[关键词]增值税固定资产
一、增值税转型背景
为进一步完善税制,积极应对国际金融危机对我国经济的影响,国务院决定全面实施增值税转型改革,修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》,2008年11月5日国务院第34次常务会议审议通过,11月10以国务院令第538号公布,2009年1月1日施行。
在此次转型中,我们通过新老条例的对比可以发现,其中最大的变更莫过于其第十条关于不得从销项税额中抵扣进项税额项目的规定,规定中取消了第一项购进固定资产,这意味着固定资产长达十多年重复征收增值税的情况就将成为历史,令企业经营者欢欣鼓舞。
此次转型给我们带来了思考,作为会计从业人员,我们有必要对此次转型进行深入的学习和探讨,我们更应该深入地探讨增值税转型给我们带来了什么。
二、增值税征收类型
依据增值税允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可以分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型,这三种类型的增值税区别在于对购入固定资产价值转移进入生产经营成本的考虑不同,由此带来生产经营过程中增值价值的不同。
(一)生产型增值税,既不允许扣除购入固定资产的价值,也不考虑生产经营过程中固定资产磨损的那部分转移价值(即折旧);
(二)收入型增值税,对于购置用于生产、经营用的固定资产,允许将已提折旧的价值额予以扣除;
(三)消费型增值税,允许将用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期全部一次扣除。新条例中我国增值税的转型即为生产型增值税向消费型增值税的转变。
三、增值税转型给企业带来的影响
新条例的施行,是什么让企业经营者如此的欢欣鼓舞?让我们对新条例施行前后的会计处理作出比较就可见一斑。
增值税是以商品(或应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,按流转环节就增值额征税。即对于每个征收环节,应交纳增值税额=(该环节销售价格—该环节商品(或应税劳务)成本)×增值税税率=该环节增值额×增值税税率。从理论上讲,增值额是指生产经营过程中新创造的价值额。增值额相当于商品价值C+V+M中的V+M部分。C即商品生产过程中所消耗的生产资料转移价值,即成本;V即工资,是劳动者为自己创造的价值;M即剩余价值或盈利,是劳动者为社会创造的价值。
自1994年1月1日起原《中华人民共和国增值税暂行条例》施行以来,我国实行了生产型增值税,在条例第十条中规定购入固定资产进项税额不得从销项税额中抵扣。这就意味着,C中所包含的固定资产损耗转移价值将不得作为成本抵扣,这样增值额为V+M+折旧,当固定资产计提折旧结束时,增值额即为V+M+固定资产买价。而企业在购入固定资产时已经交纳了增值税,销售环节再次被征收增值税,企业被重复征税,由此可以推断,固定资产比重越大的企业实际税赋将越高。一些高新技术产业企业生产经营过程中高新技术设备所占资本比重较大,折旧成本较高,而一些传统的劳动密集型企业机器设备较少,折旧成本较低,相比之下,先进技术产业得不到国家在税收上的支持,严重阻碍了社会先进生产力的发展。
考虑上述原因,现行《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条,关于不得从销项税额中抵扣进项税额项目的规定中,取消了第一项,即购进固定资产。这一项变革经过了东北三省的试点,于2009年1月1日在全国推行,并明确了采用消费型增值税。这一变革极大地鼓舞了企业经营者,特别是高新技术产业企业经营者。原因在于,消费型增值税允许将用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期全部一次扣除。这样一来,固定资产购置当期即可实现全额增值税款的补偿,虽然固定资产价值不曾完全转移进入商品成本。消费型增值税的实施,从长期来看,当固定资产折旧完毕时,折旧期企业平均增值额为V+M,但购置当期增值额为V+M—(固定资产买价—当期折旧)(固定资产买价—当期折旧>0)。这样就避免了重复征税,并可以一定程度上缓解企业在资金上的压力。但是,这种增值税的征收方式在理论上也有一定的缺陷。本来应分期摊入的固定资产成本在计算增值税过程种被一次性地摊入了购置当期,这样必然造成会计信息失真,应纳增值税额失去了其原有的意义,金额上表现为下降,甚至大幅下降或出现倒挂现象,虽然这样的误差会随着固定资产的损耗增加而逐渐抵消,但是免不了让信息使用者费解。
综上所述,我国原增值税与现行增值税在固定资产增值税的处理上走向了两个极端。根据权责发生制原则要求,收入型增值税征收方式比较合理,但是这种方式在会计处理上比较麻烦,我们可以予以探讨。
四、对施行收入型增值税的一点看法
收入型增值税只将固定资产已提折旧的价值额予以扣除,真实地反映了商品的成本及增值情况,并使计税依据在税收与会计处理上保持高度的一致成为可能。其会计处理我们可以这样,购入固定资产当期,购入固定资产进项税额不得全额抵扣,每一期允许抵扣金额必然与固定资产损耗价值转移金额保持固定比率。因此,购置当期对进项税额可以作为递延税款借项记录,然后在各期根据固定资产当期折旧金额计算并结转记入进项税额予以抵扣。国家可依据企业折旧情况计算企业固定资产各期允许抵扣增值税额,实行税控。然而,具体实施较为复杂,尚待探讨,其实施还需经过一段时间的摸索与努力。
参考文献:
[1]税法.经济科学出版社,2009.
增值税自创立以来，就以其税收中性的特点，成为当今世界最为优良的税种之一，为世界各国所青睐，当今世界几乎所有国家都设立了增值税税种。但是，囿于不同的国情，增值税在世界各国的具体制度设计中又存在诸多差异，而且随着社会经济的不断发展，增值税税收制度也会有一个与当地政治、经济等制度不断磨合的过程，由此可见增值税的完善是一个永恒的课题，既不可以一蹴而就，也不可能一劳永逸。我国增值税制度起步较晚，制度本身存在的问题较多。且囿于长期以来的社会经济转型的时代特征，我国增值税税收制度设计的更新会伴随着市场经济改革的深入不断加快。在经济新常态下，我国增值税又面临着一场深化改革的攻坚战。按照中央《深化财税体制改革总体方案》提出的“深化税收制度改革，优化税制结构、完善税收功能、稳定宏观税负、推进依法治税，建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用”的要求，作为我国第一大税种的增值税理所当然地成了改革的核心内容。且十八届三中全会《决定》具体提出了“推进增值税改革，适当简化税率”的目标任务，因此，我国增值税改革将成为今后相当长一段时间内我国财税体制改革的核心内容。改革固然会承载各种价值诉求和目标，但无论增值税税收制度如何改革，笔者认为都应当无限接近增值税创立时的初衷。具体而言，我国增值税完善的过程应当符合以下几个目标：
1.避免重复征税
增值税自创立以来就以税收中性著称，在税负流转方面坚持不重复课税的原则，即无论在哪一个环节征税，都只针对新增值的部分进行课税，这也就意味着上一个环节已经征收的税负可以在下个环节予以抵扣，这样就完全避免了重复征税。因此，如何避免重复征税，是增值税改革的永恒目标。
2.扩大税基
增值税是针对劳务和商品进行的课税，虽然各国对应税的劳务和商品范围的界定不一，但是从理论上分析，所有的商品和劳务都可以符合增值税税制设计的原理，都能够课征增值税。增值税作为最优良的税种之一，就应当涉及人们生活的各个角落，让这种良好的税收制度为人们的生活提供便利。因此，扩大增值税的税基，是我国增值税改革的应有目标之一。
3.简化税制
良好的税制不但具有不重复征税、宽税基的特征，还应当具有简税制的属性。当增值税遍及到人们生活的各个环节后，就应当适当简化增值税的税制，让增值税更加通俗易懂，更加具有可操作性。我国现行增值税计税方式较为复杂，税制设计还有巨大的完善空间。
二、我国增值税改革面临的问题
（一）立法层次过低
我国现行税法体系中调整增值税税收征纳关系的实体规范主要是国务院颁布的《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》，除此之外，还有大量财政部、国家税务总局颁布的各种规章及规范性文件。从立法主体来看，无论是国务院颁布的行政法规还是财政部、国家税务总局颁布的规章及其制定的规范性文件，这都属于行政立法。这种行政立法的法律位阶过低，与税收法定主义的要求相去甚远。诚然，在增值税税收制度中行政立法主导的现状是多因一果下的产物。一方面，与我国治国者的基本策略有关。自改革开放以来，治国者为在稳定的政治秩序和经济发展间求得平衡，在法律制度设计中采取在时间维度上的“试行立法”和空间维度上的“试点”立法、授权立法等充满实验精神的立法措施，通过“边破边立”的路径选择，在经济转轨的大环境下逐步完成所需的各种法律制度的变迁。为契合这种经济改革的模式，行政立法便成为法律制度安排中惯用的手段。在税收领域也不例外，税收行政立法已经成为我国现行税法体系中的主要规范另一方面，与税收立法的特殊性有关。客观地说，税法较其他部门法专业壁垒更厚，因此，税收立法对于立法者的要求就更高，不但要求立法者要懂得法律方面的相关知识，还需要精通税收学、经济学方面的知识。在市场经济体制建立初期的我国各级立法机关队伍素质普遍不高的背景下，税收立法由人大完成确实存在一定的困难。与权力机关的立法相比，税收行政立法具有较强的灵活性，能够迅速应对社会上出现的各种问题，及时调整社会关系。尤其是在经济快速增长的大背景下，国家偏重于税收这只“看得见的手”来调控国民经济，税法行政立法便具有了更为广泛的生存空间，因此由行政主导立法也就在所难免了。然而，如果说在市场经济初期，行政机关主导税收立法是迫于对有法可依的现实困境的快速回应，那么到了市场经济发展的今天，依然延续行政主导的税收立法模式，则是不合时宜的立法滞后。作为现行税收体系中最为重要的一种税，增值税的地位不言而喻，但这种立法的重视程度和其地位明显不相符合，而且这种行政立法容易遭到立法合法性的质问。1994年税制改革后，我国确定了二元多级的税收立法模式。不但权力机关可以进行税收立法，行政机关也享有一定的税收立法权。尤其是在《立法法》出台以后，税收授权立法制度得以确立，税收立法很大程度上出现了一种“泛授权化”的倾向。这种倾向的结果就使得在现行税法体系中，属于全国人大及其常委会制定的法律极少，大量存在着的是税收行政立法。但严格讲，税收行政立法属于形式意义上的行政行为而非实质意义上的立法行为，这种局面的持续，必然在理论上存在着合法性危机。按照社会契约论，立法合法性的来源在于：“除非基于他们的同意和基于他们所授予的权威,没有人能享有对社会制定法律的权力。在这种理论支撑下，权力机关的立法权来自于公民的授权，具有正当性与合法性，但行政机关的立法权则是来自于权力机关的转委托，即权力机关将公民的授权转委托于行政机关，这种转委托的合法性便成为行政立法回避不了的问题。
（二）理念定位存在偏差
自1994年税制改革以来，增值税为了契合时代的要求，历经了大小几次变革，且取得了一定的成效，成为目前我国最为倚重的税种。但这并不能够说明我国在增值税的认识和利用上完全科学，当下我国增值税在理念上仍存在一定的偏差，制约着我国增值税功能的发挥。
1.增值税背离了税收中性的原则
按照我国现行的增值税构造，国家赋予了增值税过多的宏观调控功能，而背离了增值税最原始的税收中性本质特征。在我国社会主义市场经济条件下，国家宏观调控的职能凸显。包括增值税在内的税收政策成为国家宏观调控所倚重的手段之一，频繁地被使用。现行增值税也越来越多地体现着国家的产业政策、区域政策。如现行增值税中大量存在的税收优惠政策，以及区分不同行业设定多档税率的做法，最基本的出发点就是迎合国家宏观调控的基本要求。但这种夹杂着宏观调控职能的立法，则容易使得增值税背离其税收中性的特征，影响增值税功能的发挥。
2.对增值税的间接税特征认识不足
从理论上讲，按照税收的分类，增值税是一种典型的间接税，税负可以转嫁给产品和劳务的最终购买者。然而，我国增值税的设计者似乎并未对这个显著特征加以重视，而只是强调了增值税是对其增值额的征税，而没有注意到增值税属于价外税、企业会计价外核算的特征，在税制安排中，也就不考虑纳税人和负税人的差别。由此造成的结果就是，几乎所有人在日常生活中购买商品和劳务都缴纳了税款，却少有人知道自己是真正意义上的纳税人。
3.对营业税改增值税的意义认识不到位
营业税改增值税是我国新一轮税制改革的重点，其不但事关宏观经济结构调整、拉动经济增长，而且还决定地方税体系重构、税收体制完善等方面的成败，其意义不可小视。然而，在营业税改增值税的过程中，人们过于看重税负指标，甚至将税负的降低作为衡量营业税改增值税是否成功的唯一标准，而加以大肆宣扬。事实上，在营业税改增值税的过程中，有的行业的税负在短时间内不降反升，但却不能够因此而否认税制改革方向的正确性。因为并非是税负下降才体现改革红利。如果这一误区不能得到厘清的话，那么营业税改增值税的进程就会受到消极抵制，进展缓慢。
（三）征税范围过窄
现行《增值税暂行条例》第1条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”也就是说，我国现行增值税的征税范围主要集中在销售货物、进口货物、加工修理修配劳务3大领域。按照税法基本原理，在这个征税范围中，“货物”和“劳务”有着其固有的内涵：这里所讲的货物仅仅包括动产和有形资产，对于不动产和无形资产则排除在外；劳务仅仅是指加工修理修配劳务，对于现实生活中的其他劳务都排除在外，这样就导致了现行增值税的征税范围过窄。造成这种结果的原因是当下我国税制结构中增值税和营业税并行的税制安排。从理论上讲，增值税和营业税的征税范围泾渭分明互为补充，共同针对商品和劳务进行课税。然而，事实上，营业税的存在挤占了增值税的空间，压缩了增值税的征税范围，影响了增值税抵扣链条的完整性。一方面，就征税范围中的“货物”而言，一个具体的经济行为可能会涉及动产也有可能涉及不动产，有可能涉及有形资产也有可能涉及无形资产，虽然在会计核算方面，税法规定应当分别核算，各自缴税，然而在经济实践中，很有可能在销售动产时会有购进无形资产或者不动产的业务，那样，购进的无形资产或者不动产所承担的营业税税负，就无法在销售动产所产生的增值税销项税额中进行抵扣，也就会导致增值税抵扣链条的断裂；另一方面，就征税范围中的“劳务”而言，一个具体经济行为更有可能涉及各种不同的劳务，例如纳税人在提供加工修理修配劳务的过程中，可能会有外购服务业的劳务、可能会发生金融业的劳务、也有可能会发生建筑业的劳务等，由于加工修理修配劳务和这些劳务涉及的税种不同，加工修理修配劳务应当征收增值税，而外购的其他劳务负担的则是营业税，这样就导致在增值税税务处理时，无法将外购的营业税应税劳务所承担的税负在加工修理修配劳务的销项税额中进行抵扣。
（四）税率设计不合理
税率是税法构成要素中的核心要素，不但是衡量税负水平的标准，同时也是判断税制是否简便易行的重要标准。我国现行增值税的税率历经了几次改革，目前仍存在两方面的问题：
1.税率设计过于混乱
我国现行增值税的税率包含两个部分，一部分为2009年1月1日开始实施的《增值税暂行条例》中规定的增值税税率，这部分的税率包含了一般纳税人的税率和小规模纳税人的征收率。一般纳税人的基本税率为17%，优惠税率为13%，小规模纳税人的征收率统一为3%。另一部分税率是营业税改征增值税后新增加的税率。这部分税率主要包含两个行业，交通运输业、建筑业适用11%的税率，现代服务业适用6%的税率。可以预期，随着改革的推进，其他现在征收营业税的业务改为征收增值税以后，则又会出现新的税率，由此使得增值税的税率设计变得更加混乱。
2.增值税的税率明显偏高
在我国现行增值税税率格局下，一般纳税人可以依据税法规定抵扣采购原料和设备所承担的税额，由此据行业人士测算，一般纳税人在抵扣进项税额后，其实际税负大概在3%左右，而小规模纳税人按照税法规定不能够抵扣进项税额，其适用的3%的征收率就是其应当承担的实际税负。3%这个数字看似不大，但由于增值税的增税环节较多，虽然原理设计上不存在重复征税的部分，实际上则会由于发票管理制度以及资质认定等规定造成纳税人税负偏重的结果。况且，3%的税负深入到人们日常生活中的衣食住行用的各个行业，由此所带来的累积税负则不可小视。增值税的税率偏高的事实，使得在我国税收结构中，间接税的比重明显高于直接税的比重，导致直接税的调节功能受到抑制。因此，从长远来看，降低增值税的税率是必然的趋势。
三、我国增值税改革的路径
（一）提高增值税立法的位阶
1.规范授权立法
虽然税收授权立法会带来一定的合法性危机，但是如果坚持认为税收法定主义可以分阶段的话，那么经过权力机关授权的税收行政立法从广义上也是符合税收法定主义要求的。因此，长远来看，现行税收行政立法最终都会上升为法律。但基于税收行政立法的各种立法优势，同时囿于我国经济发展模式的路径依赖，而且在税收授权立法已经在世界各国都成为一种既成事实的国际大趋势下，①税收行政立法仍是我国税收制度安排主要依据的现状，在未来相当长的一段时间内很难改变。在这种背景下，增值税立法也不可能摆脱这种税收授权立法的桎梏。然而，我们还是可以通过规范授权立法的方式来提升增值税的立法位阶，使得增值税税收立法更符合税收法定主义原则。具体而言，可以从以下两个方面对现行授权立法进行规制。一方面立足于授权立法实体规则的重塑，全国人大及其常委会授权必须遵循负责任和谨慎授权原则，不能在税收立法方面使行政机关替代立法机关，并使之成为税收立法结构之重心所在，税收立法授权必须从抽象授权转化为具体授权，采用“一事一授权的方式”，且必须坚持授权立法不可转授原则,即国务院不得将自己来自于人大及其常委会的立法权再度转移至财政部和国家税务总局；另一方面构建税收授权立法的监督机制。当全国人大及其常委会采用概括授权，或者在接受授权的主体将税收立法权再次转授权的情况出现时，就应当启动税收授权立法的监督机制，宣告这种授权立法行为无效以及所制定出来的法律文件不具备法律效率。然而，这种机制的设计会面临着监督主体缺失的问题。税收授权立法中授权主体就是全国人大及其常委会，那么到底谁来监督人大及其常委会的行为就成为一个难题。由此，需要通过法律的形式来明确规定哪些事项可以授权立法，并予以固定。因此，可以通过修改《立法法》中关于授权立法过于原则的规定，重点规制概括授权和转授权的行为。
2.推动《增值税法》出台
作为我国现行税收体系中第一大税种，增值税必定需要一部真正由全国人大及其常委会的立法来规范和调整，因此，促进《增值税法》的出台是必然的方向。应以《增值税暂行条例》为蓝本，总结多年来增值税运行中的经验，出台《增值税法》。这种路径既可以短时间内提升增值税的立法位阶，同时又对现有制度冲击不大。
（二）消除错误理念
不可否认，要消除人们对增值税初始功能认识的错误，需要一个长期的过程，且在我国社会主义市场经济条件下，这项工作的难度更大。但我们可以尝试从以下三方面入手来消除对增值税的错误理念，达到正本清源的效果。
1.增强对增值税中性特征的认识
从增值税诞生之日起，税收中性就成为其最显著的特征，因此，以税收中性为目标建立现代增值税制度已经成为全球增值税改革的大趋势。我国也应当迎合这种趋势，逐步弱化或者减少增值税的宏观调控功能，以避免增值税背离其初始功能。这就要求治国者转变观念，将增值税仅是作为组织财政收入的一种简单手段，而尽可能少地运用其去调节经济活动，减少对经济的扭曲作用。
2.增强对增值税的间接税特征的认识
增值税基于其间接税的特征，使得其不如直接税那般受到人们的关注，因为其带来的税痛感远没有直接税那么强烈。但增值税的税负却远比我国现行的直接税重得多。为此，需要不断加强宣传，使人们普遍认识到，增值税的实质是对国内最终消费的货物和服务征收的一种税，增值税的税负会随着商品和劳务的流转层层向下传递，并最终为消费者所买单，因此，理论上并不存在所谓企业增值税“税负”问题，也不存在增值税“税负”上升直接减少利润的逻辑关系。
3.增强对营业税改征增值税深层次意义的认识
营业税改增值税作为新一轮税制改革的重要内容，其必定会减少重复征税的问题，降低某些行业的税负。但我们不能以税负的增减作为评判营业税改增值税成功与否的标准。而是要将营业税改增值税放入更大的社会历史背景中去理解。正如有学者指出的，对于营业税改增值税的意义，如果放在宏观经济运行视角下，营业税改增值税是完善我国现行流转税的基础性举措、是推动经济结构调整的重要手段、关系到此轮宏观调控的成败；而如果将营业税改增值税置于全面深化改革的历史背景中，则营业税改增值税则具有催生地方主体税种以及地方税系的重构、催生直接税体系的建设与改革、将倒逼分税制财政体制的重构、倒逼新一轮全面改革的启动之深层意义。
（三）扩大增值税的征税范围
针对增值税征税范围窄的缺陷，我们应当抓住当下营业税改征增值税的税制改革契机，选择渐进式的改革模式，扩大增值税的征税范围。一方面，这与我国改革开放以来秉承的渐进式改革的初衷相吻合，是一种路径依赖的延续；另一方面，有利于社会的稳定，可以有效地化解社会矛盾。因此，增值税扩围可以选择分两个阶段的改革方案：首先，将与工商业关系密切的一些行业纳入增值税的征税范围，如可先将与销售货物联系较为紧密的建筑业、交通运输业、物流业、仓储业、业、现代服务业等行业纳入增值税的征收范围。这些行业兼具物质生产和劳务提供性质，大部分企业符合增值税纳税人条件，而且从理论上讲，这些行业都是购进劳务，产生的增值理应缴纳增值税。这些行业实行增值税后可以延长增值税抵扣链条，促进各行业的密切联系和进一步发展。在我国开展的营业税改增值税试点的实践中，就先将交通运输业和现代服务业纳入到了增值税的征税范围中。其次，等时机成熟时，再将邮政通讯业、娱乐业、旅游业、房地产业及其他服务业纳入增值税征税范围，完全废除营业税法律制度，实现各行业税负公平的基本格局。值得一提的是，增值税的扩围，必定会带来对流转税其他税种的影响，最为明显地就是增值税扩大征税范围会挤压营业税存在的空间，并逐步将营业税排除出现有税制体系。这种结果，正是增值税征税范围扩大所欲追求的效果。因为从营业税调节社会财富的功能看，其存在实属多余，有关营业税存在的必要性早有学者进行了深入研究。在营业税取消后，所有的劳务和商品都征收增值税不但有利于统一征管，保证税收征管的效率，而且可以减少重复征税，减低商品和劳务的税负水平，有利于税收公平。在两种税变一种税以后，税负会相应减轻，且税收负担更为均衡。从国务院决定的在上海等地开展的营业税改增值税的试点中，不难发现治国者对营业税的态度以及对增值税扩围的认同。
（四）完善增值税的税率设计
关键词：增值税转型；生产型；消费型
1我国增值税的演变与转型的必然
自2004年7月1日起，经国务院批准，在东北地区“三省一市”的八个行业开始试点，取得预期成效，2007年7月起又延伸到中部六省二十六个城市继续试点，为增值税改革推向全国不断积累经验，做好充分准备。从2009年1月1日起，开始在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。
这次转型改革主要内容是：允许企业抵扣新购入设备所含增值税，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人的增值税率统一调低至3%，将矿产品增殖税率恢复到17%。增值税转型，一方面可使我国的增值税与国际惯例接轨，另一方面有利于鼓励企业投资，促进企业技术革新和技术进步，促进高新技术企业发展，促进产业升级，可使技术密集型、资本密集型企业得到更多进项税额的抵扣，获得更多的减税收入，优化产业结构，增强我国企业竞争力。从生产型增值税转变为消费型增值税，主要表现为增值税税基的缩减。核心是允许企业购进机器设备等固定资产所含的进项税额可以在销项税金中抵扣，从而避免重复征税，最大限度地减少税收对市场机制的扭曲。
2增值税转型对宏观经济影响
实行增值税转型改革后，经测算，2009年全国财政将减少增值税收入约1200亿元，减少城市维护建设税收入约60亿元，减少教育费附加约36亿元，增加企业所得税约63亿元，增减相抵后减少企业说负约1233亿元。
但是，对不同行业、不同经营周期的行业的影响不尽相同。在实行生产型增值税时，劳动密集型企业因固定资产投资少，不予抵扣的进项税额少所以税负较轻；而资本密集型企业资本有机构成高，产品成本中不予抵扣税金的固定资产所占比重较大，税负相对较重。改革为消费型增值税后，劳动密集型企业轻税负的优势不复存在。通过《中国固定资产投资统计年鉴》中各个行业的新购置工器具设备数据按照不同行业的增值税税率计算增值税转型带来的税收优惠，发现橡胶制品业、印刷业、木材加工及其制品、金属制品业、食品制造业、纺织业、家具业、电力、热力的生产和供应业、非金属矿物制品等产业受益最为明显。那些处于稳定经营期或衰退期的企业，由于大规模的产能扩张投资已经结束，因而收益程度并不大；而新办企业如果仍处于基建投资期，未投产形成销售，也不能马上享受到转型政策，只有产能膨胀型企业是最大的受益者。
3增值税转型对企业会计核算的影响
3.1生产型增值税下的会计核算
(1)购进(自建)固定资产的增值税计入成本。
例1：甲企业属一般纳税人，购入一不需安装设备，取得增值税专用发票，价款10万元，进项税额1.7万元，款项已付，设备投入使用，其会计核算为；
借：固定资产117000
贷：银行存款117000
显而易见，将购进设备所含增值税一并计入固定资产成本中。
(2)建造领用一般货物必须转出增值税进项税额。
例2：甲企业领用本企业原材料5万元用于设备建造，会计处理为；
借：在建工程58500
贷：原材料50000
应交税费-应交增值税-进项税额转出8500
我国税法规定，购进货物改变用途(即用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费等)时，进项税额不允许抵扣，在会计核算上具体表现为其支付的进项税额必须转出。
(3)销售固定资产一般免征增值税。
我国销售固定资产免征增值税，在会计处理时，只涉及“固定资产清理”，不涉及增值税。
例3：甲企业销售固定资产取得收入1万元，款项收到，会计处理为：
借：银行存款10000
贷：固定资产清理10000转3.2产型增值税转型后的会计处理
(1)购进的增值税进项税额不计入成本，而是单独核算。
增值税转变为消费型后，对购进的固定资产所含进项税允许抵扣，在会计核算上具体体现就是购进固定资产的增值税同一般货物一样，可以作为进项税额单独核算，不计入固定资产成本。沿用上文例1，会计处理为：
借：固定资产100000
应交税费-应交增值税-进项税额17000
贷：银行存款117000
(2)建造领用一般货物不需转出增值税的进项税额。
转型后对购进的一般货物和固定资产不加区分，因此建造固定资产领用一般货物就和一般生产或销售领用一般货物的会计处理相同，其进项税额允许抵扣。会计核算具体表现为支付或负担的进项税额无须转出。沿用上文例2，其会计处理为：
借：在建工程50000
贷：原材料50000
(3)销售固定资产应相应的交纳增值税。
增值税转型后，销售固定资产与销售一般货物相同，应计算并交纳增值税，所以在会计核算上，清理固定资产时，必须同时考虑增值税。沿用上文例3，其会计处理为：
借：银行存款11700
贷：固定资产清理10000
应交税费-应交增值税-销项税额1700
4增值税转型对企业纳税影响
增值税转型对企业纳税到底有什么影响?下面以实例对转型前和转型后企业所缴税金进行比较说明。
乙企业属一般纳税人，购入一台机器设备取得增值税专用发票，价值100万元，增值税17万元，净残值为0，使用期10年，按平均年限法计提折旧。企业所得税率25%，城建税率为7%，教育费附加率为3%。
增值税转型前即实用生产型时：每年计提折旧11.7万元，少缴所得税11.7*25%=2.9250万元，折算成年金现值为2.9250*6.1446(年金现值系数)=17.9730万元，多缴城建税及教育费附加17*(7%+3%)=1.7万元，随着机器设备的使用，它的价值转移到产品中，并随着产品的销售形成销项税额，这部分销项税虽不是由本企业负担而是由购买产品方负担，但税务机关确实就该机器设备重复征收了增值税。实际缴纳增值税17万元，城建税及教育费附加1.7万元，折旧抵减收入少缴所得税17.9730万元。
增值税转型后即应用消费型时：每年计提折旧10万元，少缴所得税10*25%=2.5万元，折算成年金现值2.5*6.1446=15.3615万元，由于购入设备时增值税已作为进行税额抵扣，不存在重复计征问题，企业没有负担增值税，折旧抵减收入少缴所得税15.3615万元。
【关键词】增值税改革；改革必要性；税权划分
一、增值税改革及对中央、地方税收收益的影响
（一）增值税改革的必要性
从2009年的分税制改革开始，增值税与营业税成为我国并行的两大核心税种。增值税主要是对销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额进行征收的税种。营业税则是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。但是，随着改革的不断深化及经济全球化的加快，这样的分税制改革所产生的弊端也日益阻碍经济的发展和产业的调整，增值税改革成为当务之急。
1.增值税和营业税并存的不足
首先，增值税和营业税属于两个独立的税种，但它们的征税对象和范围存在一定的重叠。随着劳务和货物的界限越来越模糊，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务。所以，对劳务提供与货物销售的征税都可能存在重复征税的问题，从而加重了纳税人的税负。其次，增值税和营业税的计税依据不相同，增值税是对增值额征税，而营业税是对营业额全额征税，营业税的税负要重于增值税。根据现行的税制，对服务业仍然征收营业税，较重的税负阻碍了服务业的发展，也不利于经济结构的调整和产业的优化配置。最后，营业税征收后是不能享受出口退税优惠的，这样就变相加大了国内货物和劳务的成本，极大削弱了它们在国际市场上的竞争力。
2.增值税改革的优势
首先，有利于企业的税收负担趋于公平。现行制度按照销售额将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，其中小规模纳税人以一刀切的方式按销售额的3%征收增值税，没有考虑不同行业之间利润率的大小，也没有考虑相同行业不同纳税人的税收负担水平，极易导致税收负担的不公平。改革现行的增值税制度，有利于保证相同行业、相同规模的纳税人负担同样的税收。其次，使增值税制更完善，增值税链条更完整。目前的增值税设计存在较多漏洞，增值税链条也极不完整，增值税改革就是要保持链条的完整性。最后，有利于国民经济结构的转型。增值税改革将弥补目前税收的漏洞，营造出公平竞争的良好税收环境，也为企业进行自主创新提供了良好的外部环境，符合我国现阶段从劳动密集型向技术密集型转型的需要。
上述分析也说明了增值税改革的必要性，根据国外的经验，大部分实行增值税改革的国家都是将增值税的征收范围扩大至整个商品和服务领域，以增值税取代营业税。
（二）增值税改革对中央、地方税收收益的影响
在现行分税制财政体制下，增值税属于中央和地方共享税，由国家税务机关征收管理，国内增值税收入按75：25比例在中央政府和地方政府间分成，进口增值税收入归属中央。营业税是地方税，除铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的营业税收入划归中央外，其他均归属地方财政收入。[1]由此看来，营业税收入可以说是地方财政的“半壁江山”，对于地方的财政和税收系统是至关重要的。这次增值税改革是将营业税改征增值税，必将对目前的财税体制带来极大的冲击。在目前分税制体系下，中央和地方设立了两类税务机构——国税局和地税局。如果营业税合并到增值税中，地税机构的机制和职能将受到较大影响，随着营业税征收范围的减少，地税机构的管理职能的设置可能将面临重大的调整。另外，改革可能使增值税形成“一税独大”的局面，将对财政收入的稳定产生极大的风险。所以，未来的改革方向是对分税制进行全面改革，重新合理界定和划分税权的原则与标准。
二、中央、地方税权划分的原则和标准
（一）税权划分理论的概述
有关税权划分的重要性，张守文教授曾指出，“从一定意义上说，税权是整个税法研究的核心”。但对于是什么是税权，国内外的学者并没有达成共识，现存的著述中也未出现一个权威的界定。[2]本文对税权内涵认识主要有以下几点：（1）税权是一种国家权力，而非权利。这种权力应当是法定的，具有强制力和约束力。（2）税权的主体应当是国家，公民对国家行使税权进行监督。（3）税权只是一个大的权力集合，税权应当包括税收立法权、税收征管权、税收司法权及税收收入归属权。税权作为一种极其重要的国家权力，只有将这些具体的税权进行科学合理划分和有效配置，才能发挥税收的应有功能，实现资源的优化配置。
税权划分，是指税权在相关国家机关之间的分割与配置，税权划分主要包括纵向划分和横向划分。税权的横向划分是指各税权在同级的国家机关之间的分割和配置，有两种模式：独享式和共享式。税权的纵向划分是指同一种税权在不同级次政府的同类国家机关之间的分割和配置，也存在两种模式：集权式和分权式。[3]
（二）国外有关税权划分的理论
每一个理论的产生、发展和完善都经历过一个较长的历史过程，税权划分理论也是如此。国外有关税权划分的理论主要有：公共物品理论、财政分权理论、财政联邦主义与税权纵向划分理论、分权制衡思想与税权横向划分。
1.公共产品理论
自萨米尔森提出公共产品的概念以来，公共产品理论成为阐述税收存在必要性的重要理论，即对于公共产品的需求和公共产品本身的特点是国家税权形成的重要原因。此外，公共产品是有层次的，全国性公共产品和地方性公共产品的区别就是层次性在地理范畴内的表现，其标准是受益范围的大小。中央政府要承担起全国性公共产品的提供，而地方公共产品则需要根据“受益原则”，依照受益范围，由各级地方政府提供。
在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性。
其一，营业税征税时不能对进项进行扣除，存在重复征税的问题，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。但要充分发挥增值税的中性效应，前提之一就是税基尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。而现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其中性效应大打折扣。
其二，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响。
其三，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难。
在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。
二、问题及分析
在我国的税收收入结构中，营业税是仅次于增值税、企业所得税的第三大税种，营业税更是地方政府财政税收收入的主要来源。进行营业税改革，最主要的问题是：第一，营业税税率较低，目前我国营业税的实际税率为3%到5%，远远低于增值税17%的标准税率，营业税改增值税后，新增值税的税率怎么设置是个问题；第二，营业税是地方政府的主要税种，属于中央营业税的只有铁路运输、各银行总行等少数企业集中缴纳的部分，除此以外的其他部分全部属于地方所有，而目前的增值税是中央和地方的共享税，中央和地方按75：25的比例共享增值税，如果将地方的营业税改成与中央共享的增值税，势必对地方政府的财政收入造成冲击。第三，各个地方政府的税收来源不同，有些省区工业发达，增值税占比较大，有些省区服务业相对发达，营业税税基大，营业税改证增值税后，如果在中央和地方在税收分成比例上全国一致，势必造成各地财政税收收入改革前后的落差不相同，造成地区间的不公平。
目前学术界关于营业税改革的讨论主要思路有两种：一种是分两步走，即先仅对当前营业税税目中与增值税产品联系较紧密、对上下游之间的关联度比较大，并且链条比较长的行业优先纳入增值税范围，如交通运输业、建筑业、销售不动产业等行业进行营业税改革，然后再对其他行业进行改革；另一种是对所有征收营业税的行业进行一次性改革（刘海庆，米月皎，2011；白彦峰，胡涵，2012）。这些文献对营业税改革之后的新增值税在中央和地方之间的分成比例进行了探讨，都是基于总体视角对新增值税比例分成进行调整，目的是在总体上不改变目前中央和地方税收份额。根据这一思路，已有文献得出的结论是，无论是一步走还是两步走，最终应该是60：40的的增值税分成比例。
但是，正如前文所说的，这种比例分成思路没有考虑到增值税改革后各地区之间税收收入的增减问题。本文根据60：40的新增值税分成比例来考察营业税改革对四川省财政收入的影响。
通过以上的数据分析可以看出，目前，四川省税收收入中，营业税税额比增值税税额大很多，基本上是增值税税额的2-3倍，如果进行营业税改革，采取目前营业税的低税率，则四川省的税收收入相比改革之前的缺口很大，而且呈逐年增加趋势，但是，这一分析没有考虑营业税改革之后的税率调整问题。
营业税改革之后的增值税税率如何调整？是按照目前17%的增值税标准税率还是另行设定？目前学术界对这一问题的讨论还没有定论，有的学者主张按行业设置不同的税率（龚辉文，2010），有的学者主张各行业按照统一税率进行征收（蔡昌，2011）。本文也认为，营业税改革也宜采用统一税率征收，设置统一的标准税率，避免对行业之间要素的合理流动产生政策性影响，有助于资源的合理配置，考虑到税率调整的影响，数据整理如下表：
以上的分析可以看出，新的增值税税率设定为17%，则相比改革之前，四川省税收收入有少量的增加，如果税率低于15%，则出现税收收入下降的情况。需要说明的是，以上对现有营业税额调整为增值税的处理，并没有考虑进项额的扣除，因为目前的营业税没有考虑进项扣除，所以这方面的统计数据也不存在，但这并不妨碍本文的分析，因为如果考虑进项的扣除，则新的增值税税基会减少，则新的增值税税额也会相应减少，结果只能说明按统一标准税率计算的新增值税比起现有的税收收入更少，可能的情况是，17%的税率情况下，四川省税收收入在新的增值税下相比目前税制要少，可能设置大于17%的税率才能保持目前的税收额。
以上的分析都是基于中央和地方在60：40的新的增值税分享比例的假设下来进行的，那么如果考虑在分享比例上的调整，情况又如何呢？
前的税收收入水平。
从以上的分析来看，针对四川省营业税额明显大于增值税额的税收结构来看，四川省目前征收营业税的行业对四川省GDP的贡献具有绝对的份额，在这样的产业结构下，进行营业税改革，要么提高地方分成比例，要么提高增值税率，四川省才能保证在目前行业结构和税收结构情况的税收收入水平。
三、结论及建议
关键词：改革；税收管理；制度
中图分类号：D9文献标识码：A文章编号：1672-3198（2012）23-0185-02
1背景意义
1.1研究背景
在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性。
其一，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。但要充分发挥增值税的中性效应，前提之一就是税基尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。而现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其中性效应大打折扣。
其二，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响。
其三，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难。
在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。
现已确定的这一改革在上海先行先试。这一减轻税负的改革，将促进一大批市场主体放开手脚，提升服务水准，有利于提振消费和改善民生，并有益于扩大内需，加快转变生产方式。
1.2研究意义
（1）营业税改征增值税能有效避免重复征税。营业税是对营业额全额征税，不存在抵扣，也就不可避免会产生重复征税问题。营业税只要有流转环节就要征税，且流转环节越多，重复征税就越严重。本次增值税替代营业税的改革，将消除重复征税的弊端，有利于减轻企业税负。
（2）新增低税率有助企业减税。试点税率比以前有所降低，从另一方面来说也是减税。这次增值税改革试点细分服务类企业所缴纳的税项，一些不产生利润和利润率较低的营业额可转化为增值税，如陆路交通、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%～15%之间，研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等现代服务业基本在6%～10%之间。交通运输业、运输业由于改征增值税后可消除重复征税问题，因此减税作用更加明显。
（3）上海交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税方案试点对其他地区和行业都有较大影响。由于上海服务业种类齐全，辐射作用明显，因此选择上海作为试点。而选择上海作为试点也有利于全面累积改革经验，给全国范围内其他地区作示范。同时，交通业和生产流通联系紧密，在生产中占重要地位，服务性则与制造业关系紧密，特别是产业的分工细化。因此，交通业和服务业两个行业改革试点成功与否将关系到生产性企业、制造业产业升级和技术进步。
2理论依据
（1）税收中性理论为研究该课题提供理论依据。税收中性思想起源于英国17世纪著名的古典经济学家亚当斯密，并随着西方经济理论的演变而不断发展。税收中性理论要求税收保持中性，也就是要求除使纳税人因纳税而承受额外负担之外，最好不要再遭受其他额外负担或者经济损失，即超额负担最小化；税收不能扭曲和破坏平等竞争的外部条件，不因征税而影响经营决策和投资行为，各种投资形式或营业组织形式、各种产业的构成等，都不会由于税收因素而改变其配置方式。经过研究发现，营业税不符合税收中性原则，而增值税能体现税收中性化原则。这对我们全面研究上海市营业税改征增值税的现状、问题等提供理论依据。
（2）对铁路重组过程中新成立公司营业税政策的研究为研究该课题提供理论依据。铁路通过重组提高运营效率和竞争力已成为全球大趋势。研究表明为消除铁路改革所带来的整体税负增加的影响，对铁路运输业实行税收优惠政策是必要的。而为消除重复纳税，铁路运输业长远目标应是改营业税为增值税。研究还表明铁路行业实行增值税能保持我国增值税税款抵扣环节的连续性。而上海市开展营业税改征增值税试点主要在交通运输业和部分现代服务业，因此铁路重组过程中新成立公司营业税政策的研究对全面研究该课题提供相关理论依据。
（3）对我国增值税转型的探究也为研究该课题提供理论依据。增值税是对生产、销售商品或提供应税劳务过程中实现的增值额征收的一种流转税。我国1979年引进增值税并开始试点以来，增值税的征收范围逐渐扩大，通过1994年增值税改革。增值税超越生产环节，扩大至部分流通环节，增值税已名副其实成为我国主体税种。在新形势和新要求下，当前我国税收制度改革在很大程度上取决于增值税税制改革。但是我国现行增值税也存在一系列问题，比如重复征税问题一直未得到彻底解决。只有全额抵扣外购所有货物已纳增值税，才能真正避免重复征税，而现行增值税暂行条例不允许扣除固定资产已纳税款，造成商品价值中包含的固定资产的转移价值作为新价值，也计入增值额，最终对未纳税和已纳税的固定资产重复征税。我们将立足前人研究成果，全面深入探究上海市营业税改征增值税的现状，并未其可能出现的问题提供相应的解决措施。
（4）对我国现行增值税现状的探究为研究该课题提供理论依据。增值税根据增值项目和非增值项目的不同，可以分为生产型、收入型、消费型等三种类型，不同类型增值特点不同，对财政收入影响也不同。在实际工作中，实行生产型增值税会造成资本有机构成高的和有机构成低的企业间的税负不均以及对固定资产重复征税的问题，长远来看，不利于经济的发展。
3文献综述
在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性。
杨志勇（2012，（01））营业税改增值税大势所趋，中国税制现代化过程，意味着营业税必然最终为增值税所取代。2009年中国增值税实现了从生产型向消费型的全面转型。增值税转型之后，只有扩大征收的范围，征管的链条才会更加完整，此次营业税改增值税试点，是扩大增值税征收范围改革的一部分，试点取得经验之后，营业税改增值税将向全国推广。靳万军（2011，（04））现行增值税也存在不足，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。赵书海（2011，（01））增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。但要充分发挥增值税的中性效应，前提之一就是税基尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。而现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其中性效应大打折扣。徐蕊等（2011（12））增值税“扩围”有利于减轻企业税负，扶持壮大服务业和交通运输业。“营改增”从制度层面解决影响服务业发展的税收瓶颈问题，有利于开拓服务业市场，延长产业链条。现状是大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响。
我国的增值税改革酝酿了十几年，但一直没有推行，首要问题是营业税是地方税种，取消营业税降影响到地方政府的税收收入。杨小强（2011，（12））营业税改增值税除了立法技术上存在障碍，还涉及中央与地方税源利益格局的重新调整，国税局与地税局的体制分立，其难度和不亚于1994年的新税制改革。而上海国税与地税并未分立的独特现状，为试点提供了前提。孙钢（2011，（02））增值税“扩围”改革对各行业的影响各不相同。各行业的税负变化不一，增减各异。必然引发收入分配体制的调整需要。张斌（2011，（06））增值税“扩围”对地方财政与地方经济产生负面影响，一定程度上减少了地方财政收入，增加了地方财政风险。
4改革中仍然存在的问题
增值税作为一个对征管条件要求较高的税种，在实际实施过程中存在着许多困扰征管的因素，如征管范围问题，对小规模纳税人的征税问题等等。
（1）增值税未能彻底解决重复征税问题，不利于企业扩大再生产、基础产业和高新技术产业的发展以及西部经济的发展，也不利于发展对外贸易，给增值税规范化征管带来困难。而在增值税模式转型过程中还可能出现新的问题。
（2）总体税收监控的体系制度不健全。实践表明现行的税收管理模式以纳税申报和优化服务为税收管理起点，税源监控起点在管理程序上存在缺位，征税的制度和程序还不够统一。各业务部门工作内容与职责的重叠和缺位，导致税源监控信息的重复、重叠、缺失和浪费。税源监控的理论研究有待深化。
5针对改革中存在的问题提出的政策建议
5.1加大监管力度，完善监督机制和执行细则
一套完善详细的制度永远是保证政策实行的不二法门。笔者认为应致力于建立一套少漏洞管理和监督体制。保证改革措施能够按照计划顺利进行。针对于中国社会人口素质较低的现状，应专门成立监督委员会来对整套改革进行实施监控，并将监督情况及时上报，以对情况进行调整。
5.2专家组及时提出意见，对实时情况提出合理建议
由于此项政策设计利益群体众多，面对的情况复杂。应有专门的专家意见团对改革遭遇的困境进行解读，提出适宜的政策。并且通过公众形象向广大群众宣传政府政策，赢得人民的支持和理解，让广大群众形成强有力的监督压力。
6结束语
增值税扩围还有很长的一段路要走，我们应有信心完成这一跨时代的税收制度的改革，积极建言献策，为政府制度建设的进步献出一份力量。
参考文献
［1］杨志勇.大势所趋下的营业税改增值税［J］.资本市场，2012，（01）.
［2］杨小强.中国增值税改革：现在与未来［J］.社会观察，2011，（12）.
［3］徐蕊，侯雪静，何雨欣.企业减税曙光：增值税“扩围”在上海试点［J］.中外企业文化，2011，（12）.
［4］孙钢.增值税“扩围”的方式选择——基于对行业和体制调整的影响性分析［J］.地方财政研究，2011，（02）.
［5］张斌.增值税扩围对地方经济的影响分析及对策研究［J］.湖北社会科学，2011，（06）.
论文关键词：营业税；增值税；企业税收；企业经营
近些年来，伴随着世界经济全球化的深入发展，以及我国经济体制的不断变革，税收体制改革问题引起了社会的广泛关注。在新形势下，现有的税收体制已不能适应社会发展的需要，必须加强改革力度，以完成与国际的接轨。然而，对于税收体制改革来说，当今的社会环境既是一种机遇，也是一种挑战。一方面，改革的条件变得越来越好，无形中增加了改革的动力；另一方面，改革的要求却变得越来越高，无形中又增加了改革的压力。就现实情况下，税收改制过程中还存在许多突出性问题，如重复征税、偷税漏税等现象屡见不鲜。在这种情况下，为了妥善解决税收改制的问题，进一步完善现有的税收制度，我国于2012年1月1日起开始在部分地区或行业开展增值税改革试点，将营业税逐步改为增值税。在现实中，营业税改增值税对企业税收产生了深刻影响，加强对这种影响的研究，具有重要的理论价值与现实价值。基于此，本文从基本概述与具体影响两个角度，对相关问题作了如下的分析与探讨。
一、营业税改增值税问题的基本概述
在1994年，我国对税法进行了新调整，对劳务征收营业税，而对货物征收增值税。在市场经济环境中，这种调整发挥了至关重要的作用，既完善了我国现有的税收制定，也规范了纳税人的纳税行为，还增加了国家的税收收入。因此，在税制改革史上，这项调整被公认为是一次成功的调整，被成功地载入了改革史册。然而，随着社会形势的变迁与发展，尤其是市场经济体制的大变革，这种调整已经不能适应形势发展的需求。例如，有的营业税纳税人在外采货物过程中会产生增值税，而有的增值税纳税人在外购劳务的过程中又会产生营业税。在这种情况下，这些纳税人不可避免地会出现重复缴纳增值税或营业税的问题。在实际中，这种重复征税的问题无疑会增加企业的负担，在有些情况下还会造成纳税秩序以及社会秩序的混乱。与此同时，这种现象还会对经济结构调整产生一定的副作用，延缓现代服务业的发展步伐。可见，及时划清营业税与增值税之间的界限，是非常必要的。
现如今，我国正处于加快经济发展方式转变的关键时期。面对这种现实，我国明显加快了税收体制改革的步伐。尤其是在近三年内，这种步伐比以往跨越的更大、更坚实。例如，财政部与国家税务总局于2011年11月16日联合印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点方案》等相关的法律法规，用文件的形式对税收制定进行了新一轮的规范与调整。在以上文件当中，详细地规定了营业税改增值税问题。而且，还明确提出要在上海首先进行试点。具体内容如下：在现有13%与17%两档增值税率的基础上，新增设两档低税率，分别为6%与11%。其中，对部分现代服务业，如信息技术服务，采用6%的税率；而对于交通运输业，则采用11%的税率。试点半年多来，总体成果还是比较显著的。这说明，在一定条件下，营业税改增值税是可行的。
二、营业税改增值税对企业税收的影响分析
从哲学的角度讲，事物之间是相互联系的。营业税改增值税，会对企业带来深刻的影响。从性质上分，既有积极影响，也有消极影响；既有显性影响，也有隐性影响。对于企业而言，不管是哪种性质的影响，都要做到心中有数，实现税收方面的完美过渡。总体而言，这种影响主要体现在企业经营架构与企业税负两个方面。
（一）营业税改增值税对企业经营架构的影响
在2012年3月24日举办的“中国经济五十人论坛会”上，国家税务总局原副局长许善达明确指出，在企业经营架构的问题上，营业税改为增值税会对其产生重大影响。在1994年税制改革时，起初的预定方案是将制造业与服务业都纳入到增值税的征收范围。但是这套预案最终并没有实现，服务业仍然归属于营业税的范畴。之所以会出现这种变化，与分税制的牵制有着直接的关联。然而，随着社会形势的变迁与发展，1994年税制改革的弊端逐渐显现出来，而且凸显的程度越来越高。如果继续采用这套税制方案，那么就不可避免地会出现重复征税的问题。显而易见，它会给企业带来额外的税负，影响企业的健康发展。
近些年，我国服务业之所以未能成功转型，与营业税的限制有关。受此影响，我国现代服务业的发展水平远落后于西方发达国家。在这种情况下，我国推出了“结构性减税”政策，以更好地适应社会转型以及经济发展的需要。营业税改增值税是该项政策的重要组成部分，在发挥政策优势以及推动现代服务业发展方面具有不可替代的功能与价值。对于企业来说，营业税改增值税可以收到制造业税负与服务业税负同时降低的效果，极大地减轻了企业的税收负担。长期以来，我国税收出现了“营业税过高而增值税过低”的怪圈。受此影响，有许多企业故意地将服务项目纳入到增值税范围。这种做法不仅扰乱了税收秩序，而且有悖于税收专业化的发展趋势。因此，在营业税改增值税以后，企业原有的经营架构必然会受到影响，需要企业对经营架构做出新的调整。
（二）营业税改增值税对企业税负的影响
在对上海部分现代服务业与交通运输业开展的营业税改增值税试点当中，新增加了6%与11%两档低税率。这项政策调整，对某些行业具有特殊的支持作用，有利于减轻它们的整体税负。但是对于其它一些具体行业，其带来的影响还有待进一步实践观察。
据相关统计报告显示，对于物流行业来说，营业税改增值税是一项有利于自身的改革。之所以这样说，主要基于三方面的原因：首先，电子商务是物流业的必备要求，而电子商务属于服务业的范畴，需要缴纳营业税。这样，在营业税改增值税以后，税收的税率与额度都会得到大幅度地降低。其次，营业额大而增值额小，是物流行业的一项显著特点。基于该项特点，营业税改增值税以后，物流行业的纳税额会大幅度下降，这是一种必然现象。再次，通常情况下，物流行业需要较高的运行成本作支撑，无论是储存仓库，还是运行车辆，都需要付出一笔数额不菲的资金。而在营业税改增值税以后，有大部分成本会划入到增值税的征收范畴，所以降低税负也是该项改制的必然结果。
从企业运营模式的角度看，不同性质的企业，会有程度不等的税收负担。例如，对于外部采购较大的企业来说，它们的税负会相对较轻一些；而对于劳动密集型企业来说，它们的税负则会相对较重一些，因为它们容易受到抵扣的限制和影响。再者，即使是同一性质的企业，如果处在不同的发展阶段，其税负情况也不尽相同。例如，在建立初期，企业需要引进大量的器材与设备，固定资产投资较大。在这种情况下，它们有诸多可以抵扣的内容，这样它们的总体税负就会降低。相反，当企业进入成熟阶段以后，固定资产方面的投入会相对减弱，而可抵扣的内容也会相对较少，这样它们的总体税负则会提高。
自从试点开始以后，上海股市发生了重大变动，东方航空、强生控股、大众交通等企业的股票行情要明显好于其它企业。由此可见，对于这些类型的企业，营业税改增值税对其好处大于坏处。当然，有些专家学者也指出，这种市场反应可能是暂时的，我们很难保证这种局面一直会持续下去。因为，这些企业的体量大而利润率低，营业税改增值税对其影响要取决于具体税率情况，所以不能片面地对其影响下定结论。其实，这种说法不无道理，营业税改增值税对企业税负的影响不是固定不变的，而是随着实际情况的变化而变化。
将上海交通运输业作为首个试点项目，会极大地减轻其航运业的税负。众所周知，上海是我国最大的金融中心，在世界范围内也具有一定的影响。但是，航运业一直都是这个金融中心的短板。根据“木桶理论”，这个短板会成为上海发展的绊脚石。在航运业税收方面，我国与外国存在明显区别。在我国，航运业的税负较重，要缴纳印花税、车船税、营业税、企业所得税等诸多税种。而在国外，有些国家只对航运企业征收一定的吨位税与登记费。这也是为什么我国航运企业选择在海外注册的原因所在。因此，从某种意义上讲，营业税改增值税可以吸引我国航运企业的“入籍”。
三、从短期试点看营业税改增值税对企业税收的影响
在2009年全面实施增值税转型以后，此次营业税改增值税的试点是我国税收制度的又一次重大变革。就改革初衷而言，旨在完善我国现有的税收制度与税收体系。很显然，这次调整可以有效避免营业税与增值税重复征税问题的发生。因此，要想振兴我国现代服务业的发展，调整我国现行的经济结构，丰富我国经济发展方式，就必须充分发挥税制改革的作用，通过营业税改增值税，切实减轻企业税收负担，这也是本次试点工作的最大收获。
在试点税改方案当中，有两项调整比较明显：一是将货物运输服务与装卸搬运服务的3%的营业税调整为11%的增值税；二是将物流的配套服务5%的营业税调整为6%的增值税。很显然，调整后的税率明显提高了。一项民意调查数据显示，在试点以后，上海大部分物流企业都认为自身的税负增加了。而官方统计数据也显示，物流企业的实际增值税负担率由1.3%提高到4.2%，提高了近3个百分点。而一些物流配套服务企业的税负也有明显上升的趋势，但是它们通常可以通过内部调控来消耗。而与此不同，货物运输服务企业与装卸搬运服务企业的税负增加幅度更大，而且还无法通过内部消化的方式来处理。更有甚者，在营业税改增值税以后，路桥费、人力成本等不再计入运输企业成本的抵扣范围。而在运输企业成本当中，这部分成本的比重高达35%。受此影响，运输企业的税负出现了成倍增长的现象。总之，营业税改增值税将不利于大型运输企业的减负，而有利于大多数中小型企业的减负。
从中小企业的发展环境看，它们很难获得充足的资金支持，这一点从温州老板跑路事件中就有所体现。尽管原有的税收政策带有明显的优惠性政策，但是这些政策不足以解决它们的资金问题。在本次试点当中，提出对年销售额在500万以下的企业征收3%的增值税。对于中小企业，尤其是对微型企业来说，这项新政策具有很强的动力。然而，在实际中，这些企业的一些行为，如自开发票等，会一定程度上会影响税制改革的效果。
近些年来，伴随着世界经济全球化的深入发展，以及我国经济体制的不断变革，税收体制改革问题引起了社会的广泛关注。在新形势下，现有的税收体制已不能适应社会发展的需要，必须加强改革力度，以完成与国际的接轨。然而，对于税收体制改革来说，当今的社会环境既是一种机遇，也是一种挑战。一方面，改革的条件变得越来越好，无形中增加了改革的动力；另一方面，改革的要求却变得越来越高，无形中又增加了改革的压力。就现实情况下，税收改制过程中还存在许多突出性问题，如重复征税、偷税漏税等现象屡见不鲜。在这种情况下，为了妥善解决税收改制的问题，进一步完善现有的税收制度，我国于2012年1月1日起开始在部分地区或行业开展增值税改革试点，将营业税逐步改为增值税。在现实中，营业税改增值税对企业税收产生了深刻影响，加强对这种影响的研究，具有重要的理论价值与现实价值。基于此，本文从基本概述与具体影响两个角度，对相关问题作了如下的分析与探讨。
一、营业税改增值税问题的基本概述
在1994年，我国对税法进行了新调整，对劳务征收营业税，而对货物征收增值税。在市场经济环境中，这种调整发挥了至关重要的作用，既完善了我国现有的税收制定，也规范了纳税人的纳税行为，还增加了国家的税收收入。因此，在税制改革史上，这项调整被公认为是一次成功的调整，被成功地载入了改革史册。然而，随着社会形势的变迁与发展，尤其是市场经济体制的大变革，这种调整已经不能适应形势发展的需求。例如，有的营业税纳税人在外采货物过程中会产生增值税，而有的增值税纳税人在外购劳务的过程中又会产生营业税。在这种情况下，这些纳税人不可避免地会出现重复缴纳增值税或营业税的问题。在实际中，这种重复征税的问题无疑会增加企业的负担，在有些情况下还会造成纳税秩序以及社会秩序的混乱。与此同时，这种现象还会对经济结构调整产生一定的副作用，延缓现代服务业的发展步伐。可见，及时划清营业税与增值税之间的界限，是非常必要的。
现如今，我国正处于加快经济发展方式转变的关键时期。面对这种现实，我国明显加快了税收体制改革的步伐。尤其是在近三年内，这种步伐比以往跨越的更大、更坚实。例如，财政部与国家税务总局于2011年11月16日联合印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点方案》等相关的法律法规，用文件的形式对税收制定进行了新一轮的规范与调整。在以上文件当中，详细地规定了营业税改增值税问题。而且，还明确提出要在上海首先进行试点。具体内容如下：在现有13%与17%两档增值税率的基础上，新增设两档低税率，分别为6%与11%。其中，对部分现代服务业，如信息技术服务，采用6%的税率；而对于交通运输业，则采用11%的税率。试点半年多来，总体成果还是比较显著的。这说明，在一定条件下，营业税改增值税是可行的。
二、营业税改增值税对企业税收的影响分析
从哲学的角度讲，事物之间是相互联系的。营业税改增值税，会对企业带来深刻的影响。从性质上分，既有积极影响，也有消极影响；既有显性影响，也有隐性影响。对于企业而言，不管是哪种性质的影响，都要做到心中有数，实现税收方面的完美过渡。总体而言，这种影响主要体现在企业经营架构与企业税负两个方面。
（一）营业税改增值税对企业经营架构的影响
在2012年3月24日举办的“中国经济五十人论坛会”上，国家税务总局原副局长许善达明确指出，在企业经营架构的问题上，营业税改为增值税会对其产生重大影响。在1994年税制改革时，起初的预定方案是将制造业与服务业都纳入到增值税的征收范围。但是这套预案最终并没有实现，服务业仍然归属于营业税的范畴。之所以会出现这种变化，与分税制的牵制有着直接的关联。然而，随着社会形势的变迁与发展，1994年税制改革的弊端逐渐显现出来，而且凸显的程度越来越高。如果继续采用这套税制方案，那么就不可避免地会出现重复征税的问题。显而易见，它会给企业带来额外的税负，影响企业的健康发展。
近些年，我国服务业之所以未能成功转型，与营业税的限制有关。受此影响，我国现代服务业的发展水平远落后于西方发达国家。在这种情况下，我国推出了“结构性减税”政策，以更好地适应社会转型以及经济发展的需要。营业税改增值税是该项政策的重要组成部分，在发挥政策优势以及推动现代服务业发展方面具有不可替代的功能与价值。对于企业来说，营业税改增值税可以收到制造业税负与服务业税负同时降低的效果，极大地减轻了企业的税收负担。长期以来，我国税收出现了“营业税过高而增值税过低”的怪圈。受此影响，有许多企业故意地将服务项目纳入到增值税范围。这种做法不仅扰乱了税收秩序，而且有悖于税收专业化的发展趋势。因此，在营业税改增值税以后，企业原有的经营架构必然会受到影响，需要企业对经营架构做出新的调整。
（二）营业税改增值税对企业税负的影响
在对上海部分现代服务业与交通运输业开展的营业税改增值税试点当中，新增加了6%与11%两档低税率。这项政策调整，对某些行业具有特殊的支持作用，有利于减轻它们的整体税负。但是对于其它一些具体行业，其带来的影响还有待进一步实践观察。
据相关统计报告显示，对于物流行业来说，营业税改增值税是一项有利于自身的改革。之所以这样说，主要基于三方面的原因：首先，电子商务是物流业的必备要求，而电子商务属于服务业的范畴，需要缴纳营业税。这样，在营业税改增值税以后，税收的税率与额度都会得到大幅度地降低。其次，营业额大而增值额小，是物流行业的一项显著特点。基于该项特点，营业税改增值税以后，物流行业的纳税额会大幅度下降，这是一种必然现象。再次，通常情况下，物流行业需要较高的运行成本作支撑，无论是储存仓库，还是运行车辆，都需要付出一笔数额不菲的资金。而在营业税改增值税以后，有大部分成本会划入到增值税的征收范畴，所以降低税负也是该项改制的必然结果。
从企业运营模式的角度看，不同性质的企业，会有程度不等的税收负担。例如，对于外部采购较大的企业来说，它们的税负会相对较轻一些；而对于劳动密集型企业来说，它们的税负则会相对较重一些，因为它们容易受到抵扣的限制和影响。再者，即使是同一性质的企业，如果处在不同的发展阶段，其税负情况也不尽相同。例如，在建立初期，企业需要引进大量的器材与设备，固定资产投资较大。在这种情况下，它们有诸多可以抵扣的内容，这样它们的总体税负就会降低。相反，当企业进入成熟阶段以后，固定资产方面的投入会相对减弱，而可抵扣的内容也会相对较少，这样它们的总体税负则会提高。
自从试点开始以后，上海股市发生了重大变动，东方航空、强生控股、大众交通等企业的股票行情要明显好于其它企业。由此可见，对于这些类型的企业，营业税改增值税对其好处大于坏处。当然，有些专家学者也指出，这种市场反应可能是暂时的，我们很难保证这种局面一直会持续下去。因为，这些企业的体量大而利润率低，营业税改增值税对其影响要取决于具体税率情况，所以不能片面地对其影响下定结论。其实，这种说法不无道理，营业税改增值税对企业税负的影响不是固定不变的，而是随着实际情况的变化而变化。
将上海交通运输业作为首个试点项目，会极大地减轻其航运业的税负。众所周知，上海是我国最大的金融中心，在世界范围内也具有一定的影响。但是，航运业一直都是这个金融中心的短板。根据“木桶理论”，这个短板会成为上海发展的绊脚石。在航运业税收方面，我国与外国存在明显区别。在我国，航运业的税负较重，要缴纳印花税、车船税、营业税、企业所得税等诸多税种。而在国外，有些国家只对航运企业征收一定的吨位税与登记费。这也是为什么我国航运企业选择在海外注册的原因所在。因此，从某种意义上讲，营业税改增值税可以吸引我国航运企业的“入籍”。
三、从短期试点看营业税改增值税对企业税收的影响
在2009年全面实施增值税转型以后，此次营业税改增值税的试点是我国税收制度的又一次重大变革。就改革初衷而言，旨在完善我国现有的税收制度与税收体系。很显然，这次调整可以有效避免营业税与增值税重复征税问题的发生。因此，要想振兴我国现代服务业的发展，调整我国现行的经济结构，丰富我国经济发展方式，就必须充分发挥税制改革的作用，通过营业税改增值税，切实减轻企业税收负担，这也是本次试点工作的最大收获。
在试点税改方案当中，有两项调整比较明显：一是将货物运输服务与装卸搬运服务的3%的营业税调整为11%的增值税；二是将物流的配套服务5%的营业税调整为6%的增值税。很显然，调整后的税率明显提高了。一项民意调查数据显示，在试点以后，上海大部分物流企业都认为自身的税负增加了。而官方统计数据也显示，物流企业的实际增值税负担率由1.3%提高到4.2%，提高了近3个百分点。而一些物流配套服务企业的税负也有明显上升的趋势，但是它们通常可以通过内部调控来消耗。而与此不同，货物运输服务企业与装卸搬运服务企业的税负增加幅度更大，而且还无法通过内部消化的方式来处理。更有甚者，在营业税改增值税以后，路桥费、人力成本等不再计入运输企业成本的抵扣范围。而在运输企业成本当中，这部分成本的比重高达35%。受此影响，运输企业的税负出现了成倍增长的现象。总之，营业税改增值税将不利于大型运输企业的减负，而有利于大多数中小型企业的减负。
从中小企业的发展环境看，它们很难获得充足的资金支持，这一点从温州老板跑路事件中就有所体现。尽管原有的税收政策带有明显的优惠性政策，但是这些政策不足以解决它们的资金问题。在本次试点当中，提出对年销售额在500万以下的企业征收3%的增值税。对于中小企业，尤其是对微型企业来说，这项新政策具有很强的动力。然而，在实际中，这些企业的一些行为，如自开发票等，会一定程度上会影响税制改革的效果。
四、结语
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