――待处理流动资产损溢”科目（长款转入贷方，短款转入借方），并于期末前查明原因，根据企业的管理权限在结账前从该科目转出。
对现金短缺部分，属于责任人赔偿的部分，借记“其他应收款――应收现金短缺款（XX个人）”；属于保险公司赔款的，借记“其他应收款――应收保险赔款”；无法查明原因的，经批准后借记“管理费用”。
对现金溢余部分，应支付给有关个人或单位的，贷记“其他应收款――应付现金溢余”；无法查明原因的，贷记“营业外收入”。
（二）对存货清盘的会计处理
企业应定期或不定期地对存货进行盘点，及时处理种种原因造成的存货盘盈、盘亏及毁损，以保证账实一致。清盘账实不符的部分，首先计入“待处理财产损溢――待处理流动资产损溢”科目。对盘盈的存货，如无特别原因，在得到授权后一般应计入“管理费用”科目的贷方，冲减企业的管理费用。
而对盘亏或毁损的存货，属于一般性损失的，将扣除残料价值与可收回赔偿款后的净损失额作为企业的管理费用处理，而属于自然灾害、霉烂变质等非正常损失的，应将净损失额确认为企业的营业外支出。
（三）对固定资产清盘的会计处理
企业每年至少应在编制会计决算报告之前对固定资产进行一次全面清查，以保证固定资产核算的真实性。对盘亏或损毁的固定资产，在有关方面审批之前，应通过“待处理财产损溢”进行核算。
需要注意的是，对企业盘盈的固定资产，一般是以前年度发生的会计差错，应根据重置成本直接计入“以前年度损益调整”科目。对于盘亏的固定资产，现将其账面净值转入“待处理财产损溢――待处理固定资产损溢”借方，经企业内部程序审批后，再计入企业的营业外支出。
二、“待处理财产损溢”账户及其合理性
在会计体系当中，“待处理财产损溢”是一个极为特殊的科目。它的借方登记的是企业的财产损失，在未处理之前，仍是企业资产的一种存在形式，具有资产性质；而贷方登记的是企业的财产盈余，反映了资产取得的一种特殊方式，具有权益性质。同时，通过资产清查获得的盘盈、盘亏信息需要先计入该账户，然后再做进一步的处理，这样就会有一定的挂账期。可以说，“待处理财产损溢”科目具有明显的双重性、过渡性。
在《企业会计准则――应用指南》中，明确提出了“待处理财产损溢”科目应当“在期末结账前处理完毕，处理后本科目应无余额”。该科目具有双重性与过渡性，但一般将其作为资产科目列示，于是曾经出现过在“待处理财产损溢”科目下长期挂账以虚增资产或者推延费用的情况。因此，要求年终结账前转出“待处理财产损溢”科目的余额，反映了会计信息质量的真实可靠、清晰明了。
对企业财产损溢情况的确认需要“待处理”，这一做法在西方的财务会计中普遍不适用。这与我国过去以国营经济为主的经济体制有关，宏观部门对微观经济主体的管理制度执行得过于严格，以至于对资产的盈亏需要根据不同情况由不同的权限单位做出决策或者授权。从国际趋同的角度来看，“待处理财产损溢”科目可以取消，由企业针对实际情况结合财务会计概念框架将财产盈亏确认为损益。但从我国目前实际情况出发，企业管理中带有行政色彩的审批主义仍未为政企分离、权责明确的现代企业制度所取代，企业内部的组织和权责仍不能适应完全自主的会计工作的要求，因而“待处理财产损溢”账户仍有存在的必要与可能，但需要做出一定的改进。
三、对财产损溢会计处理方法的分析
通过资产清盘，将财产的损溢情况先计入“待处理财产损溢”，等待授权后再根据损溢原因做进一步的会计处理，这一步骤反映的即是企业内部对资产管理权限的划分。如果资产损溢有明确的责任方的话，一般转入往来款项，这种处理也没有太多争议。但对于没有责任方或者无法查找具体原因的资产损溢的处理过于繁琐。
在现行会计准则下，对无法查明原因的现金溢余，计入“营业外收入”；对存货的盘盈，则冲减“管理费用”；对固定资产的盘盈，却作为“以前年度损益调整”处理。而对无法查明原因的现金短缺以及存货的一般性损失，都确认为“管理费用”；固定资产的盘亏和存货的非常损失，则作为“营业外支出”。可以看出，对于这些未明确责任的资产损溢的会计处理，过分偏执于对损益去向的划分而显得尤为复杂。
首先来看资产的盘盈，存货的溢余往往是由于企业存货出入库时的账实不符而形成的，因此将盘盈的存货作为“管理费用”的贷方，仅仅是为了冲销企业存货盘亏造成的管理费用。这种做法就不尽合理，因为存货的盘盈与盘亏的管理责任前后不可辨认，将盘盈的存货统统冲销管理费用，会导致管理费用无法真实反映企业的资产管理水平。同样地，将固定资产的盘盈作为“以前年度损益调整”的思路就是认为固定资产盘盈是由过去的会计差错造成的。实际上，固定资产由于数量少、价值大，在盘查中出错的可能性本来就相对较小，但将其作为“以前年度损益调整”的问题恰恰在于其他的资产盘盈或者盘亏最终都反映到利润表的经常项目中去，而固定资产的盘盈却通过该科目转入“利润分配――未分配利润”，这就造成了资产损溢的会计处理的不可比。
对于资产盘亏的处理，同样有其不合理之处。如前文所述，盘亏的资产在计入“待处理财产损溢”科目之后，主要转向“管理费用”与“营业外支出”。财产清盘的目的就是为了加强对资产的管理，保护企业资产、特别是有形资产的安全是会计工作的一项重要任务。如果把资产的损失转入“营业外支出”的话，那么就不能很好地体现企业的资产管理水平与责任。当然，对存货损失划分正常情况与非常情况有其合理性，但存货的非常损失大多数也是由保管不善所致，而且直到清盘时才发现存货不足，也很能反映企业的资产管理能力的欠缺。对于价值大而数量相对较少的固定资产的盘亏，体现的不仅仅是企业的一种损失，更是一种重大的管理责任。
四、对财产损溢会计处理方法的改进建议
对没有明确责任关系的财产损溢，其会计处理方法应当统一，以使资产盘盈、盘亏的会计信息清晰明了、相互可比。
对于无法查明原因的资产溢余，先根据实际情况计入“待处理财产损溢”，在管理层批准之后，可以统一转入“营业外收入”。该科目主要核算企业发生的各项营业外收入，其中相当一部分都是利得，即企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。如前所述，“待处理财产损溢”科目的贷方具有权益性质，能反映企业所有者权益的特殊增长方式，将盘盈的资产通过“待处理财产损溢”转入“营业外收入”，体现的正是利得与权益之间的联系。同时，营业外收入核算的是偶然事项，如果一个企业管理有效的话，那么它的资产盘盈也应该是较少的。因此，将“待处理财产损溢”科目的贷方余额在结账前确认为“营业外收入”比较合理。
对于无法查明原因的资产损失，先按净损失额计入“待处理财产损溢”，在取得授权之后，可统一转入“管理费用”科目。该科目主要核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，一般情况下金额不大但明细繁多。资产的盘亏基本上都是由于企业资产管理能力不足，或者管理制度有缺陷所致，从管理活动论的角度来看，把盘亏的资产确认为营业外支出虽然对企业利润产生影响，但其游离于企业经营管理活动之外，相比之下，将盘亏的净损失确认为管理费用更能反映企业对其所有的资产的管理责任。同时，“待处理财产损溢”科目的借方具有资产性质，但仅仅是对实际损失在会计上的推迟确认，原因就是资产损失造成的管理责任需要有关方面承担。费用可以看作是瞬间的资产，那么对于这种资产在会计上的特殊存在形式，在得到授权后转入费用也相对更加合理。
综上所述，通过资产清查盘盈或者盘亏的资产，先计入“待处理财产损溢”，在明确损溢责任或者取得授权之后，对有责任方的可以转入往来款项并追究和处理造成损溢的原因；对无法查明原因的资产溢余，在结账前将“待处理财产损溢”的贷方转入“营业外收入”的贷方；对难以明确权责的资产损失，在结账前将“待处理财产损溢”的借方转入“管理费用”的借方。以上的处理，是基于对“待处理财产损溢”账户的双重性和过渡性特征的理解，同时也符合企业内部管理的权责划分，更为重要的是，统一财产损溢的会计处理方法，有助于会计信息的清晰明了、统一可比，以方便会计信息使用者对企业资产管理水平的判断。
参考文献：
1、戴德明,林钢等.财务会计学(第四版)[M].中国人民大学出版社,2006.
2、康瑾.“待处理财产损溢”科目的弊端[J].煤炭经济研究,2002(3).
3、石胜永.财产清查账务处理的再认识[J].财会通讯,2004(9).
4、王桂英.如何正确使用“待处理财产损溢”账户[J].中国农垦经济,2002(6).
5、郑安平.浅谈“待处理财产损溢”账户的性质及其报表列示方法[J].经济师,2005(5).
关键词：存货 非正常损失 会计处理
所谓非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失，因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失和其他非正常损失。其贯穿于整个生产经营活动过程中，是一项重要的会计处理项目。
会计准则规定，存货发生盘亏和损毁，应按其成本转入“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”科目。期末再根据造成的原因分别按以下情况进行处理：
1.属于自然损耗产生的定额内损耗，计入管理费用；
2.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的，应先扣除残料价值与可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，然后将净损失计入管理费用。
3.属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，应先扣除残料价值与可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，然后将净损失计入营业外支出。
税收政策对非正常损失所涉及的进项税额，按照《》规定应作进项税额转出处理。在企业所得税申报时，转出的增值税进项税额及非正常损失一起可按《》规定，扣除责任人赔偿后的余额部分，经税务机关审批认定为财产损失，允许在所得税前扣除。
下面举例说明存货“非正常损失”的会计处理：
例：某公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，某月末在财产清查中发现，库存原材料短缺10000元，经查短缺的原材料不含运费，是由于仓库管理员管理不善造成，经公司领导批示，应由仓库管理员赔偿4000元。
非正常损失原材料所涉及的进项税额=10000×17%=1700（元），应作进项税额转出。按照企业会计制度规定，盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，然后将净损失计入管理费用。
会计分录如下：
借:待处理财产损益——待处理流动资产损益 11700
贷:原材料10000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1700
借:管理费用7700
其他应收款--*** 4000
贷:待处理财产损益——待处理流动资产损益 11700
如果该公司上述短缺的原材料中含分摊的运输费用1000元，经查是由于被盗引起的，保险公司赔偿5000元。
非正常损失原材料所涉及的进项税额由两部分组成：
(1)原材料价格进项(10000-1000)×17%=1530元，
(2)运输费进项1000÷（1-7%）×7%=72.27（元），
应作进项税额转出的进项为1602.27元。按照上述规定会计分录如下：
借:待处理财产损益——待处理流动资产损益 11602.27
贷:原材料 10000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）1602.27
借:管理费用6602.27
其他应收款——保险公司 5000
贷:待处理财产损益——待处理流动资产损益 11602.27
假若上述公司是由于遭受自然灾害，毁损库存产品10000元，产成品成本中外购项目金额比例为70%。
非正常损失为产成品、在产品时，应作进项税额转出的是产成品成本中外购项目的进项税额，故进项税额转出为:10000×70%×17%=1190（元）。按照企业会计制度规定，属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，将净损失计入营业外支出。
借:待处理财产损益——待处理流动资产损益 11190
贷:库存商品10000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）1190
借:营业外支出11190
贷:待处理财产损益——待处理流动资产损益11190
又假若上例中毁损库存产品10000元清理后作价出售，取得不含税收入3000元。毁损库存产品进项为1190元。
该毁损库存产品实际损失情况（不含清理收入）为：（10000－3000）=7000（元），应转出进项税额为：7000*70%*17%=833（元），剩余可以抵扣的进项税额为1190-833＝357（元）。3000元清理收入应缴纳增值税为：3000×17%－357＝153元（此为产品增值部分应交的税额3000*30%*17%=153元）。
会计处理如下：
发生损失进入清理时：
借:待处理财产损益——待处理流动资产损益7000
贷:库存商品7000
进项税金转出时（转出部分进项）：
借:待处理财产损益——待处理流动资产损益 833
贷:应交税金——应交增值税（进项税额转出）833
取得清理收入时：
借:银行存款 3510元，
贷:待处理财产损益——待处理流动资产损益3000
应交税金——应交增值税（销项税额）510
结转损失至营业外支出时：
借:营业外支出4833
贷:待处理财产损益——待处理流动资产损益4833
由此可见，企业毁损存货存在增值或者加价销售的情况，在转出进项税金时，应该按成本价计算未损失部分，并据此计算应转出税金金额。如果毁损存货发生损失后取得的不加价清理变价收入，则不产生税收，这也是符合增值税征税原理的。
参考文献:
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京:经济科学出版社,2007
财产清查是指企业、机关、事业单位或其他经济组织根据账簿记录，对各项财产物资和现金进行实物盘点，以及对银行存款和债权、债务进行查询和核对，查明实存数同账存数是否相符。在财产清查过程中，如果发现账实不相符，发生了财产盘盈、盘亏，应查明原因，按照制度规定调整账簿记录，使其符合实际情况。
实务中对盘盈、盘亏资产的会计处理分两个步骤：第一步，先调资产，做到资产的账存数与实存数相符，将盘盈、盘亏财产的账实差额，转入“待处理财产损益”。第二步，再调整对损益的影响,即查明原因，报经单位主管作出处理决定后，区别不同情况，从“待处理财产损益”账户转入损益。对于盘盈的流动资产，冲减管理费用；对盘亏或毁损的流动资产，应当先减去残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，剩余净损失，记入“管理费用”；资产毁损属于非常损失部分，扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿后，列入“营业外支出—非常损失”科目。
在这两步会计处理中，第一步只是一个过渡步骤，第二步的处理比较关键。第二步处理的是否正确会影响利润表各指标的计算。笔者对我国会计制度及实务中对盘盈、盘亏流动资产的第二步会计处理有一些疑问，具体表现如下：
一、问题的提出
在《企业会计制度》中，关于流动资产盘盈、盘亏会计处理第二步作了详细的规定：流动资产的盘盈，借记“待处理财产损益”，贷记“管理费用”科目；流动资产盘亏、毁损，应当先减去残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，借记“原材料”、“其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损益”，剩余净损失，属于非常损失部分，借记“营业外支出—非常损失”科目，贷记“待处理财产损益”。属于一般经营损失部分，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损益”。
然而，在会计科目使用说明的现金科目中却规定：
1.如为现金短缺，属于应由责任人赔偿的部分，借记“其他应收款—应收现金短缺款”或“现金”等科目，贷记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目；属于应由保险公司赔偿的部分，借记“其他应收款—应收保险赔款”科目，贷记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目；属于无法查明的其他原因，根据管理权限，经批准后处理，借记“管理费用—现金短缺”科目，贷记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目。
2.如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，应借记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目，贷记“其他应付款—应付现金溢余”科目；属于无法查明原因的现金溢余，经批准后，借记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目，贷记“营业外收入—现金溢余”科目。
通过以上比较，《企业会计制度》在两个科目的说明中出现了两点矛盾。一是在“待处理财产损益”科目的使用说明中规定对盘盈的流动资产，报请批准处理时应冲减“管理费用”，而在“现金”科目的使用说明中却规定，对“现金溢余”进行处理时贷记“营业外收入—现金溢余”。二是在对现金清查的会计处理中，规定对无法查明原因的现金溢余，经批准后，记入“营业外收入—现金溢余”科目。对无法查明原因，经批准后处理的现金短缺，却记入“管理费用—现金短缺”科目。
二、关于产生上述问题的原因分析
分析产生上述问题的原因，笔者认为首先应弄清楚“管理费用”账户与“营业外收入”账户的核算内容。
摘要：本文将《企业会计准则》、《国际会计准则》和《小企业会计准则》中关于汇兑损益的会计处理进行比较，发现《小企业会计准则》将汇兑损益划分为汇兑收益和汇兑损失分别计入营业外收入和财务费用科目，明显不同于前两者。笔者认为此项规定缺乏必要的会计理论依据，而应将汇兑损益合并在财务费用中进行处理（收益用负数表示），并在财务报表附注中给予必要的说明。
关键词 ：小企业会计准则；汇兑损益
汇兑损益亦称汇兑差额，是指企业在发生外币（记账本位币以外的货币，下同）交易、兑换业务和期末账户调整及外币报表换算时，由于采用不同货币，或同一货币不同比价的汇率核算时产生的、按记账本位币折算的差额。我国《企业会计准则第19号———外币折算》和《国际会计准则第21 号———外汇汇率变动的影响》规定：外币交易在初次确认时，应按交易日报告货币和外币之间的汇率将外币金额换算成报告货币予以记录。在随后每一个资产负债表日：（1）外币货币性项目应以期末汇率予以报告；（2）以外币历史成本计价的非货币性项目应采用交易日汇率予以报告等。但是，2013 年1 月1 日开始实施的《小企业会计准则》关于汇兑损益会计处理的相关规定，却让人产生许多的困惑。
一、《小企业会计准则》汇兑损益会计处理的规定
我国《小企业会计准则》规定：1.外币交易在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用交易当期平均汇率折算；2.在资产负债表日，应当区分外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理：（1）外币货币性项目，采用资产负债表日的即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益；（2）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。而《小企业会计准则》附录关于“会计科目、主要账务处理和财务报表”的说明，对汇兑损益则区分汇兑收益和汇兑损失，分别不同的会计处理，并明确规定汇兑收益作为营业外收入、汇兑损失作为财务费用计入当期损益。
可见，《小企业会计准则》条文中，对外币业务的交易时按照即期汇率或当期平均汇率折算；资产负债表日对外币货币性项目的汇率变动而产生的汇兑差额调整，原则性规定作为“当期损益”处理，与我国《企业会计准则》、《国际会计准则》的规定相一致。而《小企业会计准则》附录关于“会计科目、主要账务处理和财务报表”的说明对汇兑损益区分汇兑收益和汇兑损失，进行不同的会计处理令人困惑。
二、小企业会计准则对汇兑损益处理存在的问题
（一）区分汇兑收益和汇兑损失，分别进行会计处理的理论依据不充分。所谓汇兑收益是交易完成后因不同货币或同一货币不同时期的比价（即汇率）在收回（支付）时外币上升（下降）、或资产负债表日当期的不同货币或同一货币比价上升对外币货币性项目进行调整而产生的汇兑差额；所谓汇兑损失是交易完成后因不同货币或同一货币不同时期的比价（即汇率）在收回（支付）时外币下降（上升）、或资产负债表日当期的不同货币或同一货币比价下降对外币货币性项目进行调整而产生的汇兑差额。显然，从本质上来看，产生汇兑收益和汇兑损失（汇兑损益）的根本原因是汇率变动而导致的。因而，《小企业会计准则》附录关于“会计科目、主要账务处理和财务报表”的说明，将汇兑收益和汇兑损失分别作为营业外收入和财务费用进行不同的会计处理，其理论依据不充分。另外，在会计实务中，“营业外收入”核算的内容通常是指各种非日常活动产生的偶然所得、政府补助及债务重组等产生的利得。由于汇率的波动导致汇兑收益或损失，是日常性的，而将汇兑损失作为日常性的“财务费用”处理，将汇兑收益作为“营业外收入”处理，显然有悖于会计确认的一般性原则。
（二）会计处理套用税法有关区分汇兑收益和汇兑损失的规定过于牵强
1.我国税法对汇兑损益的有关规定
我国《企业所得税法》第六条和《企业所得税法实施条例》第二十二条的收入总额中，明确了其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。因逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项等在会计上均作为“营业外收入”处理，所以，《小企业会计准则》将汇兑收益也归集在“营业外收入”进行核算。而《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第三十条规定的费用中，明确费用包括财务费用等，但没有进一步说明财务费用的具体内容。
《企业所得税法实施条例》第三十九条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，准予扣除。根据国家税务总局关于“企业所得税法实施条例释义”，对《企业所得税法实施条例》第三十九条的解释为：“本条只是指明了企业的汇兑损失，而没有规定相应的汇兑收益，主要是考虑到本条所在的章节是关于企业有关支出的扣除规定，企业所获得的汇兑收益相应规范在条例有关收入的规定中。”
由相关税法及其解释可知，税法主要基于确认应纳税所得额为出发点，从而划分收入、可税前扣除成本、费用等，导致了汇兑收益和汇兑损失的分别表述。而作为会计准则关于收入（费用）和利得（损失）的确认，主要基于日常性和非日常性经济活动产生的经济利益的流入（流出）来确认的。所以，将税法关于汇兑收益和汇兑损失划分套用在会计的确认上，显得牵强。
2.企业会计准则关于汇兑损益的处理
我国《企业会计准则》对汇兑损益的会计处理，与企业为筹集生产经营所需资金等而发生的利息支出、利息收入一样，都是作为日常性经济活动产生的经济利益的流入（流出）在财务费用核算，计入当期损益。而《小企业会计准则》若以税法的相关规定为依据，强调小企业会计核算与税法高度协调的原则，但勉强将汇兑收益和汇兑损失划归不同的类别进行会计处理，混淆了会计与税法采用不同的确认原理，将导致会计信息使用者的误读。
（三）资产负债表日因汇率变动调整外币货币性项目汇兑损益的方法不明确。《小企业会计准则》规定，在资产负债表日，应当对外币货币性项目，采用资产负债表日的即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。《小企业会计准则》将汇兑收益与汇兑损失进行人为的划分，且未规定相关调整的标准，使会计实务中因采用不同的分期或不同的分类标准，对营业外收入和财务费用产生不同的结果，并将导致会计信息的不可比。
三、结论
关键词 财产清查 盘盈 盘亏 待处理财产损溢
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-7661（2015）17-0113-02
在财产清查的过程中，会发现单位的财产管理、保管、会计核算工作做得不够完善、健全的地方及存在的问题，在清查之后，单位应按照规定的程序、手续，对清查结果进行严肃认真的总结和处理。
一、财产清查结果的处理程序
财产清查结果的处理主要包括四个方面：
（一）分析账实不符的原因和性质，提出处理建议
一般来说，个人造成的损失，应由个人赔偿；因管理不善原因造成的损失，应作为企业“管理费用”入账；因自然灾害造成的非常损失，列入企业的“营业外支出”。
（二）积极处理多余积压财产，清理往来款项
对于盲目采购或盲目生产造成的积压，一方面积极利用改造出售，另一方面停止采购或生产；同时要积极清理债权债务。
（三）总结经验教训，建立健全各项管理制度
财产清查后，要针对存在的问题和不足，总结经验教训，采取必要的措施，建立健全财产管理制度，进一步提高财产管理水平。
（四）及时调整账簿记录，保证账实相符
对于财产清查中发现的盘盈或盘亏，应及时调整账面记录，以保证账实相符。要根据清查中取得的原始凭证编制记账凭证，登记有关账簿，使各种财产物资的账存数与实存数相一致，同时反映待处理财产损溢的发生。
二、财产清查结果的处理步骤
为了记录、反映财产的盘盈、盘亏和毁损情况，应设置“待处理财产损溢”科目，在该科目下应设置“待处理固定资产损溢”和“待处理流动资产损溢”两个明细科目，分别核算固定资产和流动资产的待处理的损溢。“待处理财产损溢”账户的基本结构如下：
（一）审批之前的处理
对于财产清查中发现的盘盈、盘亏，在报经有关领导审批之前，应基于客观性原则，根据“清查结果报告表”“盘点报告表”等已经查实的数据资料，编制记账凭证，记入有关账簿，使账簿记录与实际盘存数相符，同时根据企业的管理权限，将处理建议报股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准。
（二）审批之后的处理
经批准后根据差异发生的原因和批准处理意见，将处理结果编制会计，并据以登记有关账簿，进行差异处理，调整账项。
三、财产清查结果的处理举例
（一）现金长短款的处理
【例1】某企业在财产清查中，发现库存现金短缺1000元。
（1）根据清查结果，填制“库存现金盘点表”，据此编制会计分录如下：
借：待处理财产损溢――待处理流动资产损溢1000
贷：库存现金 1000
（2）经查，短款为出纳人员工作疏忽造成，应由其负责赔偿。
借：其他应收款――XX 1000
贷：待处理财产损溢――待处理流动资产损溢 1000
如上述短款是由于非常损失（火灾、盗窃等）造成的，经报批核销时，编制会计分录如下：
借：营业外支出 1000
贷：待处理财产损溢――待处理流动资产损溢 1000
（二）固定资产清查结果的处理
【例2】某企业在财产清查中，发现账外设备一台，估计原价为20000元，八成新。
（1）在报经批准前，根据“账存实存对比表”确定的固定资产盘盈数，编制会计分录如下：
借：固定资产（重置成本） 16000
贷：以前年度损益调整 16000
（2）在批准后，根据批准处理意见，通过借记“以前年度损益调整”科目计算应纳所得税、调整利润分配。
（2）在批准后，根据批准处理意见，转销固定资产盘亏的会计分录如下：
借：营业外支出 40000
贷：待处理财产损溢――待处理固定资产损溢40000
（三）存货清查结果的处理（原材料为例）
【例3】某企业在财产清查中，盘盈某种材料一批，价格8000元。
（1）在报经批准前，根据“账存实存对比表”确定的材料盘盈数，编制会计分录如下：
借：原材料 8000
贷：待处理财产损溢――待处理流动资产损溢8000
（2）在批准后，根据批准处理意见，转销材料盘盈的会计分录如下：
借：待处理财产损溢――待处理流动资产损溢 8000
贷：管理费用 8000
【例4】某企业在财产清查中，盘亏材料50000元，其中35（1）在报经批准前，根据“账存实存对比表”确定的材料盘亏数，编制会计分录如下：
借：待处理财产损溢――待处理流动资产损溢50000
贷：原材料 50000
（2）在批准后，根据批准处理意见，转销材料盘亏的会计分录如下：
定额内的自然损耗，属正常损失，可记入“管理费用”账户，非正常损失，可记入“营业外支出”账户，工作人员过失造成的损失，应由其赔偿，记入“其他应收款”或“原材料”账户。
借：管理费用 15000
营业外支出 35000
贷：待处理财产损溢――待处理流动资产损溢50000
参考文献：
[1]俞正.会计原理问题解答（十三）财产清查[J].现代会计，2009，（6）.
［关键词］新准则 固定资产 财税处理
在固定资产的处置中，除固定资产盘亏是按其账面价值，借记“待处理财产损益”、借记“固定资产减值准备”、借记“累计折旧”、贷记“固定资产”，其余的固定资产处置包括出售、报废、投资、损赠、抵债、调拨都通过“固定资产清理”科目核算。财政部2006年11月份最新的《企业会计准则―应用指南》（以下简称新准则）不再像准则一样全部按账面价值分别转入“营业外收（支）（出售、报废、捐赠）”、“长期股权投资（投资）”、“应付账款（抵债）”、“资本公积（调拨）”等科目，对一些特殊事项，在符合一定条件下采用（公允价值“公允价值）转入相关的科目。由此将产生会计与税法上新的差异。
一、所得税处理流程
1.以固定资产抵债，适用《企业会计准则第12号――债务重组》。新准则最大的“亮点”就是债务重组业务交易价格的变化。即债务人以非现金资产抵偿债务的过程实际是2个过程，首先是债务人将非现金资产按公允价值进行处置，以确定转让收益。再以处置所得（公允价值）偿付债务，同时据此确认债务重组损益。这表明债务重组交易最终以公允价值为交易价格。
新准则采用了等同于税法上的使用的销售价值――“公允价值”，并将债务人债务重组收益计入《企业会计准则》基本准则》中所指的利得包括的科目――“营业外收入”账户，不再像旧准则一样计入“资本公积”账户，这样，新准则下以固定资产抵债，在所得税方面不再产生财税差异，勿需进行纳税调整。
2.以固定资产对外投资，视为一种非倾向性资产交换，适用《企业会计准则第7号―非货性资产交换》。该规则规定，只有采用公允价值计价的情况下才确认损益，而且，采用公允价值法时不管涉及补价与否，企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交易损益（计入营业外收入或营业外支出）。在采用新准则账面价值法时，企业一律不确认交易损益。
新准则采用2种计量基础：①公允价值：必须符合“交换具有商业实质”和“换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”2个条件。②账面价值：上述2个条件均不符合。
新准则采用了公允价值，并将交易收益计入了“利得”――“营业外收入――非货易收益”账户，不像旧准则一样由于采用账面价值而产生所得税方面的财税差异。所以，在新准则下换出固定资产的计税成本与会计价值一样，以固定资产投资无需进行纳税调整。同时新准则采用账面价值法，一律不确认交易收益。而税法规定，将固定资产对外投资应视为同销售，其销售价值可参照同类资产或相近资产的价格来定，并且主管税务机关有权核定其销售额。因此，这种情况下应在汇算清缴时进行纳税调整。
3.财产损失的处理。《企业财产损失税前扣除管理办法》（国税发[2005]第13号令）的主要特色是缩小了审批范围，即正常损失（出售、毁损和固定资产达到或超过使用年限而正常报废）发生的财产损失当年直接操作、非政党损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失），需审批当年扣除。对固定资产、盘亏、毁损、报废净损失，企业会计制度将财产损失计入“营业外支出”科目，作为会计利润的抵减项。
4.资产减值准备处理。《企业会计准则第8号――资产减值》应用指南规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可回收金额。当资产账面价值大于该资产可收回金额部分应确认为资产减值损失，从2007年1月1日开始，在上市公司中，固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。而税法规定，除部分企业可以计提0.5%坏账准备外，企业在会计上计提的各项减值准备均不得在税前扣除。所以，对于固定资产的减值的计提以及处置的冲锁的减值准备，在年底汇算清缴时应进行纳税调整。
二、营业税处理流程
原税法规定：纳税人销售不动产应缴纳营业税。新准则规定：企业销售不动产、对外投资、进行易货交易或单位将不动产无偿赠送他人、抵债等，都应视为销售和其相关的业务按照新准则进行处理。
例，2008年，某内资企业A以其房屋投资兴办联营企业B，提出固定资产原值为100万元，累计折旧15万元，计提减值准备5万元，账面价值为80万元，双方确认的公允价为100万元。不考虑城建税及附加。假设该固定资产投资入股后参加投资方利润分配，共担投资风险。企业所得税率为33%。
会计处理：
1.先转入清理：
借：固定资产清理80万元
累计折旧 15万元
固定资产减值准备5万元
贷：固定资产 100万元
2.取得收入“
借：银行存款100万元
贷：固定资产清理100万元
3.结转固定资产清理：
借：长期股权投资 100万元（公允价值）
贷：固定资产清理20万元
营业外收入80万元
A企业以不动产投资，新准则和税法规定一致，在投资交易发生时，按公允价值销售处理：根据〈财政部、国家税务总局关于股份转让有关营业税问题的通知〉（财税[2002]191号）规定：该项固定资产投资虽视同销售，但不交营业税。应纳企业所得税=（100-80-5）×33%=4.95万元（5万元减值准备税法不予认可，企业转出固定资产时应调减纳税所得额）。
从以上财部分析可知：会计上确认的影响本年利润的的利得是80万元，税法上对应纳税所得额影响为15万元。
三、增值税处理流程
纳税人销售动产应缴纳增值税。财税[2002]29号文规定，纳税人以自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇等固定资产，进行销售或对外投资，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。例，某企业转入八成新小轿车，固定资产账面原值30万元，已提折旧0.5，转让价30.5万元，未计提资产减值准备，不考虑城建税及附加。
会计处理：
1.转入清理：
借：固定资产清理295000万元
累计折旧5000万元
贷：固定资产 300 000万元
2.取得收入：
借：银行存款305000万元
贷：固定资产清理305000万元
3.计提税金：
借：固定资产清理11730.76万元
贷:应交税费――未交增值税11730.76万元
4.交税时：
借：应交税费―示交增值税11730.77万元
贷：营业外收入5865.38万元
银行存款5865.38万元
旧企业会计准则将减半后的差额记入“补贴收入“，新准则的156个新会计科目中，取消了该科目，将其减半的增值税记入”利得“――”营业外收入“中/
5.结转固定资产清理
借：营业外支出――处理固定资产净损失1730.76万元
贷：固定资产清理1730.76万元
根据《企业内部控制基本规范》财产保护控制要求,企业建立财产日常管理制度和定期清查制度,采取财产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施,确保财产安全。因此,企业应当健全制度,加强管理,定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点,以保证固定资产核算的真实性和完整性。如果清查中发现资产的损溢应及时查明原因,在期末结账前处理完毕。
财产清查结果会计处理程序
财产清查后发现财产盘盈、盘亏和毁损后,接着进行下列两个步骤的会计账务处理工作:第一步,将各部门发生的财产盘盈、盘亏和毁损情况,列表告知各部门主管人员,由该部门主管人员提出处理意见,经报单位主管或公司董事会同意审批后,进行资产账务处理,使账面数字与财产实物相同。将其财产盘盈、盘亏和毁损差额,转入“待处理财产损益”账户;第二步,查明财产盘盈、盘亏和毁损原因后,经单位主管或董事会作出处理决定后,区别不同情况,从“待处理财产损益”账户分别转入其他相关账户。
新准则下企业资产盘盈、盘亏的会计处理方法
在盘点过程中,现金库存长短、存货盘盈盘亏、固定资产盘盈盘亏的会计处理有所差异。
现金溢余短缺的会计处理
根据《内部会计控制规范》要求,企业对现金业务每日应结算并定期进行盘点,发现现金溢余或短缺时应及时按照会计处理的要求进行处理。1.现金溢余的会计处理。发现溢余时,按溢余金额借记“现金”,贷记“待处理财产损益”。查明原因后,应分情况处理:属于应支付给有关人员或单位的,记入“其他应付款”科目,属于无法查明原因的,经批准后记入“营业外收入”科目。2.现金短缺的会计处理。发现现金短缺时,按短缺金额借记“待处理财产损益”,贷记“现金”。查明原因后,应分情况处理:属于应由责任人或保险公司赔偿的部分记入“其他应收款”科目,属于无法查明的其他原因,根据管理权限批准后记入“管理费用”科目。
存货盘盈、盘亏的会计处理
由于存货种类繁多、收发频繁,在日常的收发过程中可能发生计量错误、计算错误、自然损耗,还可能发生损坏变质以及贪污盗窃等情况,造成账实不符,形成存货的盘盈盘亏。1.存货盘盈的会计处理。企业发生存货盘盈时,在报经批准前应借记有关存货科目。贷记“待处理财产损益”科目;在报经批准后应借记“待处理财产损益”科目,贷记“管理费用”科目。2.存货盘亏及毁损的会计处理。企业发生存货盘亏及毁损时间,在报经批准前应借记“待处理财产损益”科目,贷记有关存货科目:在报经批准后应做如下会计处理:对于入库的残料价值,记入“原材料”等科目;对于应由保险公司或过失人支付的赔款记入“其他应收款”科目;剩余净损失,属于一般经营损失的部分记入“管理费用”科目,属于非常损失的记入“营业外支出”科目。
【案例分析】
甲公司期末对材料仓库进行材料盘点,盘点结果:a.因仓库材料保管人员人为疏忽,导致A材料缺少10件,每件材料单价为人民币100元,应由保管人员负责赔偿。b.B材料清查多出5件,每件材料单价为人民币80元,多出原因,因供应厂商多送但不收款,决定减冲管理费用。
会计处理步骤分别如下:
第一步,调整会计账面数字与财产实物数字相等。
(1)借:待处理财产损益1000
贷:材料――A材料1000
(2)借:材料――B材料400
贷:待处理财产损益400
第二步,冲销“待处理财产损益”科目。
(1)借:其他应收款――材料保管员1000
贷:待处理财产损益1000
(2)借:待处理财产损益400
贷:管理费用400
固定资产盘盈、盘亏的会计处理
固定资产盘盈的会计处理
固定资产盘盈的会计核算新旧准则发生了变化,旧准则对固定资产的盘盈在批准转销前通常是计入“待处理财产损溢――待处理固定资产损溢”科目,批准转销后则从该科目转入“营业外收入”科目。按新准则规定,固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。固定资产盘盈不再计入当期损益,而是作为以前期间的会计差错。根据企业会计准则体系(2006)的规定:(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。由此固定资产盘盈不再计入当期损益,而是作为以前期间的会计差错,即“前期差错”,并根据相关规定进行更正。而旧准则是作为当期损益。之所以新准则将固定资产盘盈作为前期差错进行会计处理,是因为固定资产出现由于企业无法控制的因素而造成盘盈的可能性极小,甚至是不可能的,企业出现了固定资产的盘盈必定是企业以前会计期间少计、漏计而产生的,应当作为会计差错进行更正处理,这样也能在一定程度上控制人为的调解利润的可能性。企业在盘盈固定资产时,首先应确定盘盈固定资产的原值、累计折旧和固定资产净值。
【案例分析】
乙公司于2009年10月30日对企业全部的固定资产进行盘查,盘盈一台五成新的机器设备,该设备同类产品市场价格为12万元,企业所得税税率为25%。
那么该企业的有关会计处理为:
(1)借:固定资产120000
贷:累计折旧60000
以前年度损益调整60000
(2)借:以前年度损益调整15000
贷:应交税费――应交所得税15000
(3)借:以前年度损益调整 (60000-15000)*10%= 4500
贷:盈余公积――法定盈余公积4500
(4)借:以前年度损益调整40500
贷:利润分配――未分配利润40500
固定资产盘亏的会计处理
固定资产盘亏造成的损失,应当计入当期损益。企业在财产清查中盘亏的固定资产,按盘亏固定资产的账面价值借记“待处理财产损溢――待处理固定资产损溢”科目,按已计提的累计折旧,借记“累计折旧”科目,按已计提的减值准备,借记“固定资产减值准备”科目,按固定资产原价,贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时,按可收回的保险赔偿或过失人赔偿,借记“其他应收款”科目,按应计入营业外支出的金额,借记“营业外支出――盘亏损失”科目,贷记“待处理财产损溢”科目。
【案例分析】
丙公司年末组织人员对固定资产进行清查时发现丢失电机1台,该设备原价10万元,已计提折旧3万元,并已计提减值准备2万元。经查设备丢失的原因在于设备管理员看守不当。经董事会批准,由设备管理员赔偿1.5万元。有关账务处理如下:
(1)盘点发现电机设备丢失时:
借:待处理财产损溢50000
累计折旧30000
固定资产减值准备20000
贷:固定资产100000
(2)董事会报经批准后:
借:其他应收款15000
营业外支出――盘亏损失35000
贷:待处理财产损溢50000
(3)收到设备管理员赔款:
借:现金15000
贷:其他应收款15000
固定资产盘盈与存货盘盈的区别
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