[关键词]管理舞弊；审计策略；舞弊风险评估；舞弊审计程序
揭示错误与舞弊是审计最为基本的职能。在熠熠生辉的审计思想库中蕴涵着舞弊审计的原始思维与策略。但由于大量管理舞弊案的频繁发生，使传统的舞弊审计思路与策略受到巨大挑战。依照传统舞弊审计思路进行审计，不能发现重大错报的审计风险极大。社会公众普遍认为，审计师在发现、揭露重大管理舞弊方面是低效的或是无效的，经审计师审计后的会计报表不值得信任。多年来，审计理论与实务界一直致力于舞弊审计技术与方法的提高，其中也包含审计思路的更新。他们试图从线索证据、书面证据、实物证据的搜集与检查上寻找审计模式创新的突破口。如何在发展传统舞弊审计思路的基础上创新审计策略，再次成为审计职业界关注的重点。
这并不是对传统舞弊审计思路的完全抛弃，而是在新环境下对传统舞弊审计思路的包容与发展，以便丰富与创新舞弊审计思维与策略，使审计工作获得事半功倍的成效。
一、发展传统舞弊审计思路的必要性
（一）管理舞弊是产生重大错报审计风险的主要原因
管理舞弊无论从性质的严重程度上，还是从发现的比例上都占到会计报表舞弊的第一位。管理舞弊不仅存在对社会的极端危害，且由于其掩饰性，往往加大审计风险。调查结果表明[1]：导致我国会计报表重大错报的最主要原因中，“管理舞弊，单位高层领导粉饰会计报表”占75.62％，排序第一。管理舞弊是审计师在会计报表审计中可能存在重大错报的高风险领域。
（二）传统舞弊审计策略面对管理舞弊显得无能为力
传统审计观点认为会计报表舞弊审计不同于常规会计报表审计，系一种发现而非论断性的冒险活动。因此在报表舞弊审计中，审计人员往往将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失金额及问题的影响范围，而非事先预计或测算。但是，事实上许多舞弊审计失败的案例证明，在有管理层参与组织的会计报表舞弊时，仅通过查找舞弊留下的痕迹来识别报表舞弊显得比较无力。一方面，管理层反侦查能力增强，欲意舞弊的管理层利用所占据的职位便于进行串通舞弊、伪造文件以避免审计师在传统模式中的审计程序查找出舞弊证据。有学者对会计信息自原始数据输入到会计信息成品输出直至提供给信息使用者的整个流程进行研究，分析探索形成会计报表重大错报的主要成因。通过深入透彻的研究，发现基于管理层所处的特殊地位及拥有公司实际控制权，原始凭单证的真假正误及传递的及时性等主要受制于管理当局，管理当局是会计信息系统的主要干扰因素[2].那么，在以依赖内部控制评价为基础的传统审计模式下进行管理舞弊审计，必然存在致命的缺陷，即面对有意舞弊的管理者，无论设计多么完美的内部控制都将失去作用，仅仅依靠对内控的评价和测试是无法发现这种串通舞弊的，反而可能陷入管理当局设计好的陷阱中，传统审计模式失灵在所难免。
另一方面，为了权衡质量与成本以高效地完成审计工作，审计师通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险。这也是传统审计实务中，审计师所无法回避的一种尴尬局面。因为这种合作已经隐含了审计师默认客户管理层是基本可信的前提，这恰恰为管理层操纵会计报表舞弊大开方便之门，使得原本处于信息弱势地位的审计师更加被动。以上两方面使得审计师在传统的舞弊审计策略下，识别和揭露会计报表舞弊有极大的困难。
二、基于管理舞弊环境下的舞弊审计思路与策略
审计策略是审计师锁定审计范围和选择最有效审计程序的基本思路和组织方式等方面的总称。我们试图从管理层“中性”假设变更、舞弊风险评估及舞弊审计程序三方面描述管理舞弊审计策略。
（一）管理层“中性”假设变更
现代与传统舞弊审计策略区别是起点不同、程序不同，更主要的是审计理念的不同。在传统的会计报表审计实践中，存在着一种关于管理层“中性”假设的基本理念，该理念源自美国反舞弊准则（SASNO82）中“审计师既不能假定管理层是不诚实的，也不能假定管理层是诚实的”的这一规定。这一假设具有其合理性，从这种假设前提出发，一方面要求审计人员保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，可以谋求与管理层的合作。
但是，在管理层“中性”假设指导下的涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。因为这种合作存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险[3].
因此，我们认为，无论在舞弊审计的计划阶段、还是在实施阶段都应对已有的“中性假设”进行变更，即假设客户管理层是不可信任的。在这种“管理层不可信任”的假设前提下，无论审计客户有多么诚信的历史，管理层如何承诺，审计师都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SASNO.99所强调的，审计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊应保持职业谨慎态度，“职业怀疑主义”精神应贯穿整个审计过程。审计师应克服自身对于客户的信任和以往与该客户的合作经验的依赖，增强查处舞弊的意识与发现舞弊的敏感，以质疑的思维方式对管理层提供的相关信息的真实性和有效性作批判性评价。审计师在“管理层不可信任”的假设前提下，应质疑客户管理层存在舞弊，进行必要的测试，以推测客户管理层舞弊的可能。
1.对管理层的态度、品行、声誉的测试
管理层的态度、品行、声誉属于内部控制的控制环境，控制环境的好坏直接决定着其他控制能否实施或实施的效果，它也是新的《国际风险准则》中重新定义的影响“重大错报风险”的重要因素之一。测试内容包括：管理层对审计的态度方面，是否表现极不自然，如表示强烈反对，在收费方面给予更多的优惠，要求提交报告的时限过紧，对审计范围进行限制，员工被要求尽可能少地与审计人员作交谈，或表现出过分亲热或回避等异乎寻常、前后不一致的态度；品行方面，是否法制观念淡薄，表现出与其收人极不相称的生活标准；声誉方面，是否存在不诚实行为及其他试图进行欺诈的行为、甚至违法行为而受到媒介的批评。
2.关于公司治理结构对管理层约束的测试
管理层操纵下的会计报表舞弊与公司治理结构的缺陷密切相关，它是管理层的趋利行为与特定制度背景下的产物。有效的公司治理结构的目标之一就是保证公司内部会计信息系统的正常运作，提高会计信息的质量，防止管理层通过操纵会计信息欺骗投资者等相关利益群体。通过特定制度的安排对管理层形成的制衡机制成为实现这一目标的重要手段之一。测试内容至少包括：（1）执行董事与独立董事的比例，两者的比例至少在一定程度上体现了这种内部约束力量的强弱。独立董事对管理层的制约在整个公司治理结构中起着关键性的作用。当然，审计师不能只从独立董事的数量上来考察，独立董事的质量或他们的独立性无疑在这种约束机制中更具说服力。（2）董事会下属的内部审计委员会是否设置，是否保持了应有的独立性，与股东大会、监事会的沟通情况，是否实现了对管理层会计信息生成过程的督导。（3）监事会作为股东大会授权成立的专门监督实体是否履行了诚实、勤勉义务。（4）公司外部治理方面，审计师必要时应向有关法律界的专家进行咨询，将咨询得到的信息再融入个人的职业判断进而评估管理层舞弊的成本。
（二）实施舞弊风险评估
国际审计和保证准则委员会（IAASB）2003年了3个新的国际审计风险准则：《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《针对评估的重大错报风险实施的程序》、《审计证据》，引入“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险为必要（首要）审计程序，这将有利于审计师围绕此设计和执行审计程序，最终实现目标。实施舞弊风险评估不仅是从微观的账户层次，而且从宏
观的内外部环境来分析被审计组织的经营风险、生存能力、管理能力等，并将其与重大错报风险联系起来，这是一种基于战略系统观的思考，是一种新审计理念。关注和评价舞弊风险为核心的谨慎行为构成现代审计重要内容，它同时也体现一种风险意识而非利益意识的现代审计策略、思维。
1.舞弊风险评估的重心是重大错报风险
传统审计思路以评估控制风险为核心。而审计师最大的敌人是管理层舞弊，管理层舞弊的特点是绕过或逾越内部控制，所以过去的审计方法导致控制风险很低而实际上审计风险很高的问题。控制风险的高低主要与重大错报的员工舞弊有关，而固有风险主要与重大错报的管理层舞弊有关。审计师重点是发现管理层舞弊（欺诈性财务报告），评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以要直接评估重大错报风险（包括固有风险和初步控制风险）[4].
对重大错报风险的评估应关注：一是了解企业发展的背景及经营业务，包括产品、市场、人才、技术、客户，等等。二是分析企业发展的外部环境。如竞争加剧、政策限制等都会增加财务、管理压力。三是分析企业经营者的诚信风险。四是分析企业的战略目标、实施措施及其存在的风险。管理舞弊导向审计的固有风险不同于其他审计模式固有风险的一个主要内容就是战略目标风险，战略目标实现的风险越大，其固有风险评估得也应越大。
2.舞弊风险评估的切入点由直接评估变为间接评估
舞弊风险评估从经营风险评估人手，一方面是从持续经营的角度考虑经营失败往往带来审计风险进而导致审计失败。二是基于一种假设，当经营风险越大时，管理舞弊的可能性越大；三、经营风险更能有效发现会计报表潜在的重大错报，因为报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则会计报表很可能失真。也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。经营风险是从经营分析中产生，经营分析过程实际上是咨询发现问题的过程。
3.舞弊风险评估以分析性复核为中心
传统审计对信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要用在报表分析上。在管理舞弊环境影响下，分析性复核功能扩大，并走向多样化，不仅对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中。常用的分析工具有：战略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、绩效分析（BSC、标杆分析）、财务分析、会计分析及前景分析。将分析工具运用到风险评估中去，将使风险因素不再独立，而且风险评估不再是一元评估，而是多元评估。如果有几种方法相互印证，则风险评估的结果更加可靠。总之，风险评估从零散走向结构化，考虑了多方面的风险因素，这些因素有机联系在一起，便于作综合风险评估。
通过风险评估，决定下一步的审计程序或直接得出审计结论。整个审计工作应以舞弊风险评估决定审计证据的质量及数量，当评估舞弊风险越高时，所需要的审计证据数量也越多，证明力越强。另外，由于审计重心向风险评估转移，审计师必须取得大量的外部证据来证实风险评估的恰当性。审计师将更多地依赖业内人士和专业咨询人士，丰富审计专业判断。
（三）实施舞弊审计程序
1.实施个性化审计程序
管理舞弊的特点决定审计师往往无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，不能机械照搬独立审计程序准则中规定好的程序，而应当在了解和分析被审计单位基本面、经营面、市场面、行业面、政策面的基础上，根据风险评估结果，专业判断被审计单位的重点审计领域和风险点，实施有针对性的审计程序[5].美国新舞弊审计准则已要求审计师对可能存在的重大错报采用出其不意的审计程序，对风险特别显著的领域采用非常规审计程序。目的是克服传统舞弊审计思路带来的缺陷。针对特殊的风险点，特别地实施程序组合策略。
2.实施补充审计程序
在审计中发现了舞弊的迹象时应充分关注并采取补充审计程序：（1）如果有迹象预示舞弊可能存在，并可能对会计报表产生较大影响，审计师就应该执行适当的修改或追加的审计程序。补充程序，应视审计师的专业判断、可能发生舞弊的类型、该种舞弊发生的可能程度及其对会计报表产生影响的可能性而决定。（2）对内部控制制度的重新评估。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，审计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。（3）应考虑舞弊对审计报告的影响。审计师应对舞弊予以足够的重视，将影响判断的结果反映在审计报告中，表述相宜类型的审计意见。如果审计师实施了必要的审计程序后，仍无法确定舞弊对会计报表的影响程度，或审计范围受到被审计单位的限制，以至无法获取充分适当的审计证据，或审计范围受到客观环境的限制，有可能得不到审计证据，就要咨询法律顾问，来确定相宜的审计程序和审计策略[6].
3.设计延伸性审计程序
除常规的审计程序之外，舞弊审计中还采用了延伸性的程序，以彻底追查揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为。（2）对供应商及客户的调查。可以发现虚构的供应商及客户。（3）特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。（4）舞弊审计询问程序（FraudAuditQuestioning，FAQ）。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规问题，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而审计师也可以从这些问题的解答中获得线索。（5）跟踪支出分析。这种分析类似于财产净值分析，将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也许就是舞弊所得。
4.特别审计程序
美国舞弊风险准则要求，审计师应对舞弊风险评估结果作出适当反应的三种审计程序，即应考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响；考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响；考虑执行下列审计程序（但不限于这些程序），进一步确定有关管理层无视内控的舞弊风险对会计报表产生重大错报的影响[7]：（1）检查会计分录和其他调整事项。不少舞弊报表往往是通过编制不当会计分录或其他一些打“球”的调整分录的方式来操纵的，新准则更强调了解会计报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生，明确规定审计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，而是依据会计报表及账户的性质和复杂性，验证各种证据，包括手工或电子证据。（2）复核会计估计。许多公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。SASNO.99还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。（3）评价重大非经常易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是近年舞弊会计报表的惯用伎俩，新准则再次强调清楚了解重大非经常易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。这些都为管理舞弊审计带来了新思路、新尝试。
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1.财务舞弊的形式。企业财务舞弊的形式有两种。一种是职工舞弊，这种舞弊的直接目的是职工将公司财物据为己有，从舞弊的现象上看，一般会伴随着会计账簿、会计凭证的虚记、挖补、涂改、伪造及变造等，例如：出纳员将企业银行存款转入个人账户，盗窃企业财务，他可能会虚记与取款业务相关的会计凭证，从而达到将企业财物据为己有的目的。另一种是管理层舞弊，这种舞弊的直接目的是虚构财务报表，从舞弊的现象上看，就是粉饰财务报表，例如:通过虚构销售合同及货运文件等增加营业收入，或通过故意漏记相关的支出等减少经营费用，达到虚增企业利润的目的，从而误导财务报表的使用者做出错误的经济决策。这两种财务舞弊的形式中，后一种的社会危害性可能更大、更广泛。
2.内部审计对财务舞弊控制的优势。内部审计作为企业内部的“免疫系统”，对财务舞弊的防范与控制发挥着不可替代的作用。首先，内部审计在企业内部，随时随地都能够监督经济业务的发生和发展，便于开展事中控制，这就掌握了控制财务舞弊的先机；其次，内部审计被称为企业内部控制的最后一道屏障，在财务舞弊相关内部控制的设计合理性、执行有效性的监控方面的作用不可替代；再次，内部审计的工作范围非常广，涉及到企业的经营管理的各个方面，便于对财务舞弊的识别及深入的追查；最后，内部审计的工作时间和工作方法等很灵活，便于揭露财务舞弊的真相。
二、内部审计在财务舞弊控制方面存在的问题
1.内部审计难以对管理层舞弊发挥作用。管理层舞弊的特点是管理层参与，内部多部门、多人员串通造假。内部审计作为“内部人”，不可避免地与管理层站在一起，况且主导造假行为的可能就是内部审计的行政领导，必然不能切实发挥作用。
2.内部审计的财务舞弊审计方法有待提高。内部审计的方法，主要是为了发现财务活动及数据的无意错误及经营管理的漏洞。在舞弊审计具体准则中，虽然规定了对财务舞弊审计的要求等基本内容，但并没有对财务舞弊审计的实用方法给予指导。
3.内部审计对财务舞弊的审计建议难以落实。内部审计人员会在审计报告中指出发现的财务舞弊的具体情况，并给出审计意见和审计建议。由于财务舞弊对企业可能会造成严重、广泛的社会影响，特别是对相关责任人法律责任的追究，往往程序较复杂、耗时耗力且成本较高，所以，很多时候企业会放弃将财务舞弊者诉诸法律，采用直接将相关责任人开除等简单、易行的方法。这样会让审计建议落空，难以对财务舞弊者形成强大的震慑作用，不利于财务舞弊审计工作的开展及内部审计作用的发挥。
4.内部审计人员对财务舞弊审计缺乏专业胜任能力。企业的内部审计人员，主要是由会计和审计专业的人员组成，对于检查会计处理的错误等方面比较擅长，但对于主要利用经营管理的漏洞进行的财务舞弊，往往缺乏一些基本的经营管理常识和审计经验。这就使得内部审计人员由于局部的“不专业”，影响了财务舞弊审计的效果。5.内部审计仍没有将财务舞弊审计作为其重要的业务。虽然，新的相关内部审计准则已经明确将舞弊审计作为内部审计的重要业务，但由于审计习惯和常规审计计划一般不涉及财务舞弊审计，使得该类业务在很多企业仍没有有效开展。
三、解决内部审计在财务舞弊控制方面存在问题的建议
1.保证内部审计机构的独立地位。新的相关内部审计准则规定，内部审计机构应当接受董事会或最高管理层的领导。对于董事会能很好地发挥治理层监督作用的企业，内部审计隶属于董事会，就不再是管理层的“内部人”，可以较好地保证其独立地位；对于内部审计隶属于最高管理层的企业，内部审计仍然是“内部人”，就无法保证其完全的独立地位，无法完成管理层舞弊的审计。企业应该从根本上理清董事会与最高管理层的关系，减少董事会与最高管理层人员的重叠，保证董事会的治理监督权的落实，并赋予其内部审计机构的领导权，只有这样，才能够更好地发挥内部审计对管理层舞弊方面的控制作用。
关键词：舞弊;舞弊动因;防范舞弊
一、引言
近年来,虽然我国上市公司因财务舞弊而被中国证监会公开处罚的公司逐渐减少，但上市公司舞弊手段却越来越隐蔽且日趋多样化。上市公司舞弊带来的社会后果非常严重，也对会计师事务所及注册会计师产生了巨大的执业风险。本文针对我国上市公司产生舞弊行为的动因、方式、手段，结合审计准则的具体要求和我国的实际情况提出了相应的审计对策。
二、舞弊的概念与方式
公司舞弊又称公司欺诈，指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。在上市公司的信息披露中一般表现为有目的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。根据注册会计师在财务报表审计中关注点的不同，我国上市公司的舞弊主要有以下两种方式。
1.侵占资产
主要包括:管理层或员工在购货时收取回扣；将个人费用在单位列支；盗取或挪用货币资金、实物资产等。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录,其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。
2.对财务信息做出虚假报告
通常表现为:
(1)对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；
(2)对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；
3.对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
三、我国上市公司产生舞弊行为的动因
引发我国证券市场上市公司舞弊行为的因素很多，主要有压力因素、机会因素和自我合理化。
1.压力因素
压力是舞弊的行为动机，舞弊的压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求。
（1）经济方面的动机。经济方面的动机是舞弊行为产生的最主要的因素，主要从舞弊成本来分析。
在我国主要是指直接成本，就是舞弊被揭露的可能性以及揭露出来以后，舞弊主体所要面对的惩罚力度。一般而言，我国的舞弊成本是很低的：①财务舞弊被揭露的概率低。②舞弊事后处罚过轻，违规成本非常低廉。
（2）经营方面的动机。经营方面的动机是舞弊产生的主要因素。①增加每股盈余，使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便增发或配股，鼓励投资者。②公司出于筹集资金及纳税方面的考虑。在企业资金短缺、急于获取贷款时，为了应付金融机构的考察，一些财务状况不好的公司不得不编制一份“像样”一点的会计报告。公司为了达到少纳税的目的，也会通过会计报告做文章，调整会计利润，从而调整应纳税所得额。③管理当局为实现上级下达的目标和任务并获得绩效奖金，面临完成财务计划的压力。④公司面临着市场占有率的持续下降及收益的突然减少，为掩盖面临的财务困难而舞弊。
2.机会因素
机会是企业进行舞弊而又掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机。
（1）信息不对称,是指契约的一方比另一方具有信息优势。信息不对称的直接后果，是产生逆向选择和道德风险问题。信息不对称的存在，为舞弊者提供了舞弊机会。
（2）疏松的内部控制,完善的内部控制制度对规模较大的公司意义重大。如果管理当局垄断权力，董事会或董事会成员缺乏独立性：缺乏审计委员会的有效监督；对重要控制缺乏适当的监控等都可能成为舞弊发生的隐患。
(3)外在监督不力,外在监督包括政府监督和社会监督。我国财政、审计、税务、证券监督等部门依据有关法律、法规的规定，负责对有关单位的会计资料实施监督检查，进行宏观调控。但目前监管部门的监管方式主要还是救火式，处罚较滞后，处罚力度不够，行政处罚多于经济处罚，致使许多企业敢于铤而走险以获取经济利益。
(4)法制不完善。①法律责任的规定不明确。新《会计法》虽然在法律责任方面有了很大的改进，但真要对照实施起来，会计法律责任界定方面仍然存在着较大的操作难度。②民事赔偿尚未建立。中国企业中的违规、造假者受到处罚多是行政处罚和刑事处罚，很少受到民事赔偿处罚，与成熟市场经济国家成鲜明对比，这是由于现行法规的不足所造成的。在《会计法》、《公司法》中都没有涉及民事责任赔偿问题。《证券法》中，只是描述舞弊的责任人应承担赔偿民事责任，如何赔偿民事责任，几乎没有涉及。③现行相关法律之间对于法律责任的表述存在一定程度的冲突。我国现行的公司法、会计法、刑法、证券法都对舞弊行为作了法律责任的规定，但现行法规对法律责任的处罚不是太轻就是处罚条款不明确，且存在一定的冲突，在处理的过程中很难把握。
3.自我合理化(借口)
舞弊者必须找到某个理由，使舞弊行为与其本人的道德观念相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。在协同舞弊过程中，舞弊者自我合理化的理由就是公司利益：我是为了公司，不是为了自己。这时，即使会计人员单独行为时的道德水平较高，也不会觉得协同舞弊有何不可。这就是集体行为对个人道德标准的侵蚀。管理层在舞弊时自我合理化的理由就是：公司欠我的，这是我应得的。这种观点产生，主要受当前人们价值观的影响。
四、上市公司舞弊的手段
我国上市公司财务舞弊经历了从公开到隐蔽,从单一到多样,从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统的舞弊，从真账假作到假账真作的过程。主要有以下几种舞弊手段。
1.利用不当的会计政策和会计估计舞弊
主要表现为，(1)选用不当的借款费用核算方法；(2)选用不当的股权投资核算方法；(3)选用不当的折旧方法；(4)选用不当的收入、费用确认方法；(5)选用不当的合并政策等方式。
2.利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊
管理当局一方面将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制,将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。另一方面,剥离与模拟犹如“整容术”,通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业。
3.利用资产重组舞弊
资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式,多发生在关联方之间。我国上市公司的很多资产重组采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润在关联方之间转移。
4.地方政府“援助”舞弊
地方政府采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大且缺乏正当理由。这种地方政府“援助”为不少上市公司操纵利润、粉饰财务报表开了方便之门。
5.虚构经济业务舞弊
(1)虚构销售,管理当局通常通过自我交易、循环交易、阴阳交易、填塞渠道等方式虚构销售来操纵利润、粉饰经营业绩；(2)虚构资产评估。虚假的资产评估包括，未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评估和不恰当的评估。
6.利用关联交易舞弊
这是我国上市公司最常用的舞弊手段。我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司，它们之间的关系错综复杂.有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构,致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。通常,我国上市公司采用关联购销舞弊、受托经营舞弊、资金往来舞弊、费用分担舞弊等四种关联交易舞弊方式来虚构利润。7.利用隐瞒重要事项的揭露舞弊
例如对外担保、重大诉案、补税借款的限制条款、关联方交易,或负债、会计方法变更等，未予适当披露。
8.利用“其他应收款”和“其他应付款”舞弊
“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地,“其他应收款”的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以,它是隐藏潜亏的“垃圾桶”。而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候,先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。
五、上市公司舞弊的审计策略
作为注册会计师不可能揭露财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接重大影响的非法行为。
1.询问
询问程序对于注册会计师获取信息，评估舞弊风险十分有用。除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。
2.考虑舞弊因素
舞弊风险因素是注册会计师执业实践的总结,对于注册会计师评估舞弊风险很有帮助。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。
3.实施分析程序
注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。
4.考虑其他信息
注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。
5.组织项目组讨论
在整个审计过程中,项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。项目负责人应当参与项目组内部的讨论，并根据职业判断、以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨论的项目组成员。项目组的关键成员及技术专家都应当参与讨论。
6.设计延伸性审计程序借以发现舞弊
注册会计师执行审计业务时，拟可采纳“错误与舞弊推定”原则,即若未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性和公允性，那么，应推定该公司存在重大错误或欺诈嫌疑。
六、结语
鉴于我国上市公司舞弊对社会及公众造成的重大影响和由此带来的严重的法律责任，注册会计师在对其进行审计时要保持足够的执业怀疑态度，审计工作中要严格遵循审计准则的规定，并对上述事项予以足够关注。如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程序等因素的影响。如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。
参考文献:
[1]杨本利:财务报表审计中的舞弊与对策[J].科学理财,2007(9).
[2]王海侠:上市公司舞弊的诱因分析[J]，会计之友，2007（3）.
舞弊就是被审计单位的领导层、第三方或者职员运用欺骗方式获取非法或者不当利益的一种行为。财务舞弊的主体是企业或者上市公司；财务舞弊具有故意性、信息失真性、欺骗性、目的性及危害性，结合舞弊审计实践，财务舞弊又呈现动态性、隐蔽性和复杂性的新特点；上市公司或企业的财务报告是财务舞弊的对象；财务信息失真是由财务舞弊导致的，从而将影响决策者的决策。
2新会计准则
新会计准则是用来规范当前市场经济条件下财务会计信息生产以及传输的权威标准，对于增强我国会计核算规则的顺应性，提高财务信息的透明化程度，有着重要的意义。“实质性趋同”是新时期颁布的新会计准则和国际会计惯例实现的。
3上市公司财务舞弊的主要危害
在借鉴国际会计准则的基础上孕育而生的新会计准则，较好地实现了准则的特点———趋同性。但是，任何准则的完善都是有弊端和缺陷的，不可能是尽善尽美的。对于上市公司的财务舞弊情况，新会计准则在一定程度上有抑制作用，但是这也会给财务舞弊提供机会，扩展了一些新的舞弊空间。
3.1限制上市公司的发展财务舞弊在管理层方面会导致相关管理事务不能被正确决策，在财务信息方面则是破坏了它的准确性，而且公司的运营风险也随之增大。同时，财务舞弊通过所获得的短期利润会助长管理层的惰性，在一定程度上使管理层丧失工作斗志，相关员工没有工作的热情，上市公司内部的激励体制也直接受到了影响。
3.2降低了证券市场的资源配置功能证券市场就是资金融通的重要场所之一。在资本市场上，评定投资的回报率以及安全性需要投资者通过上市公司披露的财务信息情况而定。可见，作为证券市场运行的关键因素之一，财务报告是至关重要的。证券市场规则的破坏是由财务舞弊所生成的财务报告引发的，会导致市场的波动，促使其应有价值与股价之间出现不合理的偏离。长此以往，证券市场该有的资源配置功能必将弱化，将危及证券市场的有序进行、正常发展。
3.3降低了会计行业的整体信用会计从业人员公正的形象会被上市公司财务舞弊的现象削弱，会计信息的公信力会被损害，会计行业的健康发展则会被其影响。如果在上市公司内部有财务舞弊，将会被看作短视行为，是不顾会计人员职业操守的行为。短期提高经济效益则是运用非正常手段，一方面上市公司长期健康发展会受到影响，另一方面社会一定会对会计行业产生信任危机。可见，会计行业的大忌是财务舞弊。
4审计上市公司财务预防舞弊的基本对策和措施
4.1优化上市公司高级管理层评价机制，建立上市公司管理层期权激励体系上市公司之所以出现财务舞弊大多与业绩评价有直接相关，特别是高级管理层的个人切身利益与业绩高低呈现高度的正相关，一些高级管理人员为了实现个人利益，做出关联交易、虚假投资、虚构业务等舞弊类事件也就成为一种必然。在新会计准则中，对上市公司高级管理层评价做出了定性的规范，指明了评价机制的优化和完善方向———要尽可能对高级管理层进行多种层次和多个角度的评价，要在评价机制中添加非财务的考核指标，要倡导高级管理层的利益与上市公司的长远发展做到良好契合，这样才能更为准确地对高级管理层进行全面而真实的评价，制止个别高级管理人员为了短期利益而进行财务舞弊的行为，将上市公司财务工作纳入到新会计准则的有效调节之下。市场经济鼓励个人通过自身高附加值、专业性的劳动来实现自身利益和收益的提升，管理层是上市公司的中枢和核心，上市公司管理层绩效的高低直接决定着上市公司的现实运行与长久发展，作为上市公司应该建立起针对管理层的激励体系，以收入的增加、福利的提高来确保上市公司管理层的积极性和绩效。上市公司可以利用股票这一手段对管理层进行激励，当前较为常见的做法是对上市公司管理层进行股票类的期权激励方法，即上市公司对管理层做出股票期权的承诺，这样上市公司管理层可以通过对期权股票的获得来取得自身的利益，而上市公司可以在管理层更为出色的工作下得到快速发展。由于这种激励体系的关键在期权，这就会大大降低上市公司管理层的短时行为，同时也可以对上市公司管理层的财务舞弊现象起到根本上的遏制作用，这一做法不但符合市场经济的规律，同时也能够实现上市公司和管理层的共赢。
4.2加大对上市公司财务舞弊的处罚力度规范和处罚是保证上市公司财务工作正常开展的两个重要途径，规范是从日常的角度对上市公司财务进行控制，而处罚则是对上市公司财务舞弊的单位和个人进行必要的处理，处罚具有惩戒的作用。在新会计准则条件下，更应该加大对上市公司财务舞弊的处罚力度，要在整个社会范围内形成对上市公司财务舞弊的高压态势，利用经济制裁、刑事处罚和资格取缔等措施，让舞弊者付出惨痛的代价，以强制的手段制止上市公司财务舞弊问题的产生。应该根据新会计准则的精神，加大对上市公司财务舞弊的处罚金额，可以利用《会计法》中对处罚的规定，采用按比例处罚的方法，增加上市公司财务舞弊的违法成本，这有利于实现对舞弊的警示作用。同时，可以根据《会计法》的精神对上市公司财务舞弊的人员处以相关资格和资质的降低和取消处理，这对于上市公司财务人员和管理人员来讲无疑具有重大的震慑作用。此外，要建立起整个社会对上市公司财务舞弊的正确舆论环境，通过舆论监督和环境诱导帮助上市公司财务人员建立起自觉抵制舞弊的思想，从内在与外部两个环境建设中，做到对上市公司财务舞弊的防范。
4.3加强对上市公司财务相关人员素质培训无论是上市公司财务的实际工作，还是新会计准则的执行都需要上市公司财务和管理人员具有专业的能力和素质，要根据会计工作的实际需要、实际情况，在结合上市公司财务工作特点的基础上，对上市公司财务相关人员展开教育与培训，建立固定的教育结构和特定的教育模式，聘请专业的讲师，不光培训专业的能力，更要培训专业的财务素质和职业道德，建立考察机制，严格筛选，强化上市公司财务和管理人员的素质。从建立规范的制度开始，打好基石，使财务人员风气清廉，为杜绝财务舞弊现象打下坚实的基础。特别对于上市公司财务舞弊高发人群要做好职业道德和诚信思维的建设，以牢固的职业道德底线和过硬的财务专项素质来预防上市公司财务舞弊的发生。
5结语
手段之一：无中生有一一擅自设立收费项目取得违规收入
审计组在对某单位审计时发现，该单位在1998——2000年度利用职权自行设立多种项目进行收费，截止审计日，共取得违规收入30余万元。
手段之二：瞒天过海一一利用银行委托收款，将预算外资金转至账外
审计组在对某行政执法监督部门财务收支情况进行审计时，发现有一种收费在总账、明细账上均无记载，于是对该项收费进行了深入细致的审查，终于在另一单位发现了这项收费的原始票据。此项收费是以银行委托收款的方式收取的，且没有给缴费单位开具行政事业收费单据。并将收取的此项费用在银行开设“其他活期存款”户。
手段之三：暗渡陈仓一一将预算外资金暗藏在往来款项中收支
具体手段有：一是将已实际形成的收入和支出不按照会计制度的规定列入相关的收支科目，纳入单位的预算管理，而是将收入列入“暂存款”，将支出列入“暂付款”或冲减“暂存款”等，隐瞒真实的收支情况。二是将应列入单位收支的内容故意混在往来款项的账户中收支，从而达到截留收入，掩盖支出的目的。
手段之四：偷梁换柱一一使用不合规单据收费，将预算外收入账外收支
审计组在对某公路系统审计时发现，该单位2000年度收取的路赔费较之以往年度有较大幅度的减少，经过突击检查收费单位，发现该单位除用行政事业性收费单据外，还使用了部分不合规收据收费，从而将部分预算外收入转到账外，将应上缴的预算外收入用于了职工福利、请客送礼等。
手段之五：混水摸鱼一一私设账户，截留预算外收入
审计组在对某单位审计时发现，该单位擅自设立检疫事业发展基金和社会保障基金，截留收取系统内各单位应纳入预算外管理的资金190多万元。此外，该单位还要求机关各处、室搞创收，致使各处、室和直属单位纷纷以各种名目向系统内收费。所收取的基金以及创收的收入存入3个银行账户和5个活期存折内，形成“小金库”。
手段之六：金蝉脱壳一一公房出租未纳入预算外收入管理，漏缴税金
机关事业单位办公用房出租获得的收入应纳入预算收入管理，并缴纳税金。由于过去办公用房一直沿用计划经济体制下分散管理的模式，办公房随意出租、转让，获得的收入搞账外账，且漏缴税金的现象较为严重。
手段之七：顺手牵羊一一违反“收支两条线”规定，坐支挪用预算外收入
审计发现，部分乡镇街道办事处行政事业性收费和罚没收入违背“收支两条线”的管理规定。主要手段：一是“收支两条线”规定落实不到位，征收的费款不及时足额上缴，坐收坐支。二是“收支两条线”管理没有落实，自收自支。如某乡2000年共征收社会抚养费和其它费用4.97万元没有上缴，全部用于本乡开支。
手段之八：趁火打劫——利用被缴费人迫于既得利益不敢申诉的心理，随意收费不开收据
审计中发现，有些执法部门收费的弹性较大，特别是利用被缴费人迫于既得利益不敢申诉的心理，随意收费不开票。如有的乡镇制定“土政策”，有些收费不开票不上缴，直接进入账外账。二、预算外资金审计的重点对预算外资金的审计应突出以下五个重点：
一是审查资金来源。重点检查是否严格按照国家法律、法规和规章的范围和标准，收取和提取预算外资金，有无违反国家有关规定擅自设立收费项目，随意调整征收范围和标准的问题；有无将应上缴的预算收入擅自转作预算外资金的问题；有无采取侵蚀税基的方式，设立预算外资金或基金，挖挤上级财政收入的问题。
二是审查资金使用。重点检查是否严格按照国家规定的用途安排和使用预算外资金，部门和单位用预算外资金发放的工资、奖金、津贴、补贴以及用于福利等方面的支出，是否符合国家规定的项目、标准和范围；部门和单位用预算外资金安排的基本建设投资是否经财政部门审查，并报计划部门，纳入基本建设投资计划。乡（镇）自筹和统筹资金在使用时，是否按规定专款专用，并报经乡（镇）政府审批。
三是审查资金管理。首先要审查各级财政和其他征收机关预算收入缴库方式、程序是否合规，收入是否按规定管理。有无擅自动用预算外专项资金平衡预算或搞有偿使用的问题，有无违规进入过渡户，截留、挪用收入等违规违纪情况。其次要监督预算外资金支出的真实性、合法性。有无不按程序支付；或本单位随意支出、营私舞弊等问题。
四是审查预算外收支计划编制。重点检查财政部门是否建立健全预算外资金收支计划管理制度；部门和单位是否按规定编制预算外资金收支计划；在编制支出计划时是否以收入为基础，有无收支脱节、少收多支或套取资金的问题。
五是审查预算外资金决算编制。重点检查部门和单位是否按照财政部门的规定，编制会计决算；会计决算是否符合财务会计制度规定，内容是否完整，数字是否准确，报送是否及时；是否存在少报或代编等问题。
三、预算外资金审计的方法审计机关应按职能分工，在具体操作中采取“五查五看”的方法进行审计。
一是审查收费文件及收费许可证。查看预算外资金收费项目、标准、范围是否依照国家有关法律、法规的规定。审查有无擅自扩大收费范围，提高收费标准、甚至自立收费项目的乱收费行为。
二是审查收费票据。查看是否使用财政部门统一印制的收费票据，已使用过的票据是否完整无缺，有无将收入不记账或收多记少，以及私分、借支公款等问题。
三是审查收入明细账。查看预算外收入来源是否正确、合规。有无乱拉赞助、乱摊派；有无将应税营业收入与免税收入混合核算而偷漏税金的行为。
【关键词】 财务报告； 舞弊审计； 注册会计师； “红旗”标志法
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）07-0095-03
20世纪70年代后，美国连续发生了几起重大舞弊案，AICPA被迫作出反应，于1977年1月SAS 16和SAS 17，明确指出注册会计师对舞弊负有审计责任，对整个审计职业产生了深远影响，自此财务报告舞弊审计成为世界范围内关注和研究的一个难题。此后美国审计准则又经过3次制度变迁。2001年前后发生了世界著名公司如安然、世通等的财务欺诈及审计失败案件，为了恢复公众对会计师职业的信心，AICPA颁布了SAS 99“财务报告中对舞弊的关注”，这是从注册会计师审计程序入手解决舞弊问题迈出的重要一步。为了与国际趋同，2006年我国了《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》，2010年修订的审计准则中增加了“增强识别舞弊风险的有效性”。与此同时，我国的资本市场也出现了银广夏、蓝田股份、科龙等重大舞弊案例，引起了学者们的高度关注和广泛研究。本文拟以回顾和评述这十年来我国财务报告舞弊审计研究成果为基础，对我国未来的财务报告舞弊审计研究提出一些建议。
一、我国舞弊审计研究成果
从现有文献分析，这十年来，我国会计理论与实务界围绕财务报告舞弊审计问题进行研究所取得的成果主要体现在四大方面：
（一）财务报告舞弊审计准则及财务报告舞弊审计责任的理论研究
在2006年之前对财务报告舞弊审计准则的相关研究中，多数学者（李爽，2002；张龙平等，2003；蒋卫平等，2003；李若山等，2004；辛金国等，2004；连宏彬2004等）借鉴国际和美国审计准则，提出修订和完善我国审计准则的建议，指出应从明确财务报告舞弊审计责任和加强财务报告舞弊审计的可操作性两方面进行修订和完善。叶雪芳（2006）在借鉴国外经验的基础上，分析我国CPA不能有效揭示会计舞弊的原因，提出应将CPA审计和政府审计相结合，共同揭示企业会计舞弊。2006年我国了《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》之后，一些学者（王春兰，2006；杨阳，2008；王临川，2008；陈毓圭，2010等）分析了新修订的财务报告舞弊审计准则，认为这次修订适合我国国情，对于缓解财务报表舞弊严重的现状具有重要意义，对注册会计师审计实务有一定的启示作用，还有些学者（聂江武等，2007；刘明辉，2007；朱萍，2008等）从理论上分析了财务报告舞弊审计中注册会计师责任问题及职业怀疑的合理边界问题。武恒光（2010）基于一个舞弊博弈模型分析，认为在某些情况下，审计风险并非随着审计证据的引入而降低，在特定条件下审计师的法律责任、职业谨慎对重大错报风险、审计风险与审计证据之间的不规则关系具有“放大效应”。张慧（2011）在进行财务报告舞弊审计理论分析的基础上，认为民间审计和内部审计只有在成本与风险之间寻求一个平衡点，才能在市场竞争中得以生存。
（二）财务报告舞弊审计技术的规范性研究
完善财务报告舞弊审计技术，提高注册会计师财务报告舞弊审计能力，是财务报告舞弊审计准则和财务报告舞弊审计实务面临的一个亟待解决的世界性难题。邓菁晖等（2002）认为在注册会计师对财务报告的审计实务中，应格外关注分析性复核、函证、存货监盘和询问等重要审计技术的应用，以有效揭露舞弊。章立军（2006）和柏春华等（2008）主张采用现代风险导向审计方法，以战略系统观对企业风险进行分析、测评、评价和决策，并综合运用“自上而下”和“自下而上”的审计思路一步步推导和落实审计范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。王泽霞等（2003）从履行职业谨慎、“红旗”标志法的舞弊预警能力、影响独立审计师评估舞弊风险的因素及辅导独立审计师评估审计风险工具的有效性四个方面回顾和总结了美国独立审计师有效揭露财务报告舞弊的研究成果，并说明对我国财务报告舞弊审计的借鉴意义。王泽霞（2004）深入剖析风险导向审计模式及揭露管理舞弊的缺陷，探索提高审计管理舞弊的有效途径，发展创立管理导向舞弊审计。辛金国等（2004）根据美国反舞弊审计的成功经验，提出四方面来完善我国的舞弊审计程序：深入了解企业、正确评价内部控制、对管理当局进行舞弊风险评估和拓展询问。王建新（2004）针对我国上市公司管理舞弊常用的方法，提出财务报告舞弊审计的主要方法：深入了解被审计单位的经营状况、充分运用分析性复核、现场调研及利用专业机构帮助、仔细寻求关联方及其甲乙、关注其他应收款和其他应付款。邵汝军（2009）介绍了西方战略推理法在舞弊风险评估、审计计划制定及审计计划实施这三个环节的具体应用，认为我国可将战略推理法应用于财务报告舞弊审计、运用舞弊三角理论指导财务报告舞弊审计、利用小组讨论发挥注册会计师的专业怀疑能力。杨明增（2011）总结了相关研究文献发现：舞弊审计适合使用开放式头脑风暴法、循环头脑风暴法和电子头脑风暴法。张东宁（2011）探讨了数据挖掘技术在诊断会计舞弊中的应用。
（三）财务报告舞弊审计的案例研究
郑朝晖（2001）通过对我国十大管理舞弊案例的分析，认为会计师可以实施五大方法来侦查上市公司管理舞弊：深入了解客户经营现状、分析性复核、专业怀疑、现场调研及利用专家工作、管理舞弊侦查策略。葛家澍（2002）通过安然事件财务舞弊和审计失败的经典案例分析，从审计和公司治理的角度得到一些启示，从审计角度得到的启示是独立审计在证券市场监管中的作用是有限的，完全依赖市场力量和民间自律进行会计审计规范是不切实际的。黄世忠等（2003）深入剖析了萨班斯法案颁布后美国司法部亲自督办的第一要案——南方保健公司财务舞弊案例，从独立审计和公司治理角度提出了若干警示，从审计角度的启示是：恪守应有的执业审慎是防范审计失败的关键、警惕谙熟审计流程的舞弊分析对重要性水平的规避、重视控制环境的审查、警惕“独裁者”现象、内部治理机制的失衡是财务舞弊的重要现实信号。李铁群（2004）通过一些公司的财务数据分析了收入舞弊的一般财务特征，提出收入舞弊审计的关键审计技术：分析性复核方法（比如财务比率分析和现金流量表分析）和常用审计程序要执行到位。李三喜等（2010）通过五个舞弊审计分析说明了在舞弊审计实务中可用到基本、常用的审计方法：可通过“红旗”标志法发现舞弊嫌疑（贪污组织资财）、可通过内查外调相结合的方法确定转移收入的舞弊；舞弊审计的基本流程是：发现舞弊迹象、舞弊的检查、舞弊审计的评价、出具舞弊审计报告；收受贿赂和回扣舞弊具有高度隐蔽性，取证难度大，可以寻求司法途径解决取证难题。郝玉贵等（2012）以紫鑫药业2010年涉嫌虚假财务报告为例进行分析，发现该案例反映出舞弊审计失败的原因有：风险导向审计准则实施不到位、舞弊风险识别不到位、分析性复核程序不到位等。
（四）财务报告舞弊审计的实证研究
张苏彤等（2007）在介绍奔福德定律的基础上，利用我国上市公司的财务数据资料对奔福德定律进行实证测试，提出以奔福德定律为信息时代舞弊审计新工具查找上市公司财务舞弊征兆的新思路。韦琳等（2011）选取2000—2009年发生财务报告舞弊的A股上市公司及其配对的非舞弊公司为研究对象进行实证研究，发现压力越大、机会越多，舞弊的可能性越大，其建立的舞弊审计识别模型的正确识别率达到93.7%。洪荭等（2012）基于GONE理论，选取2006—2009年因财务舞弊受处罚的上市公司为样本进行实证研究发现：管理层风险偏好和剩余索取权引发的个体贪婪程度越高，治理结构不完善制造的舞弊机会越多；增发配股引发组织需要程度越高，舞弊的可能性越大；审计意见类型和会计师事务所变更代表的发现机制越完善，舞弊的可能性越小。
二、回顾与展望
根据前述的简要回顾与分析可以看出，近十年来我国舞弊审计研究有以下三个方面的主要特点，笔者基于这些特点对未来的舞弊审计研究作一展望。
第一，研究的内容涉及范围比较全面。从前面检索到的相关文章信息可以看到，在财务报告舞弊审计的研究内容中，既涉及到国外介绍的内容，也有结合我国的实际情况探讨财务报告舞弊审计准则的修订、财务报告舞弊审计责任的界定及注册会计师职业怀疑的合理边界问题，还有大量研究涉及到舞弊审计技术方面的问题，这就为财务报告舞弊审计的全面研究确立了一个基本范围和框架，主要研究内容包括如何明确财务报告舞弊审计责任和如何加强财务报告舞弊审计的可操作性。研究过程中注重充分吸收国外相关研究的成果和实践经验。由于我国资本市场起步比较晚，财务报告舞弊审计准则的制定和舞弊审计实务相对滞后，借鉴国外研究成果和实践经验对完善我国的舞弊审计有重要意义，未来研究中借鉴他国或国际上的先进经验和理论依然是一大趋势；对财务报告舞弊审计责任则要结合我国的经济发展环境及制度环境进行研究；对舞弊审计技术的研究也是未来的一大趋势。
第二，研究人员的对象构成不够广泛。从所取得研究成果的对象分析，致力于财务报告舞弊审计研究的主要是理论学术界的专家和学者，而作为审计实务一线工作的会计师事务所的审计人员研究成果相对少。从所搜集的文献看，会计师事务所人员（比如李三喜等）的研究主要从一个具体案例来分析舞弊审计技术，对审计实务相对具有更多的实践指导性。因此，在以后的研究中，如果有更多的从事审计实务的会计师参与到舞弊审计的研究中，对我国财务报告舞弊审计准则的建立和舞弊审计技术的完善将会发挥更大的作用。另外，从技术领域来看，由于计算机技术和信息技术的迅猛发展，提高信息系统审计技术在舞弊审计中的应用也是必须的，还有政府及监管部门对财务报告舞弊审计从制度上关注和研究也对财务报告舞弊审计的完善有重要意义。
第三，从研究方法上看，我国财务报告舞弊审计实证和案例文章相对较少。从目前有关财务报告舞弊审计的研究内容来看，多数学者较为注重国外理论、准则、经验、案例等的介绍和研究，而对我国财务报告舞弊审计失败的制度环境研究、审计责任界定和审计技术方法研究相对较少，而且这些研究主要是规范性的研究，实证和案例研究相对较少，使得研究成果欠缺实践指导性。因此在未来的研究中，需要学者和实务界的审计人员更多结合我国资本市场财务报告舞弊审计失败案例和资本市场其他相关数据进行系统全面的分析，为财务报告舞弊审计准则的修订和舞弊审计实务提供更有价值的参考。
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综观民间审计的发展历程可知,审计的产生和发展与舞弊密切相关,查找舞弊一直是审计的主要目标,注册会计师审计也不例外。无论是英国民间审计阶段还是美国资产负债表审计阶段和现代财务报表审计阶段,无不把舞弊审计作为注册会计师审计的主要内容,只不过在不同的历史阶段,对舞弊审计的重要程度的认识不同而已。在民间审计的早期,由于企业的规模比较小和组织结构相对简单,投资者直接从事主要的管理工作,财务报表使用者群体比较小,舞弊审计的需求相对不足,当民间审计发展到20世纪60年代后期,企业舞弊现象十分突出,绝大多数舞弊行为会直接产生财务后果,从而影响财务报表,审计期望差距被逐渐拉大,因而舞弊审计重新受到关注和重视。为此,美国还专门成立了注册舞弊审核师协会并建立了相应的考试制度,可见美国对舞弊审计是十分重视的。目前,我国资本市场还在逐步建立和完善之中,企业内部和外部的监管力度还很不够,导致舞弊现象十分严重。针对这种情况,借鉴美国等发达国家的经验,在我国积极开展舞弊审计特别是舞弊专门审计是十分必要的。为了有效地开展舞弊专门审计,笔者认为,首先要正确认识舞弊审计和一般财务报表审计的关系,然后才能设计和实施有效的审计程序。
一、舞弊审计的含义
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。按照舞弊人员在公司中的级别可将舞弊分为管理舞弊和员工舞弊,前者主要是管理者通过误导性或严重歪曲事实的财务报告欺骗会计报告使用者,后者是指内部员工以欺骗手段获取公司钱财的行为;舞弊按对象又可分为财务报告舞弊和侵占资产舞弊。由于各国的情况不同以及认识上的时滞性,关于舞弊审计的概念还没有形成统一的认识。美国以及国际审计准则只是指出审计人员对于舞弊审计的责任,并指出其与财务报表审计的关系,并未提及舞弊审计的确切概念。2002年10月15日美国注册会计师协会的《审计准则第99号--财务报表审计中对舞弊的关注》中指出,注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性,舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。也就是说,这时的舞弊审计是财务报表审计的有机组成部分,注册会计师并不会专门为被审计单位是否存在舞弊以及舞弊的后果发表审计意见,只是要求注册会计师在执行财务报表审计中按照审计准则的规定充分关注舞弊,并声称注册会计师并无责任专门对舞弊实施审计。我们把这种形式的舞弊审计称为舞弊关注审计。我国财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号--财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国的审计准则类似,与之相关的舞弊审计也属于舞弊关注审计。按照现行审计准则的规定,财务报表审计目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见,没有提出要求让注册会计师查找舞弊。但在当今企业舞弊手段十分高明和串通舞弊现象十分严重的情况下,仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门的审计程序,这样的报表也不可能是合法和公允的。因此,在特定的情况下,仅实施舞弊关注审计是不够的!有时会自欺欺人,这就需要实施舞弊专门审计。舞弊专门审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估、开展相对详细的舞弊调查以确认舞弊事实并出具审计意见。
二、舞弊专门审计的特点
只有正确认识舞弊审计的特点才能够帮助注册会计师有效地设计舞弊审计程序,舞弊审计的特点应该从与财务审计的区别中去识别。美国注册会计师协会曾在1998年的《SAS82号通知》中列举了舞弊审计和财务审计的主要区别,大致包括以下几个方面:
(一)在审计目标上
财务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见;而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及谁是舞弊者。
(二)在审计原因上
财务审计通常是满足财务报表使用者的需求;舞弊审计是通过具备一定的职业素质的人充分的预测后,确定舞弊已经、正在或将要发生。
(三)对于管理者价值上的区别
财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障;舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。
(四)证据来源上的区别
财务数据是财务审计证据的主体;舞弊审计的证据往往更为宽泛,不仅仅来源于财务数据,还包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等非财务证据。
(五)证据充分性上的区别
财务审计在大多数情况下,依赖审计师有说服力的证据;舞弊审计中审计师必须获取充分的证据保证自己所做的舞弊结论免受指责。
舞弊审计需要较强的职业判断能力,它更多的是一种直觉判断过程,不能仅仅依赖于准则或书本知识来实施。这也是笔者强烈呼吁开展舞弊专门审计的原因。所以舞弊审计是一门艺术而不是科学,它不能采用单一固定的思维模式,需要寻找例外和古怪的事项。
三、舞弊专门审计程序的设计
舞弊审计程序的选择要根据注册会计师的职业判断,也应该选用财务报表审计中规定的检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等八大程序。要选择正确和适当的审计程序,首先必须了解舞弊及其审计的一般规律。
(一)舞弊三角理论
根据美国舞弊会计学家W.Steve.Albercht于1995年提出的舞弊三角理论,认为舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。审计师在进行舞弊审计时应当充分考虑三角的三个顶点。
1.舞弊事件在企业不是呈指数增长,但它造成的损失却是呈指数增长。
2.管理舞弊最主要的计谋是与"使利润平滑"或达到某种预期,而员工舞弊最普遍的计谋是与各种支出相关。
3.会计类型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不严。
4.会计舞弊常常是偶然被发现的,而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。
5.舞弊审计和财务审计相比,更多的需要直觉和推理。
6.舞弊审计需要更多地放在例外事项上,而不是错误与舞弊。
7.预防舞弊要有适当的控制,重视舞弊环境。
8.舞弊审计重视细节,任何证据都不能因为其太小而被忽视,而财务审计在收集证据的时候要考虑成本--效益原则和遵循重要性原则。
9.注册会计师判断舞弊基本推理方式是"疑罪从有"而不是"疑罪从无",注册会计师要大胆怀疑存在舞弊,然后通过收集证据证实舞弊的存在。
(二)舞弊审计的一般规律
1.了解舞弊环境。舞弊环境是舞弊生存的土壤,虽然舞弊环境的存在并不一定说明舞弊行为一定会发生,但它增加了舞弊行为发生的可能性,因此要重视对舞弊环境的了解。美国管理顾问波罗格纳对舞弊环境线索做了以下总结:管理方式上是独裁式的舞弊时可能性比较高;以利润为中心绩效考核方式舞弊的可能性也比较大;以金钱为主要激励方式比其他方式的舞弊可能性大;以经济的、政治的、自我为中心的价值观和信仰比更重视社会的、精神的和团队意识的价值观和信仰更容易发生舞弊。审计师一般要实施检查文件或记录以及询问程序来对舞弊环境进行了解。比如,通过检查企业章程、阅读会议记录了解组织管理方式以及绩效考核办法;通过询问了解企业文化,了解组织成员的价值观和信仰等。
2.了解舞弊预警信号,评估舞弊风险,证实舞弊。舞弊预警信号有很多,对其分类也众说纷纭。以美国"四大"之一的Coopers&Lybrand为例,该公司列举了29个舞弊风险预警信号,以提醒审计人员注意可能存在舞弊。厦门国家会计学院黄京菁博士将舞弊预警信号分为三大类:管理层、组织层预警信号,与客户交往中的预警信号以及会计中的线索。这种分类比较易于理解,更为详细,可以帮助审计师查找舞弊。
(1)在信号当中包括高管人员有舞弊或其他违规等不良记录;董事会频繁改组高管人员的报酬以财务业绩为基础,重大决策由少数关键人物左右,对倡导正直诚信的文化氛围缺乏兴趣;组织结构过于复杂;内部审计机构缺失或不能发挥应有的作用;行业萧条等。
(2)与客户交往中的预警信号包括与事务所高度紧张或过于密切;频繁更换会计师事务所;对某些重大问题有不同解释或模棱两可;员工透露存在管理舞弊的信息;某些员工拒绝接触或回答审计师;管理人员对审计人员的态度发生重大转变等。
(3)会计中的线索包括收入和费用的比例严重失调;资金紧张;经营业绩与预测惊人地一致;经营活动净现金流量每年为负值;对外报告的信息是建立在高度主观的估计和判断之上;被注册会计师出具过非标准审计报告等。
在此阶段,审计人员可能会根据具体情况采用实地观察客户的生产经营活动以及经营场所或设施、检查文件、记录或内部控制手册、阅读管理层编制的相关管理报告、重新执行控制程序等手段,以识别和评估舞弊风险。当然,舞弊审计程序与传统的财务审计程序并没有多大的区别,只是执行程序的着眼点不同以及执行时间不同而已。由于舞弊审计和财务报表审计的目标不同以及舞弊本身的特性,如果中规中矩地实施这些程序经常会达不到应有的效果。因此,笔者根据在实践过程中的经验介绍一些有助于发现舞弊事实的延伸性程序(或称专门程序)。这些延伸性程序的实施需要审计人员丰富的想象能力和立体思维。这些延伸性程序包括:对那些平时认为风险程度较低的账户或交易进行实质性程序;对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序;突击实施审计程序;运用不同的选样方法等。例如:审计人员在监盘完现金盘点以后再选择一个特定时点进行亲自盘点。需要特别说明的是,分析性程序在发现管理层舞弊的过程中可以起到事半功倍的效果。在财务报表审计的审计实施阶段,分析性程序的运用不是硬性的,要求注册会计师根据有关情况选择实施。但在舞弊审计中除非有特殊情况,都应该采用分析性程序。因为管理层可以操纵某些财务信息或非财务信息,但是不可能操纵全部业务信息,由于不同信息之间往往存在内在的联系,因此,审计人员可以通过分析程序识别异常的交易、事项、金额、比率或趋势等。分析性程序可以是在舞弊审计的初期,也可以是在舞弊审计的末期,在初期可以帮助审计人员发现舞弊线索,而在末期可以帮助审计人员确定是否还存在其他未被发现的舞弊。由于分析性程序通常需要运用高度集合的数据,它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息,审计人员往往还需要将分析性程序的结果与所获取的其它信息一起考虑,这些信息可以证实或否定舞弊的存在。
四、舞弊专门审计报告的出具
关键词：商业银行舞弊反舞弊
何为舞弊？国际注册内部审计师协会的最新《内部审计专业实务标准》认为：“舞弊包括以故意欺骗为特征的一系列违法乱纪行为；舞弊可以是为机构谋利，也可以给机构带来损害；机构内外部的人都可以进行舞弊”。需要说明的是，本文所要讨论的，仅限于由内部人进行的危害本机构、危害股东及债权人利益的舞弊活动，并将在此基础上展开对舞弊建设策略的初步探讨。本文之所以将商业银行的舞弊行为和反舞弊建设做为探讨课题，是因为商业银行鲜明的行业特点和不可替代的经济枢纽地位，注定了相较其他行业而言，商业银行所要面对的舞弊之痛更切、舞弊之途更广、舞弊之源更深。
1 舞弊，商业银行的经营“雷区”
――舞弊之痛。北京市第二中级人民法院研究室2004年向《法人》期刊提供的一份调研报告显示：该院从1999年至2003年，5年间共审理金融诈骗一审案件20件，涉案总额高达26亿元。且据该院工作人员介绍，在这些金融诈骗案件中，金融机构内外人员相互勾结问题突出。“事实上，60%的金融犯罪案件属于内外勾结型诈骗案件”，北京大学金融法研究中心教授白建军如是说。他的结论建立在对近年来中外100个银行被骗案例的研究分析之上，其研究结果表明：内外勾结类诈骗所造成的损失最大，高达损失总金额的79.6%，足见商业银行内部人舞弊“能量”之大、危害之深。
――舞弊之途。舞弊有“管理舞弊”与“非管理舞弊”之分。其中：管理舞弊系指管理当局蓄谋的舞弊行为；非管理舞弊，则被贯以员工舞弊之称，亦即普通员工舞弊。细看商业银行舞弊，则不难发现，作甬者不仅仅限于、、、等高管人员，在舞弊者中：既有胆大妄为的“一路诸候”；也有“现官不如现管”的基层负责人；还有形形的业务能人，甚至毫不起眼的一线员工……为何舞弊者中“三教九流”俱全？现任光大集团董事长唐双宁一语道破真谛，他说：“我们不能不承认案件高发与行业特点有关，金融业本来就是与钱打交道的行业”。基于此，不难看出，相比大多数行业而言，银行业确实有着更高的滋生舞弊的固有风险。
――舞弊之源。理论界认为，引发舞弊的风险因素包括三个方面：动机、机会、忠诚性缺乏。其中：忠诚性缺乏虽是罪魁祸首；动机则往往是道德风险和压力（刺激）的合力作用，如：违规经营、业绩粉饰等舞弊动机，可能与经营或考核压力相关；至于机会，则是特指舞弊者周边的客观因素，这种因素为实施舞弊提供了便利，是本文需要重点讨论的舞弊之源。通常，缺乏控制、无效控制或管理层逾越权限，是公认的最为常见的舞弊机会。近来年，随着金融大案的曝光，虽有观点归咎于规章制度不健全，但更多的声音在批评制度的执行不力，指责“情面大于制度”、“长官意志大于制度”的“变通之道”。一是分支机构负责人监管缺位。有观点认为，银行的规章制度也许能够预防一个出纳人员从抽屉里把现金拿走，但是对于高层犯案，却制约不够。究其成因，在于“现官不如现管”的潜规则作怪。二是业务能人监管缺位。近年曝光的商业银行舞弊人员中，不乏交际广泛、业绩出众的客户经理，也不乏被公认为业务精通的财务科长，案发前被视作单位不折不扣的功臣。三是小人物监管缺位。不少作案的小人物，或因能力平平，或因“老实巴交”，或因“谨小慎微”，而长久被领导同事所忽视，直至“出手不凡”，才被大家“另眼相看”。
2 内部审计，反舞弊的斗士
继上篇的舞弊行为剖析之后，接下来，本文所要探讨的是组织内部如何有效进行反舞弊。而提到反舞弊建设，自然首推内部审计建设，这是因为，内部审计诞生的根源就在于保护公司财产、察觉舞弊行为，不管是过去、现在，还是将来，反舞弊都被视作一项天经地义的审计使命，故本文将有针对性地从内部审计角度出发，致力于商业银行舞弊审计建设策略的探讨。借鉴国家审计署提出的“人、法、技”建设思路，笔者认为，商业银行的舞弊审计亦需走“人、法、技”三结合的建设之路。概括而言，应该包括内审部门的反舞弊职责界定、舞弊审计人员培养、舞弊审计作业规范、审计技术等多个方面。具体建设过程中，应该重点明确或关注以下几个方面：
2.1 着力培养审计队伍的反舞弊职业能力
谁来执行舞弊审计？初闻此言，好象纯属一句多余的话，顾名思义，舞弊审计的执行者自然是审计人员了。其实不然，在国外，执行舞弊审计的除了内部审计人员以外，还有企业内设的专职安全部门、法律专家。笔者此话用意，无意于照搬国外银行机制，只是强调在反舞弊大计中，我们的审计人员，需要多方面的素质，良好的职业道德、高度的责任心与职业谨慎性自不必言，专业水平硬件同样不可或缺。曾听业内人士讲过一则趣谈，说某某单位被怀疑存在舞弊行为，倾几个审计人员之力，数日后该单位仍是“泰然处之”、“滴水不漏”，无奈之下，审计组请来一位审计权威级人物出马，闻得此人到来，被审单位先自乱了阵脚，不等人家下手查，就自己坦白交待了。做审计做到这个份上，真的是莫大的荣誉。受此启发，笔者深感，作为一个新时代的反舞弊战士，尤其是商业银行的内部审计人员，不但要是银行业务的行家里手，还需是内部控制评审专家；不但能够进行严谨的分析测试，还需要高超的计算机操作技术；不但能够处理形形的数据资料，还要有较强的人际沟通能力，具备察言观色、步步为营、短兵相接的心理学功底与调查技巧；要具备高深的舞弊“专业知识”，要切实掌握舞弊的特征、施行舞弊的技术、掩盖舞弊的手法，做到比舞弊者更“专业”、更聪明。
2.2 正确界定内部审计的反舞弊职责边界
面对金融舞弊，有很多声音在责难内审不力。尤其是在实行相对垂直的内部审计体制之后，如果内部审计过后惊曝重大问题，或被国家审计、监管机构查纠，不但顶头上司要问责于审计实施机构“当初是怎么审的？”，就连问题行及其上级管理行，恐怕也会多有腹诽：“敢情内部审计就这个水平呀？”。当然，我不否认，上述情况中或许有着内部审计失败的例子，但有一点也可以肯定，那就是板子不能都打在内部审计身上。基于审计资源配置最优化考虑，审计不可能面面俱到，即便是风险导向审计，也不可能“大包大揽”、“一视同仁”地覆盖全部风险领域，遏制舞弊的首要机制是控制，管理人员负有建立并维护控制的首要责任。内部审计首先需要正确的职能定位，强化审计问责制势在必行，但同时亦需避免另一个极端――单枪匹马反舞弊或事必躬亲反舞弊。反舞弊既不能撇开各级管理层，更非全权代行业务检查职能即可胜任，必要时，还可建议管理层展开扩大性舞弊调查，并对调查情况实施追踪。在就事论事、查纠舞弊的同时，还应以帮助管理层更好地履行职责、更好地完善内部控制、更好地建立自身免疫机制为己任，做到既开药方，又下医嘱。唯如此，才能“好钢用到刀刃上”，充分发挥审计资源的最大效能，才能调动一切积极因素，对舞弊行为起到应有的预防、震慑、遏止作用。
2.3 建立系统、适用的舞弊审计指南
纵观现行的审计实务规范，涉及到反舞弊方面，无论是内审，抑或外审，无论是国内，抑或国外，触目所见的经典、条文、指南多数难脱工商企业范式，就连统一会计实务，也概莫例外。分析其所列举的舞弊手法，诸如：坐支现金、汇总增列、汇总减列、匿报盘盈、谎报盘亏等，与本文重点讨论的金融舞弊关联不大甚至根本无关。相较而言，关于商业银行的反舞弊策略、方法与技术，显然太过单薄与零散，更远远称不上系统。所以，我们说，为了反舞弊大计，为了金融业的发展，我们需要一部系统的、实用的、范围恢恢、疏而不漏的商业银行反舞弊指南。
偶然看到美国Washoe县内部控制手册，令笔者大受启发，其可贵之处在于对于经营中的各个主要业务循环，均一一明确控制环节，并在控制环节项下进一步明确控制措施、以及实施各项控制措施的原因，不但告诉员工应该怎么做，同时还告诉员工如此做的理由。如此一来，无需多言，自然而然地就提高了员工的风险意识及执行内控措施的自觉性。舞弊审计指南的编制过程中，大可借鉴这一思路。以公司类贷款舞弊审计单元，指南内容推荐设计如下：
公司类贷款舞弊审计单元
主要舞弊形式及手法
①伪造材料，内外勾结骗取贷款。
②在贷款发放过程中收受“回扣”。
③向关联方或关系人发放优于一般借款人条件的贷款而致损失。
④蓄意违反贷款操作规程，如：高估抵押物价值，担保合同无效而导致贷款损失。
⑤贷后检查虚与应付，听任企业挪用贷款投机。
⑥截留和挪用借款人归还的贷款本息，侵吞抵押品。
⑦以贷收息、违规进行“借新还旧”，遮盖风险，粉饰资产质量，贻误资产保全时机。
⑧伪造材料，进行虚假核销，高估收取抵债资产，低价处置，帮助借款人逃废银行债务。
……
舞弊实施者
分支机构负责人、信贷岗位员工。
舞弊征兆
①贷款申报材料存在明显纰漏。
②分支机构负责人、信贷岗位员工与借款企业管理人员或财务人员经济过往甚密。
③信贷岗位员工屡有不符合其收入水平的超常大额消费。
④贷款抵、质押手续不落实，抵、质押权证缺失。
⑤贷后检查流于形式，未及时披露重大风险事项。
⑥为不具备规定条件的企业办理“借新还旧”贷款。
⑦贷款发放不久即成为不良。
⑧贷款核销企业在我行拥有存款或利用我行存款账户办理资金结算业务。
……
审计指导
①审查员工动态行为排查是否规范有效，与被审机构员工座谈，关注重要岗位员工是否屡有超常大额消费发生。
②审阅贷款档案材料，重点关注不符合常规的明显纰漏。
③实地查看抵质押权证或抵质押物是否存在。
④分析不良贷款成因，关注贷前审查、贷后管理尽职情况，有无利用工作之便内外勾结骗取信贷资金问题。
⑤利用计算机审计手段，监测贷款核销企业是否在我行拥有存款或与我行客户发生资金往来。
……
需要强调的是，舞弊审计指南应该是一个开放的系统，必须进行适时更新与完善，要保持舞弊审计指南的先进性与适用性，就需要业务部门和审计部门的通力配合，对于新业务、新情况，内审部门应该真正做到事前介入、心中有数。
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