[关键词]审计理论结构；审计目的；审计环境；审计风险
审计发展的历史表明，在“审计”这一客观事物中存在着不以人们意志为转移的客观规律，因此，“审计无理论”的观点是片面的。审计工作必须按照一定的标准、程序和方法，才能达到预定的目标和收到预期的效果。进行审计理论研究，有助于更好地开展审计实务，提高审计质量和效率。审计理论结构的构建无法离开审计理论要求，故有必要首先对审计理论要素进行探讨。
一、审计理论要素
莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》（1961）中主张审计理论结构应是在审计概念基础上制定程序和标准，其关系呈现锥形，概念处于锥顶，程序在锥底。这里，审计概念的建立非常重要。两位学者提出的审计中心概念有：证据应有的审计谨慎、公正表达、独立性、道德行为并指明审计概念并未仅此而止。这一开拓性著作设计了审计理论框架，后人论述审计理论几乎都是在他们所奠定的基础上进行，该著作被誉为审计理论第一座里程碑。
1978年，C.W.尚德尔发表《审计理论：评价、调查和判断》，发展了莫茨和夏拉夫的理论，认定以下五个基本要素为审计理论的基本点：公设、定理、结构、原则、标准。
《蒙哥马利审计学》第10版在总结前人成就的基础上，提出了审计理论的五个要素，但未描述五要素的相互关系：审计目的、规则或标准、公设、概念、技术。
加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目的、审计标准、审计公设、审计技术和审计程序之间的关系。
从诸多学术前辈对审计理论要素的研究可以看出，有一些要素是他们共同认为重要的，即概念、标准和公设，其中莫茨、夏拉夫的观点提供了审计理论研究指导性的依据，而蒙哥马利审计学提出的五要素更为确切，安德森的贡献在于将一系列审计概念及其关系描述出来。在此，本文提出对审计理论要素的看法，以供探讨。
无疑，理论研究会受到当时主客观条件限制。莫茨和夏拉夫的理论极富前瞻性，但其作用是指导性的，我们只有从发展的角度来学习和体会，才能科学地开展审计理论研究。本文认为，随着审计实务内容、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高，审计理论内容也应不断扩充、更新。审计理论的要素应包括：1.审计目标-审计目标具有阶段性，并保持一定时期和稳定性。审计目标有总体目标的特定项目目标。2.公设-是不能直接证明的。对一门学科的发展非常重要，现一般称假设。3.概念-每门学科的不同方面都有一般化的概念，它们与公设一起来源于观察和实验。4.规则-或标准，是关于主体素质或实务质量的要求，一般又称为准则。5.技术-包括不同形式的证据和取得、评价、鉴定、综合证据的方法、程序。6.环境-是主体之于客体审计行为的周围主客观条件。7.风险-由于主观或客观条件形成的，潜在并随时可能发生的损害或损失，包括名誉及经济诸多方面。8.审计报告-是审计结论的书面载体，涉及报告发表意见的种类、形式、内容等。以上八个审计理论要素是在蒙氏论述基础上的拓展，增加的环境因素是因为审计理论的研究不能不研究审计环境，审计成因基于环境的客观要求，审计发展的动因又在于环境的发展变化，脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法，是非科学的。
将风险列入审计理论要素是客观现实的需要，现代审计风险确定评估模式及理论依据是现代审计理论研究的重要内容，研究审计风险对于审计实务具有重要现实意义。
审计报告是审计师表达审计意见并公之于众的书面媒介，因此审计报告的形式、内容乃至审计报告中的用语会影响其使用者能否正确理解审计报告，从而影响审计信息的有用性并为审计师带来不必要的麻烦。
二、审计理论结构的构建
由于对审计理论要素的认识存在分岐，国内外学者所提出的审计理论结构也有较大差异。日本学者三泽一在其著作《审计学》中按会计对象描述审计理论的结构，而非就“审计一般”来建立结构，他认为有些问题要把会计理论同审计理论结合才能解决，只有把会计领域和法律领域中各种各样问题同审计结合起来才能使审计理论结构系统化，具有较大的局限性，其优点在于认识到财务审计以外领域的审计发展。加拿大学者安德森认为，审计理论的目的是提供一个合理的协调一致的概念框架以确定达到既定审计目标所必需的审计程序（及范围），他提出的审计理论结构以审计目的作为出发点，具有现实意义，只是有些要素关系颠倒，影响了理论结构的指导作用。我国学者对审计理论结构问题也做了大量研究，几种典型观点有：
1.审计本质导向理论结构，大致可描述为审计本质审计目标审计假设审计原则审计准则程序方法报告。
2.审计假设导向理论结构，大致可描述为审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范程序方法报告。
上述国内外理论研究者的研究成果各有千秋，但存在一个共同缺陷是与审计社会环境相脱离，未能反映审计理论与社会环境的密切关系。事实上，审计环境影响着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，理应在审计理论结构中占有一席之地。根据前已提及的审计理论要素，本文提出以下审计理论结构。
1.将审计的社会环境纳入审计理论结构图中，表明审计产生于社会环境的客观需要，并具有一定的主观能动性。的虚线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境之中，受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境，说明在每一个时刻上均保持相对平衡状态，与辩证法中运动与静止观相符。尽管社会环境内部不断运动变化，但可以在相对静止的条件下对之进行研究。审计的社会环境包括社会公众对审计行为的客观需求，同时审计师自身的实践活动也是环境的一部分，其他诸如政治、法律、历史、自然地理、人文等因素对审计的影响或约束，亦构成审计的社会环境。
2.审计目标直接反映社会环境的变化，社会的客观需求决定了审计目标的确立，并受到审计行为职能技术条件的制约。因此，审计目标是审计与环境间的桥梁，起到联接双方的作用。以审计目标为起点建立审计理论结构，是现实科学的选择：符合逻辑学，审计目标是一切审计实践活动的中心；符合系统论，审计目标是指导和制约审计行为的决定因素，同时也是审计行为的衡量标准。审计目标是制定审计原则、准则以及程序，解释审计方法、技术、程序的依据，有助于排列其他系统组成要素；审计目标作为逻辑起点，能增强审计理论的实践法，丰富审计理论的发展，推动审计理论日趋完善。
3.审计假设和审计概念来源于审计执业人员在长期实践中获得的常识。假设具有：A同一性，即体系中的命题应与其他命题相一致；B贡献性，通常被解释为演绎的前提，用于推理；C排他性，两个相矛盾的命题，不可能都是真实的，故永远不能纳入同一体系；D独立性，假如命题是从某一既定假定中推演出来，那它就是一个定理，是一项必然的事实，而不是一个新的假设。审计假设的提出应符合现实的要求，并在理论研究中占重要地位。概念反映客观事物的一般的、本质的特征：独立性、职业关注、审计证据、公允反映、职业道德、审计风险、审计责任等，这些概念贯穿于审计理论和审计实务的各个方面。从审计假设和审计概念延伸出去，再联系审计实务，可以推衍出审计职能等基本理论。
4.审计准则以审计假设和审计概念为源泉，审计原则是审计实务中有普遍联系的常规，两者经审计职业界总结提炼而成。审计准则是审计理论在实务中的具体应用，是衡量审计行为质量尽度，是实施审计程序应达到的标准；审计原则贯穿于审计工作的全过程，是审计工作中客观存在的具有普遍性规律的反映，如独立性原则、保密原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分提示原则。此外，在审计过程中应始终贯彻成本-效益原则。在审计准则的制定中应体现审计原则的精神实质，因此，审计原则和审计准则有层次上的差别，是衡量审计目标完成情况的尽度。
5.期望差距是社会公众对审计职业的要求与审计师自身提供职业服务范围能力之间的差异，期望差距的存在是形成审计风险的重要原因，法庭判决在一定程度上起到推波助澜的作用。审计风险与应有职业关注、审计责任密切相关，且贯穿于审计过程始终，主要包括固有风险、控制风险和检查风险。高度的风险意识是审计师必备的心理素质，提高审计质量是降低审计风险的最根本措施。
6.审计技术主要与审计证据相关，涉及取得证据的方法、程序，以审计目标为确定依据，并在一定程度上制约审计目标的实现。证据理论是审计学科的一个重要组成部分，审计过程实质是一个收集、评价和鉴证审计证据的过程。审计师依照审计原则和审计准则要求，根据取得的审计证据与既定标准（如公认会计原则）对比，形成审计报告。
[关键词]审计理论结构；审计目的；审计环境；审计风险
审计的表明，在“审计”这一客观事物中存在着不以人们意志为转移的客观，因此，“审计无理论”的观点是片面的。审计工作必须按照一定的标准、程序和，才能达到预定的目标和收到预期的效果。进行审计理论研究，有助于更好地开展审计实务，提高审计质量和效率。审计理论结构的构建无法离开审计理论要求，故有必要首先对审计理论要素进行探讨。
一、审计理论要素
莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》（1961）中主张审计理论结构应是在审计概念基础上制定程序和标准，其关系呈现锥形，概念处于锥顶，程序在锥底。这里，审计概念的建立非常重要。两位学者提出的审计中心概念有：证据应有的审计谨慎、公正表达、独立性、道德行为并指明审计概念并未仅此而止。这一开拓性著作设计了审计理论框架，后人论述审计理论几乎都是在他们所奠定的基础上进行，该著作被誉为审计理论第一座里程碑。
1978年，C.W.尚德尔发表《审计理论：评价、调查和判断》，发展了莫茨和夏拉夫的理论，认定以下五个基本要素为审计理论的基本点：公设、定理、结构、原则、标准。
《蒙哥马利审计学》第10版在前人成就的基础上，提出了审计理论的五个要素，但未描述五要素的相互关系：审计目的、规则或标准、公设、概念、技术。
加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目的、审计标准、审计公设、审计技术和审计程序之间的关系。
从诸多学术前辈对审计理论要素的研究可以看出，有一些要素是他们共同认为重要的，即概念、标准和公设，其中莫茨、夏拉夫的观点提供了审计理论研究指导性的依据，而蒙哥马利审计学提出的五要素更为确切，安德森的贡献在于将一系列审计概念及其关系描述出来。在此，本文提出对审计理论要素的看法，以供探讨。
无疑，理论研究会受到当时主客观条件限制。莫茨和夏拉夫的理论极富前瞻性，但其作用是指导性的，我们只有从发展的角度来和体会，才能科学地开展审计理论研究。本文认为，随着审计实务、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高，审计理论内容也应不断扩充、更新。审计理论的要素应包括：1.审计目标-审计目标具有阶段性，并保持一定时期和稳定性。审计目标有总体目标的特定项目目标。2.公设-是不能直接证明的。对一门学科的发展非常重要，现一般称假设。3.概念-每门学科的不同方面都有一般化的概念，它们与公设一起来源于观察和实验。4.规则-或标准，是关于主体素质或实务质量的要求，一般又称为准则。5.技术-包括不同形式的证据和取得、评价、鉴定、综合证据的方法、程序。6.环境-是主体之于客体审计行为的周围主客观条件。7.风险-由于主观或客观条件形成的，潜在并随时可能发生的损害或损失，包括名誉及诸多方面。8.审计报告-是审计结论的书面载体，涉及报告发表意见的种类、形式、内容等。以上八个审计理论要素是在蒙氏论述基础上的拓展，增加的环境因素是因为审计理论的研究不能不研究审计环境，审计成因基于环境的客观要求，审计发展的动因又在于环境的发展变化，脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法，是非科学的。
将风险列入审计理论要素是客观现实的需要，审计风险确定评估模式及理论依据是现代审计理论研究的重要内容，研究审计风险对于审计实务具有重要现实意义。
审计报告是审计师表达审计意见并公之于众的书面媒介，因此审计报告的形式、内容乃至审计报告中的用语会其使用者能否正确理解审计报告，从而影响审计信息的有用性并为审计师带来不必要的麻烦。
二、审计理论结构的构建
由于对审计理论要素的认识存在分岐，国内外学者所提出的审计理论结构也有较大差异。日本学者三泽一在其著作《审计学》中按对象描述审计理论的结构，而非就“审计一般”来建立结构，他认为有些要把会计理论同审计理论结合才能解决，只有把会计领域和领域中各种各样问题同审计结合起来才能使审计理论结构系统化，具有较大的局限性，其优点在于认识到财务审计以外领域的审计发展。加拿大学者安德森认为，审计理论的目的是提供一个合理的协调一致的概念框架以确定达到既定审计目标所必需的审计程序（及范围），他提出的审计理论结构以审计目的作为出发点，具有现实意义，只是有些要素关系颠倒，影响了理论结构的指导作用。我国学者对审计理论结构问题也做了大量研究，几种典型观点有：
1.审计本质导向理论结构，大致可描述为审计本质审计目标审计假设审计原则审计准则程序方法报告。
2.审计假设导向结构，大致可描述为审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范程序报告。
上述国内外理论者的研究成果各有千秋，但存在一个共同缺陷是与审计环境相脱离，未能反映审计理论与社会环境的密切关系。事实上，审计环境着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，理应在审计理论结构中占有一席之地。根据前已提及的审计理论要素，本文提出以下审计理论结构。
1.将审计的社会环境纳入审计理论结构图中，表明审计产生于社会环境的客观需要，并具有一定的主观能动性。的虚线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境之中，受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境，说明在每一个时刻上均保持相对平衡状态，与辩证法中运动与静止观相符。尽管社会环境内部不断运动变化，但可以在相对静止的条件下对之进行研究。审计的社会环境包括社会公众对审计行为的客观需求，同时审计师自身的实践活动也是环境的一部分，其他诸如、、、地理、人文等因素对审计的影响或约束，亦构成审计的社会环境。
2.审计目标直接反映社会环境的变化，社会的客观需求决定了审计目标的确立，并受到审计行为职能技术条件的制约。因此，审计目标是审计与环境间的桥梁，起到联接双方的作用。以审计目标为起点建立审计理论结构，是现实的选择：符合逻辑学，审计目标是一切审计实践活动的中心；符合系统论，审计目标是指导和制约审计行为的决定因素，同时也是审计行为的衡量标准。审计目标是制定审计原则、准则以及程序，解释审计方法、技术、程序的依据，有助于排列其他系统组成要素；审计目标作为逻辑起点，能增强审计理论的实践法，丰富审计理论的，推动审计理论日趋完善。
3.审计假设和审计概念来源于审计执业人员在长期实践中获得的常识。假设具有：A同一性，即体系中的命题应与其他命题相一致；B贡献性，通常被解释为演绎的前提，用于推理；C排他性，两个相矛盾的命题，不可能都是真实的，故永远不能纳入同一体系；D独立性，假如命题是从某一既定假定中推演出来，那它就是一个定理，是一项必然的事实，而不是一个新的假设。审计假设的提出应符合现实的要求，并在理论研究中占重要地位。概念反映客观事物的一般的、本质的特征：独立性、职业关注、审计证据、公允反映、职业道德、审计风险、审计责任等，这些概念贯穿于审计理论和审计实务的各个方面。从审计假设和审计概念延伸出去，再联系审计实务，可以推衍出审计职能等基本理论。
4.审计准则以审计假设和审计概念为源泉，审计原则是审计实务中有普遍联系的常规，两者经审计职业界提炼而成。审计准则是审计理论在实务中的具体，是衡量审计行为质量尽度，是实施审计程序应达到的标准；审计原则贯穿于审计工作的全过程，是审计工作中客观存在的具有普遍性的反映，如独立性原则、保密原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分提示原则。此外，在审计过程中应始终贯彻成本-效益原则。在审计准则的制定中应体现审计原则的精神实质，因此，审计原则和审计准则有层次上的差别，是衡量审计目标完成情况的尽度。
5.期望差距是社会公众对审计职业的要求与审计师自身提供职业服务范围能力之间的差异，期望差距的存在是形成审计风险的重要原因，法庭判决在一定程度上起到推波助澜的作用。审计风险与应有职业关注、审计责任密切相关，且贯穿于审计过程始终，主要包括固有风险、控制风险和检查风险。高度的风险意识是审计师必备的心理素质，提高审计质量是降低审计风险的最根本措施。
6.审计技术主要与审计证据相关，涉及取得证据的方法、程序，以审计目标为确定依据，并在一定程度上制约审计目标的实现。证据理论是审计学科的一个重要组成部分，审计过程实质是一个收集、评价和鉴证审计证据的过程。审计师依照审计原则和审计准则要求，根据取得的审计证据与既定标准（如公认原则）对比，形成审计报告。
1．立论准确。审计文化建设是社会主义文化建设的重要组成部分，是审计事业生存和发展的基础工程。总理在视察国家审计署时，对审计人员提出了四点希望：“坚持原则，敢于碰硬；严谨细致，客观公正；廉洁自律，甘于奉献；与时俱进，开拓创新。” 温总理的这四句话指明了审计人员在我国经济转轨时期的努力方向，也是构筑新时期审计文化的核心。该书充分体现了温总理的重要讲话精神，着重研究并回答了以下三个问题：一是 “三个代表”重要思想与审计文化的关系。这是研究审计文化的总纲。该书通过对“三个代表”重要思想与审计文化关系的研究，回答了审计工作如何体现“三个代表”重要思想的要求、如何把审计机关建设成学习型机关、如何把审计人员造就成学习型干部等问题。二是科学发展观与审计文化的关系。该书通过对科学发展观与审计文化关系的研究，回答了审计工作如何坚持以人为本、如何加强审计职业道德建设等问题。三是构建和谐社会与审计文化的关系。该书通过对构建和谐社会与审计文化关系的研究，回答了审计监督如何参与社会矛盾的协调、审计机关如何在构建和谐社会中发挥作用、完成审计任务与审计文化建设如何协调发展等问题。
2．观点新颖。10多年来，我国学者对会计文化进行了积极探索，发表了许多具有真知灼见的论文、专著，有力地推动了我国会计理论与实务的深入发展。但令人遗憾的是对审计文化的研究相对薄弱，有关论文（论著）不多、质量也不高。究其原因，不能不说与没有一个明确的审计文化理论研究的逻辑起点和审计文化理论研究的基本框架存在很大关系。该书在深入分析审计文化理论结构逻辑起点应满足条件的基础上，将审计文化目标确定为审计文化理论结构的逻辑起点, 并以此为基点构筑的审计文化理论基本框架，可以说填补了我国审计学研究领域中的一个空白。
3．操作性强。近年来，中外频繁爆发财务造假丑闻，在人人喊打“财务造假”的同时，也对审计的可靠性产生了很大的疑问，打击“审计造假”之声不绝于耳。如何遏制审计造假？李金华审计长提出全面提升审计工作质量的“人、法、技”指导思想，明确把人的因素放在第一位，矫正了传统审计学侧重从物质和制度方面找原因、寻对策，而忽视对人的精神研究的做法。在审计工作中如何贯彻“人、法、技”思想？首要的是要建立具有中国特色的审计文化理论。该书探讨了审计文化的结构、内容、来源、功能、环境及其建设等诸多问题，并充实了审计文化建设实践中的先进经验和有效做法，把审计文化理论与实践有机地结合起来，有利于进一步深入审计文化理论研究，有利于切实指导审计部门以“人、法、技”建设为中心，加强自身能力建设。
【关键词】云计算 政府审计 注册会计师审计 审计资源整合
一、引言
审计资源整合是国际上比较通行的方法，学者从经济学角度，利用供需理论证明审计资源存在供需不平衡的问题；从成本效率理论角度，分析审计资源的审计成本和审计效率无差异曲线以证明审计资源需在不同部门之间调整。此外，其他学者运用交易费用、X效率理论和寻租理论补充分析审计资源整合的必要性。实务中常见注册会计师参与政府审计和政府审计项目外包等整合现象。为促进资源整合，邢风云（2012）指出整合资源应树立全局观念，运用系统论、信息论、控制论方法将资源合理配置。宋永红（2013）提出整合关键是配置，应与审计目标、职能实现最佳组合和配比，将给定资源最大限度发挥审计职能作用。但我国资源整合尚处初级阶段，资源整合组织模式欠缺、经费不足、人力资源失衡、技术方法不平衡以及信息难共享。魏祥健（2015）认为云计算按需提供网络访问进入资源共享池，统一管理、动态调度和共享审计资源，将促进我国整合步伐。
二、审计资源整合的理论概述
（一）审计资源整合的内涵
国内外学者均强调整合要求对不同来源、内容、结构和层次的资源进行选择、激活、合理配置和有效融合，通过重构形成高效资源体系。本文将资源整合定义为审计机关在执行审计监督中，根据注册会计师审计对审计项目受托责任完成和解除情况确认，将资源调整和完善，使系统内资源充分发挥，达到优化配置的过程。
（二）审计资源整合的原则
审计资源整合应遵守系统性、动态性和最优性。整合为完成系统目标，有机组合所有资源要素，保证整合整体优势，故整合应有系统性。此外，整合是优化配置过程，必须保持资源要素的动态变化。整合虽要考虑系统性、动态性，但资源优化配置是关键，实现最优性。为促使最大限度发挥资源要素功能，需跟踪分析整合全过程，以制定科学、程序化和制度化的整合措施。
三、我国审计资源整合存在的问题
（一）审计资源整合组织模式欠缺
我国政府审计机关与事务所合作模式主要是外委审计方式，政府审计为缓解审计任务而临时聘用事务所，对部分项目开展专项审计。但事务所是自负盈亏机构，开展审计是满足客户要求，决定事务所无法被政府审计充分利用。外委审计项目一般许可事务所进行财务查账审计，查找线索发现问题突破口，整合缺乏信任的组织模式。
（二）审计人力资源配置失衡
政府审计人员老龄化且素质层次不齐，无法胜任变化无穷的审计问题，政府对大规模资产审计采用外委分包方式，但分包只针对部分项目，难以解决审计机关人员压力，事务所人员素质较高，但审计机关对注册会计师行业的合作程度低和方式单一，导致政府审计人员短缺和注册会计师利用不足矛盾。目前政府审计主要采用人力审计，过多利用经验，使联网审计、云计算等高技术难发挥相应作用。
（三）审计技术与方法不平衡
注册会计师直接面对客户，采用计算机审计开展审计，为保证市场地位声誉，事务所须及时更新学习技术。政府审计聘请注册会计师参与审计项目时主要利用其基本查账处理，未深入学习审计技术，造成政府审计对注册会计师技术和方法利用不足。同时事务所技术或方法不能得到审计机关人员的共享，是审计机关技术水平落后的重要原因。
（四）审计技术与方法不平衡
目前政府审计主要采用人力审计，实际操作中过多利用审计经验，使计算机审计、联网审计、云计算等高科技技术不能发挥相应的作用。注册会计师行业直接面对客户，采用计算机审计对被审计单位开展审计活动，为保证市场地位和声誉，事务所须及时更新与学习技术。政府审计部门聘请注册会计师参与审计项目时主要利用其基本的查账处理，未深入学习审计技术，造成政府审计对注册会计师专业技术和方法利用不足的现象。同时事务所的技术或方法不能得到审计机关人员的共享，是审计机关技术水平落后的重要原因。
四、云计算环境下解决资源整合问题的措施
（一）构建审计云平台，实现审计资源的整合与调度
云计算是分布式并行计算模式，通过网络提供虚拟抽象、动态扩展和管理的资源池，云计算的颠覆性和创新性将变革传统审计模式，其以更低成本、更快配置速度、更高信息共享程度的特点将有效解决资源整合存在的问题。云计算将审计数据、图片文件等其他数据存储云端，审计人员可不受时空限制，整合、调度和使用资源，实现审计程序高效执行。构建云平台是整合关键，云平台以IaaS、PaaS、SaaS云服务模式为基础，用现代审计技术、云技术构建的集成审计实施管理平台，实现审计手段网络化、审计资源集约化。考虑平台架构的低成本策略、大数据处理策略、数据安全策略与IT应用情况，应由审计署构建IaaS、PaaS和SaaS混合云平台，促进资源整合。
整合的突出问题包括人员素质与结构不平衡、审计技术与方法悬殊、信息存在不对称等，原因主要是缺乏有效合作平台、交易费用较高和人力资源整合中理性与压力存在替代关系。云平台依整合要求部署程序和服务，对审计单位功能需求灵活组合并提供功能模块，统一管理和使用云端资源，按资源配置生成策略，全局动态调度、按需配置与部署资源、提高资源效能。云审计可以不受地域和时间限制，信息和程序均传输到云平台，审计人员在任何地方访问云端，共享信息和技术，提供监督鉴证服务。事务所根据审计云提供的统一命名协议或接口规范，利用通用数据接口以及技术方法，按照标准机制展开访问，通过云协同随时随地开展审计项目工作，推动资源高效配置。
（二）制定云计算环境下的审计准则，规范绩效考核制度
我国当前审计准则以风险导向建立，云计算环境下应制定适宜的技术规范与行业准则。此外，寻租理论认为注册会计师寻租行为会削弱整合优势，提高购买审计意见的寻租机会。由于审计项目外包或者政府审计聘请注册会计师没有完善法律基础、良好激励制度和责任绩效考核制度，导致政府审计与注册会计师承担的责任与风险不平衡，因而审计工作开始前需明确规定审计标准和考核制度，结合定性定量考核标准，构建差异性激励机制，遏制寻租行为发生。
参考文献
[1]邢风云.政府审计资源整合研究[J].审计与经济研究，2012.
[2]宋永红.浅谈审计资源的整合[J].会计之友，2013.
[3]魏祥健.云计算环境下的云审计系统设计与风险管理[J].会计之友，2015.
一、撰写毕业论文的目的及意义
撰写毕业论文是高等学校学生在校学习期间的最后一个教学环节，也是培养学生综合运用所学理论知识分析和解决实际问题能力的重要环节之－。
通过撰写毕业论文，可培养学生综合运用经济管理科学、财务管理理论、会计及审计理论和方法，独立分析解决企业事业行政单位财务管理与会计核算问题的初步能力；通过撰写毕业论文，可以巩固和深化所学专业理论和相关学科知识；通过撰写毕业论文，培养学生树立理论联系实际的工作作风，培养学生初步掌握独立调查研究企业财务管理实际问题的技能，初步掌握解决企业事业单位财务管理会计核算、审计等方面问题的方法步骤；通过撰写毕业论文，检查学生对所学专业理论知识理解程度和运用能力。
二、撰写毕业论文程序
撰写毕业论文按以下步骤进行：
（一）选题（选题可按照附件一中所列的题目选定）
毕业论文作为在校学习的最后一个环节，在选题上应理论结合实际，注重实证研究，以反映出综合应用专业知识分析和解决实践问题的能力。毕业论文的选题应符合培养目标，达到会计学专业专科层次毕业论文的基本要求。具体要求如下：
⒈选题的范围应根据市场营销专业要求，尽可能反映现代科学技术发展水平，难易适当，避免过于宏观的论题。
⒉要有利于理论联系实际，选题应尽可能与实践有机结合。
⒊要有丰富的参考资料来源。
⒋自拟毕业论文（设计）题目须经过指导教师审查、确认。
（二）撰写开题报告
选题结束后，学生应按要求撰写开题报告。“开题报告”写作格式见附件二。
（三）撰写提纲、收集资料阶段
在做好毕业论文准备的基础上，拟定论文大纲，即论文写作提纲。其实质是安排全文的结构，明确论文中心论点，对所论述问题大体安排顺序，形成论文轮廓，注意结构的完整性。论文大纲经论文指导教师审查通过后再撰写初稿。根据论文大纲收集必要的论文素材，为论文写作做好充分准备。收集的素材可以是文字、数字，也可以是图表、报表、可行性研究报告。
（四）写作阶段
撰写论文，修改定稿，是论文的完成阶段。这一阶段，所要完成的主要工作是调整结构，推敲论点，润饰语言和论文援引材料。最后按毕业论文格式要求，打印、装订，提交论文。
三、撰写论文要求（论文统一用A4纸打印）
撰写毕业论文要求，即是本教学环节应达到的规格，也是考核学生毕业实践环节的基本依据。
（一）论文质量
1、科学性——指论文内容应反映客观事物发展规律。
2、创造性——指论文应有自己的独立见解，不是简单重复前人的观点。
3、现实性——指论文选题和提出的理论观点，应反映企业现实经营活动和财务活动。
（二）论文结构
1、引言——提出论文主题，阐述论文写作意义。
2、正文——提出论点、论据，阐述原理、概念，计算绘图，论证分析，以揭示企业财务管理、会计核算、审计等某一课题的本质特征及其发展规律。正文可分段论述。
3、结论——全文总结。根据对主题的分析论证，提出自己的独特见解。
（三）论文表达
1、观点正确，分析透彻，重点突出，论据充分。
2、层次清晰，文字通顺，计算准确，打印规范。
（四）论文字数：8000字左右。
（五）论文格式：
第一页：封面
第二页：扉页
第三页：论文提纲
第四页：正文
论文题目：黑体，2号字
班级学号姓名（五号字）
内容摘要：*************（五号字）
关键字：***************（五号字）
一、题目（首行缩进2个字符，黑体，4号字）
（一）子标题（首行缩进2个字符，黑体，小4）
*****************************************************************。
1．小标题（首行缩进2个字符，小4）
*************************************************************************。
参考文献：按引用文献的顺序，编号列后。文献是期刊时，书写格式为：作者、文章标题、期刊名、年份、卷号、期数、页码；文献是图书时，书写格式为：作者、书名、出版单位、年月、页码；互联网资料：作者.文章标题，完整网址，年代
四、论文成绩评定
按照学院统一要求，由论文指导组的指导老师、评审老师及论文答辩组的老师就写作过程、写作论文的质量及答辩情况进行综合评定。按优、良、中、及格、不及格五档给出毕业论文成绩。
五、毕业论文撰写应注意的问题
㈠、学生选题应慎重，充分考虑自身的驾驭能力。论文方向一经确定，不得随意更改。随
意更改者，取消答辩资格。
㈡、毕业论文是对学生所学知识及毕业实习的总结，应由学生独立完成，不得抄袭。有抄
袭者一经发现，取消答辩资格。
㈢、论文要求概念清楚、内容正确、条理分明、语言流畅、结构严谨，符合专业规范。
㈣、按质按量按期完成毕业论文的写作，并做好答辩的准备工作。如未按时间及指导老师的相关要求完成毕业论文的写作，取消答辩资格。
六、毕业论文撰写的时间安排
㈠、毕业论文动员及布置
时间：2006年9月17日上午9：00，由成人教育学院教务科在成人教育学院教学楼410教室布置相关内容。
㈡、毕业论文的选题
自2006年9月18日开始进行选题，2006年10月15日前将选定毕业论文的“开题报告”及时交给班长，未按时上交“开题报告”的视为自动放弃论文答辩资格。
班长将学生填写好的“开题报告”于2006年10月22前务必交给至成人教育学院教学楼224或222房间，由成人教育学院教务科按照选题指定论文指导老师。
㈢、完成毕业论文写作提纲
2006年11月4日上午9：00整，各毕业生准时到成人教育学院教学楼410教室与指导老师见面，在指导老师的指导下完成写作提纲。
㈣、论文初稿的写作
在毕业设计期间，学生应紧密与指导老师联系，并结合所选题目及实习内容进行毕业论文的初稿写作。论文初稿必须于2006年11月15日前完成并交给指导老师。（可通过电子邮件方式进行）
㈤、论文修改
论文最后的修改应在11月26日前完成并交给指导老师。毕业论文的修改至少要有三稿。指导老师可根据学生完成论文的质量自行确定修改次数，学生应按照指导老师的具体要求进行论文的修改工作。
㈥、论文定稿及上交
论文定稿并完成装订时间为2006年12月1日前。在进行论文装订之前，必须经指导老师同意，才能定稿及装订。装订完毕的毕业论文必须于2006年12月3日前交到指导教师处。
㈦、毕业论文答辩时间及地点
时间：2006年12月16日、17日；上午8：30—11：30，下午14：00—17：30。
地点：成人教育学院教学楼410教室。
七、毕业论文题目审批表、论文封面、评阅书、答辩委员会记录可以从成人教育学院的网上下载
网址：
成人教育学院教务科
2006年9月2日
附件一：毕业论文参考选题
附件二：毕业论文题目审批表
附件录一：毕业论文参考选题
（学生可根据以下为毕业论文的参考选题范围拟定论文题目，也可超出选题范围自定论文题目，但须事先与指导老师联系，经过指导老师同意后才能予以确认。）
一：会计类
1．财务报表附注问题研究
2．上市公司会计制度设计问题探讨
3．分部会计报表问题探讨
4．关联方关系及其交易的信息披露问题探讨
5．会计调整问题探讨
6．转换债券的会计处理
7．合并会计报表问题探讨
8．企业商誉会计问题探讨
9．证券市场中的信息披露问题研究
10．外币会计问题探讨
11．技术进步对会计的影响
12．环境会计探讨
13．期货会计探讨
14．现代信息技术在会计中的应用
15．我国会计电算化应用中的问题与对策
16．会计电算化对审计的影响
17．企业管理中如何更好地发挥会计电算化的作用
18．企业会计信息与市场信息的关系
19．上市公司财务会计特点
20．上市公司财务报告要求与特点
21．作业成本计算与作业管理问题探讨
22．质量成本会计探讨
23．人力资源会计探讨
24．股东权益稀释会计探讨
25．现金流量会计探讨
26．资本成本会计探讨
27．高新技术企业研究与开发费用会计处理问题探讨
28．无形资产核算的若干问题研究
29．企业兼并重组会计问题探讨
30．建筑合同会计问题探讨
31．财务报告改进问题研究
32．非货币易会计问题探讨
33．会计报表问题探讨
34．投资的会计处理问题探讨
35．财务会计发展所面临的挑战与出路
36．管理会计的控制理论与方法探讨
37．管理会计核算系统探讨
38．战略管理会计问题探讨
39．管理会计规范化问题探讨
40．企业业绩评价问题探讨
41．工业企业成本核算问题探讨
42．预算会计制度改革对行政事业单位会计的影响
43．全面收益会计问题探讨
44．金融会计制度问题探讨
45．衍生金融工具的会计处理问题探讨
46．税务调整后的会计处理问题
47．现金流量表的理论与实务
48．会计管理体制问题探讨
49．作业成本会计的原理与应用前景
50．信息资源会计问题探讨
51．互联网与企业会计信息系统
52．会计信息系统的新思路
53．中国特色的会计问题研究
54．《会计法》责任主体问题研究
55．成本会计发展趋势问题研究
56．知识经济条件下的会计模式
57．上市公司会计信息规范体系研究
58．会计监督体系的研究
59．稳健原则和会计中的不确定性
60．会计模式问题研究
61．中国的会计环境分析
62．中美投资会计准则差异比较与分析
63．非货币交易会计处理的中美比较
64．稳健原则在我国上市公司运用情况的调查分析
65．无形资产会计的国际比较与分析
66．行为会计问题研究
67．税务会计问题研究
68.收入确认问题探讨
69.论每股收益会计
70.企业合并会计方法研究
71.企业会计政策选择的动机分析
72.会计造假与会计政策
73.如何加强政府对会计政策的监督
74.会计政策的国际国内比较
75.会计政策内涵的研究
76.上市公司资产减值会计研究
77.上市公司信息披露诚信问题探讨
78.我国上市公司的会计环境分析
79.我国《财务报告条例》和《会计准则》对会计的影响分析
80.责任会计问题探讨
81.责任成本与产品成本的异同研究
82.预算会计改革问题探讨
83.事业单位成本核算问题研究
84.关联方交易的会计处理问题研究
85.长期投资差异处理的理论与方法探讨
86.所得税会计处理问题探讨
87.借款利息处理的理论与方法探讨
二、财务管理及财务分析类
1.跨国公司的外汇交易风险及其管理
2.股份公司理财问题研究
3.集团公司财务管理问题探索
4.企业流动资产管理方法探讨
5.流动资产投资总额和结构问题探讨
6.国有企业绩效评价指标研究
7.企业直接筹资的环境问题探讨
8.公司筹资策略
9.我国公司筹资现状调查与分析
10.我国公司筹资成本调查与分析
11.我国公司资本结构的现状与分析
12.我国公司筹资过程中最关心的问题研究
13.公司投资策略
14.我国公司投资决策现状与分析
15.我国公司投资结构现状与分析
16.我国公司分立中值得注意的问题分析
17.企业财务风险的成因分析及其利用和控制问题
18.上市公司财务报表分析的重心及其体系问题探讨
19.公司成长性分析的理论和方法探讨
20.企业经营风险的成因分析及其利用和控制问题
21.企业失败预测问题探讨
22.企业风险控制问题探讨
23.公司理财目的与理财方法间的关系问题研究
24.股利政策与企业价值的关系研究
25.我国控股公司的实践及问题
26.资产经营与资本经营间关系问题研究
27.财务管理创新问题研究
28.财务总监制度问题研究
29.论企业资金结构的优化问题
30.负债经营对公司价值的影响问题分析
31.企业分立的财务问题研究
32.我国公司在国内和国外上市的利弊分析
33.我国企业债券发行的实证分析
34.资本运营与公司重组问题探讨
35.全面预算管理研究
36.公司业绩考评指标研究
37.财务预算的新方法与理论
38.财务预算的激励原理研究
39.财务制度设计的理论与方
40.公司购并的财务分析问题
41.我国公司收购中存在的问题
42.我国公司分立中存在的问题
43.公司治理与公司财务的关系问题研究
44.企业价值评估的理论与方法
45.我国公司财务目标的实证研究
46.我国可转换债券的实践与存在问题研究
47.我国上市公司股利分配政策的实证研究
三、审计类
1.会计师事务所组织形式探讨
2.试论社会审计的风险及控制
3.论审计监督的地位及对策
4.或有负债及其审计
5.国有资产保值增值审计的问题及其对策
6.论审计职业风险
7.内部控制的制度化与程序化
8.现代企业制度与审计监督
9.注册会计师审计风险的避免与控制
10.关于企业注册资本登记中存在的问题与对策
11.会计监督与注册会计师
12.论审计风险及其防范
13.论审计职业道德
14.论审计会计信息联网共享
15.论注册会计师合伙制的法律责任
16.中立审计准则之比较
17.审计程序与法律责任
18.论会计信息失真对中国注册会计师审计的影响
19.国有企业年度审计问题
20.审计工作底稿及其生命力
21.资产评估的合法性及应用
22.论审计重要性水平
23.论审计期后事项的处理及审计人员相应的责任
24.论审计信息内涵
25.持续经营能力及其审计
26.审计准则的国际比较
27.利用计算机审计的问题探讨
28.上市公司审计意见实证分析
29.会计估计审计
30.注册会计师权利与义务的平衡问题研究
31.我国上市公司审计中存在问题的分析
32.或有事项及其审计
33.关联方关系及其交易审计
34.审计责任界定问题探讨
35.内部审计问题探讨
36.管理审计理论与实务问题探讨
37.经济责任审计问题探讨
38.离任审计问题探讨
四、税务筹划类
1．增值税纳税筹划的研究
2．营业税纳税筹划的研究
3．所得税纳税筹划的研究
4．消费税纳税筹划的研究
5．税务筹划理论问题的研究
附件二：毕业论文开题报告
2006届专科毕业生论文题目审批表
专业：班级：学生姓名：
指导教师姓名职称
论文（设计）题目
选题内容：
开题报告情况及意见：
指导教师签字：年月日
教研室审查意见：
教研室主任签字：
年月日
「关键词 环境审计研究 回顾 评价 关系
20世纪70年代末，美国和加拿大的开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。
一、环境审计研究的基本回顾
1 环境审计的理论基础
对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。
2 环境审计本质
高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。
3 环境审计职能
王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。
4 环境审计目标
关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。
5 环境审计假设
（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧资料依据会计准则公允表达。
（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。
（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。
6 环境审计原则
关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部的内在化；⑤性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。
7 环境审计准则
（1）靳永军（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。
（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。
（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。
8 环境审计程序（步骤）
综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。
9 环境审计
绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。
10 环境审计主体
（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。
（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。
11 环境审计对象
（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。
（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。
（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。
（4）其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。
二、对环境审计研究的评价
1 环境审计研究的特点
（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。
（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。
（3）政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。
（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。
（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。
（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。
（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。
（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。
2 环境审计研究存在的不足
（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。
（2）偏重于实用性。当前，多数学者只研究性较强的，诸如环境审计程序、环境审计技术与，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。
（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。
（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和。
（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。
（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数上没有运用实证方法进行研究。
（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。
（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。
三、环境审计研究应处理好的八大关系
1 必须处理好环境审计与相关学科的关系
环境审计是集环境、环境管理、环境医学、环境法学、学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。
2 必须处理好环境审计与常规审计的关系
环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。
3 必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系
①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。
4 必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系
环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。
5 必须处理好环境审计理论
各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。
6 必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。
7 必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。
8 必须处理好特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。
：
1 陈东：《环境审计若干理论问题初探》，《财经论丛》，1999年第3期。
2 杨芳：《环境审计的经济学理论基础》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，1999年第3期。
3 薛岩、张晓君：《试论开展环境审计的理论基础》，《中国内部审计》，1997年第8期。
4 武佳：《关于环境审计》，《经济师》，2000年第7期。
5 张军：《试论环境审计的理论基础》，《湖北审计》，2000年第12期。
6 高方露、吴俊峰：《关于环境审计本质内容的研究》，《贵州财经学院学报》，2000年第2期。
7 王炜、王阳、雷东风：《对我国开展环境审计的构思》，《环境监测管理与技术》，2000年第12期。
8 王学龙：《也谈环境审计》，《兰州商学院学报》，1997年第4期。
9 姜彦秋：《论我国环境审计》，《F101财务与》，1999年第5期。
10 孟焰、王坤：《浅谈环境审计》，《财会月刊》，1997年第8期。
11 李学柔：《也谈环境审计》，《广东审计》，1997年第7期。
12 陈淑芳、李青：《关于环境审计几个问题的探讨》，《当代财经》，1998年第9期。
13 陈汉文 池晓勃：《关于环境审计的几个问题探讨》，《中国内部审计》，1997年第2期。
14 福州市审计局《环境审计》课题组：《论环境审计的对象、内容、方法和目标》，《中国内部审计》，1997年第8期。
15 袁素琴：《浅谈环境审计》，《陕西审计》，2000年第1期。
16 靳永军：《略论环境审计》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，2000年第1期。
17 赵春涛：《浅议环境审计》，《甘肃广播电视大学学报》，1999年第2期。
18 天津市审计学会、天津市审计科培中心环境审计课题组：《关于环境审计基本理论探讨》，《审计理论与实践》，2000年第1期。
19 梁森、杨卉：《关于环境审计几个问题的探讨》，《山东审计》，2000年第8期。
20 魏顺泽：《我国环境审计的探讨》，《审计》，2000年第5期。
21 张以宽：《论环境审计与环境管理》，《审计研究》，1997年第3期。
22 黑龙江省审计学会：《浅谈环境审计的几个问题》，《中国内部审计》，1997年第8期。
23 刘力云：《浅论环境审计》，《中国内部审计》，1997年第2期。
24 辛金国、李青：《环境审计准则研究》，《审计与经济研究》，2000年第6期。
25 陈正兴：《环境审计》，中国审计出版社，2001年6月第1版。
26 包强：《论环境审计概念结构》，《审计与经济研究》，1999年第4期。
项目课程的出现，源于我国当前职业教育改革中为提升学生职业能力、激发学生学习积极性和满足企业对人才素质要求的需要，可以预见的是，它将成为我国当前和今后职业教育课程改革的方向，并能形成本土化、具有中国特色的职业教育课程开发模式，因为它符合职业教育规律，容易激发学生兴趣，培养学生综合职业能力。从目前进行的课程改革的种种迹象看，工作过程导向式课程开发模式在理论和实践中都取得了令人心动的成绩。因此本文将对《审计基础与实务》课程进行基于工作过程系统化教学设计。
二、课程定位
（一）课程的性质与作用
本课程是我院会计类专业培养财务审计能力的核心课程，是一门集审计理论与审计实务于一体的课程，包括审计基础知识与审计实务两部分。课堂中以注册会计师财务报表为主线，将会计师事务所实际审计案例与实际工作底稿引入教学课堂，实现审计课程与会计师事务所实际工作的融合，教学注重理论联系实际，运用案例教学、任务驱动法等手段来引入审计基本原理，是一门实操性很强的课程，同时也是会计学专业学生进入专业学习的重要课程。其功能在于培养学生审计基础理论知识与实务操作技能，培养学生应用相关理论与方法分析、解决社会审计、政府审计与内部审计实际问题的能力，使学生具备在会计师事务所、企业事业单位从事审计工作的相关能力，是高职会计专业及相关专业的主要专业课程之一。
（二）本课程与其他课程的关系
1.与前修课程的联系。
本课程的前修课程是《基础会计》、《财务会计》、《成本会计》等课程。学生在学习完上述课程之后，对于会计确认、计量、记录及报告具有一定的技能。在此基础上通过《审计基础与实务》课程的学习，使学生掌握财务报表审计的基本理论与审计的技术方法，认识做好审计工作对企业加强经营管理的重要意义，通过实训和练习，使学生具备相应专业技能，为今后走向社会，从事审计工作打下坚实的基础。能胜任审计助理人员的工作岗位。
2.与后续课程的联系。
本课程安排在第四学期开设，按照教学计划，与本课程平行课程有《报表分析》、《财务管理》等。学生通过本课程的学习，对于整个财务专业相关课程做到融会贯通，起到复习及巩固的作用，同时也为第五学期开设的《企业内部审计实务》的学习打下坚实基础。
三、课程目标
（一）知识目标
（1）熟悉审计环境，包括注册会计师审计的职业特点、注册会计师管理制度、注册会计师法律责任以及注册会计师执业准则；（2）掌握注册会计师协会会员职业道德守则，包括职业道德概念基本原则和概念框架、审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求；（3）掌握审计基本原理，包括审计目标、审计计划、审计证据、审计抽样以及审计工作底稿；（4）掌握审计测试流程，包括风险评估、控制测试以及实质性程序；（5）掌握审计循环测试，包括销售与收款循环、采购与付款循环、生产与服务循环、筹资与投资循环以及货币资金审计的特点及技术方法；（6）掌握完成审计工作与出具审计报告的要求。
（二）能力目标
（1）能够根据审计程序在不同阶段的核心工作内容运用恰当的审计方法纠弊查错；（2）能够运用文字表述法、调查表法和流程图法对内部控制进行描述，能够运用控制测试的方法对内部控制的有效性进行评价，能够根据内部控制的评价结果撰写管理建议书；（3）能够运用所学的审计方法进行审计证据收集，能够运用工作底稿的基本内容将所收集的审计证据编写在工作底稿内；（4）能够掌握并运用相应审计方法判断销售与收款业务循环、采购与付款业务循环、生产与服务业务循环、筹资与投资业务循环、货币资金管理等业务中的漏洞并纠正会计处理错弊，熟练编写审计工作底稿；（5）能根据审计计划阶段、内部控制测试阶段和实质性程序阶段所获得的证据，形成的各类审计底稿，完成审计报告阶段的各项任务，形成审计结论，能独立撰写内部审计报告。
（三）素质目标
（1）培养实事求是的学风和客观公正的态度，保持独立性；（2）培养不断学习和更新知识的能力，不断提高专业胜任能力；（3）培养应有的职业谨慎，并合理做出职业判断；（4）培养诚实地为组织服务，不违反诚信原则的态度；（5）培养遵循保密原则的习惯，按规定使用在履行职责时所获取的资料和信息；（6）客观披露所了解的全部重要事项；（7）培养较强的沟通交流能力，妥善处理好组织内外相关机构和人员的关系；（8）不断接受后续教育，提高服务质量。
四、教学设计思路
课程应实施教学过程与审计过程的统一，按照按照“知识+技能”的思路，以模拟企业年度会计报表审计项目为导向，以具体报表项目审计为工作任务的课程教学主线来重组审计课程的教学内容，按照“教师讲授审计理论知识和演示审计实务操作复习会计理论知识与演示会计实务操作教师分配审计任务学生编制审计工作底稿完成审计任务”开展审计实务与实践一体化教学工作，做到：1.设计被审计单位的交易，在收集企业业务资料和财务数据的基础上，加工整理出典型交易和事项，并设计审计疑点和错报；2.设计审计实务的具体情形（含内部控制、审计证据等）和参考数据，从而使审计实务有据可依，同时也给学生充分发挥主观能动性的空间；3.通过分析审计实训案例，以编制审计工作底稿为主线，进行审计职业能力培养。而《审计基础与实务》课程应结合以上四种类型企业的审计过程，以模拟企业（以ABC石化有限公司为例），涵括四种类型企业的所有审计程序，将课程划分为以下四个学习情境：根据以上学习情境，教师设计出模拟企业（ABC石化有限公司为例）的环境资料、财务数据、模拟错报等资料，并将学生分成若干个审计小组，每个审计小组为一单位会计师事务所，教师将资料发至每个小组，组员根据教师教授方式方法、教师扮演的各个角色，分工合作，完成模拟审计项目。这就是将《审计基础与实务》按系统化工作过程进行分割学习的过程。
五、结论
一、个人生平简介
迪克西于1864年5月出生于英国伦敦（London）米德尔塞克斯郡（Middlesex）的圣潘克拉斯（St Pancras），从小就生长在一个颇有艺术气氛的家庭里，由于迪克西的父亲是伦敦城市学院（City of London College）的一名绘画教师，他即于1881年进入该校进行专业修习。毕业后，迪克西曾先后跟随当年的著名会计师C.N.里德和温特沃思·H·普赖斯边见习、边研修相关的会计业务，在其年满十七岁便成为公司的一名簿记员。迪克西于1886年经过英格兰及威尔士特许会计师协会（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，简称ICAEW）的严格考试后，成一名正式会员。在独立执业三年后，他加入彼得先生的事务所（Mr. Peter Price of Cardiff），并开始在加的夫创建了自己的会计事业，与此同时，他还在当地的技术学校讲授簿记学。1894年，他回到伦敦，创建了塞尔斯-迪克西（Sells & Dicksee）合伙会计师事务所，其合伙人即著名的亚瑟·L. 塞拉斯（Arthur J. Sellars）。1903年，因其出版的著作与取得的成就为英国伯明翰大学（University of Birmingham）校理事会所认可，他被任命为该校会计系主任，并于1902年～1906年期间担任伯明翰大学会计学教授。同年，他还受邀出任了伦敦经济学院（the London School of Economics）的兼职讲师，并于1918年起出任伦敦经济学院会计学及企业管理学教授，在那里一直工作到1926年退休止。退休后，被授予伦敦大学荣誉教授称号。1932年2月，迪克西在英国伦敦的汉普斯特德教区（Hampstead district）不幸逝世，享年68岁。
二、 理论与实务主要贡献
（一）完成了多部会计论著 迪克西是19世纪末到20世纪初最有影响的会计大师之一，在他从事会计审计实务近四十年的历程中，不仅在推进会计、审计理论方面，而且在会计、审计科学发展方面也做出了极其重要的贡献，更为重要的是，他还在公司会计实践和特许会计师审计业务方面取得了卓越的成就。迪克西也是一个极具影响力的多产作者，自1892年出版其富有世界影响的《审计学：审计师实用手册》一书开始，就结合自身从事审计实务的丰富经历，撰写了大量会计、审计、企业组织管理类书籍，特别是有关会计入门的著述20多种，其涉及范围广泛，主要为审计、法务会计、煤气会计、拍卖会计、外币转换、旅馆会计、折旧商誉、开采业会计与管理等多个领域，其主要作品有：《审计学：审计师实用手册》（Auditing： A Practical Manual for Auditors，1892，1904年由Gee & co.出第6版，2009年由BiblioLife出版公司最新再版），《会计学生簿记》（Bookkeeping for Accountant Students，1893年初版，2009年由BiblioLife公司再版），《会计学生指南》（The Student's Guide to Accountancy，1897），与弗兰克·蒂利亚德爵士（Sir Frank Tillyard）合著的《商誉及其账务处理》（Goodwill and Its Treatment in Accounts，1897由Arno Press公司出版），《公司秘书簿记学》（Bookkeeping for Company Secretaries，1897），《比较折旧表》（Comparative Depreciation Tables，1895年由Gee & Co.出版），《会计专业学生簿记练习题集》（Bookkeeping Exercises for Accountant Students，1899年由Gee & Co.出版，2010年由General Books公司再版），《拍卖商会计》（Auctioneer's Accounts，1901），《募捐会计》（Solicitor's Accounts，1902），《高级会计学》（Advanced Accounting，1903初版，2010年由Nabu Press再版），《折旧、备抵与准备金》（Depreciation，Reserves and Reserve Funds，1903年初版，2010年由BiblioBazaar， LLC再版），《酒店会计》（Hotel accounts，1905年由Gee & Co.出版），与赫伯特·埃德温·布莱恩（Herbert Edwin Blain）合著的《公司组织与管理及文秘工作》（Office Organization and Management： Including Secretarial Work，1906），《企业方法与战争：制造成本、的资产负债表以及弄虚作假的基本原则》（Business Methods and the War：The Fundamentals of Manufacturing Costs and Published Balance Sheets and Window Dressing，1915，1980年由Arno Press公司纳入其“会计理论与实务经典丛书”再版），《簿记入门》（ABC of Bookkeeping，1908年由Longmans， Green， and co.出版，2009年由BiblioBazaar， LLC再版），《商业组织》（Business Organization，1910初版，2010年由Kessinger Publishing公司再版），《个人会计与管理》（Mines Accounting and Management，1914由Gee & co.出版），《如何成为会计组织成员：对学生注册会计协会的演讲》（Machinery as an Aid to Accountancy： A Lecture Delivered to the Members of the Chartered Accountant Students Society of London， on Wednesday， April 5th 1916，2010年由BiblioLife公司再版），《真实的效益基础》（The True Basis of Efficiency，1922），《修理厂会计》（Garage Accounts，1929 年由Gee & co.出版），《有价证券及其交易》（Securities and their transfer，1930年由Gee & co.出版）等。美国著名会计史学家迈克尔·查特菲尔德（Michael Chatfield）认为，迪克西不论是其丰富的实践经验，还是他广阔的研究范围，所取得的成果都是非常惊人的，因此赞誉他为19世纪末、20世纪初期最高产的会计作家之一。
（二）提出了具有重要影响的会计理论观点 在19世纪后期，英国工业革命基本结束。但在会计实务中，于资产评估方法的运用上，当时的许多制造型公司均采用“单式簿记法”或存货法，而在对固定资产进行计价时，则一般将其视作未卖出的库存商品来考虑。由于在每一会计期末，对公司持有资产的估价和重估价均按照上述原则处理，故致使公司在不同时期利润往往会随着资产价值的变化而发生相应的变化。这样，即在流动资产和长期资产、资本性支出和收益性支出之间，以及在固定资产的折旧和增添之间看不出有什么根本性区别所在，这种会计实务处理方式存在的缺陷是非常明显的。当时英国会计实务中的这一做法，即受到了迪克西的强烈批评，他积极倡导对其进行根本性的改革。围绕这一问题，他所提出的观点主要有：（1）倡导分期合理地计提折旧。1902年，迪克西在其《审计学》的第5版中，特别强调指出，资产估计必须按持续经营概念来进行，在分期合理计提折旧的基础之上，反映企业持有固定资产的净值额，才是在账簿上所应当反映的资产价值。按照当时英国的法律要求，铁路及某些公用设施必须采用期末余额法来评估资产价值，长期资产的取得成本只能根据历史成本计入资本账户而不必计提折旧，由于这些公司又必须长期持有这些固定资产，且只要这些资产尚处于相对良好运行形态，其价值就被视作为固定不变，故企业欲保持资产的运行形态就必须发生相应的修缮费用并增加必要的投资。在当时的法律环境下，固定资产的折旧费用不是被列作经营费用，而是在固定资产报废重置的当期，即直接冲减当期的营业收入。针对这一现状，迪克西提出的观点如下：第一，这种方法非常不妥当，必须加以改变。第二，固定资产应当按期计提折旧，并将折旧额计入当期的经营费用之中。第三，在公司的会计核算中，不仅应当考虑固定资产的现时价值或获得时的成本，而且还应当充分考虑固定资产的未来价值。第四，以当时的稳健主义原则主导下，不要求公司按期计提折旧，以及对资本耗费不应超过资产重置率的假定是极其不合理的。（2）提出企业的持续经营观念。1903年，迪克西在其名著《高级会计学》中，系统阐述了企业会计核算中所贯彻的持续经营原则这一极其重要的会计基础观念，并围绕这一观念提出了如下五个方面革命性的会计思想：第一，缘于公司无限寿命假设，即应当要求制造型公司的资产负债表不能使用清算价格，而应当具有延续性。第二，若一公司要长期保持其固定资产，就不应当以转卖价值为基础确定的年末资产价值评估从而进一步地将其差额确定为收益。这是由于，若公司并不尝试销售这些资产，那么，企业对因持有资产市场价格波动产生的影响，就不能视为企业当期资产的利得或损失，公司的长期资产应按照获得成本（即历史成本）扣除累计折旧后的净值来计算。第三，针对当时英国业界有人认为企业持有资产的价值应随“时间和损耗”的变化而变化的观点，迪克西不予认同，他强调，在某一会计期末，不应该过分注意资产的实现，因为公司资产有效持有的目的是为了使用，而不是为了销售来赚取利润。第四，对持续经营的企业来说，由于其购置或制造流动资产的目的是为了销售，故流动资产应当按照净实现价值来估价，实际上，这些流动性强的资产对于市场上的价值变化和价格涨跌均很敏感。企业应当正视这种“跌落”，并且应当将其作为一种损失在账簿上如实记载。第五，若基于同样的逻辑，公司持有资产价格的上涨，是否也应当贷记“收益”账户呢？迪克西明确提出这种处理是极不慎重的。他认为，资产的销售行为实现以前，应予实现价值是否会真正地发生，是值得怀疑的或者说是不确定的，若将这笔假定的利润计入收益贷项，必然会面临着一定的风险。因此，需谨慎对待，最稳健的做法就是等到公司实际获得这笔收益时再记入相应的账户之中。1909年，美国会计大师亨利·兰德·哈特菲尔德（Henry Rand Hatfield）的代表作《现代会计学》（Modern Accounting）一书中，就充分吸收了迪克西的这一学术观点。因此可以说，他也推动了会计核算观念的一次重要革命。（3）批评稳健主义原则。迪克西认为，稳健主义原则要求资本耗费不应超过资产重置率的假定是不合理的。
（三）对审计学的发展做出了划时代的贡献 迪克西所撰写的《审计学：审计师实用手册》一书，是现代审计理论的奠基之作，该书集中地反映了当时最为先进的英国审计制度，它是迪克西众多作品中最优秀、影响最大且最能反映其思想的一本著作，同时也被公认为是现代审计理论诸多学术论著中的奠基作之一，该书倡导的学术观点对英国乃至世界审计理论与实务的发展，均产生了重要而又深刻的影响。该书的形成基础，是当时英国的《公司法》和法院的一些相关判决案例，比较集中地反映了当时英国的审计思想与制度。后来，该书又陆续采纳英国有关会计职业组织的建议，增设了会计与审计程序的相关章节，从而使其内容更加完善。到20世纪90年代初，该书已经再版到19版，2009年，该书又由BiblioLife出版公司出版了最新版本。当代美国注册会计师职业的杰出领导人、美国俄亥俄州立大学于1950年为美国著名会计学家设立的专门纪念厅——会计名人堂（Accounting Hall of Fame）时，与乔治·奥利弗·梅（George Oliver May）、威廉·安德鲁·佩顿（William Andrew Paton）一道成为首批入选会计名人的世界著名审计大师罗伯特·希斯特·蒙哥马利（Robert Hiester Montgomery），也正是根据迪克西有关会计审计的思想，将当时英国先进的审计理论和实务操作办法引入美国，开创了独具特色的美国审计理论与实务体系。1905年，蒙哥马利独自改写并出版了迪克西的《审计学：审计师实用手册》的美国版本，这是一部详细介绍英国审计的作品，它不仅介绍了英国审计理论与实务，标志着美国自19世纪开始的只有审计实务而没有审计理论时代的结束，并且将现代审计理论与实务推进到一个新的历史阶段。19世纪中期以后，尽管当时英国先进的民间审计理论与实务对美国审计体系的创立发展产生了深刻的影响，但当时英式审计在美国流行的时间并不是太长。特别是人类社会进入20世纪以后，由于当时美国经济形势发生了重大变化，从而其经济发展以及会计审计面临的现实问题也呈现出与英国的不同特色。特别是在1905～1933年之间，当时美国公司发展很快，但其资金周转并不是通过在证券交易市场上发行股票招募股权投资，而主要是依靠银行贷款取得企业经营发展所需要的资金，在这个环境下，金融家和贷款人对审计提出了更多的服务要求，他们迫切需要了解其潜在与现时的债务人资产的流动比例与速动比例，以便据此做出是否放贷的决策。正是在这种特殊的需求环境下，蒙哥马利为了适应当时美国经济环境变化与会计职业发展的需要，在揉合迪克西的英式审计理论和先进的美国审计实践，以及职业界人士经验总结的基础之上，于1912年出版了富有特色的专著——《审计理论与实践》（Auditing Theory and Practice），这本美国审计学界第一本审计学专著的正式出版，标志着美国审计开始脱胎于英国审计影响，从而走上独立发展的道路。尽管如此，迪克西的《审计学：审计师实用手册》一书所奠定的基本原理，对于美国审计职业及其世界审计职业发展的积极作用与影响仍不容置疑。
三、学术评价与影响
迪克西作为20世纪初期的英国著名会计大师，其学术功绩得到了世界各国的公认。在现有世界各国的不同学术机构先后编纂出版的不同版本的《会计名人录》和不同版本的《会计大词典·会计名人篇》中，均无一例外地以不同的方式记录了劳伦斯·罗伯特·迪克西的名字和他对会计、审计理论与实务的革命性贡献。1980年，由J. 基钦（J. Kitchen）和罗伯特·亨利·帕克（Robert Henry Parker）、英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）出版的《会计思想和会计教育发展史上的六位英国先驱》（Accounting Thought and Education： Six English Pioneers）一书中，迪克西自然位列其中。而理查德·P. 布里夫（Richard P. Brief）还花费一定的精力对迪克西的会计、审计思想进行了专门研究，完成了一部名为《迪克西对会计理论和实务的贡献》（Dicksee's Contribution to Accounting Theory and Practice）的著作，于1980年由纽约阿尔诺出版公司（Arno Press）纳入其“会计理论与实务系列丛书”（Dimensions of Accounting Theory and Practice Series）出版，该书则对迪克西在会计审计理论与实务领域里的不凡历史功绩进行了全面而又系统的总结。
美国著名会计学家阿纳尼亚斯·查尔斯·利特尔顿（Ananias Charles Littleton）高度评价了迪克西，他明确指出，在把持续经营假定发展为一个富有意义的会计概念方面，迪克西比其他人做出了更大的努力，他为围绕持续经营原则而综合有关的理论概念奠定了重要的基础，建立了不可磨灭的功勋。
著名会计史学家、《会计思想史》（A History of Accounting Thought）一书的作者迈克尔·查特菲尔德（Michael Chatfield）对迪克西的学术赞誉如下：他将资产估价和收益计量理论与实务向前推进了一大步，特别是他为资产估价和收益计量方法原理奠定了坚实的理论基础，是世界会计学界最早对会计理论和会计实务作系统研究的会计学者之一。他创新性地提出了期末资产应当按照未来价值进行估价的学术观点，并围绕着持续经营观念的要求，对确立历史成本原则、配比原则、客观性原则和收入实现原则等其他重要会计原则都做出了奠基性的贡献，其对会计理论与实务的影响一直沿袭至今。
日本会计学家樱井弘藏称赞道：迪克西1892年出版的《审计学：审计师实用手册》和蒙哥马利1912年出版的《审计理论与实践》可并列为誉满全球的审计文献。迪克西所倡导的一系列会计思想和审计思想，对20世纪国际著名会计大师们，诸如亨利·兰德·哈特菲尔德（Henry Rand Hatfield，1866-1945）和罗伯特·希斯特·蒙哥马利（Robert Hiester Montgomery，1872-1953）等都产生了极其重要的影响。
[本文系2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（课题编号：11&ZD145）与2011年度湖北省社科基金项目《20世纪西方会计思想演进研究》（课题编号：2011LJ004）阶段性研究成果]
参考文献：
[1]王光远、任咏恒：《劳伦斯·罗伯特·迪克西》，《财会通讯》1992年第12期。
[2]文硕：《世界审计史》，企业管理出版社1996年版。
[3]徐国君：《会计学科概览》，中国商业出版社1999年版。
[4]许家林：《会计理论发展通论》，经济科学出版社2010年版。
[5]Brief，Richard P. Dicksee's Contribution to Accounting Theory and Practice[M]. New York： Arno Press. 1980.
购物车(0)
