关键词：减税降负；增值税；税制改革；税制要素
一、现行《增值税暂行条例》存在的问题
（一）条例法律效力层级较低
在我国增值税领域，全国人大及常委会授权国务院制定的《增值税暂行条例》及国务院税务主管部门制定的《增值税暂行条例实施细则》占据主导地位，增值税法律体系呈现出“税收法律缺位、授权立法占据主导地位”的特点。在《增值税法》缺位的背景下，增值税税收法律体系随意性、变动性大。征收范围、税率、税收优惠等税制要素变动频繁，一方面，提高税务人员自身学习成本及社会宣传成本，另一方面对纳税人会计核算水平提出更高要求，纳税人涉税风险提高。
（二）纳税人制度不完备
增值税同时实行起征点制度及小规模纳税人制度，纳税人制度设计较为复杂。起征点制度仅仅适用于个人，即销售额未达到起征点的不纳税，超过起征点的全额计征增值税。同时，以年销售额作为划分标准，将增值税纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人适用一般计税方法，小规模纳税人适用简易计征办法。（1）小规模纳税人比重进一步提高。2018年5月1日起，一般纳税人判定由“税收实体+年销售额”标准简化为“年销售额”单一标准，“年销售额标准”由“工业企业50万、商业企业80万”统一提高至“500万元”，年销售额处于（50，500］万元区间的工业企业及年销售额处于（80，500］万元区间的商业企业中的部分企业选择成为小规模纳税人实行简易计征，小规模纳税人比重有所提高。在B2B环节，一般纳税人自小规模纳税人处购进增值税应税项目，无法取得增值税专用发票或者即便取得专用发票也仅能够按照3%实施抵扣，出现了严重的高征低扣问题；小规模纳税人自小规模纳税人处购进增值税应税项目，以销售额作为计税依据直接计算增值税应纳税额，增值税抵扣链条由于纳税人身份问题出现了断裂。（2）增值税抵扣率成为市场主体进行交易行为的重要考虑因素，违背了增值税税收中性。下表以工业企业为例区分年销售额规模进行政策影响分析。对于调整前后纳税人类型保持不变的三种情形，政策变动带来的影响不大；对于年销售额在（50，500］万元区间内，调整前作为一般纳税人，调整后选择成为小规模纳税人的企业，政策变动带来的影响较为复杂。一方面，会计核算要求降低，财会人力成本降低，名义税收负担水平降低，企业往往偏向于成为小规模纳税人；另一方面，在购销交易中，购买方在进行产品质量、价格、售后等多因素进行比较的同时，也会更加关注此次交易行为购买方能够取得适用税率的增值税专用发票亦或是小规模纳税人开具的3%的进项税抵扣发票。在此情况下，增值税纳税人身份成为市场主体经济行为的考虑因素，增值税税收制度扭曲了市场交易行为，税收中性效应遭受损伤。
（三）税率档次多结构复杂
历经多次改革，增值税税率结构进一步简化、税率水平进一步降低，我国业已形成了“13%+9%+6%”的税率格局，同时兼具3%、5%的征收率。（1）税率结构变动频繁。我国增值税税率结构变动过于频繁，实施“营改增”之前，我国增值税制度一贯执行“17%+13%”税率结构同时对小规模纳税人按照3%的征收率实施简易计征；2012年实施“营改增”后，加征11%、6%2档税率，同时加征5%的征收率；财税［2017］37号文取消了13%税率档次；2018年5月1日起形成“16%+10%+6%”的税率结构，辅之以3%、5%2档征收率；2018年4月1日起形成“13%+9%+6%”的税率结构，辅之以3%、5%2档征收率。税率结构变动频繁，对征纳双方会计核算水平提出更高要求，税收征纳成本、企业涉税风险提高。（2）低税率设置范围过大。我国商品流转环节形成了“增值税+消费税”双重调节格局。对于奢侈品、污染环境、危害人体健康等产品消费，征收增值税同时加征消费税，一定程度上引导消费者消费行为、调节收入差距、筹集财政收入，具有较强的政策导向性。同时，国家可以通过设置增值税低税率实现特定群体权益保护等社会目标。但是在我国税率设置实践中，现代服务业、金融业、生活服务业、房地产业适用较低的税率、征收率，低税率设置范围过大，使得在税务实践中容易出现高征低扣占用企业资金、混合销售处理引发甲乙双方争议加大税务风险等问题。（3）税率、征收率档次多结构复杂。开征增值税的国家中，近70%实施2档及2档以内的税率结构。我国现阶段税率结构虽然已经实现了一定程度的优化，但是“3档税率+2档征收率”的复杂结构，为税收实践带来了不小的困难。税率结构的复杂一方面提高了从事多种经营业务企业的税务风险，对企业税会人员提出了更高的要求，企业增值税计算过程中容易出现高征低扣、低征高扣形成税负水平提高或占用企业资金等现象；另一方面，在“互联网+”背景下，新经济形式层出不穷，多档税率的存在大大增加了税务机关的工作量，税收征管所需的时间、人力成本提高。
（四）税收优惠政策繁杂
增值税领域税收优惠政策繁多，在《增值税暂行条例》中规定了大量适用低税率的项目及免税项目，“营改增”期间制定了一系列过渡性优惠政策。增值税税收优惠政策繁多缺乏免税价值共通性，同时在税收优惠中，大量采用免税手段，优惠力度大打折扣。（1）税收优惠政策繁多且缺乏免税价值共通性。《增值税暂行条例》中规定对“农业生产者销售的自产农产品”、“古旧图书”实施免税，在“营改增”期间颁布的一系列通知、公告中，对现代服务业、金融业、房地产业按照较低的税率、征收率进行课征，税收优惠政策繁多并且政策之间缺乏免税价值共通性，使得税收优惠作为增值税制度设计中的关键税制要素，呈现出临时性、应急性、零散性的特点。税收优惠政策的适用范围与增值税税收中性效应实现程度呈现出逆相关的关系，过度的优惠政策设置对未享受税收优惠纳税人形成了变相税收歧视，增值税税收中性遭到削弱。（2）在税收优惠中，大量采用免税手段。增值税税收优惠方式多样，包括低税率、免税、即征即退等多种优惠形式，其中免税手段被大量采用。《增值税暂行条例》采取正列举方式，列举了对包括“农业生产者生产销售的农产品”在内的7类事项免于征收增值税。但是就免税政策的本质而言，免税免销项税额同时不允许抵扣进项税额，进项税额结转计入成本。对于销售方而言，往往选择将不可抵扣的进项税额转嫁到供应价格上，购买方在免除销项税额的供应商价格之外分外承担了被转嫁的进项税额，此时需要区分两种情况进行分析，第一种情况是如果购买方是最终消费者或者购买方同样享受免税政策，在此种情况下由于购买方购买之后不产生销项税额，对于国家而言仅仅是税收损失而不构成重复征税；第二种情况是在B2B情形下并且购买方需要正常缴纳增值税，购买方在下一环节计算应纳税额的同时，上一环节已经承担的增值税不允许抵扣，增值税抵扣链条断裂，造成重复征税，并且重复征税规模大小取决于免税发生的环节。
二、改革税制要素将《增值税暂行条例》上升至法律层次
（一）提高增值税税收立法层次
依法治国基本方略不断推进，人民群众税收法治意识不断增强，为我国增值税立法提供法律保障、社会力量；增值税征收范围扩大、抵扣链条得以打通、税率结构实现了一定程度的简化，增值税各税制要素设计具备较强的稳定性、成熟性，为增值税立法奠定了制度基础。增值税改革、立法两手抓具备了现实的可能性。（1）在增值税领域，保障立法机关享有最高立法地位。立法机关通过网络、实地考察等多种形式完善民意表达机制，保障广大人民群众参与税收立法工作，进一步贯彻落实税收法定主义原则，出台代表广大人民群众合意的《增值税法》，形成以《增值税法》为主导的新型增值税税收法律体系。（2）进一步完善税制要素，增强制度设计科学性。最高立法机关可以将《增值税暂行条例》自实施以来的数十年历程视为增值税立法工作的“试点”，对立法试点期间经济环境变动、税收政策需求等多因素进行总结分析，从《环境保护税法》的出台工作中汲取经验，对“营改增”实施进程中暴露出的问题进行深入探讨，对《增值税暂行条例》在纳税人制度、税率结构、税收优惠内容等方面存在的不足加以完善，在此基础上将《增值税暂行条例》上升至法律层次。
（二）完善纳税人制度
我国增值税纳税人制度完善的方向是：遵循“税收公平原则”，不区分一般纳税人、小规模纳税人类型，实现纳税人待遇平等。增值税纳税人制度完善采取“两步走”战略，第一步是在现阶段完善“起征点+年销售额”的纳税人制度，第二步是待时机成熟，实施单一“起征点”制度，不再区分增值税一般纳税人、小规模纳税人。（1）完善“起征点+年销售额”的纳税人制度。现阶段增值税纳税人制度改革的关键在于完善起征点纳税人制度，基于经济发展水平提高及减轻企业税收负担的考虑，适当提高起征点水平，完善“起征点+年销售额”的纳税人制度，对于销售额低于起征点的不征收增值税，对于销售额超过起征点的实行登记制区分一般纳税人、小规模纳税人，分别适用购进扣税法、简易计征法。（2）实施“单一起征点”制度。在“起征点+年销售额”制度完善的基础上，考虑国家财政收入承担能力，实施推进“单一起征点”制度。对于销售额低于起征点的不征收增值税，切实减轻小微企业税收负担；对于销售额超过起征点的统一采取购进扣税法计征增值税，不区分增值税一般纳税人、小规模纳税人，保障增值税链条完整，实现纳税人之间待遇平等。
（三）简并税率档次，优化税率结构
简并税率档次、优化税率结构是我国增值税改革的方向与目标之一。我国增值税税率结构改革同样采取“两步走”战略，第一步是在现行税率结构基础上，探索压缩税率档次、优化税率结构；第二步是待政府、市场主体均做足准备的前提下，实施“单一税率”。（1）压缩税率档次、优化税率结构。立法机关应当将我国自2018年5月1日起实施的低税率水平视为增值税税率改革的“试点”，深入追踪、分析低税率水平对行业发展、政府收支、宏观经济的影响，并进行最优税率结构测算。立法机关进一步探索研究压缩税率档次，减轻复杂的税率结构给经济活动带来的负面影响。（2）增值税税率结构改革目标是“单一税率化”。国际增值税制度改革方向在于“建立简单、有效、中性、健全的税收制度”，我国应当紧随国际增值税改革浪潮致力于建立简洁增值税税制结构。借鉴新西兰增值税模式的税率结构，我国增值税税率结构改革目标是“单一税率化”。实施统一的增值税单一税率具有巨大优势。其一，在经济形式层出不穷的大环境下，大大减少税务机关对于纳税行为适用税率档次进行实质判定的工作量，货物、劳务、服务均采取同等税率，弱化了纳税人偷逃税动机；其二，在充分保障增值税进项税额抵扣链条完整的前提下，国内生产销售全环节均适用统一税率，出口退税环节就能够有效避免“退税不彻底”等现象的出现，能够有力保障“征多少退多少”，使得国内货物、劳务、服务均能够以不含税价格进入国际市场，与国际惯例相一致，增强国内商品国际竞争力的同时，在产生国际税收分歧时，完善的增值税制度能够有效保护我国企业在国际法庭免遭歧视、享受公平待遇；其三，统一的税率水平不构成投资者初始投资的考虑因素，不影响厂商、消费者的生产、消费决策，不对市场主体的经济行为产生影响，保障增值税税收中性效应充分实现。
创新是人类发展永恒的主题，是经济增长的持续动力。我国促进科技创新的税收政策起步于1978年，经过四十多年的发展完善，目前已经形成包括企业所得税、增值税等多个税种，涵盖投入、产出等多个环节，涉及财政部、国家税务总局、海关总署和科技部等多个部门的政策支持体系。为了系统梳理我国科技税收政策的演变历程，本文按照我国经济发展时期国家宏观政策和科技政策的重点，结合税制改革把我国科技税收政策划分为几个阶段。
（一）第一阶段：1978～1993年，实施促进科技进步战略
1978年是我国改革开放的元年，中共中央召开科学技术大会明确科学技术是第一生产力，通过了《1978～1985年全国科学技术发展规划纲要（草案）》，这是新时期我国科技政策和产业发展的开端（梁正，2017）。当时科技政策的重点是强化科技地位，通过技术引进，实现对国外先进科技的跟踪模仿，促进科技进步。配合国家战略，我国进行了两次大的税制调整：一次是建立了包括《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》在内的涉外税制，利于引进国外先进技术和企业；另一次是通过两步“利改税”明确国企和国家的分配关系，发挥税收调节经济的作用。这一时期，科技税收政策主要以引进外资、引进先进技术为目的。国家通过设立经济特区和国家高新技术产业开发区对外资企业和引进先进技术企业实施所得税和流转税优惠，以及对企业引进先进技术和设备给予关税优惠等来实现科技进步。
（二）第二阶段：1994～2005年，实施科教兴国战略
1995年，中共中央在全国科学技术大会上提出实施科教兴国战略，随着科技战略的调整，科技政策也从单纯技术引进和技术模仿转到强化技术创新、发展高科技、实现高新技术产业化的方向。与此同时，我国进行了大规模的税制改革，建立了增值税、营业税并存的流转税制度。这一时期，科技税收政策的目的是鼓励技术研发和支持高新技术产业发展，提高国家经济实力。国家通过对重点支持的计算机软件产业、集成电路产业实施所得税和流转税优惠，以及对企业的技术研发、技术转让给予税收优惠来实现科教兴国。
（三）第三阶段：2006～2011年，实施自主创新战略
2006年的《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006～2020年）》提出走自主创新道路，建设创新型国家的科技战略。科技政策的重点转向全面支持自主创新的轨道。2008年，我国进行了内外资企业所得税改革，统一内外资企业所得税税制，有效降低了内资企业税负，这有利于内资企业从事自主科技创新。这一时期，国家除了对企业自主研发给予税收支持和对高新技术企业给予所得税率优惠以外，税收优惠政策的范围也扩展到了风险投资企业和科技企业孵化器和大学科技园，通过多主体、多环节的税收优惠来实现国家科技跨越式发展。
（四）第四阶段：2012年至今，实施创新驱动发展战略
2012年，党的十八大提出创新驱动发展战略，把科技创新摆在国家发展全局的核心位置。2016年，国务院了《国家创新驱动发展战略纲要》，提出2020年进入创新型国家行列、2030年跻身创新型国家前列、2050年建成世界科技创新强国的“三步走”战略目标。科技政策的重点是实现科技创新强国。2012年，我国率先对交通运输、现代服务业进行营改增试点，历经四年完成营改增，目前已经形成增值税覆盖全行业的流转税制度。科技税收政策的重点是鼓励万众创新，强化科技创新体系。这一时期，国家继续实施对高新技术产业的税收优惠，与此同时，增加对创新成果商业化、中小科技企业以及对创新人才的税收优惠，通过对科技创新全过程的税收优惠来实现科技创新强国。通过上述分析，我们看到，科技税收政策和国家发展战略密切相关，国家发展战略的每一次调整必然伴随着税收制度和税收优惠的深刻变革。为了顺利实施国家创新驱动发展战略，我国科技税收政策适时调整成为必然。
二、创新驱动战略下科技税收政策现状分析
当前，我国的科技税收政策已经覆盖现行主要税种，对国家科技进步和科技创新起到了积极作用，政策效果有目共睹。但是，在国家创新驱动发展战略下，科技税收政策受旧有思维影响仍存在诸多问题。
（一）分散化的科技税收政策降低创新效力
我国科技税收政策主要是由财政部、国家税务总局、科技部、海关总署以及发展改革委等部门以单独或联合的方式制定的。这些科技税收政策散落在行政规章和政策性文件中。由于政出多头，缺乏统一协调的政策体系，当前科技税收政策呈现分散化和碎片化的特点，降低了政策实施效力。此外，由于各部门职责定位不同，政策之间不可避免存在着衔接不畅、交叉重叠甚至互相冲突的问题。当前，为应对经济增长压力，我国增加了短期化或临时性的科技税收政策，这些政策有助于刺激企业增加创新投入，但从长期看，这些短期的科技税收政策不利于激发企业持续创新的积极性。
（二）科技税收政策与创新驱动发展战略协调性不足
首先，特惠性税收优惠政策抑制科技创新。长期以来，我国科技政策主要是通过政府选择特定产业，有针对性地进行政策支持，来实现科技赶超。这样的模式导致我国科技创新政策具有浓厚的政府干预色彩（王波等，2018）。当国家处于要素和投资驱动时期，政府根据技术先进国家经验，选择特定产业或企业给予支持，对实现科技赶超具有积极作用。但是，当国家处于创新驱动战略阶段，科技创新已经由技术引进、技术追赶转向科技引领和科技带动，企业由技术应用主体转向技术创造主体，科技税收政策也需要及时作出调整。因为在创新驱动发展阶段，国家的科技发展以引领和带动为主，科技创新已经没有可资借鉴和模仿的对象。加之，科技创新具有的不确定性特点，任何一国的政府都很难对科技创新的方向和产业进行预测，通过选择特定产业进行税收支持的方式会锁死科技创新的方向。二十世纪八十年代，日本政府对科技创新方向判断上的失误导致高科技产业整体落后的教训值得我们警惕。其次，促进各创新主体协同发展的税收政策缺失。创新是一个复杂的过程，涉及政府、企业、高校、科研院所和社会中介机构，各主体之间相互配合、相互协同才能实现融合发展。近年来，我国对企业、高校、科研院所和创新平台制定了相应的税收支持政策，但是没有对各创新主体之间深度融合、协同创新出台税收支持政策。这造成高校和科研机构更关注科学研究，忽视与企业互动；企业更关注生产和市场开发，忽视科技创新研发等问题。协同创新政策的缺失导致创新主体注重自身发展，不注重合作，产学研协同发展的聚集效应很难形成，抑制了科技创新的整体活力。
（三）增值税税制设置不利于高科技产业的创新
我国增值税制度建立于1994年，经过营改增，增值税已经覆盖所有行业，这对确保增值税抵扣链条的完整性、避免企业重复征税起到了积极作用。增值税是对生产经营中的增值额征税，由于不允许抵扣人力资本的进项税，增值税相当于对劳动报酬和利润所得征税。高科技企业处于产业链高端，人力资本投入高，可抵扣进项税较少，产品附加值又高，“双高”的结果必然增加其增值税税负。虽然理论上企业的增值税税负可以转嫁，但是企业最终能否转嫁还取决于市场供需和市场结构等多种因素。在经济不景气和企业市场话语权较少时，增值税税负很难转嫁，更多是由企业自行负担，这无疑制约其对科技创新的投入。我国的增值税采用留抵税额方式，即当企业进项税大于销项税时，未抵扣完的进项税额不能当期退税只能留待下期抵扣，这种方式导致企业的进项税额无法及时得到抵扣。初创期高科技企业由于前期投入较大，又暂时没有销售收入，会形成大量留抵税额，这必然占用企业生产资金，进而制约企业发展和创新。
（四）科技税收政策驱动创新的优惠方式有待完善
首先，税收优惠的形式有待调整。税收优惠是国际上促进科技创新的常用政策手段，对弥补市场失灵、降低投资风险和补贴投资收益具有不可替代作用。从当前实施的税收优惠形式看，我国更偏重减免税、降低税率等直接优惠形式，对加计扣除、加速折旧等间接优惠形式使用不足。直接优惠是对生产经营中获利企业的奖励，属于一种事后激励，没有考虑科技创新的前期投入和风险，很难激发企业持续创新的积极性。间接优惠是直接对企业的特定行为进行奖励，属于事前激励，既能体现对初创期企业的扶持，又能避免企业科技研发中的短期投机行为，因此，间接优惠更能发挥税收对企业创新的激励效应（包健，2017）。其次，税收优惠的环节存在结构性失衡。从税收优惠的环节看，我国多集中在生产经营环节，对前期风险投资和后期成果转化环节的税收优惠较少。前期的风险投资对初创期企业至关重要，风险资金的投入能有效支持企业因为资金短缺而无法持续的科技创新活动。后期成果转化环节的税收优惠不足，将影响企业创新成果市场化的预期收益，最终制约国家提升科技创新能力。再次，对人力资本的税收优惠明显不足。人才是科技发展和技术进步的核心要素，创新驱动本质上是人才驱动。现行的科技税收政策一直延续要素驱动和资本驱动方式下的优惠模式，即将优惠政策的重点放到土地、资源、资本等要素上，对人力资本的税收优惠明显不足。目前，我国依然缺乏对科技企业人力资本投资的税收优惠，如对人员教育和培训费用不能据实扣除，不允许企业对科技创新人员的引进费用在所得税前扣除。此外，对科研技术人才期权税收优惠的范围和力度仍待加强。这些政策的不足直接影响科技人才创新的积极性。
三、创新驱动发展战略下对科技税收政策的建议
在创新驱动发展战略下，为了更好促进我国科技创新能力提升，应从以下方面优化我国科技税收政策。
（一）建立统一稳定的科技税收政策体系
科技税收政策的实施需要多部门协同合作，必须从国家战略层面，依据《国家创新驱动发展战略纲要》和《“十三五”国家科技创新规划》，制定更具整体性、协调一致的科技税收政策体系，发挥税收对科技创新的引导作用。同时，必须提高科技税收政策的立法层次和稳定性，确保其有较高的法律效力，避免政策短期化所引致的企业投机行为。
（二）实行普惠性科技税收政策
波特（MichaelE.Porter）在《国家竞争优势》中将经济发展分为要素驱动、投资驱动、创新驱动和财富驱动四个阶段，认为处于创新驱动发展阶段的国家，其政府不可能再掌握或控制既有和新发展产业的动向，政府需要从直接干预产业政策，转向间接创造更好的生产要素和改善需求质量。在创新驱动发展战略下，政府应逐步取消对特定产业、区域和企业的差别性税收政策，制定普惠性税收政策，以消除制度障碍，营造公平的税收环境。
（三）加大支持产学研合作创新的科技税收政策
当国家处于创新驱动发展阶段，创新成为经济发展第一动力。政策制定上除了应注重发挥各创新主体自身作用以外，更重要的是注重发挥创新主体之间相互联系、协同创新的集群效应。为此，我国需要加大对产学研合作创新的税收政策支持，对企业与高校和科研机构的合作研发给予更多的税收优惠，对高校和科研院所对企业的科技服务、科技转让或科技投资给予税收优惠，从而盘活科研成果，推动科技创新的产业化。
（四）深化税制改革促进科技创新
近期，应逐步推进增值税制度改革。增值税产生于二十世纪传统工业社会，它是为了适应规模化大生产而设置的。增值税对降低企业成本、促进经济发展发挥过积极作用。但是在新时代，企业固定资产投资逐步减少，人力资本投资逐步增加，依靠无形资产创造价值成为未来的发展趋势。增值税存在的环境已经发生深刻变化，对增值税制度进行改革必须提上议事日程。为此，建议将对装备制造等行业退还增值税留抵税额的改革全面推广到所有行业，尽快把增值税留抵税额改为增值税退税方式。此外，应继续适当降低增值税税率，减少合并增值税税率，以降低企业创新成本。
但是，与国际一般水平相比，我国服务业发展明显滞后，存在整体规模小、发展水平低、增加值比重轻等问题。“十二五”规划纲要提出，把推动服务业大发展作为产业结构优化升级的战略重点，营造有利于服务业发展的政策和体制环境，尽快完善支持服务业发展的政策措施。税收政策作为宏观经济调控的重要工具，是推动现代服务业发展的重要手段。因此，在税制改革和优化的过程中，应当制定更多的有利于服务业发展的税收政策，为服务业发展提供一个公平、有效的竞争环境。
一、现行税收政策在促进现代服务业发展方面的问题
（一）税收优惠法律层次较低，缺乏稳定性
目前，针对现代服务业的各项税收优惠政策主要是以意见、通知甚至是批复的形式出现，散见于各个单行文本之中，法律效力相对较低。由于立法上缺乏全国统一的规划，各省均出台了相应的税收政策，但优惠方式和力度都存在一定差别，造成了行业税负在地区分布上的不均衡。同时，税收优惠政策的稳定性不够。由于我国目前开征的税种大多是以暂行条例形式出台的，执行中补充规定较多，而促进现代服务业发展的相关政策也多见于各税种的补充规定中。由于经济形势的不断变化，就需要对涉及服务业中的税收优惠政策不断地进行调整、补充，需要对相关政策进一步细化解释，因此就导致了税收优惠政策的稳定性较差，在一定程度上影响了税收政策的执行效果。
（二）税收制度设计不合理
1.增值税征税范围偏窄
我国现行增值税的征收范围主要集中在制造业和商业流通环节，而交通运输、邮电通讯等绝大部分服务业未纳入增值税征收范围。对交通运输业、物流业、建筑业购入货物和固定资产较大的企业，因其是营业税征税范围，按照现行政策规定，上述行业一般是按收入全额缴纳3%的营业税。同时，因为不属于增值税的征收范围，对购入货物和固定资产的进项税额不能抵扣，实际还承担了外购固定资产价款中不能抵扣的增值税进项税额，因此税负比生产性行业重，直接影响了现代物流业、交通运输业的快速发展。
2.营业税税率偏高，重复征税较为严重
我国服务业多数属于营业税应税项目，从营业税税率设计看，金融保险、转让无形资产、销售不动产以及服务业均适用5%的基本税率，娱乐业适用5%—20%的差别比例税率，比增值税的小规模纳税人3%的增值税税率，最少高出2%，如果再考虑营业税通常全额计税，实际税收负担可能更高，部分行业的营业税税收负担明显高于增值税水平。同时，随着社会的发展，经济活动的整体性日益明显，分工也越来越细，如物流业涉及货物的包装、运输、仓储、装卸及保险、融资租赁等多种业务，但是现行的营业税除特殊规定外，大多按照营业额全额征收，如果是采取专业化协作生产经营方式，由于流转的环节较多，就会导致同一道业务被重复征税；如果是采取全能化生产经营方式，由于是一个企业完成所有业务，所以税收负担较轻。营业税重复征税阻碍了服务业的专业化分工和协作，违背了市场经济发展的内在规律。
（三）税收优惠政策目标定位不清晰，方式较为单一
首先，税收优惠的环节不合理。我国目前实行的税收优惠政策针对制造业制订的较多，而以高资本投入、高技术支撑为基本特征的现代服务业，尽管在产品开发环节的高投入存在较高的风险，但是税收优惠政策对研发过程中的风险控制、技术更新等环节的支持力度不大，其税收优惠大多集中于产品研发成功之后。其次，税收优惠方式单一。目前主要以直接减免为主，基本局限于税率优惠和定额减免等事后减免的方式，导致企业对经营过程重视不够，对一般的传统服务业具有一定的效果；而对于一些经营风险较高和投入较大的高新技术服务业，则难以取得显著的功效。加速折旧、费用加倍扣除等一些能够在研发和实验阶段给予扶持的间接税收优惠政策相对较为匮乏。此外，税收优惠对高科技产品和劳务的倾斜不够明显，以产业为重点的税收优惠对优惠的目标、重点都不够清晰，使得现代服务业在与传统行业的竞争中优势不够明显。
二、国外税收促进现代服务业发展的主要做法
（一）物流业方面的税收优惠政策稳定，手段多样
许多国家和地区将物流业列为优先发展的行业，在投资、费用抵扣、所得分配等方面都制定了一系列长期稳定的税收优惠政策，一般从法律形式加以明确，并且，经济发达地区对物流业的税收优惠政策手段丰富、方式多样。其税收优惠政策主要体现在对物流企业购进的产品或设施实施税收减免、对物流业在商品劳务税和所得税方面实施专门的税收优惠等方面。如韩国规定，对在外商投资区、自由经济区、自由贸易区等指定地区内进行投资且达到一定投资规模的物流企业给予税收减免，允许其进口资本性产品3年免征关税、增值税和特别消费税。法国规定，允许物流企业采用“成本加计法”确定应税所得，由纳税人与税务部门商定平均成本利润率，用以计算物流企业的应税所得，成本利润率一般在5%-10%之间。还规定对物流企业境外职员全部或部分免征个人所得税。
（二）金融业方面实施税收优惠减免
目前，国际上对金融业征收直接税为主，在间接税上实行“从轻不从重”的政策；同时，鉴于金融业在国家经济战略中的重要地位，许多国家都对该类高风险服务业实施了减免税优惠。如印度对于设在特区的离岸银行和国际金融服务中心，第一个5年100%免征企业所得税，第二个5年减按50%征收企业所得税；对由特区内从事离岸银行业务的企业支付给印度非居民的存款或贷款利息，不要求其代扣利息预提税。韩国对金融服务免征增值税，而且，对为金融服务配套提供的货物和服务也免征增值税；对银行、保险等金融机构实现的所得，虽同普通企业法人一样课征法人所得税，但对投资信托、投资公司、私募投资专门公司等间接投资机构有一些特殊优惠规定；对金融衍生品交易的所得不课征个人所得税和证券交易税。
（三）科技服务业方面采取多种优惠方式
为支持科技服务业发展，许多国家采取税收减免、税收抵免、税收扣除、加速折旧、设立科研开发准备金制度和风险投资等多种税收优惠方式来支持科技服务业技术开发、科技成果转化，鼓励科技人员。在科技服务业发展比较典型的韩国，税收政策对科技服务业的支持重点体现为税收优惠不仅仅针对技术研发成功的后续环节，而是涵盖了技术产品开发的全过程，同时，综合运用直接减免和间接减免手段，针对不同的环节实施不同的优惠，尤其是技术开发准备金制度的实施取得了良好的效果。韩国规定，转让或租赁专利、技术秘诀或新工艺所获收入，公民按照合同提供自行研究开发的技术秘诀所获收入，可减免所得税或法人税；对处于市场开发适应期的技术转让产品，给予减免特别消费税的优惠待遇；对科技人员给予税收减免。
三、促进现代服务业发展的税收政策建议
（一）整合现有促进服务业发展的税收优惠条款，提高立法层次
一是对现有促进服务业发展的税收政策进行梳理，围绕现代服务业发展目标，确立税收扶持重点。对各地区自行制订的临时性政策加以清理，对需要保留的政策通过全国统一的系统性规划，以法律法规的形式加以明确，增强政策的法律效力，保持地区间税收政策执行统一性，实现地区税负的公平。二是提高政策的针对性。既要实行全国统一的服务业优惠政策，又要根据各行业的不同特点，有针对性地实施差别化的优惠政策，体现行业差别，实现税负公平。如对技术研发企业的优惠可侧重于研发环节，而对高风险企业可侧重于风险控制行为。
（二）改革税收制度，降低行业税负
1.扩大增值税征税范围
增值税方面，扩大增值税征税范围，逐步解决现代服务业重复征税的问题。2012年，国家在上海进行了营业税改征增值税试点，迈出了税制改革的第一步，但试点范围过窄，仅限于交通运输以及研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务等方面，对于耗用材料较高的建筑安装以及征税环节较多的物流业务等均未纳入试点范围，今年，逐步扩大了试点省份和试点范围。但从长期看，应借鉴国际经验和试点地区经验，在全国范围内，首先，将增值税征收范围扩大到交通运输业、物流业和建筑业，并实行消费型增值税，以减轻交通运输、物流和建筑业的税收负担；其次，将邮电通信业、文化体育业、转让无形资产、娱乐业、服务业中与生产不密切相关的行业等纳入增值税征税范畴；最后，等条件成熟后再将销售不动产、金融保险业纳入增值税征税范畴，分批分期地扩大增值税征税范围，以促进服务业的发展和产业结构的优化升级。
2.调整营业税税目及税率
营业税方面，一是进行相关税目调整。由于行业的整体性，单独设置“物流业” 税目，对行业运营涉及的包装、运输、仓储、装卸及信息服务等劳务征收统一的营业税，税率可定为3%；对“娱乐业”税目中的台球、保龄球及网吧划到“文化体育业”应税项目。此外，在现有税目中增加一个其他类税目，将不断出现的新兴应税项目及时纳入营业税的征税范围，以避免税法的滞后效应，保持现代服务业不同经营者之间的税负公平。
二是进行税率调整。对金融业、保险业等生产业及洗浴、理发、照相等低盈利行业，适度降低税率；对某些利润较高的消费企业如娱乐业可以取消差别税率，实行较高的营业税税率，对美容、按摩等非生产项目应适当提高税率；逐渐拉开生产业与消费业税率间的差异。
三是在近期“营改增”受到限制的情况下，通过制订较为完备的营业税扣除项目管理办法，尽量消除营业税重复征税矛盾，改变营业税多数劳务按营业额全额计征营业税的方式，扩大差额征收营业税范围，全面实施对服务行业进行差额征收的营业税政策，降低行业整体税费负担。
（三）丰富税收优惠方式，扩大税收优惠范围
一是要转变税收优惠方式。将以降低税率、减免税额为主的直接优惠，转为间接优惠为主，在利用税收政策促进服务业的发展过程中，应根据服务业中各个行业的自身特点，灵活采用项目扣除、投资抵免、加速折旧、延期纳税等办法，充分发挥间接减免在税收优惠中的作用。同时，税收优惠应以产业优惠和项目优惠为主，并对不同风险的产业和项目实施差别化的待遇。
二是要转变税收优惠环节，将以结果为主的优惠转变为以过程为主的优惠。制定税收优惠政策时，允许服务性企业将技术开发费用按一定比例在所得税税前扣除。对于某些成功率较低而社会收益较大的项目，允许扣除人才引进、教育培训、产品出口等方面费用，提高企业科研开发的积极性。
[关键词]增值税；企业所得税；区域经济
[中图分类号]F810.42 [文献标识码]A [文章编号]1003-3890(2007)11-0070-03
税收作为政府组织财政收入的重要手段，同时也是提供公共产品的重要成本补偿。一个地区税收收入的多少直接影响到该地区公共产品提供的数量与质量；而该地区经济的发展又为税收收入的增加提供丰富的税源保障。因而税收与区域经济发展有着密切的联系。
一、增值税与区域经济的相关性分析
1．增值税的征税范围。增值税的征税范围包括销售或者进口的货物和提供的加工、修理修配劳务，这里货物主要是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。从增值税的征税范围来看，增值税的征税范围包括纵向和横向两个方面。从纵向上来看，增值税的征税范围已经贯穿到生产、批发、零售各环节。增值税的相应政策设计、计征方式等都会影响到商品的流通。增值税选择在生产经营的每个环节征收还是选择在其中某一个或者某几个环节征收，对不同的企业影响不尽相同。从横向看，增值税的征税范围主要集中在工业和商业的批发零售。各地区工业及商业发展程度不同，增值税对当地税收的贡献也就有所不同。
2．增值税的扣税范围，目前，中国实行的是生产型的增值税，即对购入的固定资产所含的进项税额不得抵扣，并且对采购农产品作了特殊的规定。这种生产型的增值税有利于国家集中大量的税收收入，但不利于企业进行固定资产投资和设备的更新换代，同时，对不同类型的企业的增值税税收负担也会有所不同。而清费型的增值税则相反，在进行税金扣除时，对已购人的原材料和固定资产所包含的税金都能进行抵扣。由生产型增值税向消费型增值税转型已经形成了一种共识，是新一轮税制改革的重点，已经在东北三省开始试行，它对解决不同产业的税赋问题也作了一些相应的调整。
从总量上看，各种类型的增值税都有促进投资增加的作用，但消费型增值税推进投资增长的作用最大，特别有利于促进企业对固定资产的投资，生产型增值税促进投资增长的作用最小，仅有利于存货投资的增加。从实际看，增值税转型对投资需求有很好的拉动效应。
从对行业投资的刺激上看，消费型增值税有利于促进资本密集型行业和劳动密集型行业投资的增长，生产型增值税仅仅有利于促进劳动密集型行业投资。因而实行消费型增值税既有利于促进投资增长和科技进步，又有利于促进劳动力就业，因而增值税转型有利于产业的升级和发展，同时也有利于社会稳定。
在现行的增值税下，由于不同地区的产业结构不一，东部地区中间产品加工的比重大，零售商品商品化程度较高，购入的原材料所含税金基本上被全部扣除。而中西部地区重工业所占的比重较大。所需的固定资产更新改造费用中属于购进固定资产的进项税额不得抵扣，并且，中西部地区的初级产品加工的比重大，特别是以农产品为原材料的加工业的比重大，而由于增值税的特别规定，对农产品购进时的税款抵扣只是按买价的10％加以扣除。所有这些规定，对于改革开放初期东部地区的快速发展与相应形成的东、中、西部地区发展差距拉大有极大的相关性。
二、企业所得税与区域经济发展的相关性分析
企业所得税与区域经济的相关性主要体现在不同的企业所得税税收规定，影响了不同地区的企业税收负担水平和产业结构变化。
1．企业所得税对特定地区和产业实行优惠政策。如凡设在经济特区的企业、经济技术开发区的生产性企业、从事港口、码头建设的企业，投入资金超过1000万美元且经营期10年以上的外资银行和中外合资银行，经国家主管部门批准的技术和资本密集型项目；外商投资在3000万美元以上且投资回报期长的项目以及能源和交通建设项目等，外商投资企业的所得税税率均为15％。又如凡设在沿海经济开发区、沿江沿边开放城市和内陆省会城市的生产性企业以及设在部级旅游度假区的外资企业等，按24％的优惠税率征收企业所得税。
2．企业所得税对特定行业项目实行企业所得税减免优惠。如凡经营期在10年以上的外商投资生产性企业，从获利年度起2年免征、3年减半征收所得税；经营期在15年以上的从事港口、码头建设的中外合资企业，实行5年免征、再5年减半征收所得税；外商投资的先进技术企业，可延长年减半征收所得税；年出口额占总产值75％以上的外商投资企业，在减免期满后，仍可按规定税率减半征收企业所得税。从事农林牧业和设在不发达的边远地区的外商投资企业在减免期满后10年内，仍可继续减征10％～30％等等。由于一些特定行业只能在一些特定的地区才能有所发展，故对特定行业提供的税收优惠政策实则是对特定地区提供的税收优惠政策，如从事港口码头的建设，只能在一些沿海地带才能有这些行业的出现，内陆地区相对而言就少之又少。
中国对外开放的梯度渐进性表现在税收优惠政策上就是税收优惠程度和优惠范围从东部向中部和西部递减。这种区域差别的税收优惠政策，对不同地区的企业税负影响较大，一般而言，在其他条件相同而税收优惠政策出现差异时，东部地区的企业税收负担水平较低，中西部地区的税负水平较高。
3．外商投资企业和外国企业所得税的税收优惠。在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15％的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24％的税率征收企业所得税，设在前述地区的企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可减按15％的税率征收企业所得税。
生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税，如果属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等能源开采项目的，由国务院另行规定；生产性外商投资企业实际经营期不满10年，应补缴免征、减征的企业所得税款。
从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照第七、八条的规定，享受免税、减税，待遇期满，可申请国务院税务主管部门批准，在以后的10年可继续享受应纳税额减征15％至30％的企业所得税。
由于中国特殊的经济政策，使得外资企业在中国各个经济区域的分布有所不同，相应地，由于外资企业享受到较多的优惠政策，东部地区的经济发展迅速，公司所得税税率较低。尽管内资企业和外资企业的法定税率基本相同，但是外资企业有许多优惠政策，实际税率明显不同，外资企业明显低于
内资企业。结果使得外资投资的回报率大大高于内资企业回报率，挫伤了内资企业投资积极性，成为投资乏力、内需不足的一个重要原因。中国加入WTO后，跨国公司大量人，如继续执行这种政策，内资企业会处于更加不利的地位。这种对内外资企业税收的区别对待，造成地区经济严重不平衡。改革开放以来，对跨国公司投资以区域优惠为主，重点对投资与经济特区、沿海开放城市、沿海经济开发区等区域的跨国公司实行优惠。这种政策的结果，一方面扭曲了跨国公司的区域选择，使总体投资环境原本就比较优越的沿海省份在吸引跨国公司投资时具备了更加有利的优势；另一方面是中西部地区有限的资金为追逐税收优惠利益也纷纷投向东部沿海地区，更不用说跨国公司向西部进行投资了，最终还会导致地区经济严重不平衡。
三、促进区域经济发展的增值税、所得税政策调整措施
(一)加快进行增值税的转型试点工作
目前，增值税转型在东北试点，出于财政原因，尚未在全国实行。“生产型”增值税由于规定固定资产投资不能抵扣，这不利于高新技术产业的发展，也不利于对原有工业进行设备更新改造。中西部地区的主导产业是资源导向型工业，其资本有机构成较高。如果实行消费型增值税，中西部地区能从中得到更多的税收抵扣，这符合国家的区域政策，也有利于企业设备更新和技术进步。增值税税基由生产型过渡为消费型，对财政收入的影响较大，财政无法承受，因此可以先实行范围较窄的消费型税基，再过渡到完全的消费型税基。同时也以按照时间先后顺序(主要按年)，依次在西部、中部和东部实行消费型增值税，这样既可以减少财政减收的压力又可以有效缩短由于政策不公而形成的贫富差距。
(二)建立高效的所得税法
所得税的两法合并一个重要的内容是调整区域的税收优惠，税收优惠的着力点将由过去的以区域政策为主，转向要以产业优惠为主。具体做法为：一是统一税收优惠。合并后的企业所得税仍然应该适当保留税收优惠的政策，形成以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠政策新格局；优惠政策“产业优先”，侧重对某些行业和产业的倾斜政策，增加对于农业、基础设施、高科技企业和企业研发方面的减免政策，而对于环保投入和边远地区的企业也考虑相应的减免优惠。对高新技术企业，不论在什么地方，都实行15％的税率。西部地区继续实行15％的所得税区域优惠。通过税收优惠政策，应把资金引导到能够提高工业化水平的大型、高科技投资项目。以及农业、能源、交通、环保、重要原材料等投资项目上来，对外商投资企业的税收优惠应将过去的全面优惠变为特定优惠。二是坚持税收优惠多元化。税收优惠由单一直接减免为主改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款、资本输出国税率高低，税收管辖权、消除国际双重征税的办法等因素的制约，对难以使外国投资者直接受益，而是流入了投资者母国的政府税收优惠尽量避免，应多采用符合税收公平原则和国际惯例的间接优惠措施，如税收抵免、亏损结转、加速固定资产折旧、再投资退税等，这些措施不受国际税收因素的制约，能真正达到使投资者直接受益的税收优惠目的。三是制定过渡性措施，对于已享受“二免三减半”优惠而期限未到的企业，原则上将是老企业老办法，新企业新办法，以实现改革的顺利进行，一些外企为了获得“二免三减半”的优惠，延缓报批获得时间，享受免税优惠；在优惠期限到期时，解散老企业，注册新企业，然后再以新开办企业的身份申请税收优惠。“二税合一”之后，以外资身份申请“二免三减半”优惠的政策实际上被取消，这有助于加强反避税工作。
【关键词】小微企业；普惠性税收优惠政策；增值税；企业所得税；税收筹划
小微企业具有维护社会稳定、促进创新创业、解决社会民生问题和提高我国经济发展水平的重要作用，在国民经济中占据着重要地位。为减轻小微企业的税收负担，加大对小微企业的扶持力度，确保国民经济持续健康发展，国家出台了一系列针对小微企业的普惠性税收优惠政策，主要涉及企业所得税、增值税和“六税两附加”减免措施。本文通过对小微企业普惠性税收优惠政策的深度解读，发现在利用税收政策的优惠导向方面，小微企业仍存在一定的筹划空间。小微企业可以通过预先对业务和财务事项进行合理的筹划和安排，有效利用税收优惠减免的政策临界点，实现“应享尽享”的税收利益最大化。
一、小微企业普惠性税收优惠政策解读
（一）小微企业普惠性企业所得税减免政策财政部、国家税务总局《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税［2019］13号）自2019年1月1日起开始执行。与原政策相比，新政策主要有两方面变化：一是放宽了小微企业的认定标准，扩大了小微企业认定的覆盖面。新政策将年应纳税所得额、从业人数和资产总额这三个认定标准的上限分别提高到300万元、300人和5000万元，并且不再按行业来区分认定。二是引入超额累进计税办法，大幅提高企业所得税的减税优惠力度。原政策下小微企业年应纳税所得额≤100万元时，实际税负为10%；执行新政策后，小微企业年应纳税所得额≤300万元时，应分两段计算，第一段，年应纳税所得额≤100万元，实际税负为5%，第二段，100万元＜年应纳税所得额≤300万元，实际税负为10%。显然，引入超额累进计税法后，小微企业的企业所得税税率有了较大幅度的下降。
（二）增值税小规模纳税人普惠性增值税减免政策根据财税［2019］13号文件和《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）规定，增值税小规模纳税人普惠性增值税减免政策的具体优惠体现在：一是提高了免征增值税的销售额标准，提高到月10万元，季度30万元。二是小微企业代开增值税普通发票无需缴纳税款。对于开具增值税发票的基本指导原则是“专交普不交”，即小规模纳税人将当期开具增值税专用发票和普通发票实现的销售额相加后符合月销售额≤10万元、季度销售额≤30万元的情形，开具增值税普通发票的部分免征增值税，而开具增值税专用发票的部分需要缴纳增值税。
（三）增值税小规模纳税人地方税种和相关附加减征政策根据财税［2019］13号文件和国家税务总局《关于增值税小规模纳税人地方税种和相关附加减征政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第5号）规定，各省级人民政府可在50%的幅度内减征六税两附加（资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税和耕地占用税、教育费附加及地方教育费附加），且减征政策可与原有地方税种优惠政策叠加享受，也就是说，纳税人如果先按照原有税收优惠政策规定享受了相应的税收减免，在新政策执行的基础上仍然可以叠加享受税收减免优惠。
二、基于普惠性税收优惠政策的小微企业税收筹划分析
（一）小微企业增值税税收筹划分析根据现行小微企业增值税优惠新政规定，小规模纳税人月销售额≤10万元、季度销售额≤30万元时免征增值税，实质上属于“起征点优惠政策”，起征点前后的税负差距较大。如当小规模纳税人季度销售额为30万元时，免征增值税；而当小规模纳税人季度销售额为300001元时，仅超出起征点1元，却需要缴纳9000.03元的增值税（300001×3%）。如何对企业业务和财务事项进行事先筹划与安排，合理利用税收优惠的政策临界点减轻税负，是小微企业开展税收筹划的关键。
1.合理选择增值税纳税申报期限。A公司为增值税小规模纳税人，是从事城市污水处理维护工程业务的小微企业。2019年第一季度1—3月不含税销售额分别为58252.43元、116504.85元和121359.22元，一季度销售总额为296116.50元；第二季度4—6月不含税销售额分别为106796.12元、87378.64元和97087.38元，二季度销售总额为291262.14元。以下针对A公司在增值税纳税申报期限方面是选择按月申报还是按季申报，哪种申报方式对企业更有利的问题开展税收筹划。
方案一：增值税按月申报。A公司1月份销售额58252.43元＜10万元，免征增值税；2月份应缴纳增值税=116504.85×3%=3495.15（元）；3月份应缴纳增值税=121359.22×3%=3640.78（元）；第一季度应缴纳增值税7135.93元（3495.15+3640.78）。4月份应缴纳增值税=106796.12×3%=3203.89（元）；5月份销售额87378.64元＜10万元，免征增值税；6月份销售额97087.38元＜10万元，免征增值税；第二季度应缴纳增值税3203.89元。
方案二：增值税按季申报。A公司第一季度销售额为296116.50元＜30万元，免征增值税；第二季度销售额为291262.14元＜30万元，免征增值税。采用方案一按月申报方式，第一季度和第二季度共需缴纳增值税10339.82元。而采用方案二按季申报方式，第一季度和第二季度均享受增值税免征政策，方案二优于方案一。由此可知，A公司在纳税期限上采用按季申报更能产生节税效应。这是因为，小规模纳税人按季申报增值税会有三个月的税收筹划弹性空间，假定企业在一个季度内有一个月的销售额超过增值税减免标准，而另外一个月或两个月的销售额没有超过减免标准，将其综合起来可以产生“削峰平谷”的互补效应，从而能够有效利用税收优惠的政策临界点实现税收利益最大化。
2.合理开具增值税发票。B公司为增值税小规模纳税人，是从事家用电器设备销售及提供安装服务的小微企业，增值税按季申报纳税。B公司2019年1月和2月的不含税销售额分别为107087.38元、116669.90元，客户均为家庭用户，业务结算时拟开具增值税普通发票；3月份的不含税销售额为67378.64元，拟代开增值税专用发票，一季度销售额总额为291135.92元。在开具增值税发票方面，B公司应如何选择才能符合免征增值税的条件呢？
方案一：既开普通发票又开专用发票。B公司第一季度不含税销售额291135.92元＜30万元，对于1月份和2月份开具增值税普通发票的销售额享受增值税免征政策，但对于3月份代开增值税专用发票的销售额67378.64元需要缴纳增值税，因而第一季度应缴纳增值税=67378.64×3%=2021.36（元）。
方案二：只开普通发票。针对第一季度不含税销售额全部开具增值税普通发票，按照税收政策“专交普不交”的原则，第一季度不含税销售额291135.92元＜30万元，享受增值税免征政策。B公司采用方案二只开普通发票，第一季度享受增值税免征政策，较方案一少缴纳增值税2021.36元，开具普通发票为小微企业的首选。值得注意的是，企业需要根据具体经营情况在低售价和开具增值税发票类型之间做好利弊关系的权衡，不要为了一味追求低税负而影响了企业正常的交易价格。
3.延迟确认当期收入。C公司是一家专营空调制冷设备及提供安装服务的小微企业，增值税按季申报纳税。2019年第一季度销售额＜30万元，符合增值税免征政策条件。但从6月份开始，随着南方气候开始进入高温酷暑时节，制冷设备订单业务量激增，C公司第二季度的销售额超过了30万元的减免标准。C公司第二季度4—6月不含税销售额分别为67961.17元、87378.64元和213592.23元，二季度总销售额为368932.04元。由于C公司销售的商品具有较强的季节性特点，可以根据C公司的实际情况制定拆分合同收入金额、递延确认收入的税收筹划方案。
方案一：整体确认合同收入。C公司6月份整体确认合同收入213592.23元，二季度不含税销售额368932.04元＞30万元，不能享受增值税免征政策，应纳增值税=368932.04×3%=11067.96（元）。
方案二：递延确认收入。C公司将6月份合同确认的销售收入213592.23元进行拆分，6月份确认收入144660.19元，余下的68932.04元递延到7月份确认。拆分合同收入后，C公司第二季度销售额总计300000元（67961.17+87378.64+144660.19），享受增值税免征政策。对于方案二来说，C公司如何在6月份确认收入金额是税收筹划方案的核心关键点。值得注意的是，小微企业要想采用拆分合同收入金额、递延确认收入的方式进行税收筹划，需要在合同中明确分期收款的时间、金额等条款，避免出现未能及时收款的合同风险。通过合理拆分合同、递延确认收入的方式，同样能够产生“削峰平谷”的互补效应，可以使小微企业的业务销售额控制在政策临界点之内，从而享受免征增值税的税收优惠。
4.合理选择开业和注销时间。根据对财税［2019］13号文件的政策解读，拟定按季申报纳税的增值税小规模纳税人，在季度中间开业或者注销而当期实际经营期不足1个季度的，当期未超过30万元的销售额享受增值税免征政策，此项规定存在一定的税收筹划空间。假设某投资人通过市场考查决定注册成立D公司投资小型餐饮行业，主推火锅系列产品，拟申报为增值税小规模纳税人，增值税按季申报纳税。通过市场考查与行业测算，D公司计划在第四季度开业，预测10—12月份的销售额分别为：12万元、13万元、16万元。针对D公司开业时间的选择，制定以下税收筹划方案。
方案一：D公司选择在10月份开业，季度销售总额为41万元（12+13+16）＞30万元，不能享受增值税免征政策，应纳增值税=41×3%=1.23（万元）。
方案二：D公司选择在11月份开业，季度销售总额为29万元（13万元+16万元）＜30万元，享受增值税免征政策，少缴纳增值税1.23万元。根据方案二，D公司的实际经营期仅有两个月（11月和12月），不足一个季度，属于在季度中间开业的情形，根据对税收政策的解读，可以享受一个季度销售额不足30万元免征增值税的优惠政策，D公司相当于2个月享受了一个季度（3个月）的免税额度。同理，增值税小规模纳税人如果在季度中间办理注销手续，同样可以享受一个季度销售额不足30万元免征增值税的优惠政策。通过合理选择开业或注销时间，在政策规定的临界值范围内享受增值税免征政策的税收优惠，可以有效降低企业税负。
5.利用税收征收空窗期。根据最新的税收政策规定，增值税纳税人年应税销售额超过500万元的情形应向主管税务机关申请登记为一般纳税人，或由主管税务机关下达《税务事项通知书》，增值税纳税人在收到《税务事项通知书》5日内到主管税务机关申请登记为一般纳税人或者选择继续登记为小规模纳税人，未按规定期限办理登记手续的，自下达《税务事项通知书》时限期满后的次月起按一般纳税人的增值税税率进行征税，在纳税人办理完相关手续前不得抵扣进项税额。针对年销售额超过500万元的增值税小规模纳税人，在年度申报期结束后仍希望申请登记为增值税小规模纳税人、继续享受增值税小规模纳税人的税收优惠政策，应如何开展税收筹划？
方案一：增值税小规模纳税人年销售额超过500万元，12月份的所属申报期为1月1日—15日，按照规定1月15日结束后的15日内，也就是在1月30日之前纳税人要按照规定办理申报手续，需到税务机关办理登记为一般纳税人。如果到1月30日纳税人仍未办理登记手续，1月30日后的5天内，主管税务机关将下达《税务事项通知书》，告知纳税人需在5日内到税务机关办理一般纳税人登记手续。这样就产生了税收征收的空窗期，为税收筹划提供了空间。税收征收空窗期一共为40天（15天+15天+5天+5天），也就是从1月1日一直到2月9日。如果纳税人在2月9日结束后不愿意登记为一般纳税人，可以在40天的税收征收空窗期内将增值税发票全部开具完毕，然后按相关规定程序办理企业注销手续，把原企业注销掉，然后重新申办一个新户，申报登记为小规模纳税人，继续享受小规模纳税人的税收优惠政策。
方案二：增值税小规模纳税人年销售额超过500万元，税收征收空窗期为40天，则2月9日是企业办理申请登记为一般纳税人的最后期限，如果超过2月9日这个期限仍未办理登记手续，那么从期满的次月，也就是从3月份起，税务机关将针对企业的销售额按一般纳税人相应的增值税税率（13%、9%、6%）计算应纳税额，且不得抵扣进项税额。也就是说，过了40天的税收征收空窗期，企业仍没有对纳税事项做出合理的安排与设计，在不考虑其他因素的情形下需登记为一般纳税人，不但增值税税率提高了，而且不允许抵扣进项税额，直到履行办理登记为一般纳税人的手续时为止。通过对比，方案一显然更能满足企业的税收筹划意愿，能继续享受增值税小规模纳税人的税收优惠政策。值得注意的是，采用此方案时需要综合考虑企业信息变更、上下游企业的要求及具体的业务要求等多种情形，以选择最适合企业发展的税收筹划方案。
（二）企业所得税税收筹划分析小微企业通过叠加使用原有和现行税收优惠政策，充分利用加计扣除政策规定，能够实现税收利益的最大化。E公司是从事设备制造加工及提供安装服务的小微企业，2018年应纳税所得额为246万元，应纳企业所得税额为61.5万元。2019年预测利润较去年有15%的增幅，在2018年应纳税所得额246万元的基础上，预估2019年应纳税所得额为282.9万元［246×（1+15%）］。对E公司的生产经营、工作人员配置和工作环境等情况进行基本了解后，制定以下税收筹划方案。
方案一：聘用残障员工，享受一次性加计扣除政策。根据财政部、国家税务总局的相关规定，企业雇用残疾人工作，合同期为一年以上的，在计算应纳税所得额时可针对支付给残疾员工的工资100%加计扣除。E公司在噪音较大的生产车间聘用听障人士工作，既能免缴残保金，又能享受支付残疾员工工资在计算应纳税所得额时100%加计扣除的税收优惠政策。假设E公司支付给残疾员工的年工资为36000元，扣除残疾员工工资后，2019年应纳税所得额为279.3万元（282.9-3.6），应缴纳企业所得税=100×25%×20%+（279.3-100）×50%×20%=22.93（万元）。
方案二：购置企业用车，享受固定资产一次性加计扣除优惠政策。根据财政部、国家税务总局《关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税［2018］54号）规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具等固定资产，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时予以扣除，不再分年度计算折旧。考虑到E公司的业务拓展情况，且公司原用于跑业务的公用货车已经临近报废期，建议E公司在第四季度安排购置公司用车的开支事项，并在计算应纳税所得额时一次性加以扣除。值得注意的是，在采纳此方案时应尽早规划，尽量避免在临近年终时再考虑购车，最迟必须在11月份之前完成购车业务的相关手续，否则会出现不能在年度汇算清缴时享受一次性扣除的风险。假设E公司花费120000元购置公司用车，扣除购置费用后2019年应纳税所得额为270.9万元（282.9-12），应缴纳企业所得税=100×25%×20%+（270.9-100）×50%×20%=22.09（万元）。
方案三：公益性捐赠，享受应纳税所得额税前扣除政策。根据财政部、国家税务总局《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税［2018］15号）规定，企业通过符合社会认可资质的公益性社会组织或者县级（含县级）以上政府机关部门进行慈善活动和公益事业方面的捐赠事项，捐赠金额不超过年度利润总额的12%，准予在计算应纳税所得额时扣除。E公司通过公益性社会组织或政府机关部门将部分技术陈旧的滞销产品用于养老福利机构的公益性捐赠，既解决了产品的销路问题，又能享受税收优惠政策。值得注意的是，采纳此方案时应注意通过或委托符合社会认可资质的第三方公益性社会组织（如红十字会等）或者县级以上政府机关进行公益性捐赠，避免出现事后经主管税务机关核验认定不符合政策规定而不能享受应纳税所得额税前扣除的风险。除此之外，E公司在采纳此方案时应尽早规划，尽量避免在临近年终时再考虑公益性捐赠事项，最迟必须在11月份之前履行公益性捐赠事项的相关必备手续，否则会出现不能在年度汇算清缴时享受准予在计算应纳税所得额时扣除的风险。E公司公益性捐赠10万元滞销产品，扣除公益性捐赠后2019年应纳税所得额为272.9万元（282.9-10），应缴纳企业所得税=100×25%×20%+（272.9-100）×50%×20%=22.29（万元）。尽管2019年利润较上一年有15%的增幅，但通过以上三个筹划方案，均使E公司应纳企业所得税较上一年有所减少，主要原因在于：一是普惠性税收优惠政策引入超额累进计税法，税率较上一年有所降低；二是合理叠加使用原有和现行减征政策共同作用产生的节税效应，实现了“应享尽享”的税收优惠利益最大化。值得注意的是，在具体执行时，小微企业要根据自身的实际情况合理使用筹划方案，还要注意相关政策的时间截点和其他限制条件。企业需要深度研究相关的政策规定，合理叠加使用原有税收优惠政策和现行减征政策，充分利用加计扣除政策，选择涉税风险最低的税收筹划方案。
三、结论与建议
关键词：经济结构；税收政策；税收优惠
一、税收政策在经济结构调整中的作用
我国经济结构调整的基本目标是通过深化改革，培育市场体系和市场主体，完善市场调节机制，形成经济结构自我调整、自我转换的机制。但是，在经济结构调整过程中，政府的作用不可或缺。税收政策是政府指导和诱导资源配置的重要经济政策之一，在促进经济结构调整过程中，税收政策的作用具体表现在以下方面。
第一，税收政策要保证市场机制对经济结构调整基础性作用的发挥。税收政策最基础的作用始终是作为生产要素自由流动的外部制度条件，对纳税人来说应尽量减少除税额和奉行成本之外的税收成本，对征税人（政府和税务机关）来说应尽量减少税收的征收成本。此外，税收政策还应在纠正“市场失灵”方面发挥应有的作用。
第二，采取鼓励性的税收政策，通过经济利益诱导生产要素的配置，实现经济结构向预定目标调整。鼓励性税收政策的作用主要体现在以下方面：（1）鼓励研究与开发，发展高新技术产业，以信息化改造传统产业。（2）鼓励企业兼并联合、资产重组，鼓励企业集团化和扶持中小企业发展，提高企业国际竞争力。（3）鼓励投资于落后地区，发挥中西部地区的比较优势，实现区域经济协调发展。（4）建立健全社会保障体系，以税收为城镇建设筹集资金，实施城镇化战略，实现工业化和城镇化的良性互动。
第三，采取限制性税收政策，抑制某些经济行为，辅助经济结构调整，实现社会福利最大化。比如：限制高能耗、高污染产业的发展，限制某些与我国目前人均收入水平存在差距的高档娱乐消费行为等。
总之，税收政策的作用在于通过中性的税收政策促进生产要素的自由流动，为经济主体的市场选择创造公平的制度环境，通过鼓励性和限制性的税收政策促进经济结构的主动调整。
二、当前我国税收政策不适应经济结构调整的表现
（一）当前税收政策不利于经济结构自我调整、自我转换机制的形成
1.1994年税制改革时面对的宏观经济形势是通货膨胀，表现为投资过热，因此税制改革侧重于用重税抑制投资，调控宏观经济。为了达到此项目的，国家对增值税的税基和征税范围作了一定的限制。从税基角度看，我国的增值税是生产型增值税，其结果是资本有机构成高的企业增值税税收负担一直较重，这导致各行业增值税税负不平等，扭曲了资源配置，使资源过多地流向资本有机构成低的行业。从征收范围角度看，我国对在本国境内销售、进口货物，提供加工、修理、修配劳务征收增值税，而对在本国境内提供增值税征收范围以外的劳务、转让无形资产和销售不动产征收营业税。由于大部分的劳务被排除在增值税征收范围之外，增值税链条不完整，其“中性”作用并没有发挥出来。随着信息时代的到来，无形资产和劳务在公司经营中的作用越来越重要，公司要消耗大量的劳务，但对劳务征收的营业税并不能作为劳务使用者的进项税额来抵扣。知识密集型或技术密集型企业会因为增值税不广泛的征收范围而承担较重的税负。可见，我国当前的税制不利于产业重心向资本密集型或技术密集产业转移，这不利于产业结构的优化。
我国税制抑制投资的另一措施是通过企业所得税实施的，即通过限制可扣除性的费用来高估应税利润，以减少企业税后利润抑制投资。费用不能在应税所得中扣除，致使税后利润不能完全体现企业的经营成果，企业要达到预定盈利目标所付出的成本因为企业所得税的存在而加大，这可能会使企业改变经营方向。例如，计税工资制较低的标准工资扣除不鼓励企业引进高素质人才，实现向技术密集型企业的转变。
2.地方市场分割的存在使要素难以在全国范围内自由流动，不利于确定地区比较优势，更不利于实现规模经济和培育企业的市场意识和竞争能力。而地方市场分割的重要根源则是分税制的不合理性。另外中央和地方划分财权的标准不是按事权财权一一对应原则来确定的，再加上当前政治体制的某些不合理环节，使得地方政府片面追求短期的地方利益，推行地方保护主义，人为地造成地方市场分割。此问题的存在阻碍了经济结构自我调整、自我转换机制的形成。
（二）税收政策缺少对产业组织结构调整的支持
1.缺乏实现企业集团化的税收政策。除了源于分税制不合理的地方市场分割使要素不能实现跨地区、跨行业、跨部门自由流动，阻碍资产重组外，另一个不利于企业集团化的因素是缺乏完善的社会保障制度。没有完善的社会保障制度使劳动力流动风险难以化解，劳动力倾向于滞留于原来的企业，企业为解决冗员问题困难重重。社会保障资金以收费形式而不是以税收形式征集，权威性、强制性不足，拖欠现象严重，社会保障体系建设得不到及时充足的资金支持。
2.缺乏支持小企业发展的税收政策。小企业在科技创新、吸纳劳动力等方面发挥着巨大的作用。小企业的特点和作用决定了政府应采用一定的金融、财政（包括税收）等政策扶持其发展。但我国目前却没有支持小企业发展的专门税收政策。现行税法规定：对于年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，减按18%的税率征收企业所得税；对于年应纳税所得额在3万元以上10万元以下（含10万元）的企业，减按27%的税率征税。此规定的对象并非是全部小企业而只是盈利少的企业，这会诱使企业避税。这种以应纳税所得额，而非企业规模为标准判定适用税率的做法，不利于小企业的发展。营业税优惠也存在同样的问题。
（三）中观税负结构与经济结构的调整方向不符
理论上讲，要快速发展第三产业应有较优惠的轻税政策相配合。可是我国目前三个产业的实际税负率分布并不符合这一理论。如表1所示，1996年第三产业税收负担率大大高于第一产业，也高于第二产业。
同时，第三产业的税收负担逐年上升，而第二产业则逐年下降。从税负方面来说，相对其它产业，对第三产业的重税政策，与大力发展第三产业的宏观经济政策是矛盾的。
表2中列出的部分产业的“两税”税收负担率中，基础产业较高，而轻工业和商业则低的多。主要行业中与产业政策意图相左的税负分布状况反映出税收政策未能及时根据产业政策进行调整，形成一定程度的偏离。
（四）税收优惠政策手段单一，产业导向薄弱，对技术改造和科技创新的激励作用不足
税收优惠可分为税率式优惠和税基式优惠。税率式优惠以降低税率的形式存在（免税可视为零税率的税率式优惠），而税基式优惠内容较多，主要包括加速折旧、税前列支（扣除）、投资抵免等方式。我国税收优惠（1）的主要形式是税率式优惠，税基式优惠较少且力度不够。
税收优惠政策的目标不明确，产业导向作用差。主要表现为：（1）以区域作为界定税收优惠对象的依据，急需税收政策扶持的西部地区并没有得到足够的税收优惠。（2）以资金来源作为划分税收优惠对象的依据，使内、外资企业面对不同的企业所得税待遇。（3）以所有制作为划分税收优惠对象的依据。由于企业享受的税收优惠政策受到多重条件的限制，企业资源难以按照产业导向进行配置，产业结构难以向预定方向调整。
科技创新是产业结构调整的核心内容。税收优惠政策对科技创新应发挥一种基础性的激励作用，但现实中税收优惠政策只起到了“锦上添花”的作用，一是税收优惠政策的重点是对科技创新成果的奖励，而非对科学研究和中试过程的支持，同时对转化阶段的支持也不够；二是税收优惠政策偏重于新建高科技企业，而忽略了传统企业的技术改造与创新，使高技术和高科技产业的发展成为空中楼阁。
（五）税收收入目标与税收政策的经济结构调整目标之间存在矛盾
我国税收收入中采用比例税率的流转税占绝对比重，说明税制的累进性不太强。按理论分析，税收收入对GDP的弹性系数应大致维持在1左右。但是通过实证考察我国历年来GDP与税收收入的资料（见表4），可以看到与以上理论分析相悖的结论：1994～1996年间，经济增长速度很快，但弹性系数却一直低于1；1997～2000年间，经济增长速度放慢，弹性系数却快速拉升至2左右，1999年甚至达到了3.37.
这种现象出现的重要原因之一是指令性税收计划的存在。指令性税收计划的弊端在于：一是税收计划的编制存在问题。我国的税收计划编制和分配一直采用“基数×系数+特殊因素”的方法，税收计划任务逐年加码。二是税收计划过于刚性，灵活性差。在我国，税收收入是各级政府执政业绩的主要考核指标，允许财政超支但不允许短收，并且更为严重的是税收计划在执行的过程中还存在层层追加任务的情况，这使得税务部门疲于应付收入任务，而执行税法、落实经济调控的职能难以贯彻。在不发生税制调整的情况下，完成任务的地方就可以“藏富于纳税人”，不能做到应收尽收，完不成任务的地方便会发生“寅吃卯粮”、征“过头税”的现象。
指令性税收计划歪曲了税法利用税收促进产业结构调整的意图。税收脱离经济状况的独立发展，篡改了市场形成和税法修正过的税后受益的部门分布状态。更进一步，由于指令性税收计划的存在，各地区形成了不均衡的中观税负分布。地区间税负水平的不统一引起资源低效率流动，容易导致地区分割，不利于全国统一大市场的形成。受此影响，市场经济中产业结构自行调整、自行转换机制也难以成熟。三、促进经济结构调整的税收政策的改革与创新
（一）税收政策主体应按市场经济的要求制订和实施税收政策
税收政策是通过税法表现出来的，为了保证税收政策的合理化，首先，应改进立法授权制度。全国人民代表大会应在一个确定的时间内对授权行政机关制定的行政法规、地方性法规等进行评价，对达到要求的行政法规及时上升为法律，消除立法主体与执法主体一体化现象的长期存在，增加税法的权威性。其次，根据《立法法》规范税法的立法程序。法律是人民意志的反映，代表公众利益，所以税收政策的制订要坚持平等原则，即使是歧视性的税收政策，其前提应该是能增进全社会的福利，而不应是某些利益集团的福利。这要求税收政策的制订要民主化——充分听取来自各部门、各地区、政策执行单位和人民群众的意见，并公开制订过程，防止集团利益的产生。
一项科学的税收政策，如果没有一个有效率的守法的税收政策执行主体——税收机关的贯彻执行也难以取得好的效果，所以税务机关的正确执法是税收政策发挥作用的保证。为了保证促进经济结构调整的税收政策的效果，就应严格执法，加强征管，但不能就征管论征管，还应做一些其它工作，比如，修正和改变影响税收执法和征管的因素（如税收计划等）和加强司法监督。
（二）弱化税收收入目标，保证税收调控目标（特别是促进经济结构调整的税收政策目标）的实现
弱化税收收入目标的关键就是改革指令性的税收计划，主要建议如下：（1）改指令性税收计划为指导性税收计划，尤其是税收计划不能硬化为任务，其关键是将税务机关的考核标准由收入改为执法水平。（2）实行零基税收计划。零基税收计划的主要特点是取消基数在计划编制和分配中的基础作用完全以经济发展水平和税收法律、法规为依据，重新编制每个年度的税收计划。从效果来看，零基税收计划优于基数法中的税收负担率法。零基税收计划的编制必须以科学的税收预测为基础，为此必须在税务系统内部建立健全税收预测机构。
指导性的以税收负担率法编制的税收计划或零基税收计划的目的是使税收计划与经济发展水平相适应，同时有利于实行依法征税，确定税收收入目标的恰当位置，完整、准确地贯彻税收政策。
（三）促进经济结构调整的税收政策手段的改革与创新
1.改革不利于经济结构自动调节和优化机制形成的税收政策。
促进经济结构调整的税收政策的目标首先是为各行业的发展创造一个“水平竞技场”，保证同类企业公平税负，维护经济结构自我调节和优化机制的运行，实现优胜劣汰。因此，必须消除和改革阻碍经济结构调整的税收政策。
——改革增值税制度。第一，尽快实现由“生产型”增值税向“消费型”增值税的转变，以减少税收对整个社会资源配置的扭曲，鼓励产业重点向技术密集型和资本密集型产业转移。第二，尽快拓展增值税的覆盖范围，完善增值税链条，进一步发挥其中性作用。当前应将建筑业、交通运输业和其它与企业经营密切相关提供劳务（如广告、技术和无形资产转让）的部门纳入增值税的征收范围，以解决由于企业投入不同而导致的税负不公平问题。第三，扩大一般纳税人的范围，以解决当前一些小规模纳税人遇到的一些特殊问题。
——改革企业所得税制度。按外资企业所得税法标准改革现有企业所得税法，统一内外资企业所得税，特别是应废除计税工资制，放宽对其它费用或基金的税前扣除，让税后利润更能反映企业的经营成果，激励企业的发展。如果考虑到收入因素和会计核算水平因素暂不废除计税工资制的话，则应适当提高计税工资标准的数额，以促进企业引进人才，进行科技创新和技术改造。
——改革消费税。与当前的经济形势相比，消费税的部分税目有些过时，而应当征收消费税的一些劳务或产品却迟迟没被纳入征收范围。对此，第一，废除过时税目，如工业酒精、医用酒精、护肤护发品、轮胎等。第二，新增税目。有些产品或劳务如桑拿浴、高尔夫球、夜总会服务等已达到了甚至大大超过了消费税调节的标准，为了产业结构的健康发展，应对其征收消费税。
——改革与建筑业和房地产业相关的税收。在将建筑业和房地产业纳入增值税征收范围后，土地增值税与增值税会发生重复征税。土地增值税的存在不利于房地产开发和交易，应考虑废除土地增值税。契税和印花税也有重复之嫌，建议合并，以促进房地产交易的进行。房产税和城市房产税是对房产的价值或租金征税，而房产中包括地产的价值，同时租金是房产价值的现金流，自然也包含地产的价值，而另外一个税种——城镇土地使用税恰好是对土地征税，所以两个税种有重复征税现象，建议协调两者关系，通过改革，降低房地产成本，刺激房地产消费，促进房地产和建筑业的发展。
——改革现行分税制下的税收返还机制，尽快建立中央对地方的一般性转移支付机制。按照中央和地方事权量化后的比例，通过一般性转移支付机制，在中央和地方之间划分财力，满足各地执行事权的需要，以期达到全国各地公共服务水平一致。为此就必须改革税收返还机制，淡化地方收入与地方产值的联系，打破地方市场分割，促进要素自由流动。
2.改革与产业组织有关的税收政策。
建立健全社会保障制度是进行经济结构调整的基础条件之一。当前我国社会保障制度面临的主要问题之一就是社会保障费拖欠严重。借鉴国外经验，我国应开征社会保障税，由企业和职工共同负担，以保证社会保障资金的及时收缴。但是，社会保障税的开征只能保证收入及时入库，却难以解决社会保障基金入不敷出的问题，解决此问题还得依靠其它措施，如出售部分国有资产或国有股份减持等。社会保障制度的完善有利于资产重组和企业兼并联合，实现企业集团化，同时也可促进国有企业进行结构调整。
为了促进小企业的发展，应将现行企业所得税按应税所得额划分适用税率的做法，改为按企业组织类型决定税率，为小企业专门设立一档低税率，小企业不论应税所得额的高低均适用低税率。同时由于目前小企业的判定标准为产值、产量等指标，不包括雇佣人员数量标准，为鼓励小企业吸纳劳动力，建议修订小企业的判断标准。
3.确立以产业导向为主，区域导向为辅的复式税收优惠政策。
我国的税收优惠政策主要是税率式优惠（包括免税），较少运用税基式优惠政策，特别是加速折旧、税前列支（扣除）、投资抵免、税收信贷技术开发基金等方式。“工业化国家和发展中国家的经验都表明，广泛的税收激励措施（如免税期和公司税率的降低）是成本很高的促进投资的方法”，但“在激励投资政策中，目标定位于机器设备以及研究与开发等新投资且提供预先激励的选择性税收激励具有成本效率”（2）。而且实践中西方国家的税收优惠政策也正在从侧重于税后优惠的税率式优惠向侧重于税前优惠的税基式优惠发展演变，其原因是税基式优惠总能充分调动企业从事科研及技术开发和增加投入的积极性，有助于增加其资金来源，充分体现出政府对科技创新的基础推动作用。因此，我国的税收优惠应努力实现由税率式优惠为主向税基式优惠为主的转变。当前已有的一些税基式优惠（如加速折旧）运用范围较小，力度不够，今后应面向高科技企业和科技改造的企业缩短折旧年限，提高折旧率，加快资金回流速度，加快其发展。
要发挥优惠政策的产业导向作用应做好两件事：一是明确税收优惠的效力范围。税收优惠政策应在其能充分发挥作用的领域内起作用，那些不适宜税收优惠政策的领域应交由财政支出政策来调控。为此；我们应该清理当前税收优惠政策中效果不明显、漏洞较大且易引起税收套利行为的税收优惠政策，如对福利企业、高等学校后勤实体的税收优惠政策。二是简化和明确当前经济结构调整主线中税收优惠政策“以产业导向为主，区域导向为辅”的目标，使全国的税收政策系统化、条理化，废除对享受税收优惠所规定的无谓限制，如区域限制、资金来源限制、所有制限制、盈亏限制等，保证凡是符合产业政策的企业均能享受税收优惠待遇。对高新技术产业和能源、交通、重要原材料、农业开发项目、技术过硬竞争性强的出口产品项目给予必要的税收优惠。
我国经济结构调整的基本目标是通过深化改革，培育市场体系和市场主体，完善市场调节机制，形成经济结构自我调整、自我转换的机制。但是，在经济结构调整过程中，政府的作用不可或缺。税收政策是政府指导和诱导资源配置的重要经济政策之一，在促进经济结构调整过程中，税收政策的作用具体表现在以下方面。
第一，税收政策要保证市场机制对经济结构调整基础性作用的发挥。税收政策最基础的作用始终是作为生产要素自由流动的外部制度条件，对纳税人来说应尽量减少除税额和奉行成本之外的税收成本，对征税人（政府和税务机关）来说应尽量减少税收的征收成本。此外，税收政策还应在纠正“市场失灵”方面发挥应有的作用。
第二，采取鼓励性的税收政策，通过经济利益诱导生产要素的配置，实现经济结构向预定目标调整。鼓励性税收政策的作用主要体现在以下方面：（1）鼓励研究与开发，发展高新技术产业，以信息化改造传统产业。（2）鼓励企业兼并联合、资产重组，鼓励企业集团化和扶持中小企业发展，提高企业国际竞争力。（3）鼓励投资于落后地区，发挥中西部地区的比较优势，实现区域经济协调发展。（4）建立健全社会保障体系，以税收为城镇建设筹集资金，实施城镇化战略，实现工业化和城镇化的良性互动。
第三，采取限制性税收政策，抑制某些经济行为，辅助经济结构调整，实现社会福利最大化。比如：限制高能耗、高污染产业的发展，限制某些与我国目前人均收入水平存在差距的高档娱乐消费行为等。
总之，税收政策的作用在于通过中性的税收政策促进生产要素的自由流动，为经济主体的市场选择创造公平的制度环境，通过鼓励性和限制性的税收政策促进经济结构的主动调整。
二、当前我国税收政策不适应经济结构调整的表现
（一）当前税收政策不利于经济结构自我调整、自我转换机制的形成
1.1994年税制改革时面对的宏观经济形势是通货膨胀，表现为投资过热，因此税制改革侧重于用重税抑制投资，调控宏观经济。为了达到此项目的，国家对增值税的税基和征税范围作了一定的限制。从税基角度看，我国的增值税是生产型增值税，其结果是资本有机构成高的企业增值税税收负担一直较重，这导致各行业增值税税负不平等，扭曲了资源配置，使资源过多地流向资本有机构成低的行业。从征收范围角度看，我国对在本国境内销售、进口货物，提供加工、修理、修配劳务征收增值税，而对在本国境内提供增值税征收范围以外的劳务、转让无形资产和销售不动产征收营业税。由于大部分的劳务被排除在增值税征收范围之外，增值税链条不完整，其“中性”作用并没有发挥出来。随着信息时代的到来，无形资产和劳务在公司经营中的作用越来越重要，公司要消耗大量的劳务，但对劳务征收的营业税并不能作为劳务使用者的进项税额来抵扣。知识密集型或技术密集型企业会因为增值税不广泛的征收范围而承担较重的税负。可见，我国当前的税制不利于产业重心向资本密集型或技术密集产业转移，这不利于产业结构的优化。
我国税制抑制投资的另一措施是通过企业所得税实施的，即通过限制可扣除性的费用来高估应税利润，以减少企业税后利润抑制投资。费用不能在应税所得中扣除，致使税后利润不能完全体现企业的经营成果，企业要达到预定盈利目标所付出的成本因为企业所得税的存在而加大，这可能会使企业改变经营方向。例如，计税工资制较低的标准工资扣除不鼓励企业引进高素质人才，实现向技术密集型企业的转变。
2.地方市场分割的存在使要素难以在全国范围内自由流动，不利于确定地区比较优势，更不利于实现规模经济和培育企业的市场意识和竞争能力。而地方市场分割的重要根源则是分税制的不合理性。另外中央和地方划分财权的标准不是按事权财权一一对应原则来确定的，再加上当前政治体制的某些不合理环节，使得地方政府片面追求短期的地方利益，推行地方保护主义，人为地造成地方市场分割。此问题的存在阻碍了经济结构自我调整、自我转换机制的形成。
（二）税收政策缺少对产业组织结构调整的支持
1.缺乏实现企业集团化的税收政策。除了源于分税制不合理的地方市场分割使要素不能实现跨地区、跨行业、跨部门自由流动，阻碍资产重组外，另一个不利于企业集团化的因素是缺乏完善的社会保障制度。没有完善的社会保障制度使劳动力流动风险难以化解，劳动力倾向于滞留于原来的企业，企业为解决冗员问题困难重重。社会保障资金以收费形式而不是以税收形式征集，权威性、强制性不足，拖欠现象严重，社会保障体系建设得不到及时充足的资金支持。
2.缺乏支持小企业发展的税收政策。小企业在科技创新、吸纳劳动力等方面发挥着巨大的作用。小企业的特点和作用决定了政府应采用一定的金融、财政（包括税收）等政策扶持其发展。但我国目前却没有支持小企业发展的专门税收政策。现行税法规定：对于年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，减按18%的税率征收企业所得税；对于年应纳税所得额在3万元以上10万元以下（含10万元）的企业，减按27%的税率征税。此规定的对象并非是全部小企业而只是盈利少的企业，这会诱使企业避税。这种以应纳税所得额，而非企业规模为标准判定适用税率的做法，不利于小企业的发展。营业税优惠也存在同样的问题。
（三）中观税负结构与经济结构的调整方向不符
理论上讲，要快速发展第三产业应有较优惠的轻税政策相配合。可是我国目前三个产业的实际税负率分布并不符合这一理论。如表1所示，1996年第三产业税收负担率大大高于第一产业，也高于第二产业。
同时，第三产业的税收负担逐年上升，而第二产业则逐年下降。从税负方面来说，相对其它产业，对第三产业的重税政策，与大力发展第三产业的宏观经济政策是矛盾的。
表2中列出的部分产业的“两税”税收负担率中，基础产业较高，而轻工业和商业则低的多。主要行业中与产业政策意图相左的税负分布状况反映出税收政策未能及时根据产业政策进行调整，形成一定程度的偏离。
（四）税收优惠政策手段单一，产业导向薄弱，对技术改造和科技创新的激励作用不足
税收优惠可分为税率式优惠和税基式优惠。税率式优惠以降低税率的形式存在（免税可视为零税率的税率式优惠），而税基式优惠内容较多，主要包括加速折旧、税前列支（扣除）、投资抵免等方式。我国税收优惠（1）的主要形式是税率式优惠，税基式优惠较少且力度不够。
税收优惠政策的目标不明确，产业导向作用差。主要表现为：（1）以区域作为界定税收优惠对象的依据，急需税收政策扶持的西部地区并没有得到足够的税收优惠。（2）以资金来源作为划分税收优惠对象的依据，使内、外资企业面对不同的企业所得税待遇。（3）以所有制作为划分税收优惠对象的依据。由于企业享受的税收优惠政策受到多重条件的限制，企业资源难以按照产业导向进行配置，产业结构难以向预定方向调整。
科技创新是产业结构调整的核心内容。税收优惠政策对科技创新应发挥一种基础性的激励作用，但现实中税收优惠政策只起到了“锦上添花”的作用，一是税收优惠政策的重点是对科技创新成果的奖励，而非对科学研究和中试过程的支持，同时对转化阶段的支持也不够；二是税收优惠政策偏重于新建高科技企业，而忽略了传统企业的技术改造与创新，使高技术和高科技产业的发展成为空中楼阁。
（五）税收收入目标与税收政策的经济结构调整目标之间存在矛盾
我国税收收入中采用比例税率的流转税占绝对比重，说明税制的累进性不太强。按理论分析，税收收入对GDP的弹性系数应大致维持在1左右。但是通过实证考察我国历年来GDP与税收收入的资料（见表4），可以看到与以上理论分析相悖的结论：1994～1996年间，经济增长速度很快，但弹性系数却一直低于1；1997～2000年间，经济增长速度放慢，弹性系数却快速拉升至2左右，1999年甚至达到了3.37.
这种现象出现的重要原因之一是指令性税收计划的存在。指令性税收计划的弊端在于：一是税收计划的编制存在问题。我国的税收计划编制和分配一直采用“基数×系数+特殊因素”的方法，税收计划任务逐年加码。二是税收计划过于刚性，灵活性差。在我国，税收收入是各级政府执政业绩的主要考核指标，允许财政超支但不允许短收，并且更为严重的是税收计划在执行的过程中还存在层层追加任务的情况，这使得税务部门疲于应付收入任务，而执行税法、落实经济调控的职能难以贯彻。在不发生税制调整的情况下，完成任务的地方就可以“藏富于纳税人”，不能做到应收尽收，完不成任务的地方便会发生“寅吃卯粮”、征“过头税”的现象。
指令性税收计划歪曲了税法利用税收促进产业结构调整的意图。税收脱离经济状况的独立发展，篡改了市场形成和税法修正过的税后受益的部门分布状态。更进一步，由于指令性税收计划的存在，各地区形成了不均衡的中观税负分布。地区间税负水平的不统一引起资源低效率流动，容易导致地区分割，不利于全国统一大市场的形成。受此影响，市场经济中产业结构自行调整、自行转换机制也难以成熟。
三、促进经济结构调整的税收政策的改革与创新
（一）税收政策主体应按市场经济的要求制订和实施税收政策
税收政策是通过税法表现出来的，为了保证税收政策的合理化，首先，应改进立法授权制度。全国人民代表大会应在一个确定的时间内对授权行政机关制定的行政法规、地方性法规等进行评价，对达到要求的行政法规及时上升为法律，消除立法主体与执法主体一体化现象的长期存在，增加税法的权威性。其次，根据《立法法》规范税法的立法程序。法律是人民意志的反映，代表公众利益，所以税收政策的制订要坚持平等原则，即使是歧视性的税收政策，其前提应该是能增进全社会的福利，而不应是某些利益集团的福利。这要求税收政策的制订要民主化——充分听取来自各部门、各地区、政策执行单位和人民群众的意见，并公开制订过程，防止集团利益的产生。
一项科学的税收政策，如果没有一个有效率的守法的税收政策执行主体——税收机关的贯彻执行也难以取得好的效果，所以税务机关的正确执法是税收政策发挥作用的保证。为了保证促进经济结构调整的税收政策的效果，就应严格执法，加强征管，但不能就征管论征管，还应做一些其它工作，比如，修正和改变影响税收执法和征管的因素（如税收计划等）和加强司法监督。
（二）弱化税收收入目标，保证税收调控目标（特别是促进经济结构调整的税收政策目标）的实现
弱化税收收入目标的关键就是改革指令性的税收计划，主要建议如下：（1）改指令性税收计划为指导性税收计划，尤其是税收计划不能硬化为任务，其关键是将税务机关的考核标准由收入改为执法水平。（2）实行零基税收计划。零基税收计划的主要特点是取消基数在计划编制和分配中的基础作用完全以经济发展水平和税收法律、法规为依据，重新编制每个年度的税收计划。从效果来看，零基税收计划优于基数法中的税收负担率法。零基税收计划的编制必须以科学的税收预测为基础，为此必须在税务系统内部建立健全税收预测机构。
指导性的以税收负担率法编制的税收计划或零基税收计划的目的是使税收计划与经济发展水平相适应，同时有利于实行依法征税，确定税收收入目标的恰当位置，完整、准确地贯彻税收政策。
（三）促进经济结构调整的税收政策手段的改革与创新
1.改革不利于经济结构自动调节和优化机制形成的税收政策。
促进经济结构调整的税收政策的目标首先是为各行业的发展创造一个“水平竞技场”，保证同类企业公平税负，维护经济结构自我调节和优化机制的运行，实现优胜劣汰。因此，必须消除和改革阻碍经济结构调整的税收政策。
——改革增值税制度。第一，尽快实现由“生产型”增值税向“消费型”增值税的转变，以减少税收对整个社会资源配置的扭曲，鼓励产业重点向技术密集型和资本密集型产业转移。第二，尽快拓展增值税的覆盖范围，完善增值税链条，进一步发挥其中性作用。当前应将建筑业、交通运输业和其它与企业经营密切相关提供劳务（如广告、技术和无形资产转让）的部门纳入增值税的征收范围，以解决由于企业投入不同而导致的税负不公平问题。第三，扩大一般纳税人的范围，以解决当前一些小规模纳税人遇到的一些特殊问题。
——改革企业所得税制度。按外资企业所得税法标准改革现有企业所得税法，统一内外资企业所得税，特别是应废除计税工资制，放宽对其它费用或基金的税前扣除，让税后利润更能反映企业的经营成果，激励企业的发展。如果考虑到收入因素和会计核算水平因素暂不废除计税工资制的话，则应适当提高计税工资标准的数额，以促进企业引进人才，进行科技创新和技术改造。
——改革消费税。与当前的经济形势相比，消费税的部分税目有些过时，而应当征收消费税的一些劳务或产品却迟迟没被纳入征收范围。对此，第一，废除过时税目，如工业酒精、医用酒精、护肤护发品、轮胎等。第二，新增税目。有些产品或劳务如桑拿浴、高尔夫球、夜总会服务等已达到了甚至大大超过了消费税调节的标准，为了产业结构的健康发展，应对其征收消费税。
——改革与建筑业和房地产业相关的税收。在将建筑业和房地产业纳入增值税征收范围后，土地增值税与增值税会发生重复征税。土地增值税的存在不利于房地产开发和交易，应考虑废除土地增值税。契税和印花税也有重复之嫌，建议合并，以促进房地产交易的进行。房产税和城市房产税是对房产的价值或租金征税，而房产中包括地产的价值，同时租金是房产价值的现金流，自然也包含地产的价值，而另外一个税种——城镇土地使用税恰好是对土地征税，所以两个税种有重复征税现象，建议协调两者关系，通过改革，降低房地产成本，刺激房地产消费，促进房地产和建筑业的发展。
——改革现行分税制下的税收返还机制，尽快建立中央对地方的一般性转移支付机制。按照中央和地方事权量化后的比例，通过一般性转移支付机制，在中央和地方之间划分财力，满足各地执行事权的需要，以期达到全国各地公共服务水平一致。为此就必须改革税收返还机制，淡化地方收入与地方产值的联系，打破地方市场分割，促进要素自由流动。
2.改革与产业组织有关的税收政策。
建立健全社会保障制度是进行经济结构调整的基础条件之一。当前我国社会保障制度面临的主要问题之一就是社会保障费拖欠严重。借鉴国外经验，我国应开征社会保障税，由企业和职工共同负担，以保证社会保障资金的及时收缴。但是，社会保障税的开征只能保证收入及时入库，却难以解决社会保障基金入不敷出的问题，解决此问题还得依靠其它措施，如出售部分国有资产或国有股份减持等。社会保障制度的完善有利于资产重组和企业兼并联合，实现企业集团化，同时也可促进国有企业进行结构调整。
为了促进小企业的发展，应将现行企业所得税按应税所得额划分适用税率的做法，改为按企业组织类型决定税率，为小企业专门设立一档低税率，小企业不论应税所得额的高低均适用低税率。同时由于目前小企业的判定标准为产值、产量等指标，不包括雇佣人员数量标准，为鼓励小企业吸纳劳动力，建议修订小企业的判断标准。
3.确立以产业导向为主，区域导向为辅的复式税收优惠政策。
我国的税收优惠政策主要是税率式优惠（包括免税），较少运用税基式优惠政策，特别是加速折旧、税前列支（扣除）、投资抵免、税收信贷技术开发基金等方式。“工业化国家和发展中国家的经验都表明，广泛的税收激励措施（如免税期和公司税率的降低）是成本很高的促进投资的方法”，但“在激励投资政策中，目标定位于机器设备以及研究与开发等新投资且提供预先激励的选择性税收激励具有成本效率”（2）。而且实践中西方国家的税收优惠政策也正在从侧重于税后优惠的税率式优惠向侧重于税前优惠的税基式优惠发展演变，其原因是税基式优惠总能充分调动企业从事科研及技术开发和增加投入的积极性，有助于增加其资金来源，充分体现出政府对科技创新的基础推动作用。因此，我国的税收优惠应努力实现由税率式优惠为主向税基式优惠为主的转变。当前已有的一些税基式优惠（如加速折旧）运用范围较小，力度不够，今后应面向高科技企业和科技改造的企业缩短折旧年限，提高折旧率，加快资金回流速度，加快其发展。
要发挥优惠政策的产业导向作用应做好两件事：一是明确税收优惠的效力范围。税收优惠政策应在其能充分发挥作用的领域内起作用，那些不适宜税收优惠政策的领域应交由财政支出政策来调控。为此；我们应该清理当前税收优惠政策中效果不明显、漏洞较大且易引起税收套利行为的税收优惠政策，如对福利企业、高等学校后勤实体的税收优惠政策。二是简化和明确当前经济结构调整主线中税收优惠政策“以产业导向为主，区域导向为辅”的目标，使全国的税收政策系统化、条理化，废除对享受税收优惠所规定的无谓限制，如区域限制、资金来源限制、所有制限制、盈亏限制等，保证凡是符合产业政策的企业均能享受税收优惠待遇。对高新技术产业和能源、交通、重要原材料、农业开发项目、技术过硬竞争性强的出口产品项目给予必要的税收优惠。
【关键词】灾后重建；税收政策；问题探讨
2008年5·12四川汶川强烈地震给人民生命财产和经济社会发展造成重大损失。为支持和帮助受灾地区积极开展生产自救，重建家园，鼓励和引导社会各方面力量参与灾后恢复重建工作，使地震灾区早日恢复正常的生产生活秩序，国务院、各部委、各级政府制定出台了很多政策。在诸多政策中，税收政策作为一个重要的部分，从税收优惠角度给予了有关单位、个人以积极的扶持。
一、国家关于抗震救灾及灾后重建税收优惠的有关规定
已有的关于抗震救灾及灾后重建税收优惠政策既有中央的，又有地方的；既涉及企业所得税、增值税、房产税、土地使用税、印花税等具体的税种，又涉及征管、税务登记等方面。由此可见税收优惠政策的全面性。
现行的税收优惠主要体现在以下政策之中：
（一）国务院2008年6月底出台的《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发［2008］ 21号）
这个文件包括的内容较多，如财政、税收、金融、土地、就业等。其中税收政策部分有很多的优惠内容，是地震发生后出台的法律级次最高的、针对抗震救灾及灾后重建税收优惠的政策文件。
国发［2008］ 21号中的税收政策从促进企业尽快恢复生产，减轻个人税收负担，支持受灾地区基础设施、房屋建筑物等恢复重建，鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建，促进就业等五个方面分别进行了优惠，部分内容如下：
1.自2008年7月1日起，对受灾严重地区实行增值税扩大抵扣范围政策，允许企业新购进机器设备所含的增值税进项税额予以抵扣。国家限制发展的特定行业除外。
2.对受灾严重地区损失严重的企业，免征2008年度企业所得税；对受灾地区企业取得的救灾款项以及与抗震救灾有关的减免税收入，免征企业所得税。
3.由政府为受灾居民组织建设的安居房免征城镇土地使用税，转让时免征土地增值税。对在地震中损毁的应缴而未缴契税的居民住房，不再征收契税；对受灾居民购买安居房，按法定税率减半征收契税。
4.对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。
5.对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。
国发［2008］ 21号规定的税收优惠政策中，除增值税扩大抵扣范围政策外，凡未注明优惠期限的，一律执行至2008年年底止。确需延长期限的，由国务院另行决定。
（二）财政部 国家税务总局2008年5月底出台的《财政部 国家税务总局关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知》财税 ［2008］62号
这一政策先于国发［2008］21号出台，是原各税种优惠政策中，涉及抗震救灾及灾后重建的税收政策的汇总。
该政策的优惠内容涉及企业所得税、个人所得税、房产税、契税、资源税、城镇土地使用税、车船税、进出口税收以及其他方面。政策中的优惠内容在国发［2008］21号中均有体现，这里就不再详述。
（三）《国家税务总局 财政部关于地震灾区补发税务登记证问题的通知》国税发［2008］ 67号
这一政策主要从税务登记证的角度给予企业优惠，主要内容是：纳税人因地震而损毁、丢失税务登记证的，主管税务机关应根据纳税人的申请，及时予以补发。申请补发的税务登记证，一律免收税务登记证工本费。
（四）《关于四川省等遭受强烈地震灾害地区延期申报纳税的通知》
这一政策主要是从纳税申报的角度，对受灾地区纳税人、扣缴义务人延期申报纳税相关事项作了具体规定。
（五）四川省2008年7月底出台的《四川关于支持灾后重建政策措施的意见》
该政策是中央税收优惠政策的具体落实，如：
1.个人所得税方面：省政府授权灾区县（市、区）政府批准，因灾造成重大损失的个人可在3年内减征五至九成个人所得税。
2.资源税方面：纳税人开采或生产应税产品（天然气除外）过程中，因地震灾害遭受重大损失的，2008年5月1日至2011年4月30日，免征应缴资源税。
3.营业税：受灾严重地区的企业在新增加的就业岗位中，招用当地因灾失去工作的城镇职工，经县级劳动保障部门认定，按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。定额标准为每人每年4 800元。 三年恢复重建期间，重灾县（市）按期缴纳营业税的起征点调整为月营业额
5 000元。
二、现行税收优惠政策的不足
国家针对受灾企业税收优惠政策涉及面广，幅度大，对于抗震救灾及灾后重建有重大的意义。但笔者认为，这些税收优惠政策存在一定的不足，比如：
（一）向灾区捐赠消费税应税产品不能免消费税
按现在税收政策规定，捐赠单位捐赠自产的商品免增值税，如果是捐赠自产的消费税应税产品（比如汽车、成品油等），按现在政策却不能免消费税。
消费税是以特定消费品为课税对象所征收的一种税，在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，目的是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。企业在抗震救灾及灾后重建期间，捐赠自产的消费税应税产品，属于自愿和无偿的。这属于公益事业捐赠，符合《中华人民共和国公益事业捐赠法》，是明显支持灾区救灾和重建的行为。捐赠企业为此也不会要求取得任何回报，是回报社会、主动承担社会责任的体现。捐赠企业捐赠了消费税应税产品，按现在政策规定却还要缴纳消费税，在一定程度上会降低这类企业捐赠的积极性，增加灾区重建资金、相应增加政府财政支出，从而影响灾区重建。因此，向灾区捐赠消费税应税产品不能免消费税，是不利于捐赠企业、不利于灾区、也不利于政府的税收政策。
（二）在抗震救灾中向灾区提供营业税应税劳务不能免营业税
营业税应税企业（比如路桥公司）抗震救灾期间到灾区一线提供筑路、修桥等营业税劳务（捐赠性质），有一些劳务是有偿的，会有一部分收入，但收入金额仅是为了弥补成本费用支出，有些收入甚至不能全部弥补成本费用支出，按现在政策规定这部分收入要缴纳营业税，而不能免营业税。
在抗震救灾过程中，这类企业在紧急、危险的时刻作出到地震现场提供筑路、修桥等劳务的决定，公司的财产、员工在灾区面临着巨大的危险。这一勇敢行为确属不易。这类企业作出到灾区现场救灾决定时，纯粹是捐赠性质，并未考虑向政策方面获取补偿，仅仅是为了尽社会的责任。而这类企业实际取得的补偿收入微乎其微，有些不足以补偿其支出，包括燃油费、材料费、人工费等。如果对这部分收入征收营业税，则增加了这类企业的支出金额，不能体现国家对公益捐赠行为捐赠的支持，也会影响这类企业救灾的积极性。
（三）捐赠货物作为视同销售行为要调整应纳税所得额
《企业所得税实施条例》第二十五条规定： 企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
而《国发[2008]21号》规定：对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前全额扣除。需要说明的是，笔者认为这一条规定是指捐赠金额是全额扣除，而不是按会计利润的12%限额扣除。“允许在当年企业所得税前全额扣除”所涉及的金额是指捐赠货物、财产、劳务的账面价值，而不是公允价值，两者不应该混淆。
现举例说明如下：
[例1]甲单位将自产的账面价值为1 000万元、公允价值为1 100万元的货物通过红十字会向地震灾区捐赠，按现在政策规定，甲单位应作如下处理：
借：营业外支出 1 000
所得税 25 （（1 100—1 000）×25%）
贷：产成品1 000
应交税金——所得税25（（1 100—1 000）×25%）
按现有税收优惠政策，例1中计入营业外支出的1 000万元可以在企业所得税前全额扣除，而公允价值与账面价值之间的差异100万元，却无优惠政策规定：不再作为视同销售。也就是说，仍然要作为视同销售行为，调整应纳税所得额。
捐赠货物要免增值税，也能在企业所得税前全额扣除，但却仍然要作为视同销售行为，显然增加了捐赠企业的负担，不利于鼓励企业支持抗震救灾和灾后恢复重建工作。
（四）很多税收优惠政策的优惠期限过短
国办［2008］ 21号中对税收优惠政策的优惠期限规定为：除增值税扩大抵扣范围政策外，凡未注明优惠期限的，一律执行至2008年年底止。确需延长期限的，由国务院另行决定。
上述规定中，除增值税扩大抵扣范围政策外，凡未注明优惠期限的，一律执行至2008年年底止。即很多政策只优惠一年，作者认为这一优惠期限过短，不利于灾区重建，如：
国办［2008］ 21号规定，对于捐赠单位捐赠的金额能在企业所得税税前全额扣除，仅限于2008年时间。由于灾区重建资金需求量很大，且工作持续时间会很长，企业在2009年（含）以后再通过政府等部门向灾区提供的捐赠，却只能按会计利润的12%在税前扣除，不利于鼓励企业向灾区捐赠。
尽管政策中规定了“确需延长期限的，由国务院另行决定”，但由于国务院目前没有明确规定哪些优惠确需延长期限，这将会影响企业在未来作出捐赠决策。有些企业很有可能在2008捐赠后，因为优惠政策是否延长期限不得而知，未来捐赠可能会涉及交纳增加税、企业所得税等因素，从而在2009年以及以后年度不再作出捐赠决定，不利于灾区的重建工作。
三、建议
针对以上不足，笔者提出如下建议：
（一）针对向灾区捐赠消费税应税产品不能免消费税这一税收政策现状，建议增加以下税收优惠政策
在抗震救灾和灾后重建过程中，捐赠单位将自产的消费税应税产品通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的，免征消费税、城市维护建设税及教育费附加。
（二）针对在抗震救灾中向灾区提供营业税应税劳务不能免营业税的现状，建议增加以下税收优惠政策
营业税应税单位在抗震救灾期间，到受灾严重地区现场救灾而直接取得的营业收入，免征营业税。
（三）针对捐赠货物作为视同销售行为要调整应纳税所得额这一现状，建议如下
有关部门应完善视同销售的企业所得税政策规定，对抗震救灾和灾后恢复重建中企业将货物、财产、劳务通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，不作为视同销售行为，不调整应纳税所得额。
（四）针对很多税收优惠政策的优惠期限过短，建议如下
明确延长灾后重建税收优惠政策期限，以便于社会各界更积极、主动地参与到灾后重建过程中，让灾区更快、更好地恢复、成长起来。
【主要参考文献】
［1］ 中华人民共和国主席令第63号.中华人民共和国企业所得税法.2007-3-16.
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