[关键词]WTO；审计市场；管理机制；中外比较；创新思路
一、WTO对我国审计市场管理机制的创新要求
按照WTO协议的框架要求，加人世贸组织后，我国将如期扩大对外开放包括会计服务市场在内的所有服务市场，未来将有越来越多的国外会计公司大举进入我国广阔市场。同时，其他国家的审计服务市场也按WTO的有关规则向我国开放，WTO框架下的审计市场是一个规范化、法制化、多元化、有序竞争的、透明的、开放式的国际化市场，它对我国审计市场管理机制提出了新的要求：
（一）WTO要求我国资本市场发育不断成熟
加入wro后，各成员国的政治、经济和文化交流日益频繁，货币交易、资金借贷和资本的国际流动必然要求以规范化和成熟的资本市场作为基础。由于资本市场是审计市场得以存在和发展的前提，审计市场是资本市场不断发展的客观要求，审计市场与资本市场密不可分。
资本市场的有效性、成熟度和规模化直接影响着社会资源的配置效率，制约着审计市场的发展空间和规模，牵制着审计市场信息的传递机制。不断成熟的资本市场对优化审计客体的产权制度与公司治理结构、防止会计信息粉饰、规范审计市场竞争秩序、提高审计市场质量具有重大意义。WTO框架下，开放的审计市场必须以有效、完善、成熟和规模化的资本市场为依托。没有成熟的资本市场，审计市场的功能作用也就难以发挥。可见，资本市场不断成熟是我国加入wT0后审计市场管理机制国际化运行的重要平台。
（二）WTO要求审计市场规范化建设具有国际趋同性
审计市场规范化要求建立健全与审计市场相关的法律法规，既包括市场准入制度、退出制度、市场监管制度，又包括审计主体执业独立性规范、质量控制规范，还包括审计收费标准规定、主体后续教育规范等等。审计规范是明确审计市场各方关系人权利、义务的依据，是约束市场主体行为的工具，是审计市场正常运行的保证，开放有序的审计市场需要健全的法律约束和对等的权责关系。
不同国家的审计规范往往体现着不同的审计目标，并与该国的政治、经济、审计文化和审计理念息息相关。加入WTO后，各缔约国的审计市场相互开放，逐渐打破国与国的界限，最终融合成一个统一的国际性审计大市场。为了维护和促进成员国间这一审计大市场的健康发展，各成员国应该自觉地借鉴国际通行的审计规范，修改或废除与WTO规则不一致或内容相抵触的有关审计法律法规，使本国审计市场相关法律的立法取向顺应国际审计市场法律制度的发展趋势，提高审计规范在国际间的趋同性，特别是审计市场职业标准的国际通用性，保证国内有关法律法规及政策措施符合WTO游戏规则和本国的对外开放市场承诺，满足审计市场充分发育和步入国际化的需求，这是审计市场管理机制国际化运行的重要内容。
（三）WTO要求审计主体具有更高的独立性
加入WIO后，审计市场国际化使业务竞争、人才竞争、技术竞争由国内向国际延伸，竞争层次和竞争水平高于保护状态下的国内市场。开放后的审计市场与未开放的审计市场相比，市场相关的法律规范更加有效，信息披露更加充分，审计市场竞争更加有序。随着审计市场效率的提升，审计市场管理机制将发挥着越来越重要的作用，并逐步取代政府对审计市场的不当干预。在这样一个规范、有序的审计市场公平竞争状态下，独立性是左右审计市场透明度的灵魂，审计质量是市场竞争成败的关键，声誉发挥着极大的作用。审计主体只有诚实守信、秉公守法，高度地保持实质上和形式上的独立性，按照市场运行机制公平竞争，以质量取胜，才能在讲求公信力的审计市场上赢得一席之地。相反，若缺失独立性，可能会带来短期高额收益，但需要承受的风险更为巨大，欺诈一旦被识破就不得不付出高昂的成本代价，承担审计法律责任，甚至倾家荡产而被逐出市场。可见，诚实守信才有市场，开放的审计市场要求审计主体具有更高的独立性，这是审计市场管理机制国际化运行的重要保证。
（四）WTO要求确立和运行公平竞争的审计市场机制
WTO加快了全球经济一体化的进程，也加速了国际化审计市场的形成。WTO成员国的审计市场是WTO规则下统一大市场的一部分，审计市场机制在考虑本国特色的同时需要按照WTO规则进行运作。WTO框架下开放的审计市场强调市场机制配置社会资源的作用，强调公平竞争、信息透明的市场运行机制。显然，审计市场运作中市场这只看不见的手发挥着相当重要的作用。各国政府对审计市场机制的行政干预逐渐弱化，行业协会的监管也将与WTO规则逐步一致。不论是实行政府监管模式的审计市场、还是实行独立监管模式或市场监管模式的审计市场，遵循市场经济规律，确立公平竞争、信息透明的审计市场机制，已成为wr0框架下审计市场机制国际化运行的必然要求。
（五）WTO要求我国审计市场业态趋向国际主流
加入WT0意味着市场的开放，更意味着竞争的加剧。随着审计市场国际竞争的开始，国内市场的竞争也随之加剧。审计市场的国际竞争，使不同国家的审计市场趋于同质化、一体化，也使不同审计主体在国内审计市场上的业务界限渐渐模糊。从国际审计市场的业务发展看，以民间审计为核心，以政府审计和内部审计为基础的多元化审计市场经营格局已经形成，并且这三个审计主体之间的服务对象、业务范围及职权的划分界限日趋模糊，它们在审计市场体系中公平竞争、关联互动、优势互补和共谋双赢已成为国际审计市场业务经营的趋势。从国际审计市场监管方式看，采取行业自律的方式、完全的市场调节方式或组建专门机构进行监管的方式已成为目前通行的做法。可见，政府监管仅仅是辅助手段，是为了解决市场失灵，而不是取代市场的监管，我国审计市场应该顺应国际审计市场的发展态势经营和管理审计业务，这是审计市场管理机制国际化运行的必然趋势。
（六）WTO要求我国审计市场监管国际协调化
作为WTO成员国的审计市场，是统一国际大市场不可分割的一部分，彼此间必然存在一种市场传递机制，使各国的审计业务、市场状况、审计规范、竞争态势相互联动、相互影响，最终融为一体。对审计市场监管时，我国不能只顾自己的眼前利益，只考虑本国的具体国情，应该以统一大市场为出发点，全面分析审计大市场的总体发展状况及趋势，制定具有前瞻性的审计市场监管策略，并注意与其他成员国沟通和协调，否则审计市场监管效果将会事与愿违。假如一国审计市场监管比其他成员国过于苛刻，则不利于本国审计主体和客体的健康成长，造成审计主体和客体为逃避监管将审计的需求与供给过多地向国外市场转移，导致本国审计市场的萧条。相反，一国审计市场的监管过于放松和弱化，则导致该国审计市场秩序混乱。在恶性竞争的压力下，审计主体作为“有限理性”的经济人，在利益驱动下可能提供虚假的信息，参与上市公司的造假。而审计客体在监管不力的环境中也往往丧失诚信，猖狂造假，从而严重影响审计行业的公信力，影响资本市场的发展。可见，各国审计市场监管的国际协同是WTO下审计市场管理机制国际化运行的必然结果。
二、我国审计市场管理机制的现状分析
作为WTO成员国的中国审计市场，已经被推入审计全球化浪潮中，但目前的审计市场管理机制与WTO的新要求相距甚远已成为不争的事实。
（一）袖珍型资本市场抑制了我国审计市场的发展
随着改革开放的不断深入，我国实行了有管理的浮动汇率制，实现了贸易项目下人民币的自由兑换，但资本项目却还处在严格的监管范围内，尚未全面对外开放，这对防范金融风险，维护国家安全发挥了巨大作用。但同时也在一定程度上阻碍了我国资本市场的发展壮大。目前我国资本市场的上市公司数量不多，交易种类偏少，法律建设滞后，信息不对称，公司治理结构不完善，政府在市场监管上常常越位或缺位，公平、公正、公开透明的市场竞争机制尚未建立。市场在社会资源优化配置方面所起的作用还十分有限，投机色彩浓厚，还处在一个弱型有效的市场阶段，存在较大的系统性风险，甚至被喻为“”，与类似西方成熟的规模资本市场相比，仍只能称为袖珍型资本市场。在尚不成熟的资本市场上，股票市场常常低迷，审计市场规模受到极大限制，缺少良好的运行环境，审计主体难以真正按照市场规则公平竞争，市场监管必然只能以政府强制性监管为主。在目前，我国审计市场难以参照国际审计主流的监管模式进行管理。
（二）政府不当的干预阻碍了我国审计市场管理机制的效用
市场调节功能决定着市场的发达程度，审计市场运行自然离不开市场这只无形的手。一国政府干预市场的程度会严重影响该国审计市场的发展状况。长期以来，由于我国经济落后于发达国家，市场经济还欠成熟，政府在引导与扶持经济发展中的力量和作用很大，在审计市场中担当着主要角色。资本市场基本上不存在市场对会计服务的内在需求，注册会计师的行为主要是行政管理的过程，而非市场自然选择的结果。20多年来，我国的独立审计不过是政府管制机构模仿国际惯例的一个附属物，审计市场的发展在很多方面依赖政府行政力量的推进。当然政府对审计市场的干预是必要的，在目前也是有效率的，但由于没有建立适当的对权力的制约，导致行政权力对独立审计市场人为行政细分。政府在审计市场管理中常常越位、移位和缺位，造成许多不当的干预，市场机制难以充分发挥固有的调节作用。随着政府职能的转变，政府对审计市场的干预逐渐减少，但政府干预的惯性仍然存在，使审计市场运行机制步履艰难。政府对审计市场过多的不当干预，不利于发挥市场固有的调节功能，阻碍了我国审计市场管理机制的作用功效。
（三）法律制度不健全导致我国审计市场质量监管机制效率低下
审计质量是决定审计市场生命力的关键，开放有序的市场需要高度透明的会计信息。在独立审计活动中，各审计关系人之间的信息不对称现象很难完全消除，依据信息不对称的基本原理，各审计关系人之间始终存在着隐藏的道德风险和逆向选择机会，强化审计市场质量控制机制是审计市场永恒的主题。在法律制度不健全的审计市场上，无序竞争常常使信息优势方在利益驱动下，利用自己占有信息的优势，提供虚假的信息，而毫不犹豫地将诸如职业道德、执业准则、质量控制准则等规范和要求抛到一边，为了追逐利益最大化铤而走险、豪赌一番，自觉或不自觉地参与上市公司的造假。而“一股独大”的国有企业作为审计的主要对象，内部人控制现象十分严重，会计造假十分猖狂，审计市场的质量监管机制显得苍白无力，执业质量不尽如人意。可见完善的市场秩序和较高的审计质量离不开健全、有力的法律监控体系和对等的权责关系。我国政府和相关部门虽然颁布实施了一系列规范审计市场活动的法律法规，但许多审计领域的法律到目前仍为空白，并且现行审计法律规范的系统性和协调性不强，有些甚至相互矛盾。此外我国现有的审计法律责任也规定过轻，特别是民事赔偿责任规定较低，并且执法不严，严重削弱了我国审计市场质量管理机制的作用。
（四）有效需求不足的市场状况影响了我国审计市场独立性监管机制
价格机制是市场中协调供需矛盾的平衡机制，然而我国价格机制的调节对审计市场失去了效用，政府干预下缺乏供求弹性的市场使恶性竞争、低价揽客现象十分严重。由于我国公司法人治理结构不合理，审计服务还没有成为企业的内在需求，再加上审计的客户标准在我国的法律中无具体规定，审计客户资源十分有限。截至2002年底，我国4403家会计师事务所中，71家具有证券、期货审计资格的会计师事务所仅为1300多家上市公司承办了审计业务，每家事务所的客户数平均不到2家。审计市场有效需求严重不足，存在着供大于求的现象，属于典型的买方市场。而美国的相关法律规定：凡是资产在500万美元，股东有500人以上的公司均需要接受审计。法国也规定：所有的股份公司、合资合营公司和发行债券的企业，其职工超过1000人的都需要接受审计，其他企业只要符合以下三条标准中的两条也需接受审计：其一是资产超过。1000万法郎；其二是其营业额2000万法郎；其三是职工总数在200人以上。此外，还有大量的合作性或协作性的经济事业单位需要接受审计，这为法国数量众多的小型会计审计事务所创造了生存的空间。在我国企业法人治理结构不完善的情况下，管理当局既是被审客户又是审计服务的需求者，掌握着支付审计费用的主动权，造成市场上对高质量独立审计服务的淡漠。由于我国审计市场供大于求，审计人员为了取悦于客户，在执行审计业务的过程中丧失独立性，出现恶性竞争或欺诈，成为审计违规的市场供给者，审计市场成为一个劣质品市场，即经济学家所称的“柠檬市场”，造成“劣币驱逐良币”的现象。
供大于求的市场现象，使我国审计市场独立性监管机制未能起应有的作用。为了遏制恶性竞争，我国应制定法定审计的最低收费制。
（五）制度缺损削弱了我国审计市场风险管理机制的发挥
从审计实践看，审计风险主要来源于两个方面：一是审计人员的执业水平，二是审计人员的独立性。制定严格的市场准入和退出制度，是有效发挥审计市场风险管理机制的前提。首先从审计人员看：注册会计师资格的取得，在国外必须是大学本科或硕士学历，而我国只需专科，在资格考试中不论是否为会计专业，仅要求五门科目合格。即使取得注册会计师资格证，也因我国没有个人信用档案制度而无法了解影响审计人员独立性的道德水期，审计市场处在弱型有效的市场阶段，尚不具备这两种模式实施的条件，很多方面只有通过政府这只“有形的手”的适当干预，才能尽快达到成熟和规范。但为了尽快与国际接轨，审计市场除了政府部门和行业协会的监管外应逐步发挥市场自发调节机制的作用，培育公平竞争的市场机制。超级秘书网
（六）创新审计市场有效监管机制
有效监管不仅是审计市场可持续发展的根本保证，也是调控审计市场导向的重要手段。从美国“四大”国际会计公司到欧洲的独立审计，其成功经验表明：事务所只有通过国内联合、规模发展、业务多元、风险经营、强化职业培训、严格行业监督才能打造出国际名牌。为了规范市场竞争行为，重树审计市场形象，我国审计市场监管部门应当借鉴国际先进经验，创新当前落后的审计市场监管理念，逐步出台有利于我国事务所联合、兼并的新政策，鼓励事务所走规模化发展之路，以适应WTO下审计国际化竞争和发展的需要。通过市场监管，督促事务所引入风险管理机制，倡导品牌经营意识。审计市场监管部门可以组织公认的专家制订科学、合理的综合评价指标体系，成立权威专家评审委员会，定期对各审计主体进行评价，核定市场经营等级，评选审计市场明星并推行审计主体星级管理制度，建立健全系统化的考试、培训和人才标准体系，强化行业自律和行业监管力度，促进审计主体诚实守信，公平竞争，实现我国审计市场有效监管目的。
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一审计行为规范的回顾
(一)审计行为规范产生的根源。民间审计的产生是以两权分离为前提的，两权分离使企业的产权关系发生变化，其结果是所有者与管理者相分离，导致对管理者监督的必然性，这样就产生了外部审计的需要。随着民间审计的产生，另一问题也随之而来，即审计人员必须是独立、客观和公正的，而且其能力也必须是不容置疑的。
为了使审计人员达到上述要求，对审计人员的行为进行规范就成为必要了。"审计行为是人的行为的一种，对其进行规范必然要建立一套行为规范准则以衡量其正误并对其进行制约。从行为规范准则来看，法律是十分有效的一种。从英国1753年南海公司事件以来，民间审计走过的路才两百多年。在民间审计产生之初，欧洲各国(特别是英国)的法律已相当成熟。因此借鉴其他职业的经验，采用法律对审计行为规范是一种必然的选择。而且，从法律的本质上看，其产生的目的就是为了对人的行为进行规范。因此可以说法律在民间审计产生之初就承担着对审计行为规范的重任。但不难发现，法律不是万能的，特别是在技术性问题上法律可以说是非议颇多，这样，大众和政策必然要求在技术上对法律进行弥补。因此面对法律的不足和大众的要求，审计界必须对自身不断地进行反省。为此，为整个眠业着想，成立一个行业组织并制定一套职业规范也就有必要，而且因为行业的特殊性，也只有审计职业界才有能力对其技术问题进行规范。因而审计标准等审计职业规范产生是对法律规范不足的一种弥补。
行为规范从本质上看，就是建立一套行为准则对行为主体的行为进行指导、约束，以使其行为达到预定的效果。对审计行为而言，审计行为规范就是为了提高审计质量以最大限度地保护审计报告使用者的利益而对审计主体(包括审计人员和会计公司)的行为进行约束和指导。从目前审计行为规范发展现状来看，其形式已呈多样化。但从总体上看，它们可以归为法律规范和审计职业规范两种。两种审计行为规范的特点:其一，法律规范是立法机构或其授权主体制定的对审计行为进行强制性约束的行为准则。其强制性和原则性是它的明显特征，这样有利于加强审计行为规范的力度，做到令行禁止。尽管如此，法律规范的弹性不大，也使得法律规范的作用受到限制。这也是审计职业规范得以产生的动因之一。其二，审计职业规范由审计职业组织制定，它强调的是会员自觉遵守，它的技术性和具体性是其明显特征。它有利于对审计行为进行全面的规范。
(二)对审计行为规范的回顾。从民间审计产生以来，对审计行为的规范日益完善。体现在，一方面，审计行为规范的形式不断多样化，其内容不断丰富。到目前为此，有法律、审计标准、审计质量控制标准、审计职业道德准则、后续教育准则和同业复核等。从18世纪英国首先采取法律对审计行为规范以来，法律一直占据审计行为规范体系的重要位置。特别是在界定审计人员的法律责任申起着不可替代的作用。可以说目前几乎所有的国家都在采用法律对审计行为进行规范。如美国《证券法洲证券交易法洲反国外贿赂法》，日本的商法和《公认会计士法》以及德国的商法等。但如前所述，法律由于其自身的缺陷，不可能独自发挥对审计行为的规范作用。而审计职业规范的诞生正好弥补了这一缺陷。从1947年美国AICPA公认审计标准(GAAS)以来，大多数国家都己审计标准。另一方面，各种审计行为规范手段日益协调，不断融为一个整体，审计行为规范不断体系化。以美国为例，美国经过20世纪60、70年代的发展，不断审计标准解释并先后审计质量控制标准和通过同业复核制度，便审计职业规范已日益完善，加上法律判例不断进行完善，已有充分的理由相信自己的审计行为规范体系已达到相当程度的完善。
二我国审计行为规范的现状
我国从1980年恢复注册会计师制度以来，不断地总结经验和借鉴民间审计的经验，先后通过立法(如《注册会计师法》)和制定审计职业规范(独立审计准则等)，从总体上基本建立了一个审计行为规范体系。但我国审计行为规范的不成熟之处仍很多，以下将对其进行阐述。
1．我国审计行为法律规范与审计职业规范的不兼容性问题。我国现行对审计规范的法律有《注册会计师法》和相关法律条文规定。后者如《公司法》第219条《刑法》、第158条，《股票交易发行与交易管理暂行条例》第72、73条风全国人大常委会关于惩治违反公司法的犯罪的规定》第6、13条等。这些法律除了《注册会计师法》和《违反注册会计师法处罚暂行办法》外几乎都末考虑审计职业规范的规定，但《注册会计师法》和《违反注册会计师法处罚暂行办法》也没有对其他法律对审计职业规范的引用作出规定。而且在《违反注册会计师法处罚暂行办法》中仅仅规定了行政处罚，而根据前文分析，两者的互补性不可抹杀。法律规范是一种原则上的规范，更强调的是法理规定，而对技术性规定的较少。而相反审计职业规范在技术上有不可替代的优势。因此两者必须相互协调，法律应在规定别是在涉及审计技术性问题时应解决对审计职业规范的引用问题，例如美国在审计案例中多根据审计职业规范进行判断。我国在两者上的脱节必然导致在法律责任界定上的困难，这在现行涉及审计法律责任的案例中也表明了这一点。这样极不利于审计职业的发展，因为，法律在考虑审计行业技术问题的情况下作出判断可能不利于保护审计主体的正当权益；从另一个角度看，也使审计主体的风险加大而加大审计成本，这一点已得到实证上的支持。
2．我国审计质量行为控制的缺陷。我国在1997年开始实行《中国注册会计师质量控制基本准则》，其中规定了审计主体应在执业过程中严格执行独立审计准则的程序。可以说这在一定程度上提高了审计质量。但是，且不论其完善与否，该准则执行的效果却不得而知，因为在审计质量控制准则执行监督上没有任何规定。而美国从1971年开始实行同业复核制度，对会计公司的审计质量进行检查，它鼓励所有会计公司加入注册会计师协会(AICPA)设立的两个部门，并由会计公司对其他的会计公司每三年进行一次审计质量检查。在检查结束后必须向上述两个部门提出复核报告和向被检查会计公司提出评价和审计质量控制改进建议。而AICPA根据检查报告有针对地对被检查会计公司进行审计质量监控或作出处罚。而我国仅仅在每年年末由中注协对会计师事务所进行少量的抽查。这种制度的缺点是抽查的量不大、抽到哪算哪，不能形成监督效果。
3．我国审计准则制定中的缺失。审计准则的好坏在一定程度上受制定过程的制约，而审计准则对审计行为规范的健全性影响极大。我国在审计准则制定中的程序问题较少，但在制定主体上的缺陷太大。从我国各届审计准则制定小组构成来看，主要来自会计师事务所、中注协和大专院校。明显的不足之处在于企业界没有代表。而根据博葬论，不同的利益方有不同的利益，而只有让他们在相互的对策活动中展开竞争才能达到利益分配平衡。审计准则制定机构就是这样的协调组织，而我国在审计准则制定机构中没有企业代表，将导致企业利益得不到认同。从这方面看，我国审计准则的制定是不完善的。另一方面，我国具体审计准则内容的构成不完善，还缺乏管理咨询、税务和编表等具体准则。虽然我国现在管理咨询业等非审计业务还不发达，但这一现状必将随着我国加入WTO而在近期内得到改变。因此对上述具体准则的需求将是必然。
三对我国审计行为规范的完善
1．通过法律界和会计职业界的共同努力，以图缩小法律规范和审计职业规范的不兼容性。在这一问题上，可以根据实际情况通过以下途径得到解决：①在法律条文中规定对审计职业规范(如审计准则)的引用。如美国就是在《证券砖》对审计责任问题上直接规定审计人员有举证责任，这样洗间接地造成对审计标准的引用。但这一办法只能在相关法律制定或修改时才能被采用。②由最高人民法院颁布规定在实施法律时引用审计职业规范(审计准则等)。我国验资业务规范中已使用了该办法，应该比较容易实现，可以进一步拓展。③在审计诉讼案的审判组中吸收审计职业界人员，这一办法也可以通过对审判人员进行审计知识教育得以实现。
【关键词】 生态文明审计； 科学审计； 审计拓展
中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）16-0098-02生态环境形势日益严峻，生态文明建设面临重大挑战，已成为严重制约中国社会安全、生活安全与经济安全的瓶颈。生态文明建设是一项系统工程，审计监督在其间的作用不可或缺。审计机关应当全面总结多年来资源环境审计工作的经验，以国土空间开发、节能资源利用、环境保护和生态文明制度建设为依托，厘清生态文明建设的审计思路，拓展生态文明建设审计的领域。
一、国土资源开发与生态文明审计
国土资源是一个国家及其居民赖以生存的物质基础，具有战略性地位。我国国土资源总量多，人均占有量少，尤其是耕地少，耕地后备资源少，但同时还存在用地粗放浪费等突出问题。比如，2005年四城市高教园区开发建设情况审计调查结果显示，有的地方政府通过调整土地，利用总体规划和拆分审批的办法规避法定审批权限；有的开发建设单位在未办理征地审批手续的情况下采取租用等办法违规圈占农民集体土地，租用土地的一部分又被用于违规建设高尔夫球场等。
审计过程中，应当摸清土地使用权登记和土地征收、利用情况，检查近年来在土地综合治理、开展高标准基本农田改造、耕地表土层剥离、土地开发整理等提高土地质量和等级方面采取了哪些具体措施；是否严格依照土地利用总体规划、年度计划和有关审批制度审批征地和农用地转用，是否严格落实耕地占补平衡、基本农田保护等耕地保护制度；分析用地单位是否按用地合同规定合法使用土地，重点关注闲置土地，擅自改变土地用途、容积率，非法转让土地，未批先用，少批多用等问题；审查土地出让支出情况，主要检查是否按照土地出让支出预算安排支出，支出是否真实、合规等。
总之，审计机关应当以国土资源开发专项审计调查为基础，边实践、边摸索、边总结，明确工作思路，把绩效审计作为审计主线贯穿到审计工作全过程，努力提升国土资源开发的效率性、效果性和效益性。通过检查国土资源开发相关法规的贯彻执行和战略规划实施，相关资金的征收、分配、使用和管理，相关项目的建设和运营效果等情况，分析和评价政府、部门和单位履行有关国土资源开发工作职责的绩效，注重从机制、制度和管理层面上分析、查找问题原因，以服务生态文明建设为目标，提出前瞻性、建设性审计意见和建议。
二、资源节约与生态文明审计
节约资源是资源节约型、环境友好型社会建设议题中应有之意，是全面推进生态文明建设的必然选择。审计机关要全面落实节约优先战略，推动、探索编制自然资源资产负债表，突出对领导干部实行自然资源资产离任审计的紧迫性和重要意义。
审计过程中，应当摸清特定区域资源的数量、质量、价值等基本情况，为探索自然资源资产负债表的编制提供基础，并通过自然资源资产数量、质量、价值的变化评价相关责任的履行情况；应当检查自然资源保护与利用是否合法合规，是否按照相关规定对自然资源予以有效保护，是否存在非法利用、处置和出让转让自然资源资产等问题；应当检查自然资源管理制度是否建立健全，制度的执行是否有效。
在以上工作基础上，应当突出如下重点领域：节约环保与调整产业结构、污染防治与企业节约增效、发展节能环保产业与扩大内需、生态保护与优化生产力空间布局的结合情况；资源的综合利用情况；清洁生产的推行情况；传统产业的生态化改造情况；“两高一资”（高能耗、高污染和资源性）、低水平重复建设和产能过剩项目制止情况等。由于上述领域的审计对象、内容、范围跨行业、跨地区、跨区域，由单一的审计机关或部门负责实施难以奏效，甚至无法完成。因此，应当打破由单独一级审计机关组织实施审计项目的惯例，探索采用上级与下级审计机关、跨部门、跨区域联合开展审计的模式。
三、生态环境保护与生态文明审计
从审计视角看，生态环境保护的形势不容乐观。“三河三湖”水污染防治绩效审计调查结果发现：2007年7月1日至2008年6月30日，淮河、辽河为中度污染；海河49.2％的断面水质为劣V类；巢湖平均水质为V类；太湖平均水质为劣V类；滇池平均水质为劣V类。对甘肃等7省区以及水利部黄河水利委员会2008年至2010年黄河流域水污染防治与水资源保护专项资金及相关工作情况进行审计调查时发现，部分地方及有关部门和企业在资金征收管理使用、水污染防治、水资源保护管理和部分堤防工程建设管理中还存在一些问题。 9个省市2010年度城镇污水垃圾处理专项资金审计结果表明，部分地区和单位在污水垃圾处理资金的征收、管理、使用及项目建设运营等方面存在一些问题，影响到污水垃圾处理项目的建设和运营效果。因此，审计机关应当充分吸纳中华传统文化智慧，从生态文明建设的新高度，推动解决生态环境问题。
生态环境保护是一个涉及多专业、多学科的范畴，具有稀缺性、动态性、系统性、多样性和广泛性等特性。在审查自然生态系统和环境保护力度、重大生态修复工程实施、重大环境问题的过程中，应当借助外部专家的力量，从环保部门、水利部门、被抽查的污染排放企业等单位和部门取得生态环境的相关统计数据，再通过对被审计对象进行审计采样、抽检、送检、对比、分析等方法，获取真实的数据情况，发现一些用传统常规的审计手段无法发现的问题。在此基础上，应当研究各领域与审计发现问题相关联的各种数据、资料和背景，分析审计事项和审计发现问题的规律性、倾向性和趋势性，提高审计建议的建设性和可操作性。
具体来说，应当借鉴环保部门的生态环境质量指数评价考核特定区域的环境质量，并开展生态环境治理和维护专项资金的审计和审计调查。重点关注空气质量PM值的变化，掌握PM10和PM2.5两大指标的实时变化，评价监测结果；审查国家节能减排政策贯彻落实和节能减排指标完成情况；审查节能减排资金投入与支出情况，重点审查中央和地方政府近三年财政预算安排的节能减排专项资金的总量、结构、用途、支出去向及成效。
四、生态文明制度建设与生态文明审计
在审计工作中，应当高度关注生态文明建设制度是否落实到位，并切实体现到审计工作发展规划、审计项目计划和审计工作方案中。在各专业审计领域，在审计立项、审计准备、审计实施和审计终结各阶段，都应当把落实十关于生态文明建设的决策部署作为工作重点。通过实施审计项目，及时揭露和查处违背生态文明建设重大政策措施要求的行为，及时揭示和反映生态文明建设政策措施不完善、生态文明建设政策目标未实现等问题，推动生态文明建设制度更加科学、合理和有效。
审计过程中，应当关注资源有偿使用和生态补偿制度的建立健全情况及是否贯彻执行了国家生态文明建设相关法律、法规和经济政策；关注重大生态文明建设决策是否进行了集体研究，重点关注是否有科学的决策程序，有无由于决策失误和管理不善造成重大损失浪费、严重负债以及有无管理上的重大漏洞，是否给生态环境造成污染危害等问题；关注涉及生态文明建设各部门及单位在各自履行相应的监督和管理职责时服务、监督责任的履行情况，评价实施各项管理措施的情况及其成效。此外，还应当到环保部、水利部、国土资源部、林业局、海洋局等部门和单位，对生态文明建设制度的完善与落实进行专题调研。围绕破解生态文明建设中的重大问题、普遍问题，深入进行前瞻性思考，认真研究关于生态文明制度建设中审计发挥作用的机理和路径等。
五、结语
十八届三中全会以来，我国的生态文明建设步入一个新的发展阶段。国家审计推动完善国家治理过程中，应该更加重视和加强生态文明建设中审计作用的发挥。为了进一步推动加强生态文明建设，审计机关应当完善国家审计发挥作用的法律依据，构建科学有效的生态文明建设审计评价指标体系，进一步提高环境审计的理念、质量和水平，在经济责任审计中更加强调领导干部的生态文明建设责任。
【主要参考文献】
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宪法是国家的根本法，是治国安邦的总章程，它的贯彻执行对于一个国家维护统一、保持政权稳固、保障人民的权利与自由、发展民主政治、完善法治以及推动经济发展和社会进步起到重要作用。我国宪法是中国共产党执政兴国、团结和带领全国各族人民建设中国特色社会主义的法制保障。它以法律形式确认了我国各族人民奋斗的成果，规定了国家的根本制度、根本任务和国家生活中最重要的原则，具有最大的权威性和最高的法律效力。我国1982年宪法即现行宪法经过1988年、1993年、1999年的三次修正，宪法内容进一步完善，在我国的政治生活和社会生活中发挥了极其重要的作用。概括起来，现行宪法有以下四大特点与作用：第一，宪法保障了我国的改革开放和社会主义现代化建设。第二，现行宪法促进了我国社会主义民主政治制度的完善。第三，宪法推动了我国的社会主义法制建设。第四，宪法促进了我国人权事业和各项事业的发展。从1982年宪法实施至今，已经32年了。32年宪法实践和施行的经验告诉我们，只有全面坚持和完善宪法，切实保证宪法的贯彻实施，建设社会主义法治和现代化国家的目标才能够得到实现。同时，辩证唯物主义告诉我们，任何事物都不是一成不变的，事物发展的总趋势是前进的，宪法也不例外，宪法自身也不是停滞不前的，它也应在改革实践和发展中不断完善。随着我国社会主义物质文明、政治文明和精神文明的整体推进，随着归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的现代产权制度的真正建立，我国宪法制度也将不断丰富和完善，宪法的权威性将越来越高，一定会更好地发挥国家根本大法的作用。
二、我国审计法律体系的建设与发展
经过近30年的建设和不断完善，我国审计法律体系取得了质的飞跃，审计法律法规逐步健全，同时也呈现出自身鲜明的特点，主要表现在以下几个方面：
1.法律法规逐步健全。在我国审计工作20字方针“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”中，把“依法审计”摆在了第一位，由此可见我国对审计法治化建设的重视程度。我国在1982年审计制度创立之初就开始考虑构建国家审计制度法律体系，并在以后的发展进程逐步进行了健全完善。主要体现在下面几个方面：一是在国家宪法中进行了明确规定。《宪法》第一百零九条规定：“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责”、第九十一条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”，这为国家审计制度的创立和发展奠定了最可靠的根本性法律保障。二是在各项规定中对国家审计定位进行了明确。审计署在筹建期间，就起草了《关于开展审计工作几个问题的请示》，国务院批转了这一文件，对审计机关的任务、职权、审计机关的设置和领导关系，以及建立部门和单位内部审计等问题作出了规定，后又了《关于审计工作的暂行规定》，这是新中国成立以来的第一部审计法规，为创立阶段的审计工作提供了必要的法律依据。之后又陆续《中华人民共和国审计条例实施细则》等。这些法规的制定，标志着我国审计工作在法治化建设方面进入了一个新的发展阶段。三是针对新时期出现的新情况和新问题，对审计法律体系进行了进一步健全完善。2010年2月2日经国务院第100次常务会议，对《中华人民共和国审计法实施条例》进行了重新修订，并于同年5月1日起正式施行，此次修订是继审计法修订后，我国审计法治建设进程中的又一件大事，有利于审计机关、被审计单位、有关部门和有关人员准确理解和全面贯彻实施审计法的各项规定，对于完善我国的审计监督制度，更好地发挥审计职能具有重要的意义。2010年7月8日审计长会议审议通过了《中华人民共和国国家审计准则》，并于2011年1月1日起正式施行，此次的修订和颁布，进一步完善了我国审计法律体系，对规范审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计的“免疫系统”功能有重大意义。
2.审计职能不断拓展。国家审计制度创立初期，全国各级审计机关在艰苦的条件下积极开展审计工作，从大量的审计实践中逐步探索并提炼出许多宝贵的审计经验。从最初开展的对行政事业单位和国有企业的财政财务收支审计到对金融、外资、政府投资等方面的审计，为改革开放初期经济社会发展的顺利有序发展做出了积极的贡献。随着审计法律制度的不断健全完善，全国各级审计机关又开展了对本级财政预算执行情况的审计，使我国审计监督内容和范围进一步全面，丰富和发展了有中国特色社会主义审计监督体系。近年来，随着各级政府责任的深化，审计机关不断拓展审计领域，进一步深化了监督内容，审计关注的内容从真实合法性逐步扩展到经济性、效率性和效果性审计；在开展部门财政财务收支审计的同时，并逐步加大对领导干部任期经济责任的同步审计；从单纯维护财经纪律秩序，逐步向政策执行、民生保障、环节保护、文化建设等领域多方位、深层次渗透，国家审计在促进国家经济社会快速发展中的发挥了重要作用。
3.审计方式不断改进。主要体现在以下几个方面：一是由传统手工审计逐步向计算机审计转变。随着计算机技术的迅猛发展，传统手工审计越来越无法满足审计监督的需要，审计方式的改进已经成为国家审计发展的客观要求。利用计算机技术开展审计能大大提高审计工作效率，并能促进审计查深查透，提高审计质量。近些年来，各级审计机关不断加大了计算机审计的力度，部分信息化审计发展靠前的地方所有审计项目都实现了计算机审计，随着“金审工程”一期、二期的实施，计算机审计正逐步取代传统的手工审计方式，成为开展审计工作的“利器”。二是由单项审计向多项目捆绑审计转变。过去审计机关通常只对某个单位、项目、资金和经济责任等进行单独审计，这样做既使审计资源得不到充分整合利用，也不利于审计工作效率的提高和审计成果的利用转化。近些年来各级审计机关积极推行了多项目捆绑审计，探索实行预算执行审计与经济责任审计、专项资金审计相结合，党委和政府领导干部经济责任审计相结合，财务收支与工程造价相结合，项目审计与专项调查相结合等审计模式，指派一个审计组完成多项审计任务，实施一次审计出具多项审计报告的审计方式，既兼顾了全面性，又突出了重点性，极大地提高了工作效率。三是由事后审计逐步向事前、事中、事后全过程跟踪审计转变。事后审计主要履行的是查错纠弊的监督型职能，事中事前审计则在履行监督职能的同时，更注重履行服务职能，这样使审计的时效性增强。当前各级审计机关主要在工程建设和政策执行审计等领域就跟踪审计模式进行了积极探索和实践，积累了丰富经验，对于及时发现项目建设管理、政策执行中的存在的问题，从源头上遏制各类违规违纪行为，强化被审计单位责任意识、促进制度健全、规范程序运作等起到了积极作用。
三、我国审计法律体系发展的战略方向
制度的建立和发展总体来说是一个持续上升的过程，建立适应时代需要的制度体系对事业发展能起到很好的引导作用，反之则会成为束缚事业发展的桎梏。笔者认为，从国家审计制度的历史背景和主要特点来看，我国国家审计制度必须根据我国的国情与社会主义现阶段的发展状态，与时俱进，不断创新，为审计事业快速发展和可持续发展保驾护航。
1.弘扬审计人员核心价值观，以文立审。文化反映了一个国家和民族的灵魂，也是促进社会发展、国富民强的深层动力。伴随社会主义市场经济的不断发展，审计被提到一个更高的层次，地位更加突出，任务更加繁重，社会更加关注，风险更加凸显，在这种形势下，大力弘扬和践行以“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”为主要内容的审计人员核心价值观将刻不容缓。将其转化为审计工作制度、审计业务流程等，做到核心价值观培育与审计管理、制度建设等有机融合，以此引导和规范审计干部的行为，最大限度发挥审计核心价值观的“价值”效用。
2.大力开展绩效审计，以效优审。随着时展，审计不断被赋予新的职能，寄予更高期望，审计必须在更高层次和更广的领域发挥建设性作用。从这几年财政审计逐步向大格局方向迈进，部门预算审计向资金预算源头和二、三级单位延伸，经济责任审计从传统的离任审计到任中审计占据主导，重大专项资金和投资项目从事后监督向全过程跟踪监督转变，审计整改由单方面督办整改到联合整改，再到纳入党委、政府考核体系等都可见一斑，审计工作不仅要在“量”上做大文章，还必须在“效”上做优文章。一方面，审计机关要充实提升自身的服务力，真正发挥“免疫系统”职能作用，达到服务完善国家治理的功效。另一方面，应大力开展绩效审计，将绩效审计结果作为党委、政府考核被审计单位，组织部门考核领导干部的重要依据，将其作为责任追究制度的一个组成部分和政府官员政绩考核体系的一个改革目标，切实提高政府行政效能，更好服务完善国家治理。
1.1缺乏完善的实践教学课程体系
目前,大多数院校审计专业的实训体系不完善,主要表现在:相关课程实训教学安排上没有系统规划,缺乏整体性和衔接性,致使实训内容之间存在重复和缺漏的现象;同时实训课教学仍停留在应试教育模式上,实训资料简单过时,与现代审计技术极不配套。这些都与审计专业培养目标及市场需求不相符,不利于学生综合素质的培养。
1.2校内实训教学内容较少
审计专业对审计技能有较高的要求,在教学中运用教、学做一体化的方式能够提高学生的实际操作能力。但各高校校内实训都存在实训内容少的问题。目前校内实训主要有手工审计模拟实训和审计软件模拟实训两种方式,其中手工模拟实训需要大量的企业真实账证及报表等作为实训资料,而学校能够取得的实训资料通常相对比较简单,一般只有一至两套会计业务,会计期间也较短,一般仅为一个月。而企业真实会计业务往往复杂得多,舞弊手段也千变万化。而在审计软件模拟实训中,教师往往只对软件功能进行介绍,重视学生对软件的操作,忽视运用软件进行审计的教学。学校实训教学内容少,主要可能有以下三个方面原因:首先,审计实训资料的获取具有一定难度。审计资料一般需要企业一个会计年度的全部财务资料,但企业往往出于保护商业秘密等原因,不愿为学校提供完整的财务资料。从企业获取的财务资料还要经过老师的筛选、补充,要保证资料连续、相关以及数据的勾稽关系,难度很大。其次,高校实训教学研究及开发能力不足。实训过程中收集审计资料要通过审计软件平台提供给学生操作,需要建立数据模型。而当前的审计教师实践经验普通不足,很难为审计实训教学提出有力的教学研究、开发和实施的技术支持。最后,高校的审计专业实训教学普遍缺乏足够的资金支持。高校对审计专业实训设施建设和软件开发起步软晚,要改善实训教学则需要投入大量的人力、物力和财力,成本较高。
1.3校外审计实训效果甚微
到实习基地进行校外实训是为了更好地让学生了解和熟悉审计工作环境,掌握审计理论和方法并在实际工作中的应用。目前,大多数高校已经将审计校外实训列入教学计划,并且制定了相关实施制度和考核方案。但从效果上看,审计专业的校外实训与预期普通相差甚远,多数只是流于形式。主要由于学生对校外实训不重视,不能真正参与实习单位实际操作。加之校外实训基地一般较为分散,指导老师很难系统地指导和参与整实习过程。部分实习单位出于项目保密原因或者项目规模大、时间长,以及学生自身能力能的原因,不愿将学生安排到主要业务岗位,使学生不能真正接触审计操作,无法了解审计过程,实际操作能力得不到提高。还有部分实习单位规模过小,相关资料不全,无法达到预期的实习目的。配合相对较好的实习单位,也只是为学生提供岗位和资料,不给予必要的指导,致使实习效果不容乐观。
1.4教师的实训能力欠缺
常言道,“名师出高徒”。与理论教学不同,教训教学要求老师即要有丰富的理论知识,精通审计实务、计算机和会计电算化的操作,又要有有较强的实践能力,加强与学生的互动,才能取得好的教学效果。但是由于审计属于新兴专业,目前多数老师都是毕业后直接从事教学工作,虽然具有扎实的理论知识,但没有从事过审计工作,不熟悉审计工作的实际运作,又缺乏必要的调研,缺乏解决实际问题的能力。在实训教学中,教师很难真正指导学生,不能深入分析、挖掘问题,做到理论联系实际。这种现状严重影响了审计专业学生实践能力,导致审计专业实训教学效果欠佳,达不到预期目标。总体上看,真正具备一套完整的现代审计理论体系并具有实践经验的审计教师还十分缺乏。
2审计专业实训教学体系的优化
审计专业实训教学要始终体现审计活动的特点,将实训教学和审计实践联系起来,实现实训体系的仿真性优化。
2.1构建完整的实训教学体系
学校应根据审计专业人才培养目标,认真制定审计专业实训课教学计划的前提下,以“即巩固理论知识,又增加实际能力”为基本原则,建立完整的实训教学体系。在实训体系设计过程中,要注意不同课程的衔接性和系统性,注重前沿审计技术的吸收和运用,将综合案例分析、各课程的同步实训与校内综合模拟实训和校外基地实训结合起来,从而培养出从知识结构到实践能力全面合格的审计人员。实训中增加设计性内容,增加仿真内容比重。在审计专业实验课程设计中,应注意知识的深度和广度。深度方面,除了基本审计业务,还应涉及特殊业务和事项的处理,如资产评估、风险的评价和控制等等;广度方面,不仅局限于审计专业知识,还应将会计学、财务管理学、税法、企业管理学等多学科知识进行整合运用。并根据学生的实际情况,适当增加针对实际状况的设计性实训教学内容,例如,对不同类型企业的会计资料进行模拟审计,让学生亲自确定审计重要性水平、制定审计计划、执行审计程序最终完成审计报告;对企业内部控制制度进行分析和评价,提出优化方案;对具体企业,根据实际管理和财务状况确定内部审计重点,执行内部审计等。这些研究性实训内容的加入,使教学内容更加真实,更加贴近实际审计过程,可在一定程度上避免学生认为实训只是简单的验证性练习的错误观点,同时能够调动学生的学习积极性,增加参与性,促使学生自主学习相关理论知识,既可以加深学生对于理论知识的理解和运用,同时也能够锻炼学生的应变能力,提高自己的创造能力。实训内容的设置必须以学生亲身参加实践为主,教师指导为辅,让学生去体会真实审计环境。适当加大实训学时的比重,但是不可过多的强调实践学时而忽略理论教育,加强对学生实训课程的考核,提高学生对仿真实训课的重视程度。考核时要重点关注学生对审计过程的理解和处理过程是否合理、正确。
2.2改善校内、外仿真实践环境
在校内建立专门的审计仿真实验室进行实训教学是提高学生实践能力的当务之急。仿真实训过程可以简单再现的真实场景,这对于学生的动手操作能力和综合分析问题能力的提高具有非常重要的作用。目前在实验室建设方面,有很多软件供应商和高校联合,共建实验室。这种校企联合的方式无论从实验室的软、硬件配置,还是关于实验室整体规划设计,企业都可以使高校的教学资源达到最优配置。另外,与企业建立校企合作关系,也是解决实训内容缺乏的渠道之一。校内实习虽然能在一定程度上提高学生解决问题的能力,但仿真的结果毕竟与现实的复杂工作环境有一定差距,因此,在仿真实训结束后,深入事务所和企业进行校外实训还是实践教学体系中不可缺少的一个重要环节。在校外实训环节,可以进一步巩固仿真实验的效果,同时在校外实训中也可以更好理解实际审计过程。同时在实训中可以请企业相关人员向学生介绍实际操作各程序中应注意的问题,亦可让学生通过翻阅资料的方式增加感性认识。在校外实训过程中,要加强对学生的管理和考核,引起学生的重视,同时要与实习单位充分沟通,使实训落到实处。
2.3提升实训导教师的实践能力
关键词：内部审计;文化体系;企业增值
电力企业内部审计是顺应我国电力企业从计划经济体制向市场经济体制转轨的产物，并随着电力体制的变革而不断得到发展。电力企业内部审计文化体系是指内部审计人员在长期的具体的审计实践过程中，不断积累，不断提炼，为全体内部审计人员J七有行为方式、共同信仰及价值观。内部审计文化的产生并不是一个完全自然的过程，要通过企业内部审计人员的不懈努力与勤劳构建，通过长期内审工作人员大量的审计实践活动，对审计行为的认识逐步升华，更加理性的归纳提炼，并在新的实践中的得以验证，进而形成的特有审计目标、审计制度、审计理念、审计工作流程、审计工作模式及方法、审计人员的培养等多方面的审计文化体系。
内部审计文化具有导向功能、规范功能、辐射功能、凝聚功能等。建立内部审计文化体系首先要结合企业发展战略，明确审计工作发展方向。只有让内部审计文化在组织系统内发挥作用，才能深入人心，才能在企业内部生根发芽，才能实现内部审计为企业健康发展保驾护航，实现为企业增加价值的根本目标。
一、围绕发展战略确立审计目标，让其在内邵审计文化体系中发挥灵魂作用
内部审计工作应围绕企业发展战略，明确审计工作目标，就要以科学发展观为指导，以促进国有资产保值增值为目标，不断创新审计理念、完善组织制度、改进审计方法、加强队伍建设、确保审计质量，将审计成果转化为生产力为主线，确立“促进规范、防范风险、提升价值”的审计目标。围绕目标，实施审计业务，充分发挥审计目标在内部审计文化体系中的导向功能，促进培育“求真务实、增值服务”的内部审计文化，进而使电力企业的内部审计充满活力。
二、制度建设是内邵审计文化体系的保障
企业的内部审计人员应该在认真学习国家相关审计法规及国际上先进审计理念的基础上，认真分析，仃细研究，借鉴成功的思路，结合企业实际，制定内部审计相关制度，如《内部审计工作规定》、《经济责任审计管理办法》、《建设项目内部审计实施细则》、《内部审计人员管理办法》等内部审计规章制度。并在今后的审计实践中，不断修订完善，要做到内审基木制度有刚性，执行力强;内审细则性制度程序化，操作性强。切实可行的规章制度为深入开展内部审计工作提供制度保障，是内部审计目标实现的根木保障。
1.建立经济责任审计标准评价评价体系，促进经济责任审计向标准化和程序化发展。
经济责任审计是电力企业内部审计项目的重中之重，审计结果的真实有效以及审计结果的运用直接影响审计文化在组织内部的渗透;同时经济责任审计是所有审计项目里审计范围最广的审计，涵盖了经营成果真实性审计、效益审计、内部控制审计等项目的方法和内容，所以建立一套适合电力企业基木建设管理与生产运营特点的经济责任审计评价体系是保障电力企业的经济责任审计顺利开展的前提。以资产负债真实性核实为重点，以建设资金来源及占用情况为主线，根据国家对基木建设管理要求，结合企业基木建设的特点以及对领导干部绩效考核标准，把基木建设过程管理中所采取的管理方法及取得的成果作为审计评价的重要内容，并逐步形成以遵守财经纪律和个人廉洁自律、内部控制健全有效、质量安全管理、建设期管理、工程造价管理以及与签定的年度目标责任状为主的评价体系，并制定了和该评价体系配套的考核指标。通过经济责任审计评价体系的逐步完善，促进电力企业领导干部的经济责任审计向标准化和程序化发展。
2.构建部分内部审计业务外部化的审计模式，建立社会审计机构实施内部审计业务常态化管理模式。
按照现代企业制度运作的实际和审计人员不足的现状，探索利用社会中介审计力量强化内部审计的审计模式，以达到降低审计成木，多办事，精干内审队伍、资源共享，优势互补的目的。目前，电力企业的内部审计外包业务，仅限于对经济活动数据的真实性、合法性的审计项目，如工程结算审计、建设项目跟踪审计业务等。在企业实施审计业务的中介泪L构同时履行“监督与服务”的内部审计和社会审计双重职责，并在审计业务合同中明确约定。与中介泪L构签定的咨询合同要明确约定其咨询成果文件为以反映审计发现问题和整改建议为主的“审计意见单”、“整改建议书”，和根据审计进度出具的“概算执行分析报告”、“工程结算审核报告”、“竣工决算审计报告”、“管理建议书“等，逐步形成“审计实施、分期报告、迅速反馈、及时纠正”的内部审计常态化管理模式。
三、以理念创新和工作成果实现内邵审计文化的凝聚力
内部审计必须为企业发展保驾护航，内部审计工作者是企业的“保健良医”，内部审计工作重在“预防”。在口常工作中，强化服务意识，将“用尊重与理解对待他人，用敬业与原则要求自己，用监督与服务引导工作，用质量和廉洁塑造形象”做为开展审计工作的座右铭，促使企业内部审计从传统的“查和纠”向“控和防”改变。审计人员将在审计工作中积累的经验和专业知识与各被审单位的财务及其他管理人员进行交流，共同探讨分析审计中发现的问题，并督促其在审计实施的过程中进行整改;对于一些普遍存在并可能使企业的管理及发展存在潜在风险的问题，在审计报告中以审计建议的形式提出，并以审计专项汇报的形式提交企业最高决策层，真正做到寓监督于服务之中。通过内部审计工作成果优质高效的运用，使审计就是服务、就是监督、就是爱护的内部审计理念深入人心，从而使听取审计的意见和建议成为内部控制的重要程序，内部审计文化使企业内部更具凝聚力。
【关键词】 行为审计； 审计主题； 审计载体； 审计取证模式； 审计意见类型
【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0119-06
一、引言
从技术角度来说，审计就是围绕一定的主题收集证据并发表意见，审计主题有信息主题和行为主题两类，它们需要不同的审计取证模式，也会发表不同类型的审计意见。目前，我国的审计实践中，行为是否合规，体制、机制、制度和管理是否合理，都是重要的审计主题。这类审计，本质上是行为审计。但是，审计理论研究并没有区分信息审计和行为审计，绝大多数的审计理论都是以信息审计特别是财务信息审计为背景。行为审计理论基础的缺乏，制约行为审计规范化进程。
虽然有些权变因素会影响审计取证模式选择及审计取证模式和审计意见之间的关系，但是，基础性的原因是审计主题。正是审计主题不同，决定了审计取证模式的不同，也正是审计取证模式的不同，决定了审计意见类型的不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理审计取证模式变迁的相关文献；在此基础上，以行为审计主题为基础，提出一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架；然后，用这个理论框架来解释预算执行审计的审计主题、取证模式及审计意见之间的关系，以一定程度上验证本文的理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于审计取证模式有不少的研究文献，主要关注审计取证模式变迁的原因。这些包括审计内部原因、审计环境原因和审计对象原因等[1-2]。谢志华[3-4]认为，审计方法的变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的要求决定的。在审计方法的历史演变中，贯穿其中并起决定作用的是审计风险和审计效率的相互作用。陈毓圭[5]认为，审计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。谢荣和吴建友[6]认为，多样的、急剧变化的内外部社会环境改变了审计模式。石爱中和孙俭[7]认为，审计对象的信息化程度改变了审计模式，他们区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，手工背景下的审计模式包括账目基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。
上述研究文献基本上都是以信息审计为背景，探究的是信息审计取证模式的变迁原因。行为审计与信息审计具有不同的审计主题，其审计取证模式不同，对审计意见类型的影响也不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
三、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：理论框架
审计起始于审计目标，而实现这个审计目标的是审计意见，从审计目标到审计意见的生产有一个系统的过程，对于这个过程有不同的观察视角，有人称为审计步骤，有人称为审计循环。本文舍象其中的技术细节，将审计取证过程概括为审计取证模式。从这个层面出发，审计的逻辑过程是，首先是审计目标和审计主题；在此基础上，通过审计取证模式来获得审计证据；最后，根据审计证据确定审计意见。在这个过程中，发挥基础性作用的是审计主题，一方面，它将审计目标和审计取证模式关联起来；另一方面，它还通过审计取证模式，决定审计意见。总体来说，审计的逻辑过程如图1所示。在这个过程中，正是由于审计主题不同，才产生了不同的审计取证模式，也正是由于审计取证模式不同，审计证据的充分性也不同，从而发表的审计意见类型也不同。下面，具体分析这个逻辑过程，以阐述审计主题的基础性地位。
（一）行为审计目标和行为审计主题
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。从审计人的角度出发，审计目标决定了审计人要提供的审计产品，审计目标不同，审计产品也不同。如何提供委托人所期望的审计产品呢？首先要确定的就是审计主题。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。行为审计主题是特定行为。当然，委托人也可能是先有确定了的关注领域，从而先有审计主题，然后再确定针对该领域的审计目标。因此，审计目标和审计主题之间并不一定具有逻辑上的先后关系。但是，一般来说，审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。审计目标包括真实性、合规性和合理性三个方面。真实性关注的是信息有无虚假或错报，它是行为审计的基础，但不是行为审计主题本身的目标。合规性关注的是财政财务收支及相关经济活动是否遵守了相关的法律法规和规章制度，显然由行为审计主题来承载。合理性关注是否合理，也就是是否存在改进的潜力。从行为主题来说，可以判断行为是否存在缺陷，如果存在缺陷，则表明存在改进的潜力，所以，可以承载合理性目标。总体来说，行为主题可以承载合规性目标和合理性目标。
（二）行为审计取证模式：审计标的
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物之确定，合规审计中的特定行为就是审计标的；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。从技术上来说，审计就是一个证明过程，在确定证明的标的之后，将审计目标落实到每一个审计标的，形成审计命题，然后采用审计程序来证明每一个命题，最后，根据每个命题的证明结果，形成关于审计主题的结论。不同的审计主题，在上述三个方面可能形成重大差别，从而形成不同的审计取证模式。先来分析审计标的。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。
审计标的是审计实施的直接标的物，也就是审计的靶子[6]。不同的审计主题，其审计标的不同。就行为审计主题来说，其审计标的应该是特定行为。由于所审计的特定行为不同，行为审计主题可能有很多种。例如，针对招待费用可以专门审计，针对出国费用可以专门审计，针对员工报酬和领导个人开支也可以专门审计，总之，每种特定行为都可以有审计标的。
审计标的确定之后，接下来的问题是，确定审计标的之总体和个体。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。就行为主题来说，被审计单位不一定有认定。对于行为，可以从两个角度来观察，一是行为主体，二是行为类型。可以从三个角度来确定审计总体和审计个体。首先，从行为主体角度来确定审计总体和个体。也就是说，关注特定行为人的所有行为，凡是属于审计所关注的特定人的每一次行为，就属于审计个体，所有个体的集合形成审计总体。然而，任何一个人都可能存在多种行为，如果只关注特定人的行为，而行为类型又有许多种，这个角度的审计总体和个体可能很庞大。其次，从行为类型角度来确定审计总体和个体，也就是说，审计只关注某些特定类型的特定行为，凡是属于所界定的特定行为，都属于审计总体，每个特定行为都属于审计个体。然而，行为一定是人或某组织从事的，如果不确定人或组织的范围，则审计总体和个体的范围也可能很庞大。最后，将行为主体和行为类型结合起来，这种情形下，从空间范围上来说，审计总体和个体的范围是清晰的。
审计标的之总体和个体确定之后，无论是详细审计，还是抽样审计，都需要有一定的审计载体，也就是审计活动直接实施的资料、实物和人，他们或它们是被审计单位或相关主体对审计标的之记载或记忆，所以，也称为形式上之标的。不同的审计标的，其审计载体差别很大。就行为审计主题来说，由于被审计单位不一定形成相关的认定，所以，行为审计载体有两种情形，一是没有系统化的审计载体，也就是说，对于这种审计标的并未形成系统的记录，即使有些记录，也是分散于其他的记录之中，针对该标的，并未形成特定的系统化记录；二是有系统化的审计载体，这种情形下，针对该特定行为，有专门的记录。当然，即使有专门的记录，还要区分为存在相关的原始记录和不存在相关的原始记录这两种情形。
（三）行为审计取证模式：审计命题
命题是可以被定义并观察的现象，审计命题具有两方面的含义，第一，它是审计目标的分解，所以，也可以称为具体审计目标；第二，它必须与一定的审计标的相联系，也就是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的命题。不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。
特定行为的审计目标是合规性和合理性，而真实性是二者的基础，结合真实性目标，特定行为的审计命题包括：发生性、完整性、准确性、截止、分类、合规、合理。发生性是审计载体中已经记录的行为是真实的，如果没有发生该行为，而审计载体中记录了该行为，则该命题是伪。完整性是审计客体所发生的所有该类行为都已经确实在审计载体中记录了，如果有些行为没有记录在审计载体中，则该命题是伪。准确性是指审计载体中对该行为相关数据特别是金额的记录是正确的，如果发生数据不符，则该命题是伪；准确性与发生性、完整性之间存在区别。例如，若已记录的行为是不应当记录的，即使金额是准确计算的，则发生命题是伪。再如，若已记录的行为属于该特定行为，但金额计算错误，则准确性是伪，但发生命题是真。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。截止是指审计载体所记录的特定行为记录于恰当的期间。如果本期行为推到下期，或下期交易提到本期，则该命题是伪。分类是指在审计载体中对特定行为进行再分类时，对行为的再分类是正确的，如果对该特定行为再分类错误，则该命题是伪。合规是指审计客体所发生的该类特定行为符合既定标准，如果有些行为违反了既定标准，则该命题是伪。合理是指该特定行为的履行不存在较大的改进潜力，如果存在，则该命题是伪。当然，如果行为审计是在真实性审计之后来实施，则上述发生性、完整性、准确性、截止、分类命题都不存在。
上述分析表明，行为审计主题有独特的审计命题，审计命题只是确定了需要证明的命题，而这些命题能否得到证明，与审计载体相关。如果审计载体是清晰的，且有原始记录支持，则这些命题就具有穷尽性，针对这些审计载体，实施详细审计或抽样审计后，就能就每个命题和该审计总体得出审计结论；如果审计载体清晰，但是没有原始记录，则审计实施较为困难；如果没有清晰的审计载体，审计总体和个体确定都较为困难，则审计实施也就困难。
（四）行为审计取证模式：审计程序
审计程序是获得审计证据的具体方法，它是针对特定的审计命题，从特定的审计载体中获取审计证据的技术。不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。
审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的性质、范围和时间的选择。
关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，受到许多因素的影响，例如，审计责任、审计效率、审计环境等，但是，更为基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样，进而也无法根据已审计的个体对审计总体作出结论，而只能就已经审计过的个体发表审计意见。因此，这种情形下，难以形成有效的抽样审计模式。
就特定审计程序的性质、范围和时间来说，当然是以审计程序的组合为前提的，在这些前提下，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。行为审计程序，可以借用财务信息审计程序，例如审阅、询问、观察、调查等；也发展了一些成熟的专门方法，例如重新执行和穿行测试。同时，行为审计的新方法还在不断出现，例如调查问卷、设立意见箱、公布联系电话、座谈会、走访有关单位等。总体来说，相对于信息审计特别是财务信息审计，行为审计程序还远未成熟，对于许多行为，还没有适宜的审计程序。
（五）行为审计取证模式：命题论证型和事实发现型
根据以上分析可知，行为审计过程从逻辑上包括审计标的、审计命题和审计程序三个维度，其基本情形归纳如表1所示。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。表1的信息显示，审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。行为审计主题上述三种情形都存在。
审计载体的确定对审计取证具有重要影响，如果存在有原始记录支持的审计载体，审计总体和个体都可以清晰地确定，则审计取证采取详细审计或抽样审计都是可行的；如果存在审计载体，但是没有原始记录来支持这些审计载体，审计总体和审计个体难以清晰地确定，审计实施比较困难；如果不存在系统化的审计载体，此时，审计总体和个体都难以清晰地确定，审计实施比较困难。
总体来说，审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。
有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计总体范围是确定的，组成总体的个体也是确定的，审计命题具有穷尽性，可以按“疑错从无”和“无反证假设”，如果没有发现有相反的证据，则推定命题是成立的，这种审计取证属于命题论证型模式。在这种审计取证模式下，重要的问题是审计风险和审计效率之间的权衡，一般来说，如果要提高审计效率，就需要采取抽样审计，而抽样的不同思路，就决定了不同的审计取证模式。信息化背景下和手工背景下的审计取证模式的区别，主要是抽样的依赖程度及抽样思路的不同，信息化降低了对于抽样的依赖程度，也使得抽样可以针对更加细分的审计总体。在这种取证模式下，能获取充分恰当的审计证据来证明审计命题，通过所有审计命题的证明，对审计主题发表意见，所以，称为命题论证型取证模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事实问题的逻辑过程如下：认识面临的整个问题（接受审计任务）；观察与问题有关的事实；把整个问题分解成单个的问题；针对每一个具体问题确定所要搜集的证据；选择适用的审计技术和程序；实施获得审计证据的程序；评价证据，包括证据的相关性和有效性，证据是否暗示新的问题，证据对形成判断是否恰当；形成判断，包括对单个问题的判断和对整个问题的判断。这里的论述，与本文提出的命题论证型模式基本相同。
在没有系统的载体时，审计总体或审计个体的范围不能明确，审计命题不具有穷尽性，无从使用“疑错从无”和“无反证假设”，这种审计取证模式属于事实发现型。舞弊审计是其典型形态。事实发现型只能就已经发现的审计个体形成结论，通过很多单个审计个体实施审计程序来发现这些审计个体与审计命题相关的证据。当然，从审计人员的主观愿望来说，总是希望通过对很多审计个体的审计，形成对审计总体的结论，其过程如图2所示。
然而，在没有系统的审计载体时，审计总体的范围不能确定，究竟需要审计多少审计个体才能得出关于审计总体的结论，缺乏统计原理的支持。同时，由于没有系统的审计载体，对于所选定的审计个体的审计也不一定能得出可行的审计结论，也正是因为这个原因，想根据抽样审计来得出总体的结论也不具有可行性。这种审计取证模式下，只能审计具有载体的审计个体，无从采用详细审计，也无从按统计原理来实施抽样审计。也正是因为这些原因，在没有系统的审计载体时，无法获取可行的审计证据来证明某些审计命题，进而也无法通过审计命题的证明来对审计主题形成审计意见，而只能通过对有审计载体的审计个体之审计来发现某些事实。因此，称为事实发现型取证模式。
上述关于审计主题、审计载体、审计命题和审计取证模式之间的关系，归纳起来如表2所示。
现实生活中，行为主题存在系统的载体且有原始记录支持的情形很少，所以，行为审计主要采用事实发现型模式。行文到这里，一个自然的问题是，为什么许多的行为主题不能形成系统的载体且有原始记录支持，这个问题对于审计很重要，但是，与本文的主题关联不大。一般来说，审计客体的信息系统并不是专门为审计而设计，系统地记录什么和不记录什么以及是否建立支持性的原始记录系统完全是基于其本单位的需要。当然，如果符合成本效益原则，委托人可以要求其人建立某些信息系统。
（六）审计意见类型及其原因
现在来分析审计取证模式和审计意见类型的关系。根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。合理保证表明审计意见的可靠程度较高，一般以积极方式提出结论。有限保证表明审计意见的可靠程度低于合理保证，一般以消极方式提出结论。所以，审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度又是由审计证据所决定的，如果审计证据具有较高的支持程度，则发表合理保证审计意见，否则，就发表有限保证审计意见。
审计证据的保证程度又是由什么决定的呢？是审计取证模式，不同审计取证模式下，审计证据的保证水平不同。在事实发现型取证模式下，由于审计总体难以确定，并且已经审计的个体并不能有效地代表审计总体，无从根据已经审计的个体来推断审计总体，审计主题无法得到验证，所以只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。
在命题论证型取证模式下，从理论上来说，全体审计命题得到证明之后，审计主题就得到了证明。在这种情形下，有两种选择，一是选择的样本能有效地代表审计总体，此时，能根据对样本的审计结果来推断总体状况（详细审计是抽样审计的特例），能对审计主题发表审计意见，这种情形下的审计意见采用合理保证方式；二是由于成本效益或审计产品使用者都是不需要较高程度的保证，抽样的样本并不能有效地代表审计总体，此时，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。特别需要说明的是，命题论证型取证模式下，出现有限保证审计意见，并不是技术上的原因，而是审计产品的使用者不需要较高程度的保证。
根据以上所述审计意见类型与审计取证模式的关系，再联系前面分析的审计主题、审计载体和审计取证模式的关系，归纳起来如表3所示。
四、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：对预算执行审计的分析
本文以行为审计主题为基础，建立了一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架，那么，这个理论框架能否解释现实生活中的审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型，以一定程度上验证本文提出的理论框架。
预算执行审计的审计主题是预算行为，包括预算编制、预算执行和预算报告全过程的活动及相关经济活动。从理论上来说，审计主题有两类，一是特定的预算行为，二是约束预算行为的预算管理制度。根据本文的主题，我们关注预算行为。
当以特定的预算行为作为审计主题时，如果只关注某些特定类型的预算行为，其审计总体和审计个体应该是可以确定的，例如，人员经费开支是否违规、办公经费开支是否违规等特定的行为，并且，这些特定行为可能还存在系统且有原始记录支持的审计载体，如果只对这种类型的预算行为进行审计，可以采用命题论证型取证模式，并就这类特定的预算行为发表合理保证审计意见。当然，也有一些特定预算行为，要么审计总体无法明确界定，要么是不存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，审计取证模式只能采取事实发现型，也只能发表有限保证的审计意见。总体来说，如果以全部预算行为审计主题，则总体上难以确定审计总体，并且不能保证所有的预算行为都存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，只能就已经审计的个体并且以有限保证的方式发表审计意见。
我国预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，从总体上来说，命题论证型和事实发现型取证模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目这些审计目标驱动下，主要采用了事实发现型取证模式，也只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。
总体来说，预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型之间的关系，与本文前面的理论框架相一致。
五、结论和启示
审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，并且二者密切相关。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决包括三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。审计标的是审计实施的直接标的物，行为审计的审计标的是特定行为。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。行为审计主题，如果将行为主体和行为类型结合起来，可以确定审计总体和个体的范围。审计载体就是审计活动直接实施的资料、实物和人，也称为形式上之标的。载体有三种情形，一是没有系统的载体；二是有系统的载体但没有原始记录支持；三是有系统的载体且有原始记录支持。就行为审计来说，上述三种情形都可能存在。
命题是可以被定义并观察的现象，不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。特定行为的审计命题包括：合规性，合理性，发生性，完整性，准确性，截止，分类。
不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的选择。关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样。就特定审计程序的选择来说，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。不同审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，行为审计主题上述三种情形都存在。
审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计取证属于命题论证型模式；在没有系统的载体时，审计取证模式属于事实发现型。
根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度是由审计证据所决定的，审计证据的保证又是由审计取证模式决定的。在事实发现型取证模式下，只能发表有限保证意见。在命题论证型取证模式下，可以发表合理保证审计意见。
我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，主要采用事实发现型取证模式，发表有限保证审计意见，这与本文前面的理论框架相一致。
本文的结论告诉我们，审计目标、审计主题、审计标的、审计命题、审计程序、审计意见之间存在规律性联系，正是这种规律性的联系，产生了不同的审计取证模式，也正是这种规律性的联系，产生了不同类型的审计意见。审计制度之构建是一个系统工程，不能就局部论局部，必须以系统的观点来设计、完善、实施审计制度。当前，我国的政府审计还是以行为主题为主，在这种背景下，如何设计系统化的中国特色审计制度可能更加需要理解本文所探讨的各要素之间的规律性联系。
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一、文献分类及统计结果
迄今为止，只有少数几位学者对我国计算机审计研究加以回顾。陈伟等（2007）结合国内外的研究，对计算机辅助审计技术（GAATs）进行了总结性回顾，探讨了GAATs的概念和分类，详细分析了GAATs的两类技术，即面向系统的七种GAATs，和面向数据的五种GAATs，并对GAATs研究发展进行了展望。李青春（2011）对计算机审计进行了文献综述，从计算机审计研究变迁的视角出发，探索了其五个发展阶段，并对计算机审计理论体系、核心动力与制约因素，研究者的敏感度、心态变化与用词倾向进行了回顾，认为目前计算机审计研究正处于一种平台期，需要进行理论和实务的突破。刘国瑶（2011）从国外信息系统审计理论的发展，基础理论研究，基本概念研究，应用研究四个方面进行了梳理和简短评述。现有的文献综述主要问题是研究所选取的文献范围比较狭窄，选取标准“有代表性文献”比较模糊，没有对研究内容进行综述，这些不足为本文的研究提供了契机。
本文基于中国期刊全文数据库（CNKI），对1983年～2011年有关计算机审计研究的文献进行了回顾分析，所选取的时间范围设定为“1980～2011”，期刊设定为“核心期刊”，以“计算机审计”、“电算化审计”、“计算机辅助审计”、“信息系统审计”、“IT审计”对“题名”进行“模糊”搜素，然后对搜索结果进行了分类合并，最终根据182篇文献的内容加以分类统计。把对计算机审计的研究分为基本理论问题研究，计算机审计技术应用研究，计算机审计风险问题，计算机审计发展与其他方面的研究四个方面，然后对每一方面再按不同的主题进行细分，进一步分为计算机审计基础理论研究，制度准则问题，计算机技术应用，内容与方法，案例应用研究，风险问题探讨，发展问题研究，人才培养问题，研究综述，其他等十个方面。接着采用归纳法对取得的文献样本进行分类统计，最终得到的统计结果如图1所示。
二、基本理论问题研究
（一）基础理论 基础理论研究集中在计算机审计基础理论和信息系统审计基础理论两个方面，由于信息系统审计发展较快，重要性也快速提高，所以必须从计算机审计中分离出来单独加以研究，统计显示，近10年来对信息系统审计理论的研究比较丰富。关于计算机审计的基本理论，张金城（1995）认为计算机审计的理论体系应由理论基础（哲学，审计学，系统论、信息论、控制论和行为科学，计算机科学，数学等五大学科理论），基本理论（涵义，内容，意义等），实务理论（电算化信息系统审计实务理论，计算机辅助审计实务理论）组成。唐飞兵（2007）借鉴传统审计理论的基本原理，构建了计算机审计理论结构框架，即以审计环境和审计本质作为研究的逻辑起点，利用审计理论基础知识体系，通过审计的本质和特定的审计环境相互作用和互动形成审计目标，并以审计假设为前提，演绎出审计概念和审计原则。关于信息系统审计理论，周剑（2001）从“审计学”的概念出发，探讨了信息系统审计独特的审计职能、对象、方法、标准和证据等问题，建立了企业信息系统审计的基本理论框架。唐志豪（2007）借鉴蔡春教授提出的审计理论结构，从审计的本质出发构建审计理论结构体系，提出了信息系统审计理论结构六要素模型（本质、假设、目标、规范、信息和控制）。谢岳山（2009）提出了信息系统审计的审计目标及审计内容，在此基础上从审计理论基础、审计标准、实践环境、审计方法以及审计工具等多方面提出了联网环境下信息系统审计模型。根据该模型，着重分析信息系统审计的具体内容，提出了相应信息系统的审计内容框架，将审计内容划分为内控审计和系统本身审计两个方面。并从物理层次的审计以及逻辑层次的审计详细描述了系统本身审计的内容。王振武、张子瑾（2011）探讨了信息系统审计理论的结构框架，认为该框架应由信息系统审计基本理论和应用理论构成，并特别指出，信息系统审计环境和信息系统审计本质应是理论结构的最高层次，理论研究的逻辑起点，并起着统驭整个信息系统审计理论结构的导向作用。
（二）准则、规范研究 理论是实践的基础，而准则为实践提供了基本的指导。对准则的研究也分为计算机审计和信息系统审计两个方面的内容。关于计算机审计准则，张德山等（1991）初步探讨了计算机审计工作的规范问题。张金城（1997）首先探讨了加强计算机辅助审计制度建设的意义，然后提出了计算机辅助审计制度建设应遵循的原则，主要包括合法性，针对性，可行性，监控性和借鉴国外相关制度，并从微观和宏观两个方面系统讨论了计算机辅助审计制度应包括的基本内容。刘中华（1998）根据国际审计准则15《电子数据处理环境下的审计》第3条和第9条详细阐述了电子数据处理环境下内部控制的内容，并对此进行了研究与评价。我国的信息系统审计研究起步较晚，讨论一般也是借鉴ISACA的信息系统审计准则展开讨论。陈婉玲等（2006）对ISACA的信息系统审计准则及发展进行了简要介绍，在此基础上，主要借鉴了ISACA信息系统审计准则的体系，内容和制定方式等，提出了制定出适合我国国情的信息系统审计准则的一些建议。马良渝等（2007）辨析了ISA准则体系中标准、指南和程序三个层次的结构关系及标准与指南之间的交叉关系。李汉文等（2010）借鉴了制度经济学的有关原理，在介绍国内外信息系统审计相关规范的基础上，对我国信息系统审计规范供给的非均衡状态进行了分析，认为我国应整合信息系统审计准则制定资源，以便推进我国信息系统审计规范制定进程。刘杰等（2011）探讨了我国信息系统审计规范制定路径依赖的基础，分析了当前我国信息系统审计规范制定的困境，并提出打破现有路径依赖的途径。
三、计算机审计技术应用研究
（一）计算机审计技术研究 对全部182篇文献进行翻阅，手工收集整理论文所涉及的课题研究，发现共有20个课题，其中与计算机审计技术相关的课题13项（4项是部级），可见国家对计算机审计技术研究的重视，也说明计算机审计技术研究的难度非同一般。对计算机审计技术的研究大致分为计算机技术在审计中的运用和模型构建两个方面，前者对计算机知识的要求相对要高。关于计算机技术在审计中的运用，杨小虎等（2000）探讨了数据仓库技术在计算机审计中的应用。万建国等（2000）分析了计算机审计软件需求分析常用的方法、技术和工具。孙兴国等（2000）讨论了开放数据库互联技术 （Open Database Connectivity）在计算机审计中的应用。张进等（2004）分析了数据清理在电子数据采集中的重要性，在阐述数据清理原理的基础上，研究了解决电子数据采集中常见问题的数据清理方法，并指出了电子数据采集中数据清理的研究方向。文巨峰等（2005）提出了一种基于计算机审计的多Agent系统体系架构，分析了该结构中各子系统的组成及各Agent的功能特点。并介绍了该系统中移动审计Agent和移动Agent服务器设计实现。汪加才等（2006）给出了一个基于移动数据挖掘服务的计算机审计框架模型。何玉洁等（2006）讨论了SQL 查询和OLAP 分析这两种技术在实际审计中的应用成果，展示了它们在计算机审计实践中的特性和前景。米天胜等（2006）分析了计算机审计的一般流程，指出审计数据的采集和采集后数据的清洗、集成、转换是与审计数据质量息息相关的关键环节。在对多种数据质量问题进行了详细分析和分类的基础上，提出了提高审计数据质量的一般处理方法和可实现的技术。黄永平（2006）探讨了孤立点分析方法在计算机审计中的应用。叶焕倬等（2010）为解决计算机审计数据采集中存在的大量字段匹配问题，提出了基于智能匹配的数据采集技术。关于模型构建方面，黄作明等（2000）对审计模式进行了一些归纳和探讨，并提出了几点发展方向。来明敏等（2004）探讨了四种计算机审计模式，即绕过，穿过，利用，在线实时（网络）计算机审计模式。文巨峰等（2004）在综合分析现有计算机审计软件系统基础上，指出网络环境下的计算机审计系统模型应该具有的特点要求，并依此提出了基于移动Agent的分布式审计系统模型。廖志芳等（2006）在深入调研众多被审计单位信息化环境及数据分布特征的基础上，提出了三种符合我国联网审计实际的新型联网审计组网模式，即集中式、分布式和点到点式组网模式，同时利用集中式海关联网审计组网模式对各组网模式的基本组成要素、需解决的关键问题及技术实现进行了较深入阐述。陈大峰等（2009）根据P2P技术下的计算机协同审计的特点，构建了P2P技术下的计算机协同审计模型。唐志豪等（2010）从目标、内容和流程三个维度建立起信息系统审计的业务模型。
（二）计算机审计内容与方法 对于计算机审计内容，学者从不同的角度进行了讨论，杜越强（2004）探讨了计算机审计中的四大内容，即对信息系统输入的审计，对数据库的审计，对网络系统的审计，对信息系统输出的审计。张福蕊（2004）探讨计算机网络环境下会计信息系统审计的内容（硬件，控制事项，处理事项，数据，安全事项）。吴沁红（2008）从信息系统构成要素、信息系统生命周期和信息系统管理三个维度入手，综合分析了信息系统的逻辑结构，构造了信息系统审计内容的基本框架，并对信息系统审计的内容与审计目标进行了阐述。对于计算机审计的方法，李光凤（2001）讨论了对会计电算化系统应用程序的七种审计方法，包括检测数据法，整体检测法，程序编码比较法，受控处理法，平行模拟法，嵌入审计程序法，追踪法。杨莉（2002）探讨了实施信息系统审计的主要方法（加强联网建设，改变审计方式，采用矩阵审计模式等）。罗莉、张亚连（2005）分析了在不同的计算机信息系统建立方法下（应用软件外包法，资源外包法，最终用户开发法），如何进行内部审计和外部审计的分工协作，从而保证信息系统的效率性，安全性，合法性。
（三）案例应用研究 对案例应用研究探讨的多数文献主要是审计署各特派办的人员所发。大量的文献集中在《中国审计》刊物上，这与我国1998年筹划，2002年10月底正式展开的金审工程有关，作为金审工程的主力推动者，审计署特派办人员根据长期的实际工作经验，对相关案例进行整理分析并撰文总结，得出了相应的研究成果。案例应用主要集中在公司和业务两个方面。对具体公司进行计算机审计探讨的有，刘世新等（2002）探讨了商业银行信息化与计算机审计的相关问题。邝作等（2002）对银行业，刘欢（2002）对行政事业单位，蔡峰（2003）对海关等审计中计算机审计案例进行了分析。欧洁等（2004）探讨了证券公司信息系统审计的关键技术。张德勇（2006）利用业务跟踪法对某航空公司进行了信息系统审计，并成功发现了该航空公司使用的收入结算系统中存在非法的销售暗扣处理模块。石勇等（2010）探讨了网络环境下的政府信息系统审计。关于业务方面，张蓉（2002）对金融，郭海鹏（2003）对再贴现业务，李向前等（2003）对税收，全宝（2003）对中央预算执行情况，李娟（2004）对水利建设资金，谭继舜（2004）对商业银行电子系统，史达等（2005）对电子政务，袁章军（2005）对失业保险金发放 ，周廉东等（2011）对城市供水等进行了计算机审计案例分析。张鹏等（2006）论述了信息系统审计在电子政务中应用的必要性和紧迫性，提出了一种电子政务中信息系统审计框架，以控制电子政务信息系统建设和改造项目的建设风险，并为改善和健全对电子政务信息系统的控制提出详细建议。吕成戍等（2007）探讨了电子政务信息系统审计的发起形式、审计责任书的内容与签订、审计工作的实施过程等基本问题。
四、计算机审计风险问题分析
（一）计算机审计的成因、防范与控制 马万民（1999）针对计算机会计信息系统的特点，分析了审计工作中可能会遇到的五种风险（系统风险，错误的连续性风险，人员操作风险，管理风险，环境风险），并对如何有效防范会计信息系统的审计风险进行了探讨。蒋家斌（2001）、曾俊等（2002）、王奇杰（2004）探讨了计算机审计的几种风险（审计软件、人员操作、财务数据、管理、固有风险、控制风险、检查风险）与防范措施（加强人员培训、内部控制审计等）。黄作明（2003）分析了远程计算机审计的风险，并提出了远程计算机审计的风险防范与控制措施。冯淑霞（2006）对计算机审计风险的形成原因做了具体分析，并从审计数据，审计方法与技术，审计方式、被审单位、评述机制等方面提出了控制计算机审计风险的对策。史振生（2008）基于外部监管及信息系统审计视角，探讨了会计信息系统建设中的风险控制与防范措施。
（二）风险量化问题 黄冰等（2007）在科学地分析影响计算机审计风险的主要因素的基础上，建立了计算机审计风险综合评价指标体系，并且将定性指标定量化，进而利用层次分析法确定评价指标的权重。然后，利用模糊数学的方法，建立计算机审计风险的多层次模糊综合评价模型。王万军（2008）提出了一种基于信息系统安全定量评分体系的审计决策模型，这为信息系统审计师在审计时采取何种审计策略提供了参考。丁建平（2009）提出了信息系统审计的CIA风险评估方法和评估模型，并探讨了CIA风险评估商业银行中的应用。
（三）风险理论 胡晓明（2007）探讨了风险导向的信息系统审计，并提出了强化信息系统审计理论，建立完善信息系统审计各项规则，充分利用先进，有效的信息系统审计技术，积极培养信息系统审计领军人才等四点关于风险导向信息系统审计的发展思路。刘国城、王会金（2011）在研究中观审计、信息系统审计、审计风险、风险管理四要素的基础上，对中观信息系统审计风险管理理论进行了梳理，并以信息安全管理为视角，借鉴国外BS7799标准、COBIT模型、通用准则CC、ITIL标准，初步构建了中观信息系统审计风险管理框架，该框架以重大错报风险为切入点，深入探索了中观信息系统审计风险管理的施行思路。
五、计算机审计发展研究
（一）发展问题 张金城（2000）提出了理论研究与实践并重、事前审计与事后审计相结合，由绕过计算机审计发展为以通过计算机审计为主，由查账型软件向分析型和专家系统方向发展，通用审计软件与专用审计软件并存等21世纪中国计算机审计的十大发展方向。于向辉等（2004）分析了我国计算机审计发展落后的法规建设滞后，软件市场不够完善等原因，提出了加快法规建设，发展审计专业软件公司，培养电算化审计人才的发展策略。胡晓明（2005）针对信息系统审计理论研究空白，审计技术落后，制度不完备，审计人才奇缺等现状，探讨了加强信息系统审计理论研究，开发实用高效的信息系统审计软件，改进信息系统审计软件评审机制，完善信息系统审计标准于准则，加大信息系统审计人才的培养力度等五大发展战略。
（二）人才培养探讨 傅元略（1998）探讨了审计人员如何提高计算机审计技能的策略，需要掌握的几种基本技能。李丹（2001）建议了如何利用国际资源建立信息系统审计人才队伍。史振生（2002）介绍了注册信息系统审计师的需求情况，考试内容和应试对策。彭建平（2005）比较深入地分析了如何进行计算机审计人才资源管理的问题。包括计算机审计机构职能定位，计算机审计处人员结构，如何引进IT人才和培养复合型人才，如何为计算机审计人才创建发展平台等。赵辉（2006）探讨了审计部门的计算机人才状况，提出了如何加强管理和培训、提升审计人员能力的若干建议。王海洪（2009）提出了高校应推进实践教学，建设以计算机审计为主要手段的审计实验室，为社会输送高水平的计算机审计人才的建议。
（三）其他方面 高浩玮（2002）针对审计过程各阶段质量质量控制的要点，指出了计算机审计下项目质量控制的难点并提出了解决对策。张倩（2005）论述了信息系统审计在IT治理中的作用、信息系统审计师和审计构架等问题。陈峰（2006）对计算机审计方式下数据分析报告的作用和必要性，基本框架，文档结构，要素内容等进行了详细探讨。
本文基于中国期刊全文数据库，对1983年～2011年发表在核心期刊上的有关计算机审计研究的文献进行回顾分析。我国有关计算机审计研究涉及面比较广泛，包括基础理论与制度问题研究、计算机审计技术与实务应用研究、计算机审计风险问题研究、计算机审计发展问题、人才培养研究等诸多方面，但也存在着对计算机审计基础理论研究不足之缺陷。伴随着计算机审计在我国的逐步应用，关于计算机审计的基础理论必须进一步加强。比如与哲学，行为科学理论、数学等相关的计算机审计基础理论研究还是一片空白，这些基础理论研究的缺失将会掣肘计算机审计理论与实务的研究。理论与实践需要紧密结合，双方形成良性互动才会有力促进学科发展。目前，在案例应用研究的文献尽管比较多，但研究内容不深入，一般都是审计署特派办人员发表的经验总结，而理论工作者又缺少深入实地研究的条件，导致案例应用研究力量非常薄弱，今后在这方面仍需要大力加强。随着信息系统的复杂化，其功能也越来越强大，但其脆弱的一面也越来越明显，计算机审计风险逐步加大，如何防范和规避风险也是以后研究的重点之一。计算机审计人才的培养是审计信息化事业的成败关键，加强这方面的探索将会对计算机审计发展有重大的战略意义。
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