与发达国家相比，我国尚未出台较详细、完善的内部审计人员职业胜任能力框架。而设计框架的主要目的，在于为内部审计人员职业胜任能力提供合理、实用、切实可行的参考标准，利用其提升自身素质，提高审计质量。要设计出便于所有内部审计人员查阅和学习的内部审计人员职业胜任能力框架，必须使框架中的职业胜任能力结构和人员层次结构与我国国情相符。对于前者，国内外内部审计协会和专家学者进行过诸多研究，并形成了较一致的看法，且在某些发达国家已经开始广泛使用，发挥了提升内部审计人员职业胜任能力水平的重要作用；对于人员层次结构上的研究，诸如美国、澳大利亚、比利时等发达国家也已根据本国的实际情况进行了相应规定，并结合职业胜任能力结构了自己的内部审计人员职业胜任能力框架，相比之下，我国对于内部审计人员层次结构的研究相对匮乏，尚未形成较完整的结论。受经济发展等因素的制约，我国除外资企业、合资企业外，专门设置内部审计部门的企业主要为国有大中型企业。研究国有企业内部审计人员层次结构，对设计内部审计人员职业胜任能力框架人员层次结构具有一定代表性。笔者在分析、借鉴国内外相关研究成果的基础上，以某国有大型企业为例，通过对其内部审计部门机构设置情况、人员层次和各层级人员的职责差异与任职资格要求进行分析，提出对内部审计人员职业胜任能力框架人员层次结构设计的见解。
二、文献综述
（一）国外研究成果 1999年，IIA了《内部审计职业胜任能力框架》（Competency Framework for Internal Audit，简称CFIA），这是国际内部审计协会的全球首个覆盖全面且分层次、成体系的内部审计人员职业胜任能力框架。根据所在层级和工作年限，又将内部审计人员划分为“首席审计师”、“经验丰富的审计师”和“新内部审计员工”三类，其中“首席审计师”又包括“首席审计执行官”和“审计主管”；“经验丰富的审计人员”包括“审计经理”和“高级审计管理者”；“新内部审计员工”包括“内部审计师”和“新内部审计人员（工作经验少于1年）”。由于员工所在层次不同，其工作重点和工作范围也不相同，则对于同一项职业胜任能力而言，不同层次的内部审计人员针对此项胜任能力被要求掌握的程度也有差异。如，与商业发展生命周期相关的知识对于首席审计执行官和审计主管来说非常重要，需要在任何情况下都能熟练掌握，而对于审计经理而言并非极其重要，只需能够理解并运用即可，对于刚刚加入内部审计部门的新员工则只需了解。比利时内部审计协会于2010 年了《内部审计人员职业胜任能力框架和任务》（Competency Framework & Tasks for internal auditors）手册。在人员的层次划分上，该框架将内部审计人员划分为新内部审计师、有经验的内部审计师和内部审计主管三个层次，与CFIA的六个层次相比有了较大幅度的减少。这与其本国企业组织结构扁平化有重要关系。澳大利亚内部审计协会于2010年了《内部审计人员胜任能力框架》，该框架按照四个层次的内部审计人员进行区别要求，分别是新内部审计师、有经验的内部审计师、内部审计主管和首席审计执行官。人员层次的划分可以根据不同组织的实际需要而进行适当改变。
（二）国内研究现状 相对于国外而言，国内关于内部审计人员胜任能力框架人员层次结构的研究文献很少，只有陈佳俊和贺颖奇（2009）在其设计的中国内部审计人员职业胜任能力框架中，将内部审计人员层级简单分为内部审计人员和内部审计管理者，并分别给予了在职业胜任能力上的相应规定。我国关于内部审计人员层次结构的分析研究与国外相比十分欠缺，为了使内部审计人员职业胜任能力框架更方便实用，研究我国内部审计人员层次结构十分必要。
三、理论基础
（一）合理合法的权力基础是组织得以维系的基本 被誉为“组织理论之父”的德国著名社会学家和哲学家马克斯·韦伯（Max Weber），在其管理学著作《社会和经济组织理论》中明确而系统地指出，理想的组织应以合理合法的权力为基础，这样才能有效地维系组织的连续和目标的达成，即：成员有固定职责并依法行使职权；组织实行自上而下的等级系统；关系是对事不对人；成员选用做到人尽其才；成员明确工作范围及权责；成员按职位支付薪金，有升迁制度。组织理论中的等级系统观点、必须规定明确的成员工作职责的观点，要求组织对从事同一职业的工作人员按照等级赋予相应的职责，且等级越高，权力越大，职责范围也越大，对工作人员的职业胜任能力要求也就越高。根据这种观点，要设计某一职业的职业胜任能力框架，必须按照等级层次，对处于不同等级的工作人员，在职业胜任能力的范围和掌握程度上进行有区别的规定，以保证工作人员所具备的职业胜任能力与其职责范围和工作重点相匹配。
（二）企业人员能力结构模型基础 法国“现代经营管理之父”亨利·法约尔（Henri Fayol）在《工业管理和一般管理》中，对企业人员的知识、素质和能力结构进行了系统化分析。在其设计的企业人员能力结构模型中，规定第二层次为职责性差别能力结构，即对处于不同职位和地位的人员，从六个方面的能力分别进行规定，如表1所示。根据韦伯的组织理论和法约尔的职责性差别能力结构模型，要设计符合实际工作情况的内部审计人员职业胜任能力框架，必须根据相应不同层级内部审计人员的工作范围和工作重点，在职业胜任能力范围和掌握程度上进行有区别的规定，形成纵向体系，以适应不同层次内部审计人员为顺利完成其使命而对职业胜任能力的需要。
四、国企内部审计部门职位结构分析：以我国东部地区某大型国有钢铁上市公司为例
（一）内部审计机构及人员设置 该集团公司审计机构成立于1985年，2000年以前称审计办公室，2000年改为审计处，同时，撤销工程预决算审查处，其工程决算审查职能及相关人员划归审计处。审计处管理工技岗位定员15人，其中科级职数4个。现在岗职工15人，其中中层领导干部3人，科级4人，一般职工8人，全部为管理工技人员。审计处内设机构三个：经济责任审计科、管理审计科和工程结算审计科。如图1所示。
（二）内部审计机构职责 该企业总审计处主要负责制订集团公司内部审计工作制度、管理规定，编制内部审计工作规划和计划，并组织贯彻实施；对集团公司及所属单位实施财务审计、固定资产审计；对所属二级单位进行经济责任审计、经济效益审计、合规审计、基建工程审计、物资采购审计、投资项目审计、风险审计、内部控制审计、专项审计等审计业务；根据需要选聘社会审计机构，并对其审计工作质量进行评估等。各下属审计科则根据本单位的主要功能实施具体审计工作。经济责任审计科主要负责对集团公司及所属二级单位实施财务审计、固定资产审计、经济责任审计、经济效益审计、物资采购审计等审计业务，并根据需要开展专项审计调查；管理审计科主要负责制订相关审计工作制度、管理规定，编制内部审计工作规划和计划，对集团公司及所属二级单位实施内部控制审计，根据需要选聘社会审计机构，并对其审计工作质量进行评估，管理审计项目台账、审计项目档案、审计软件，编制审计统计报表；工程结算审计科主要负责对集团公司及二级单位的基本建设工程和重大技术改造、大中修、技术开发、福利设施修缮、环境绿化等工程项目实施基建工程审计、合规审计、经济效益审计等。
（三）内部审计人员岗位责任 该集团审计处有一位处长和两位副处长；经济责任审计科有一位科长和一位科员；管理审计科有一位科长和两位科员；工程结算审计科有一位科长、一位副科长和一位科员。每位内部审计人员的岗位职责和任职资格都不尽相同，该集团公司进行了逐一规定。
（1）审计处处长主持审计处工作，贯彻执行国家有关法律、法规政策、审计制度；主持修订公司内部审计制度，制定公司审计规划、年度审计工作计划；负责审计项目的立项及审计人员的安排；检查和考核审计工作质量；审定上报审计报告等文稿资料；落实内部审计监督方针；负责本处管理体系工作的组织领导，保持管理体系有效运行和持续改进等任务。两位副处长，一位分管基建、技改、大中修等项目结算审计工作，编制项目结算审计计划、方案，组织实施审计；协助处长不断完善工程结算审计的管理制度和投资控制的措施；对分管的工程结算审计工作进行检查，对其准确性、合理性负责；协助处长完成全处审计工作计划、汇报、总结等文字材料的起草撰写工作和精神文明、党风廉政建设工作、绩效考核、专业技术职务考核工作；贯彻落实内部审计监督方针和目标等。另一位副处长协助处长分管公司固定资产投资项目决算和风险管理审计工作，起草审计计划并组织实施；评价风险隐患，提出加强内部控制防范风险的建议措施；检查评价审计项目的完成情况；协助处长进行人力资源管理及培训计划。
（2）经济责任审计科科长主持该科管理行政工作，执行年度审计计划，起草公司年度二级单位经济责任审计和风险管理审计方案并执行；执行公司或处领导安排的专项或综合的财务会计和经济业务审计指令；起草审计报告、完成审计报告的科审；负责年度审计工作计划文字材料的起草；保持本科室管理体系有效运行和持续改进等。经济责任审计科科员履行审计监督职责，执行年度审计计划，完成领导分配的对公司年度二级单位经济责任审计任务；参加并完成上级安排的专项或综合的财务会计和经济业务审计任务；收集审计证据、编制审计工作底稿、起草审计报告并完整归档；负责审计资料及数据的统计整理编报工作并对其真实性、准确性负责；不断提高业务素质和工作效率、确保工作质量等。
（3）管理审计科科长的岗位职责与经济责任审计科科长基本相同。管理审计科第一位科员负责劳资、人教、保险、计生、工会等工作；负责全处审计统计资料、公文的编辑整理上报，负责OA办公网络、文件档案管理；会议准备、办公设备用具的管理工作，其余职责与经济责任审计科科员相同。第二位科员负责内部审计制度修改、审计规划的起草、本处文字材料的起草，其他岗位职责与第一位科员相同。
（4）工程结算审计科科长执行年度审计计划，负责组织对公司和二级单位的基建、技改、大中修、绿化及福利设施修缮项目结算进行审计；执行公司或处领导安排的固定资产投资项目的决算审计、专项或综合的工程项目资金、经济效益审计指令，起草审计方案并组织实施审计；参加公司有关工程项目、大中修项目和其他项目承包合同的招投标工作；负责对本科审计的工程结算和审计结果的检查、复审、验收、考核；其他岗位职责与其他科科长相同。副科长主要协助科长完成其职责。工程结算审计科科员认真履行审计监督检查职责，执行年度审计计划，按时完成领导分配的公司和二级单位的基建、技改、大中修、绿化及福利设施修缮项目结算审查任务；按时完成上级安排的固定资产投资项目的决算审计、专项或综合的工程项目资金、经济效益审计任务；参加公司有关工程项目、大中修项目和其他项目承包合同的招投标工作，其他岗位职责与其他审计科科员相同。
（四）实例分析 根据该国有企业的内部审计机构设置、职责规定和各层次内部审计人员岗位职责的规定情况可知：（1）从内部审计机构上看，审计处与各审计科之间的职责差异较大。审计处对所有类型的审计项目的计划、实施实行统一管理和考核，执行整个公司层面上的内部审计管理职责；下属各审计科则主要执行各种类型的审计任务，编写内部审计报告，执行二级单位层面上的内部审计实施工作。机构职责的侧重点不同，决定了对处于不同机构的内部审计人员职业胜任能力要求的差异。因此，内部审计人员职业胜任能力框架应当首先从人员层级上区别处级和科级领导。（2）从不同层级内部审计人员岗位职责规定上看，各审计科科员的职责与科长、副科长的职责也有类似差异。审计科科长主要对科内负责的审计项目执行起草、管理等事务，副科长则协助科长进行其本职工作，科员则主要执行各种内部审计项目的实施及科室的基础性工作（如档案管理等）。因此，在框架设计中，应将普通内部审计科员与科级领导相区别，分别在职业胜任能力要求和培训方面进行规定。此外，案例中审计处处长和副处长在职责上同样有所区别，而副科长的主要职责虽然是协助科长，按照法约尔的职责性能力结构理论，对相同的职责，对不同层级的人员在相应的能力要求上依然要有所区别。由于内部审计人员职业胜任能力框架对各层级内部审计人员在各方面职业胜任能力上的掌握程度要求十分细致，足以体现对同一机构内不同层级内部审计人员职业胜任能力要求上的区别，因此，在设计框架时，可将处级和科级层次的内部审计人员进一步细分为处长和副处长、科长和副科长四个层级。最后，借鉴国际内部审计协会（IIA）的CFIA中的层级划分方法，在普通内部审计科员层次上，应将工作经验在一年以下的内部审计人员单独划分出来，在职业胜任能力上给予更多基础性要求以保证框架与实际情况相符合。
五、内部审计人员职业胜任能力框架人员层次结构
设计内部审计人员职业胜任能力框架应当将内部审计人员分为处级领导、科级领导和普通内部审计科员三大等级。其中处级领导、科级领导根据内部审计人员的职位进一步划分为两个具体层次；普通内部审计科员以一年工作经验为界限，进一步划分为新内部审计人员（工作经验在一年以下）和内部审计师（工作经验在一年以上）两个层次。如图2所示。
内部审计人员职业胜任能力框架按照人员层级进行区别规定，既方便各层次内部审计人员对框架的查阅和学习，而且可以框架为标准，方便评估各层次内部审计人员的职业胜任能力水平，并有针对性地对欠缺之处提供后续教育，达到全面提升各层次内部审计人员各方面职业素质的目的。
参考文献：
[1]陈佳俊、贺颖奇：《中国内部审计人员职业胜任能力框架研究》，《经济与管理研究》2009年第11期。
一、会计责任与内部审计责任的概念
( 一) 会计责任含义
会计责任是指需要被会计师事务所内部审计的单位要对本单位编制和出具的财务报表所负担的责任。
( 二) 内部审计责任含义
内部审计责任是指内部审计人员必须对所在单位的内部审计工作和出具的内部审计相关的报告负担责任。
二、内部审计与外部审计的关联与区别
在企业日常运行中，通常面临内部审计、国家审计( 政府审计) 和社会审计( 事务所审计、独立审计) 这三类审计，其共同点为掌握基本的审计技术，审计结果可能存在相互借鉴。但是内部审计与外部审计仍存在较大的区别：
( 一) 独立性不同
内部审计的独立性包含两方面，一方面是指内审人员履职时免受威胁，另外一方面指审计组织机构的独立，即与董事会的汇报关系的独立。相比外部审计常用的《独立审计准则》，因两者的目标不同和服务对象不同，导致两者独立性不相同。
( 二) 两者的审计目标不同
外部审计的目标常常受到法律和服务合同的限制，而内部审计的目的是评价和改善风险管理、控制和公司治理流程的有效性，帮助企业实现其目标。
( 三) 两者关注的重点领域不同
外部审计的关注重点领域受到法律和合同的指定，而内部审计主要侧重点是经济活动的合法合规、目标达成、经营效率等方面。
( 四) 业务范围不同
外部审计的业务范围受到法律和合同的指定，而内部审计是以企业经济活动为基础，拓展到以管理领域为主的一种审计活动。
( 五) 专业胜任能力要求不同
内部审计要求具备较高的管理知识水平，由于内部审计的目标是帮助企业实现其目的，改善机构运作并增加价值，故要求内部审计人员具备较高的管理知识与水平。
三、会计责任与内部审计责任联系与区别
( 一) 会计责任与内部审计责任联系
1. 会计责任与内部审计关系都是受托关系的存在
会计责任与内部审计责任在本质上是依据产权关系存在的，但在现代经济的发展中，根据当代经济学和管理学的基本理论我们可以看出，财产所有权与经营权相互分离。财产所有权与经营权分离就导致了两者之间委托与受委托关系的形成。虽然会计责任与内部审计责任相互分离，但是为财产所有者和经营者服务却是他们二者共同的目标。会计为财产所有者和经营者编制出企业发展的财务报表，内部审计人员会根据报表为财产所有者和经营者做出判断，看其报表是否在合理合法的范围之内。
2. 会计责任与内部审计广泛的责任对象
会计责任与内部审计的共同特征之一就是广泛的责任对象。责任对象问题就是二者对谁负责的问题。在当今世界发展的时代大潮下，会计资料已经成为一种重要的社会资源，在社会发展中深受重视。会计的责任对象与内部审计的责任对象都包括投资人、债权人、政府有关部门、社会公众和其他利益相关者。
( 二) 两者之间的区别
1. 责任承担主体不同
根据审计准则的规定，在责任承担主体上，会计责任的主体主要是审计单位的治理层和管理层。与会计责任不同，责任主体不同也导致在工作中工作手法也会有不同表现。
2. 责任内容不同
会计责任的责任内容主要会计编制报表的真实性和合法性。而审计责任是指注册会计师按审计规则的规定对财务报表发表审计意见。通俗来讲，会计责任主要是对报表的编制，而审计责任主要是对报表的审核。编制报表，审核报表这是不同的责任内容，但是却都是对服务对象负责任的表现。会计责任与审计责任的内容虽不同，但是二者相互有机的结合非常利于企业健康发展。
3. 适用法律不同
法律是人们行为准则的最低标准，在我国社会的发展中，法律是不可或缺的一条准绳。任何一种行为，都必须在法律允许的范围内进行行动。会计责任与审计责任也是一样，他们各自也都拥有着适用于自己的法律。《会计法》是会计工作所适用的基础法律，《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》及《中国内部审核准则》是内部审计所适用的法律。这是由于二者的责任主体和责任内容所决定的。明确区分适用法律，能够在发生问题时，很快找到相应法律条文解决问题，有利于二者在工作过程中能够得以顺利运行。
四、完善会计责任与内部审计责任界定的对应措施
( 一) 加强对两者责任的认知
1. 会计主体人员要认真负责
许多单位在年终的时候也都会进行内部审计。但是许多单位对会计工作和内部审计工作并没有应有的重视，认为只是例行程序，并没有充分认识到这两种工作的重要性。一些会计主体工作人员也没有认识到自身工作的重要性。事实上，无论在任何地方，内部审计工作都具有不可替代性，他们的作用是其他工作所无法替代的。会计主体和内部审计主体在企业中都应认识到自己的作用，在企业中各司其职。会计责任不能占据内部审计的工作，内部审计责任也不会减少会计责任。所以会计主体在发现制造虚假信息的领导或个人，一定要对其进行严肃处罚。
2. 内部审计人员要正视审计工作的作用
内部审计工作人员在工作中，要充分认定自己的作用。内部审计责任并不只是简单的对会计主体进行审计。更重要是要针对和会计主体的相关的更多利益者。所以在工作过程中，内部审计人员要不断提升自己的专业水平和道德水平，要拥有强烈的职业责任感和良好的职业道德。只有这样，在工作过程中才能认真执行《中国内部审计准则》的规定内容和条例。遵守法律条款，运用专业的审计知识和热情的工作精神，让审计工作能够得以一步步顺利进行。
( 二) 积极降低会计风险和内部审计风险
会计风险和内部审计风险是界定两者责任的主要内容。会计风险又被称为折算风险或转换风险，它的出现是由于外汇汇率的变动而引起企业资产负债表中某些外汇资金项目金额产生变动的可能性。而内部审计风险发生是由财务报告存在重大错报、漏报或企业经营管理上存在漏洞与弊端而引起的。内部审计风险中，内部审计人员认为错误的财务报表具有合法公允性。降低会计风险和内部审计的风险可以有效降低两者潜在责任的后果。所以降低风险，建立健全公司内控制度非常重要。内部控制制度，不只是企业管理中的一种手段，并且也是一个企业对会计人员以及内部财务人员的一种行为规范。建立健全内部控制制度不仅能使会计责任和内部审计责任得以明确界定，也能够确保会计、财务信息的真实性和正确性。企业建立内部控制制度时要要避免内部人控制现象的产生，只有这样才能够建立具有积极作用的内部控制制度，从而降低会计风险和内部审计风险，否则只能起到阻碍作用。
( 三) 提高从业人员能力
工作的效率在很大一部分是取决于从业人员的能力。提高从业人员能力要做到从两方面入手，一方面是最重要的专业技能，另一方面是从业人员道德水平。在专业技能方面，要注重职业准入门槛标准，要招聘能够完成工作的工作人员，不能够因特殊关系而招聘;同时企业也要做好员工的专业培训，可以定期举行会计人员和内部审计人员考核;从业人员自身也要注重知识的培养，多学习专业知识，让自己能够更加轻松应对工作中出现的难题。在道德水平方面要注重社会公德、职业道德和家庭美德的全面培养，尤其是职业道德方面，不能畏惧权威，坚守工作，对错不可因上司或者来自其它方面的压力而更改。会计人员和内部审计人员提高了工作能力，减少工作失误，认清各自职责，才能降低会计风险和内部审计风险。
( 四) 完善相应的法律法规
完善的法律是企业运行和会计人员、内部审计人员工作的基石。会计责任和内部审计的责任界定不清时，如若有完善的法规对其责任进行界定，那么他们之间的关系就可以很清楚的界定出来。所以要想对会计责任和内部审计责任进行科学的界定，就要加强行业的监管，国家加强相关法律的建设和完善。法律可以对会计责任和内部审计责任进行科学界定的同时，还可以对会计人员和内部审计人员作出的违法行为进行追责，发现违法违规行为的出现要对其进行严肃的处理。有法律法规的界定和约束，企业的会计工作和内部审计工作才能合理合法的进行。
【关键词】内部审计 外部审计 关系
内部审计主要是指企业中的审计，是企业实现自我监督的主要方式。内部审计的内容是单位相关人员在负责人的引导下，对本单位的经济业务进行审查，进一步评价和控制单位组织中的各种经济业务，以确保单位方针政策和相关审计程序实施的有效性。外部审计主要由政府审计以及民间职业审计两个部分组成，其中政府审计主要是指审计机关对国家公共机构提供公共服务的质量进行审计，民间审计是审计事务所或者是会计事务所接受当事人的委托，对相关的经济组织的经济事项进行审计查证。
一、内部审计与外部审计之间的联系和区别
（一）内部审计与外部审计的共同点分析
内部审计与外部审计在很多方面有着向同之处，主要表现为审计内容相同，都是对财务资料的真实性和合法性进行审查和评价；内外部审计的审计方法相同，都是通过审查、监督以及分析性复核的方式评价审计单位内部控制；内外部审计的目的相同，都是为了维护市场经济的稳定发展；此外，内外部审计的审计对象相同，都是对审计单位的经济活动展开审计；内外部审计的法律依据也相同，都是根据国家制定的财经法规实现经济监督。
（二）内部审计与外部审计的区别分析
内部审计与外部审计的区别主要表现在三个方面，首先是审计的性质不同，内部审计是企业中的专职审计人员履行的职责，主要是针对单位的审计，外部审计是由第三者身份提供的签证活动，主要对国家权力部门以及社会公众负责。其次是服务对象不同，内部审计顾名思义就是企业内部的审计，服务对象自然是企业负责人，而外部审计的服务对象主要是国家的权利机关。最后一个方面是审计报告的作用不同，内部审计只能够为单位的经济运行提供参考，但是对外界起不到任何作用，同时也不能够向外界公开，但是外部审计分为多种形式，由于国家审计涉及到商业机密，有一些内容不宜公开，而外部审计中的社会审计要向社会公众公开，同时也可以起到借鉴的作用。
二、实现内外部审计协同性的有效措施
（一）促进内外部审计之间的合作
考虑到内部审计与外部审计之间有着相同的职能，如果两者同时工作时，加强合作和协同性，相互配合有利于审计工作效率的提升。但是合作方式的选择主要取决于内外部审计目标的一致与否，如果内部审计与外部审计的审计目标一致时，应该建立伙伴型合作关系，可以进一步提升审计工作的质量。但是，若两者审计目标不一致时，就选择协作性的合作关系，规定统一的审计计划，在内外部审计工作开展中可以实现信息的沟通和共享。此外，在企业的风险管理以及内部控制方面，内外部审计应该加强合作，实现审计目标的靠拢，从而有效降低企业的经营风险，促进企业的长远发展，这对于内外部审计关系的处理具有很好的促进作用。此外，公司管理人员应该加强对内外部审计工作的重视，通过后期培训的方式提高企业审计人员的审计水平，为公司内部审计工作的顺利开展奠定基础。
（二）建立内外部审计协同机制
内外部审计协同机制的建立是促进内部审计和外部审计合作的关键。企业管理人员应该正确的认识外部审计的审计职能，从客观的角度分析外部审计，有利于企业的长远发展。企业作为内外部审计协作机制建立的主体力量，应该对内部审计工作进行调整，促进内外部审计工作在职能以及审计目标上保持一致性，与此同时，外部审计也应该加强与内部审计之间的配合，借鉴内部审计的结果做好综合审计工作。内外部审计协作机制的建立还应该确定明确的责任机制，对审计过程中出现的问题追究相关人员的责任，避免责任人之间相互扯皮的事件出现。内外部审计协作机制的建立不仅能够提高企业的审计质量，同时还能够促进企业的长远发展，对企业财务管理以及经济运行等方面起到很好的推动作用。
（三）加强内外部审计沟通机制的建立
审计沟通机制的建立有利于内外部审计之间实现交流和协作，在审计工作中更好的发挥各自的效力。为此，内外部审计人员在实行企业审计过程中，应该建立设计信息平台，实现审计信息的共享。由于内部审计部门在平常的审计工作中获得大量的审计信息，而这些审计信息是外部审计部门不了解的，所以，通过信息平台实现信息共享，也能够让外部审计机构更好的了解企业的审计现状，从而促进审计效率的提升。此外，内部审计人员与外部审计人员之间应该加强交流，虽然这两种审计目标和审计范围不同，但是审计的方法都是相同的，审计人员之间的交流不仅能够提高审计专业性，同时还有利于提高内部审计与外部审计之间的协同性。
三、结束语
内部审计和外部审计同时审计工作的主体组成部分，但是内部审计的独立性一度受到人员的质疑，这是人们的片面认识。内部审计在强化企业内部管理以及财务监督活动等众多领域发挥着重要的作用，同时又熟知企业内部组织结构，一定程度上能够减少外部审计与管理当局在管理方面的分歧。加强内部审计与外部审计之间的协同性可以实现企业的全面审计工作的开展，对企业审计效率的提升也有很大的帮助。内外部审计之间的协同工作能够降低企业的经营风险，对于企业的长远发展以及企业审计人员工作能力的提升也会起到很大的推动作用。为此，可以建立内外部审计协作机制，规范审计方法的同时实现审计责任的规范和制约，从而促进审计工作顺利开展。
参考文献：
[1]王鑫，武彰纯.浅议内部审计与外部审计的关系[J].品牌（下半月），2015.
[2]于炳洋.内部审计与外部审计的关系问题研究[J].新经济，2014.
关键词：国家审计；民间审计；区别；联系；助推力
随着我国社会主义市场经济改革进程的不断深入，对配套审计机制的需求日益明显，为此，我国建立了以国家审计与民间审计为内容的外部审计制度，目的是通过独立于被审计对象的外部审计，摆脱内部审计独立性不强的弊端，得到更加真实有效的审计结果，以真实反映各经济单位的财务状况，及时发现问题并积极进行修正，为社会主义市场经济的健康发展保驾护航。而其二者的区别更是使独立审计的作用可以通过国家赋予的公共权力与独立第三方的角度更好地发挥出来。
一、国家审计与民间审计的理论阐释
按照我国现行的审计体系，按审计主体的不同，可将审计分为内部审计和外部审计，而正是国家审计和民间审计构成了外部审计。所谓外部审计，是指那些由独立于被审计之外的专门机构或部门进行的审计行为。
（一）政府审计
国家审计，亦称政府审计，是指以国家法定审计部门为主体进行的审计工作。它的实质是国家的政治制度之一，借助法律赋予其特殊的经济监督职权，依法对政府机关、国有企事业单位、国有金融机构等被审对象进行财务财政收支活动、执行财经法纪情况以及经济效益性等方面的经济评价和监督。作为国家治理的监督控制系统之一，国家审计其特有的强制性、权威性和综合性。它依据《中华人民共和国审计法》、《国家审计准则》，代表国家和人民，通过层层递进的国家审计机构，综合评价各被审单位财政财务收支是否真实性、合法性、效益性，并有权要求被审单位按照审计结果进行强制整改，以保证国家资产的安全和完整。
（二）民间审计
民间审计即注册会计师审计，是以独立执行业务的会计师事务所和注册会计师为主体进行的、对企业集团的有关经济事项所进行的审计查证业务。它起源于经济企业中所有权与经营权的分离，企业所有者由于其自身能力或企业股权较为分散等原因，雇佣专业经理人来执掌企业的经营权对企业进行管理，但为了评价企业管理层对其职责的履行情况和保证企业的经济成果不被管理层非法窃取，委托独立于企业的注册会计师事务所对企业进行审计，注册会计师事务所通过独立地审核监督、评价和鉴证活动，对企业经济活动的合法性、合理性和效益性以及经济资料的真实性和公允性得出相应的审计结论。因此，民间审计在很大程度上是接受被审计单位的主动委托才能进行，并要求更强的专业性来应对企业的各类违规造假措施。
二、国家审计与民间审计的区别
（一）审计主体与对象不同
显而易见，国家审计的审计主体是以审计署为核心的各级审计机关，其进行的审计活动主要是针对政府机关、国有企事业单位、国有金融机构的。而民间审计的主体则是注册会计师和其所在的会计师事务所，它更多地是对经济组织的各项经济活动的合法性、合理性和效益型以及反映经济活动的经济资料的真实性、公允性进行独立的审核检查、评价和鉴证，它的审计对象不涉及国家政府机关，金泫雨各类经济组织。而国家审计的审计对象更多地是各级政府机关、国家金融机构、国有企事业单位以及其他国有资产的单位。
（二）审计目标不同
国家审计与民间审计的审计主体和审计对象的不同，决定了他们的审计目标有明显区别。国家审计的审计目标是通过审计被审计对象财政、财务收支的真实性、合法性和效益性，及时发现我国行政体系及国有经济单位内部的经济问题并借助国家权力强制整改，保护国家资产的安全，最终达到维护国家财政经济秩序、促进政治廉洁、保障国民经济的健康发展。而民间审计的审计目的则是通过对被审单位各项经济活动的审计，合理保证其业务的合法性、合理性和效益型以及反映经济活动的经济资料的真实性、公允各项经济活动的合法性、合理性和效益型以及反映经济活动的经济资料的真实性、公允性，为企业财务报表的预期使用者参考，进一步维护国家市场经济秩序，减少因错误和舞弊导致的经济波动和市场秩序的混乱。
（三）审计涉及的关系主体
国家审计从性质上来说更多是我国政治制度的重要组成部分，它是借助国家权力对各级政府机关、国家金融机构、国有企事业单位以及其他国有资产的单位进行经济检查和监督，因此国家审计只涉及审计机关和被审计单位两方关系人；而对民间审计来说，从笔者上文所介绍的民间审计起源就可看出，民间审计并不像国家审计那样只涉及审计主体与审计对象，它由于企业所有者的委托，管理层的经营成果进行相应地审核、评价和鉴证，因此它涉及三方关系人：注册会计师及其所在的事务所、被审计企业、审计委托方。
（四）审计工作的具体依据标准不同
由于国家审计与民间审计的审计主体和审计对象的特殊性，他们开展工作所依据的具体标准就不尽相同。作为对政府机关、国有企事业单位以及国有金融机构进行的审计，国家审计依据的是《中华人民共和国审计法》、《国家审计准则》，并辅以各项部门规章，特别是《国家审计准则》中明确了国家审计的目的、依据、含义、适用范围及对国家审计的基本要求，是国家审计机关和人员进行国家审计工作所依据的最基本具体准则。然而民间审计关注的是除国家政府机关之外的经济组织，且大部分具有盈利性质，因此注册会计师及其所在的事务所在开展具体的民间审计业务时，将《中华人民共和国注册会计师法》和《独立审计准则》作为最基础的行为标准，并辅以各项财经法规，它们一起构成了民间审计的法律法规体系，而《独立审计准则》也成为对注册会计师审计工作质量进行衡量的权威。
（五）独立性不同
国家审计的独立性表现为组织独立、经济独立、工作独立、人事独立四个方面：各级审计机关是单独设置的，不隶属于其他任何部门或业务机构；各级审计机关主要负责人，由政府提名但需由相应地人大常委会任命；各级审计机关工作人员不参与审计对象的各项经济活动同时审计机关的工作计划和执行审计工作情况不受政府机关的干扰；同时审计机关日常运转和执行国家审计工作的经费是独立列入财政核算的。民间审计的独立性却与此截然不同，作为审计主体的注册会计师及其所在的事务所同时独立于被审计企业和审计委托方，《独立审计准则》要求审计方在接受业务时与被审计方、委托方无任何经济瓜葛，且其进行审计所需的经费列入最初的注册会计师审计收费中，因此客观上不会出现由于其他两方操纵审计经费来影响民间审计工作的现象。
（六）审计职权范围不同
国家审计是由国家权力授权的审计行为，他代表国家和人民，要求被审计对象必须接受国家审计，一旦出现违反国家审计相关法律法规的行为，可以要求被审单位强制执行审计整改决议，具有最强的强制力和权威性。而相对来说，民间审计是由注册会计师及其所在的事务所接受审计委托而产生的，他没有任何震慑性的权利来作为顺利开展工作的保障，其被审计单位也是通过与会计师事务所或审计师事务所缔结审计合约的方式来自愿接受审计，目的是为了增加自身财务报告的可信度，一旦被民间审计发现被审计单位内部存在错误舞弊或存在不符合合理性、效益性的业务，注册会计师出具整改意但是否进行整改还要取决于被审计单位自身，注册会计师本身无法强制被审计单位进行整改，只能通过出具非无保留意见的审计报告的方式，来告诉财务信息使用者该被审单位存在没有解决的审计问题。
三、国家审计与民间审计的联系
国家审计与民间审计之间尽管存在上述许多区别，但他们的联系仍然不可忽视。
（一）二者执行的业务内容既相互融通又相互依赖
民间审计是对各行各业的企事业单位的财务状况进行监督和调整，从而促使作为审计对象的各国有或私人企业能够有健康的发展进程和广阔的发展前景。而政府审计在对政府部门财政收支进行经济监督时，也会涉及到对与其相关的企事业单位的经营发展情况的调查，甚至会用到民间审计留下的相关资料来帮助他们更好地完成政府审计工作。二者相辅相成，从企业与国家行政单位两方面对经济进行有效监督，及时发现影响市场秩序的不良因素，让国家拥有一个廉洁有效的行政系统，有利于促进我国的社会主义市场经济向更好地态势发展。
（二）二者具有互补性
国家审计与民间审计各自都存在缺陷，但作为外部审计的重要组成部分，而者显然是互补的。国家审计虽然从制度上看具有很强的独立性，但事实上，我国的国家审计实行的是“双重领导”体制，即业务上受上级审计机关的领导，而行政上仍受本级政府负责人的领导，且各级审计机关的负责人虽是由本级人大常委会任命，但需本级政府进行提名。因此，国家审计与被审计单位之间并没有完全独立开来，在开展国家审计工作时难免会受到被审计单位的制约。而民间审计是完全独立于被审计单位和审计委托方的，但由于是委托产生的审计关系，存在收取经济报酬。因此在开展审计工作时，难免会遇到被审计单位不配合的情况，甚至注册会计师出具的审计意见都要受到经济报酬的制约，这不符合审计初衷，严重影响了审计结果。但国家审计却不存在这一问题，他借助国家权力开展工作，要求被审计单位必须配合相关工作，且审计机关于被审计单位不存在经济报酬问题，其审计结果不受经济方面因素的制约。甚至可以说，国家审计由于其具有的特殊强制性，是保证民间审计结果的“最后一道防线”。由此看来，二者具有互补性。
四、结语
国家审计与民间审计共同组成了外部审计，是我国审计体系中不可或缺的重要组成部分。二者虽然在很多方面存在差异，但其工作初衷都是力求维护市场秩序的平稳、推进政治廉洁和促进我国的社会主义市场经济健康发展，甚至通过两个不同的角度来开展审计工作，还能更好地发挥其效用。进一步了解国家审计与民间审计的区别与联系，也有利于我国进一步完善外部审计体系、维护国家经济安全。他们分别从国家政府机关、国有资产和社会经济组织的的角度，严密把握并监督全国的经济动向，一旦发现问题及时解决，将一切扰乱社会主义市场经济秩序的因素“扼杀在摇篮中”。
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一、区县级审计机关在政策跟踪审计中的地位
俗话说“郡县治，天下安”。区县级审计部门在审计系统内是最前沿、最基层单位，凭借其特殊的微观视角一直以来都积极参与着区县级行政治理的促进和完善，并发挥着不可替代的重要作用。特别的，对于许多国家重大的经济政策的落实情况，区县级审计部门能够比较方便地取得第一线的资料，而且对于这些资料，鉴于审计机关的审计人员基本上都在该区县域内生活工作，在许多数据资料的真实性以及政策执行效果的确定性等方面都较上级审计机关的审计工作具备无可比拟的优势。因此，在政策跟踪审计上，从审计的可执行性、审计证据的可靠性、审计结论的科学性等角度来说，县级审计机关理应发挥基础性、主体性的作用。
二、区县级审计机关开展政策跟踪审计的着眼点
1.立足自身，积极联动，确保审计质量。
加强政策措施贯彻执行，目的在于完善国家治理，推动经济社会发展，区县级审计机关要正确认识自身在促进完善国家治理方面的责任感和紧迫感，克服“人微言轻”的思想障碍，通过不断完善有效的审计方法，提升自身的审计质量。所谓质量是审计的生命线，在政策跟踪审计过程中，区县级审计机关必须立足自身将各项政策的不同内容与本县区的客观实际结合起来，积极探索与自身情况契合的审计思路和审计方法，充分发挥审计的创新力，调动自身的主观能动性。区县级审计机关作为审计实施的主体，同时也应该意识到，其开展政策跟踪审计，最终必须能融入全国审计一盘棋，政策实施效果的作用面不是局部的，积极和兄弟区县审计机关保持沟通以及充分运用审计机关上下联动的有效机制，既能在审计方法上促进自身审计执行的有效性、科学性和全面性，也能提高自身在更高的视角对政策实施效果的全局性认识。
2.以政策为主线，执行为抓手，效果为重点，推动政策跟踪审计微观化管理。
政策执行的评价需要考虑的因素很多，包括科学性、合理性、适用性、可操作性、绩效性等，归根结底是以政策的执行效果来判断。政策跟踪审计应以实施效果的好坏来发现政策的配套措施、实施流程、监督办法等政策执行上的问题和不足。作为区县级行政单位，大部分政策除了一些配套的措施办法之外，许多政策的具体贯彻落实在基层都物化为一定量的项目和资金。将宏观的政策层面有意识地微观化为对若干项目的审计将大大推进区县级审计机关审计的效率。政策执行跟踪审计关注的重点也应当进行适当的微观化。例如在一般情况下，政策都具有一定的适应性，对于一项政策在当地的适应程度有好有坏，而区县级审计人员除了对政策的适应性进行恰当的评估外，还可以微观地分析影响当地政策适应性的各种因素的数量以及各因素对最终政策效果影响程度的大小，以便下一步实现对政策执行效果的进一步优化。
三、区县级审计机关开展政策跟踪审计的策略
1.注重证据收集详尽度和树立功成不必在我的思想。
不同的县区有着各自不同的地理、经济、环境等因素，同一政策在不同地域的效果也必然千差万别。最终的政策执行宏观效果有时只有上级审计机关通过借助对下级审计机关层层汇总的数据进行系统性分析之后才好把握。政策是否需要微调以及是否采取配套措施和采取何种措施也只有之后才能更好的落实。区县级审计机关必须充分认识到自身的微观地位以及自身工作对于全盘成果的重要性，并以此为出发点指导自身的政策跟踪审计工作。审计证据的采集务求详实、充分，审计表格的填列务求真实、完整。基层审计干部们需甘当审计蓝领，一季度一季度地跟踪下去，一级一级及时高质量地汇总上去，牢固树立功成不必在我的思想，把谋全局与谋一役结合起来，保证审计系统上下联动全国一盘棋，形成审计合力。
2.努力拓展“政策跟踪审计+”模式的运用。
区县级审计机关大多依照财经、经责、固投等机构标准进行人员分工，但随着近年来上审下，党政交办、全国全省大型联合审计项目的逐渐增多，股科室间交叉协作情况也日趋普遍，一定程度缓解了基层审计机关人少事多的困境。但是，政策跟踪审计这类专业要求强，涉猎范围广，牵扯部门多，投入时间长的新型审计仍然给基层审计机关在人员配置、计划安排、审计质量等方面带来了不小的压力。仅就今年全国范围内开展的稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险政策措施落实情况跟踪审计来说，内容涵盖国务院出台的23个方面70余项具体政策，涉及20多个部门，全年按季度进行跟踪汇总，基层审计部门在完成既定年度审计计划的前提下，若要保证审计质量有必要创新审计思路和审计组织方式。“政策跟踪审计+”模式将是一个不错的尝试。例如，将政策跟踪审计与经济责任审计相结合，重点关注不作为、慢作为、乱作为、假作为问题;将政策跟踪审计与财政收支审计相结合，密切关注财政资金、地方债等方面存在的问题和隐患;将政策跟踪审计与固定资产投资审计相结合，围绕重大项目的建设情况检查稳增长政策措施落实到位情况;将政策跟踪审计与计算机审计相结合，用数据说话，分析潜在的政策风险情况……通过“政策跟踪审计+”等新模式的不断拓展，可以充分突出审计重点，又与基层审计机关既定年度审计计划相辅相成。既缓解人员时间压力，又提高了审计质量;既保证了业务审计的专业性，又推动了综合型人才的成长。
3.不断加大政策执行效果定量分析的深度。
对于区县级审计机关来说，宏观上的数据较之上级审计部门无论从工作量还是便利程度上都有较大的优势，客观上也给区县级审计机关提供了将数据精细化分析的时间和空间上的便利。深入的数据挖掘以及建立在此基础上的定量分析使得审计人员能有机会从不同角度关注政策执行过程中更深层次的问题。举例来说，中央大力推动的棚户区改造政策，棚户区改造建设任务的完成情况是最重要的数据之一。可是“何为棚户区？”很多地方都没有统一的标准，正是由于标准的不清晰，在土地财政、房地产开发的老发展思路的引领下，棚户区政策在地方政府手中就有扩大化、泛滥化的趋势，只要是拆迁就全部执行棚户区改造政策，抵顶相关任务指标，出现棚户区改造越改越多的情况。区县审计机关可依据对当地实际情况的熟悉，选择当地的标准或其他合适的标准（比如居住条件、原始风貌等）定量分析把当地棚户区改造数据中的水分“挤干”。同时也可以利用跟踪审计的长效特点，对即将建设的项目区进行摸底调查，多管齐下，最终实现给偏离中央政策导向的地方措施进行纠偏的审计效果。这些工作需要也只能由区县级审计部门来主动承担。定量分析的思考维度应该是多方面的，比如在具有确定数字任务指标的前提下引入时间的维度就可以进一步审核行政效率。再者，根据凯恩斯西方经济学理论，政策措施特别是公共政策的实施在评估其最终效果时还应注重政策本身的外部性特征。理论来说，具有正外部性的政策最终的社会价值往往大于单纯在局部地域审核的结果。但是由于地域的限制等因素，外部性对区县级审计机关来说，长期被排除在审计评价体系之外。因此在定量分析时适当的引入空间维度以便进一步审核政策措施的外部性将显得非常有必要。另外，区县级审计机关进行政策跟踪审计的定量分析的思路也可以适度拓宽，针对政策的实施是不是已经达到了帕累托最优状态，是不是仍然存在帕累托改进的空间都可以成为研究的课题。
4.勇于提升政策执行效果定性分析的广度。
具体政策跟踪审计过程中，许多现象的发生若单纯依照以往财经、经责、政府投资等审计的要求，甚至都无法纳入审计内容，更勿谈进行效果分析。譬如中央喊了千百遍的简政放权，总理三令五申，许多地方都就相关内容有详实的工作成绩汇报材料，简了多少权，取消或合并了多少审批事项。这些内容看起来似乎都成绩斐然，可是老百姓仍面临着“证明你妈是你妈”、“证明未婚之前是单身”、“让一岁小孩开不犯罪证明”等荒唐的要求。而以上情况的发生很明显与中央简政放权政策落实的愿景有明显冲突。此时若抛开定量的惯性思维，从定性着手，这些乱七八糟，让人啼笑皆非的“证明”实际上不仅暴露出行政人员极度匮乏的服务意识，严重懒政惰政的工作作风，而且也暴露出政府机关之间的行政壁垒仍然巨大，上下级之间、不同系统之间缺乏有效的沟通联络机制，令政府可以内部消化的数据流转工作外部化、社会化，令老百姓产生“门难进、脸难看、事难办”的厌恶情绪，根子上还是简政放权的措施不到位。这类事情发生在基层、症结在基层，正是区县级审计机关发挥优势的所在。简政放权主要涉及行政审批、行政许可、行政收费三大类。其具体政策贯彻落实效果的审计监督不应仅仅停留在是否做了、做了多少，更要着眼与做的怎么样、做的效果如何，百姓是否满意等方面。基层的审计人员可以就地综合应用问卷抽样、座谈、测评等形式，取得百姓对相关政策执行效果的直观感受，从中提炼政策执行过程中的疑点或不足，区别出人的问题、制度的问题，以期提出相应整改的对策和要求。用审计的方法倒逼基层政府的服务型政府改革，将政府工作的出发点和落脚点真正集中到老百姓身上来，这将是区县级审计机关在政策跟踪审计中可以大力发扬的闪光点之一。
5.多维度拓展审计力量的投入。
拓展审计力量的投入分为多个方面，首先应拓展审计力量投入的方向。审计人员在政策执行审计中应从传统的账务审计中“见表、见人、见账、见物”和“逐笔、逐项”的束缚中跳出来，在保证传统账实相符的基础上，将更多的审计资源投入到政策执行的实际效果的分析评价中。例如，中央针对地方配套的专项资金若资金出现了大量盈余，除了按照传统审计思路保证专款专用以及资金运用的具体标准合法合规，还要对其产生原因深挖细查，它们往往都与地方政府部门行政不作为、滥作为、执行不力等方面有千丝万缕的联系。区县级审计机关需正确认识到社会治理既有许多方面存在资金缺口，也同时存在一些方面资金闲置、损失浪费的客观现实，才能进一步从更高的视角来指导政策跟踪审计的组织实施，进而保证公共资金高效使用。其次，需要拓展审计力量投入的来源。面对审计知识涉及的越来越广，审计质量要求的越来越高，区县审计机关一方面必须采用多种途径，提高审计人员素质，建设高水平、综合型审计技术人才队伍。另一方面许多政策具体内容涉及特定的专业知识，审计干部专业短板难免对审计的效果大打折扣，此时如需克服审计资源的不足就需要引入专家咨询以及引入专业部门的配合，同时也从侧面支持了中央鼓励加大政府购买服务政策落实。
6.不断夯实政策跟踪审计的标准化、模块化基础。
政策跟踪审计是个系统性工程，目前的审计指标体系建设迫在眉睫。评价指标的选择和运用往往是政策跟踪审计能否客观、科学、合理地进行审计评价的决定性因素，即政策跟踪审计成败的关键所在。单纯依靠审计人员自身的审计经验来促进各自审计评价体系完善的缓慢性与经济社会发展对国家审计提出的政策跟踪审计的迫切性之间矛盾比较突出。政策跟踪审计有必要在全国范围内建立类似审计署专家经验库的区县级乃至各级别的审计经验系统，以审计信息化的最新发展推动有价值的审计经验、审计方法迅速推广。通过将个体经验优势转化为整体方法论，推动政策跟踪审计在经济发展、社会发展、人民生活、生态环境等不同方面审计评价指标体系以及审计方法的标准化、模块化。这方面基层审计机关离不开上级审计机关的指导和支持，如果条件允许，可由审计署在制定大的方向前提下，由各省、市依据各自情况单独制定标准。
7.积极探索云审计技术助力政策跟踪审计。
随着审计信息化的深入发展，特别是金审工程一期、二期顺利完成后，诸如数据库数据筛查分析技术之类的信息化审计技术助力各类审计的作用有目共睹。但是，在全国性、多层次的大型审计中，成本、技术等问题仍一直制约着审计信息化的进一步发展。云计算的审计技术（简称云审计）的出现将引领审计信息化发展走出这个困境。云审计的关键是依托互联网搭建的一个具备云数据处理能力的审计服务平台。在该平台上，与审计相关的硬件和软件以及最关键的审计数据都储存在“云”里。在云端，面对庞大的目标数据，整个平台仅需要为数不多的服务器维护人员及平台维护人员。在终端，广大的审计干部仅需要专注于审计分析，避免了许多重复而繁琐的类似数据存储、分类、维护的工作，从而大大的提升审计效率。另外，由于云审计的平台属性，很自然地会促进审计方法规范化、体系化、模块化、通用化的日趋完善。政策跟踪审计这样的大型审计项目亟需有效的组织分工、管理模式、审计计划等，而云审计很恰当的契合了这些需求。由基层人员短时间内将收集、整理大量的数据输入云端服务器，在省去大量的重复、低效的信息转换操作后，直接由各领域的专业人员从云端自行将各自领域的专业数据进行实时的审计分析，对于产生的审计疑点再通过云端联络系统交由各目标地域的基层审计人员进行实地落实。若以上措施能够落实，区县级审计机关在政策跟踪审计领域也将更有可为。
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内审模式的转变――以风险管理为中心
普华永道从美国财富250强及亚太地区13个国家和地区的公司中选取了50家大型公司进行了调研，结果表明在不久的将来，当今内审界所遵循的以控制基础为导向的审计方式将会逐渐被取代。
从对亚太地区内部审计人员的调研结果来看，大家对“未来5年内部审计负责人员必须重新审视和定位内部审计的职能和价值”这一使命基本已经达成了共识。基于调研结果，普华永道把未来所适用的内审模式定义为“以风险管理为中心”，并认为这一模式将有助于在保障内部控制的基础上提高风险管理的效力，继而帮助内审部门更好地与公司日渐成熟的风险管理能力形成呼应。
亚太地区的大部分企业都正朝着全球化的目标努力，随之而来的是对内部控制和公司治理形成更高的要求。企业为了提升自己在国际资本市场的竞争力，对内审部门寄予了更高更广的控制和治理要求。因此内审部门担负着迅速发展的紧迫任务，然而这并非易事，要在一夜之间完成模式的转变几乎不可能。
两份调研报告就由经济快速发展对未来几年内审职能将产生的巨大影响做了充分说明。同时也就亚太地区和美国内审职能的相似和区别做了比较阐述。
普华永道香港合伙人Duncan Fitzgerald表示,“我们已经注意到公司董事和高级管理层对内部审计部门日益提升的职责要求，包括为公司治理和风险管理提供更多的保障等，内审部门的作用不仅仅是内部控制。”
首席审计执行官――全球化扩张的重要角色
普华永道的调研报告显示，由于历史和文化的影响，内部审计在亚太地区还是面临着难以具备独立性，难以充分发挥职能等一系列挑战。这一地区的许多大企业根本还没有设置内审部门，即使有，其职能也只限于简单的稽核检查。许多亚太地区的公司并不急于设立一个具有完善审计职能的内审部门，但是当这些公司开始向全球化扩张时，他们很快体会到拥有一个与公司战略目标和方针一致的、强有力的内部审计部门的价值和好处。基于这一考虑，68%的亚太地区的受访者表示，他们深信未来5年里，首席审计执行官在公司内所扮演的角色及价值将越发重要。
普华永道另一合伙人Dick Anderson表示，我们的调研已经为企业和内审部门指明了方向，现在正是内部审计人员的最佳时机，发挥更大的作用，与管理层和董事会更密切地交流合作，成为风险管理的战略伙伴。
您必须在短时间内做出选择，要么迅速转向风险管理为中心的审计模式，要么在资本市场中逐渐失去竞争优势。
普华永道合伙人Stephen Ducker表示，“越来越多公司的首席执行官和首席财务官请我们帮忙评估他们企业内部审计部门的绩效。对内审人员来说，掌握新的方法和工具将会帮助他们提高工作效率。”对内审部门来说战略调整的关键是采用一个能够涵盖多方面、多角度的方法来应对审计，风险评估和风险管理，而并非仅采用针对单一财务控制的审计方法。
审计有的放矢――低成本高保障
从全球来看，内部审计将受到日益加剧的对公司治理、风险管理、内部控制和道德规范的关注的影响。比起美国的同行，亚太地区公司的内部审计负责人认为这些趋势对内部审计发展所产生的影响将会更大。
除了更有效的企业管理之外，产生这一现象的原因还有很多。整个亚太地区的法规日益严格，要求企业改进管理体系并增加财务报告的透明度。例如：日本，韩国，印度和中国都已建立了类似美国2002年通过的《萨班斯－奥克斯利法案》的与内部控制监管相关的法律法规。此外，中国已要求所有的国有企业建立企业风险管理体系；印度现在也要求上市公司运用风险管理框架的理念控制风险。
【关键词】整合审计，内部控制审计，风险导向，治理导向
一、财务报表审计与内部审计区别
2012年，纳入内部控制审计实施范围的853家上市公司中，除20家公司单独实施内部控制审计外，其余833家公司均采取内部控制审计和财务报表审计相互整合的形式。这表明，整合审计是目前上市公司内部控制审计的主流方式。在全面分析整合审计的必要性之前，必须在理论上探讨财务报表审计和内部控制审计的区别：
第一，审计意见的区别：财务报表审计仅需对财务报表不存在重大错报出具审计意见，虽然内部控制对财务报表不存在重大错报很重要，但财务报表审计报告一般不需要对外报告内部控制情况。而内部控制审计则需要对企业在财务和非财务方面的内部控制做出严格的评估，其侧重点不同导致了审计意见发表的区别：1、在内部控制审计中，注册会计师发现企业财务报告内部控制存在重大缺陷，应该出具否定意见的内部控制审计报告。如果该内部控制重大缺陷尚未引起企业财务报表的重大错报，注册会计师则出具无保留意见的财务报表审计报告。2、注册会计师对企业财务报告发表否定意见，意味着财务报告的编制不符合适用的会计准则和会计制度的规定，这种情况下，企业的内部控制也通常存在重大缺陷，应该出具非标准意见的内部控制审计报告。
第二，对于被审计单位的区别：财务报表审计是为了提高被审计单位财务报表的可信赖程度，对于关注被审计单位财务情况的银行而言更为关注；而内部控制审计是对保证企业财务报告质量良好和其他内部控制得到运行的审计，对于关注被审计单位治理的投资者而言更为关注，其有助于投资者在财务报表审计意见类型基础上，深入分析企业内部控制情况、投资风险和投资价值。
第三，审计程序、审计内容的区别：1、对内部控制了解和测试的目的不同：注册会计师在财务报表审计中评价内部控制的目的，是为了判断是否可以相应减少实质性程序的工作量，以及支持财务报告的审计意见类型。在内部控制审计中评价内部控制的目的，则是为了对内部控制本身的有效性发表审计意见。2、内部控制测试范围存在区别。注册会计师在财务报表审计中，根据成本效益原则可能采取不同的审计策略，对于某些审计领域，可以不进行内部控制测试程序。而在内部控制审计中，注册会计师必须进行内部控制测试程序，注册会计师应当针对每一审计领域获取控制有效性的证据，以便对内部控制整体的有效性发表意见。3、内部控制测试结果所要达到的可靠程度不完全相同。在财务报表审计中，对控制测试的可靠性要求相对较低，注册会计师测试的样本量也有一定的弹性。在内部控制审计中，注册会计师则需要获取内部控制有效性的高度保证，因此对控制测试的可靠性要求较严，控制测试的样本量选择相对弹性较小。
二、整合审计的必要性分析
从上述审计意见的区别、对于被审计单位的区别，以及审计程序、审计内容的区别可以得知：内部控制审计独立于财务报表审计。但在审计技术、审计实务工作中，两者审计模式、审计程序等存在着很多可以相互借鉴之处，在一项审计中发现的问题还可以为另一项审计提供线索和思路。
目前，美国《萨班斯―奥克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具财务报表审计报告的会计师事务所对企业财务报告内部控制进行审计，将企业内部控制审计定位在整合审计。美国的一项调查也显示，企业执行《萨班斯―奥克斯利法案》404条款第二年的成本比第一年下降46%，将两项审计工作更好地整合起来则是其中的一个主要原因。为此，我国《企业内部控制审计指引》也提倡将两者整合进行，具体原因如下：
第一，两种审计工作存在重合：内部控制审计是指注册会计师对内部控制设计和运行的有效性进行审计并发表审计意见，注册会计师要了解和测试内部控制获得内部控制在足够长的期间（可能短于财务报表涵盖的整个期间）内运行有效的证据。二者目前均采用风险导向审计模式，在财务报表审计中，注册会计师也必须了解内部控制，在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。因此整合审计可以减少审计工作量，提高审计效率。
第二，审计意见可以互相支持，提高审计质量。一方面，内部控制审计中，注册会计师在对内部控制有效性形成结论时，应同时考虑财务报表审计中控制测试的结果，若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报，而现有的内部控制不能防止或发现并纠正重大错报，则通常表明内部控制存在重大缺陷。另一方面，在财务报表审计中，也要利用内部控制审计中控制测试的结果。内部控制审计中发现的缺陷会影响注册会计师做出的控制风险评估结论，进而影响实质性测试的性质、时间和范围。
三、整合审计案例分析
财务报表审计和内部控制审计之所以要整合，其核心在于财务报表审计需要对内部控制的了解与测试，而内部控制审计则是内部测试是否有效出具审计意见。所以以下通过案例分析财务报表审计和内部控制审计之间的联系和区别：
第一，北大荒2012年的内部控制审计意见中披露：北大荒及其子公司管理层逾越管理权限审批使用资金，未能对子公司实施有效控制。如：子公司黑龙杨岱投资管理公司向哈尔滨乔仕房地产开发公司提供乔迁借款50000万元，其中19000万元被该公司挪用，按合同约定有16000万元逾期未收回。（2）北大荒在资产减值测试、定期核对往来款项、依法取得涉税凭证和准确计缴税金等方面存在缺陷，未能有效执行《公司资产减值提取和资产损失处理内部控制制度》和《财务管理制度》等有关规定。因为上述事项，中瑞岳华会计师事务所对被审计单位的内部控制审计出具了否定意见。
而在2012年北大荒审计报告中披露事项：北大荒公司合并资产负债表其他应收款年末余额中，有69375万元属于对合并范围之外房地产开发公司的借款。截至本报告日，我们对北大荒公司对该等其他应收款计提的坏账准备 13636 万元未能获取充分的审计证据以判断北大荒公司对这些其他应收款计提的坏账准备是否足够和充分。故中瑞岳华会计师事务所对北大荒出具了保留的审计意见，这与内部控制审计报告中提及的减值事项也有密切的关系。
第二，江淮汽车2012年的内部控制审计意见中披露：经向国家质检总局备案，根据江淮汽车董事会2013年3月28日第三届十二次会议审议通过的《关于召回部分同悦轿车的议案》，江淮汽车拟自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生产的同悦轿车117072辆。因为上述事项，华普天健会计师事务所出具了带强调事项段的无保留意见的内部控制审计报告。由于上述事项并未影响企业财务报表是否存在重大错报，华普天健会计师事务所对企业2012年的财务报表审计出具无保留意见。
第三，深天地2012年的内部控制审计意见中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39号文责令深圳市天地混凝土有限公司（南山区西丽镇茶光路北站）停业整顿一年。深圳市住房和建设局在2012年预拌混凝土生产企业资质动态核查中发现深圳天地远东混凝土有限公司实际处于无生产场所、无设备、无人员状态，已不符合资质条件要求。因为上述事项，大华会计师事务所出具了带强调事项段的无保留意见的内部控制审计报告。由于上述事项使得注册会计师必须在财务报表审计报告中体现审计报告使用者注意该事项，可能影响企业财务报表是否存在重大错报，所以大华会计师事务所对企业2012年的财务报表审计出具带强调事项段的无保留意见，强调事项段与企业内部控制审计报告相同。
从上市公司财务报表审计意见和内部控制审计意见可以发现，二者审计意见并非完全一致，在实例中主要分为五种组合情况：
1、企业内部控制不存在缺陷，则注册会计师根据财务报表审计测试的结果，对企业是否存在重大错报出具审计意见。
2、企业内部控制存在缺陷，该内部控制缺陷与财务报表相关，故二者都需要出具非标准审计意见。
3、企业内部控制存在缺陷，该内部控制缺陷与财务报表无关，所以内部控制审计意见需要出具保留或者否定意见，财务报表审计可以出具标准审计意见。
4、企业内部控制审计内部控制存在缺陷，该内部控制缺陷并不与财务报表审计直接相关，但是注册会计师认为该内部控制缺陷对公司的影响仍然存在不确定性，故财务报表审计需要出具带有强调段的无保留意见。
5、企业内部控制存在缺陷，与此相关的内部控制也影响到了企业财务报表，但被审计单位已按照注册会计师的要求对财务报表进行了调整，注册会计师在出具否定意见的内部控制审计报告时，可以出具带强调事项段的财务报表审计报告。
四、结论与建议：整合审计的可行性
从上述财务报表审计和内部控制审计之间的理论和实例分析，我们发现财务报表审计和内部控制审计存在着很强的关系性。注册会计师在最后出具财务报表审计意见时，如果发现重大错报，只要被审计单位最后同意审计调整，注册会计师即可出具无保留意见的审计报告。内部控制审计则不同；在内部控制审计中，如果发现被审计单位内部控制存在重大缺陷，注册会计师提请企业整改后，还要跟踪考察整改情况，才能得出控制是否有效的结论，进而决定是否出具无保留意见的审计报告。对于注册会计师，为了更好地实施整合审计，着重需要从以下几个方面入手：
1、在计划审计工作：注册会计师应当初步确定可接受的重要性水平。判断内部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及时防止或发现财务报表出现重大错报为依据的。因此，财务报表审计与内部控制审计中对于重要性水平的判断是相同的。
2、风险评估程序：风险评估是整合审计的基础。财务报表审计中，注册会计师应充分识别和评估财务报表重大错报风险，以设计和实施进一步的审计程序应对评估的错报风险。风险评估同时也贯穿于整个内部控制审计过程，企业层面控制对内部控制的有效性起决定性作用，影响着内部控制审计中业务层面控制测试及财务报表审计中实质性测试的范围。
3、注册会计师的风险应对包括实质性测试和控制测试：选择拟测试的控制时，注册会计师应考虑证据的性质及获得的难易程度。如果有两个以上控制能应对相关认定的错报风险，则没有必要测试所有控制，应当选择更容易获得运行有效证据的控制进行测试。当存在一项或多项重大缺陷时，内部控制即被认定为无效。如果注册会计师识别了控制缺陷，在财务报表审计中注册会计师会直接实施实质性测试程序，而在整合审计中，注册会计师还应进一步评价内部控制，进行控制测试，确定该控制缺陷单独或组合起来是否构成内部控制重大缺陷，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制发表审计意见。
4、审计结论及出具审计报告：在审计结论阶段，注册会计师应综合地评价发现的错报及识别的控制缺陷，并考虑是否获得了足够证据支持对财务报表是否存在重大错报及内部控制是否存在重大缺陷发表审计意见。整合审计中每一部分审计的结果会支持其他部分审计的结论，注册会计师做出控制是否有效的结论应基于所有方面获得的控制相关信息，包括：内控审计中控制测试的结果、报表审计中的控制测试、由错报发现的控制缺陷及管理层识别的控制缺陷。这些信息既影响财务报告内部控制有效性的结论，也影响财务报表审计中的控制风险评估。在综合评价财务报表重大错报风险和控制缺陷后，分别出具财务报表审计意见和内部控制审计意见。
参考文献：
【摘要】内部审计外包并不意味着外部审计取代内部审计,因为,外包后的内部审计仅仅是改变了内部审计的主体,它在审计的内容和目的、服务对象、审计时间、审计程序与内部控制的关系等方面和外部审计仍然存在着显著的区别。
【关键词】内部审计外包;外部审计;区别
内部审计和外部审计都是审计监督体系的组成部分,它们相互制约、相互监督、互为补充。两者的主要目标是一致的,都是对被审单位的财政、财务收支活动和经营管理活动的正确性、合法性、合理性和有效性进行审查和监督。内部审计是外部审计的重要基础,外部审计的深度和广度在很大程度上取决于内部审计的工作质量,内部审计做的好,外部审计就有了保证。实践证明,内部审计和外部审计在实施过程中,各有所长、各有所短,两者的有效结合是完善审计监督体系、全面开展审计工作、提高审计质量和审计效率的有效途径。
内部审计外包(OutsourcingtheInternalAuditFunction)又称内部审计外部化或内部审计,它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的具备专业胜任能力的机构或人员执行。与传统的内部审计相比,内部审计外包的显著特征就是内部审计主体的变化,从事内部审计业务的审计主体开放了,它既可以是组织内部的审计人员,也可以是独立于该组织的外部审计机构或人员。内部审计外包有利于提高内部审计的独立性,强化内部审计监督;有利于降低企业内部审计成本,增强企业核心竞争力,提高企业经营效率;有利于转移企业内部审计风险,充分利用社会资源,提高内部审计质量。
企业外包内部审计业务后,内部审计会被外部审计(主要是社会审计,下同)替代吗?我们的回答是否定的。因为外包后的内部审计仅仅是改变了内部审计的主体,它在许多方面和外部审计仍然存在着区别,主要表现在:
一、是审计的内容和目的不同。内部审计的内容主要是依据企业经营战略目标、单位内部的定额、计划指标及内部管理制度等,检查企业各项内部控制的执行情况、经济活动取得的经济效益等,提出各项改善措施,评价企业内部受托经济责任的履行情况等。内部审计的种类,包括财务审计、经济效益审计、经营业务审计和管理审计等。而外部审计则是依据《独立审计准则》,主要审查企业经济活动的真实性和合法性等方面,对被审单位会计报表的合法性和公允性发表审计意见,并未较多触及经济效益审计和管理审计等方面。因此,内部审计在深度和广度方面要比外部审计要求高。21写作秘书网
二、是审计的服务对象不同。内部审计人员在处理企业生产经营管理活动的问题中,充当企业管理当局的参谋和助手,并帮助各级管理人员有效地履行他们的职责,其主要的、直接的服务对象就是包括企业管理当局和董事会在内的组织内部的各级管理人员。通常,外部审计人员是受托对企业的财务会计报表进行年度审计,其服务对象是与企业利益相关的社会各界,包括股东、银行、债权人、政府和潜在的投资者等。当然,这不排除他们的意见被企业管理当局和董事会采用的情况,但这是次要的,不是其主要的使命和目的。
三、是审计作用的范围不同。内部审计所发挥的作用一般仅局限于组织内部,只有当正确的审计结论和建议被采纳并及时采取改进行动时,才会产生具有建设性的实际效果。内部审计人员对生产经营管理所持的观点和看法一般不向外界透露,具有一定的保密性。而外部审计人员对财务会计报表所表述的审计意见和结论要公布于众,客观上起到了社会公正的作用,其作用的覆盖面比内部审计要广阔的多。
四、是与内部控制的关系程度不同。外部审计人员的兴趣主要集中在内部会计控制,以及对会计信息的真实性和完整性有实质性影响的相关控制,而内部审计人员则对整个内部控制系统,包括内部会计控制都给予了极大的关注。而且,两者的出发点不同,外部审计人员之所以关心内部控制,是因为它们影响其设计的审计程序性质和进行实质性测试的范围,这与他们对财务会计报表发表独立意见相比是次要的。内部审计人员关心内部控制的目的在于检查和评价内部控制系统的适当性和有效性,并针对控制的缺陷提出强化控制的意见和措施。
五、是审计的范围和时间不同。内部审计的范围涉及企业生产经营管理的各个领域,它既可以借助于正式的记录和文件,又可以依据非正式的记录和文件;内部审计通常对单位组织内部采用定期或不定期的审计,时间安排比较灵活。而外部审计通常是定期审计,每年对被审单位的会计报表审计一次,其审计范围主要局限于财务会计领域及其相关的内部控制系统,重点在于那些对财务会计报表的合法性和公允性有实质性影响的重大事项,它只能依赖正式的记录和文件。所以,内部审计在审计的对象范围上比外部审计要广泛,在审计时间上也更为灵活。
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