关键词：内部控制 审计意见 信息披露
一、引言
审计意见的不同类型主要反映了注册会计师执业过程中对审计风险的谨慎程度和被审计单位提供材料的真实性和完整性，综合体现了审计质量。不同类型的审计意见，不仅反映了注册会计师所承担的责任不同，审计的质量不同，而且会对报告使用者，尤其是投资者的投资决策产生重要影响。作为企业管理的一种重要手段，内部控制的有效和完善，可以极大地提高财务报告质量的可靠性，为社会公众的投资和经营活动降低风险。近年来，审计意见类型是否恰当以及公司内部控制问题研究已经成为广大学者研究的重点。国外学者通过研究注册会计师出具的审计意见类型与内部控制的相关性，在一定程度上实证检验了内部控制对审计意见类型的影响效应。随着《基本规范》于2010年1月1日在我国上市公司执行，内部控制自我认定报告和审计师评价意见报告将进入强制披露阶段，为实证研究提供了样本数据。因此，学者可以审计意见类型为视角，对我国上市公司的内部控制效率进行实证研究，旨在发现审计意见类型与内部控制效率之间是否具有相关性。
二、文献综述
（一）内部控制信息披露对审计意见的影响 Doyle（2007）以2002年至2005年间披露内部控制重大漏洞的779家上市公司为样本，研究内部控制缺陷的影响因素。结果发现：公司规模小、上市年限短、财务状况差、经营业务复杂、成长速度快或经历重组的上市公司，存在内部控制重大漏洞的概率更大；出于规避风险的动机，作为理性人的注册会计师，更倾向于出具非标准审计报告。王怀明、项敏（2009）发现：信息披露质量对注册会计师出具无保留审计报告具有显著的正面影响。袁凤林、尧华（2011）以2006年至2008 深市主板上市公司为样本数据，从外部审计的视角就外部审计与内部控制信息披露的关系进行了实证分析，结果表明审计意见类型与内部控制信息披露有重要相关性。
（二）审计委员会和审计意见的关系 Krishnan（2005）通过用审计委员会规模、独立性和财务专家数量对审计委员会质量进行衡量，选取了1994年至2000年128家披露内部控制有重大漏洞和重大缺陷的上市公司为样本，研究审计委员会质量与内部控制质量的关系。研究表明：审计委员会质量越差，出现内部控制缺陷的频率越高，而出于规避审计风险的考虑，注册会计师更倾向出具非标准审计报告。G oh（2009）研究显示：拥有较多的审计委员会成员、审计委员会成员中拥有较多的非会计及财务知识背景、具有更多独立董事的公司，其修正内部控制重大缺陷的效率较高。聘请具有内部控制评价经验的注册会计师做公司审计委员会成员能够更好地监督企业内部控制，进而提高公司财务报告的质量，注册会计师更易出具标准无保留意见审计报告。Jayanthi Krishnan（2005）发现，内部控制缺陷与审计委员会独立性存在负相关关系，内部控制缺陷和审计委员会中金融知识背景的成员也呈负相关关系，即审计委员会质量越高，企业内部控制质量也越高，注册会计师更易出具标准无保留意见审计报告。Stephens等（2009）发现，审计委员会质量高的公司更倾向于披露内部控制缺陷。公司财务总监具备财务知识有助于其准确评价内部控制缺陷的严重程度。费爱华（2006）发现，审计委员会与审计意见类型无明显相关性，设置审计委员会对非标准审计意见的影响是显著的，但其系数与预计符号相反。
（三） 内部控制审计对审计意见的影响 为了配合《SOX 法案》404 条款的实施，美国证券交易委员会（SEC），公众公司会计监管委员会（PCAOB）在2007 年7 月了第5 号审计准则——《与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计》，规定进一步完善了内部控制审计准则。周勤业（2005）研究发现：AICPA（美国注册会计师协会） 和 GAO（美国审计局）都赞成内部控制报告经过注册会计师审核。而财务经理协会（FEI）、管理会计师协会（IMA）曾表示反对。反对的理由一是出于成本效益方面的考虑，认为增加的审计成本对提高财务报告可靠性的作用有限；另一方面是担心会增加注册会计师的审核风险。
三、研究设计
（一）研究假设 内部控制信息披露程度反映了企业内部控制的总体水平。一般来说，管理当局对内部控制信息披露的详细程度一定程度上表明了企业内部控制的有效性。因此，优秀的公司更愿意及时地将其优质的信息传递给信息使用者，如上市公司内部控制质量越高，公司越愿意披露详细的内部控制信息。反之，内部控制质量越低，公司越不愿意就其内部控制情况做过多披露，而注册会计师出于规避自身审计风险考虑，更可能出具非标准意见审计报告。基于以上理论，提出假设：
假设1：标准无保留审计意见与内部控制信息披露程度正相关
SOX 法案 404 条款要求注册会计师对管理层提交的财务报告内部控制进行鉴证，我国内部控制规章制度要求上市公司自我评价其内部控制并定期向审计委员会提交审核报告。HaiYapTech和ChuiChooLim（1996）采用调查表的方式发现审计委员会的设置和审计独立性正相关关系。Zhang等（2007）研究发现，审计委员会独立性较强时可以促进内部控制缺陷的披露，越可能被出具标准的无保留意见审计报告。故而提出假设：
假设2：标准无保留审计意见与审计委员会正相关
有用的信息应同时具备相关性和可靠性两种属性，由注册会计师出具的内部控制审计可以很好的保证其内部控制信息的可靠性。因此，上市公司是否由审计机构对内部控制进行审计，是衡量上市公司内部控制有效性的重要标准。上市公司越愿意披露外部审计机构的内部控制报告，表明其内部控制效率越高，注册会计师更倾向于出具标准的无保留意见审计报告。因而，提出如下假设：
假设3：标准无保留审计意见与内部控制审计正相关
（二）样本选取和数据来源 本文样本数据来源于沪市上市公司2011年年报。审计意见来源于巨潮资讯网，财务数据和对样本中内部控制信息披露等情况的查阅和统计均是由作者手工完成的。样本按以下原则进行了筛选：剔除金融保险类的公司；剔除上市时间离样本观察年度不足两个完整会计年度的公司，最终得到288家符合条件的沪市A股上市公司。
（三）变量定义和模型建立
四、实证检验分析
（一）描述性统计 描述性统计结果如表（2）所示。收到标准无保留意见的有251家，非标准审计意见的37家，占了样本公司的87.1%。有其中内部控制信息披露状况（DOIC）的最小值为0，最大值为4，均值为2.353658537，说明在样本公司中，还存在一些上市公司并没有进行内部控制信息披露，或者内部控制信息披露在一定程度上流于形式，自愿性披露信息的动机不强，如在年度报告对内部控制制度的完整性、合理性与有效性的说明时，存在着明显的“报喜不报忧”的披露管理行为；上市公司设立审计委员会，并由审计委员对上市公司内部控制情况进行监督检查的有178家，占样本的61.8%。这说明虽然审计委员会的设置有助于改善企业内部控制，提高审计报告质量，但还有很多家公司未落实这一政策，未设立审计委员会。最后，样本公司的内部控制报告接受了外部注册会计师的审核的数量为56家，仅占样本公司的19.4%。
（二）相关性分析 各变量之间的相关系数见表（3）。相关系数表明内部控制信息披露状况和内部控制审计与标准审计意见在5%水平上显著正相关，审计委员会与审计意见显著负相关。控制变量中，总资产规模与标准审计意见在5%水平上显著正相关，而是否ST与标准审计意见在1%水平上显著负相关。Thomas和Williams（1991）认为相关系数若小于0.65.表示各变量具有独立性，没有共线性问题。
（三） 回归分析 回归分析结果如表（4）所示。回归结果表明，DOIC的系数（B）为正，Formation的系数为负，ICA的系数为正。从SIG值可以看出，审计委员会的SIG值大于0.05，差异不显著，内部控制信息披露状况的SIG值小于0.05，差异显著；内部控制审计的sig值大于0.05，差异不显著。从模型的解释力度来看， R 方=0.275，说明解释度较好。表中F值为17.67，对应的sig值为0.006，小于显著性水平0.05，说明该模型在样本范围内，整体回归效果显著。沪市标准无保留审计意见与内部控制信息披露状况5%水平上正相关，并具有统计显著性验证了假设1；与内部控制审计正相关，但不具有显著性部分验证了假设3。与审计委员会负相关，与假设2不符，可能是因为选取设立委员会的公司独立性不强，致使其发挥的内部控制监督作用有限。上市公司内部控制效率是影响审计意见的重要因素，上市司公司内部控制效率越高，注册会计师认为公司的运营效果较好，出具标准无保留意见审计报告的可能性越大。表中还显示，总资产规模与是否ST与审计意见存在显著相关性，是否选用大所对审计意见不存在显著相关性。
五、结论与建议
本文研究得出以下结论：内部控制效率对审计意见产生重要影响。但上市公司，内部控制信息披露力度不够，太过注重形式，忽略内容，已经被模式化，有的公司只有“公司建立了完善的内部控制”等类似的简单涉及；实证结果表明审计委员会和注册会计师内部控制审计对注册会计师审计意见有一定影响，但影响不显著。上市公司审计委员会发挥作用不强；注册会计出具的内部控制审计流于形式，没有真正起到外部监督作用。本文提出如下建议：（1）加强内部控制信息披露程度。首先我国应出台相应的法律法规，并在相关规定中进一步明确信息披露的内容、要求和格式，强制所有上市公司披露与内部控制相关的信息。（2）加强审计委员会的执行效果。要完善公司的股权结构，并通过实际案例使公司治理层了解审计委员会的重要作用，使审计委员会能够真正在上市公司财务信息披露、内部控制完善及公司治理决策中发挥应有作用。要充分发挥审计委员会的独立性和专业性，并可以设置奖惩机制，调动他们的勤勉度，对内部控制进行实时有效的监督。（3）加强注册会计师对企业内控报告的审计。出台相关的法律法规，增加上市公司的违规成本，强制上市公司聘请专业会计师事务所对内部控制自我评价报告进行独立审核，并出具内部控制审计报告。同时要加强证监会的监管，防止上市公司和注册会计师合谋披露虚假内部控制信息的行为。
*本文系浙江农林大学天目学院科研发展基金资助项目（项目编号：TMMS1204）的阶段性成果
参考文献：
[1]李连华：《内部控制学》，厦门大学出版社2008年版。
[2]林斌、饶静：《上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告》，《会计研究》2009年第2期。
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[7]方军雄、洪剑峭、李若山：《我国上市公司审计质量影响因素研究：发现和启示》，《审计研究》2004年第6期。
[关键词] 内部审计 寿险公司 权责匹配
国际内部审计协会认为：“内部审计是一项独立的、客观的鉴证和咨询活动以增加价值和改善组织的运作。它通过系统化、专业化的，评价和改善组织风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。”保险公司内部审计是公司内部控制系统的重要组成部分，对增强公司风险管理能力，维护资产安全，实现公司经营管理目标，具有重要的现实意义和作用。按照国家规定，我国大多数寿险公司都设立了内部审计机构并配备了审计人员。下面，笔者就我国寿险公司内部审计的现状、存在的及其相应对策作简要的。
一、我国寿险公司内部审计的现状
我国寿险公司内部审计部门自1996年人民保险公司分业经营后开始运转和工作。经过多年发展，我国寿险公司内部审计制度，从打基础到逐步规划，从探索到发展，目前以基本形成了内审工作体系的基本框架，在促进寿险合规经营、发挥内部再监督作用方面取得了很好的成效。但由于内部审计工作在寿险系统的发展时间短，从整个内审体系的建设方面看还处于探索和逐步完善的阶段。按照内部审计机构独立性的强弱及隶属关系划分，目前我国寿险公司内部审计机构主要有以下四类[1]：
1.内部审计机构隶属于公司董事会，受董事长的领导。总公司设稽核部，分公司下设稽核室或财务部门设稽核岗，业务有总经理主管，行政管理有部门领导负责。
2.内部审计机构隶属于。审计委员会，受审计委员会领导。总公司设审计部，省（市）公司设审计办公室或稽核监察部，由副总经理或纪委书记主管。
3.内部审计机构隶属于审计委员会，受审计委员会领导。总公司设稽核部，由稽核总监主管，下设特派办公室，由副总经理主管。
4.内部稽核部隶属董事会下设的稽核委员会，下设区域性的稽核部，省（市）公司设稽核部，由副总经理主管。
总的来说，几年来，尽管寿险公司内部审计在监督方面发挥了一定的作用。但是由于种种的原因，原有的审计职能相对单一，审计作用相对弱化，已经远远落后与国际内部审计的发展，与寿险公司监管环境的变化，经营管理的需要、公司治理结构的改善及国际化发展的要求不相适应。
二、寿险公司内部审计制度存在的问题
与审计和政府审计相比，我国寿险公司内部审计无论是在法规制度的建设上，还是在机构设置、人员数量和质量上以及在业务建设和职能作用的发挥上都明显落后，与西方发达国家的内部审计相比差距则更大。目前，我国保险公司内部审计主要存在问题如下：
1.内审组织的独立性不够。目前，我国寿险公司内部审计在机构设置上分别设置了集团审计部、区域性审计分部、省（市）公司审计监察部；总公司审计部、省（市）公司审计办公室；总公司稽核部、区域特派办公室。从集团总公司、总公司、区域性公司、省（市）公司均依托与现有的组织体系而逐渐建立了双重或垂直领导下的内审机构，区县公司未设立独立部门和内审人员。同时，国内寿险公司内审工作实行公司总经理负责制，内审部门对总经理负责报告工作。这几年的寿险内审实践表明，往往经本公司领导审阅后的审计报告，都是按照领导的“意见”有“选择”的报告，其结果是反映问题避重就轻、挂一漏万，而且这种现象非常严重。这种报告制度直接导致了内审部门审计权和问题的报告权不相匹配，其根本原因就是内审组织的独立性不够，使的内审部门难以处于超然独立的地位，到内审工作客观真实的反映问题，不能为领导和上级公司的决策提供很好的决策服务[2].
2.内部审计的职能定位不高。传统的寿险公司内审职能的定位主要体现在监督上，是对整个业务实行再监督，基本上是以查错纠弊、堵塞漏洞为目的的。这种定位与当时寿险业发展状况基本相符，起到了积极的作用。但是从长远来看，随着我国寿险业的发展，其内部审计仅定位于监督职能，满足于查错纠弊，显然是定位偏低，或者说缺失。这是因为：随着管理体制的不断完善，制度规范性不断加强。业务机构的差错和漏洞越来越少，内审工作就不能停留在该层面上，而应该向预防在先的方向和思路发展。且寿险公司有很多业务机构涉及较大的资金风险，如承保、理赔、财务、信息技术等部门，对这些部门如果仅以事后审计的方式，显然不能满足寿险行业不断发展的需要。
3.内审运作还不够规范。具体体现在以下方面：一是内部审计计划没有体现以风险评估为基础的长远规划，往往是一年一变，容易导致短期行为，难以形成整体规模效应。二是内部审计技术手段落后，还停留在手工查账式审计阶段，很少运用机抽样技术和非现场审计软件提取与分析技术，导致审计结果缺乏性和可信性。三是没有统一规范的后续审计制度，对审计结果和处理意见的落实情况不明，影响了审计结果的综合运用。
4.部分内审人员素质不高，且缺乏规范的内审人员职业后续制度。由于有些公司对内审工作缺乏足够的重视，导致在人员的配置的数量和质量上都不高，经常出现内审人员是“财务人员的二线”，数量上的不足导致了内审人员每天忙于应付日常的审计任务，难以拥有充足的时间进行必要的职业培训和专业技能的。质量上的不足，导致内审人员的专业胜任能力差。这在一定程度上阻碍了寿险公司内控制度的建设进程。
三、改进寿险公司内部审计的几点思考
不可否认，在公司粗放式经营时期，各项内控制度尚未健全，行业自律意识较薄弱，违规经营现象时有发生，“警察型”的内部审计对查错防弊、纠正违规、防范风险等方面起了很大的作用，而且这种作用也是不可或缺的。但是，针对寿险公司的现状以及内部审计体制本身的缺陷，内部审计若停留在老观念、老模式、老手段上，将不能适应公司的变化发展，内部审计的价值也无法得到进一步的体现。因此，完善寿险公司内部审计制度至关重要，针对上述问题，笔者认为可以从以下几个方面来改进和完善寿险公司的内部审计：
1.在组织体系上应保证内部审计的客观独立性。独立性是内部审计的基础，是内部审计能否客观、公正地履行职责的保证。为保证内审机构的客观性、独立性，必须使内审机构独立于被监督者，内审业务的开展、经费的核算等不受其他部门的牵制，即内部审计必须有最高管理者直接领导。照此原则和参照国际内审制度的先进经验，我国寿险公司内审组织体系应该向三个方向：一是内审机构垂直领导，由总公司向个分支公司派驻内审机构。派出机构的内审人员逐级并最终对总公司负责。二是内审业务所发生的费用预算、由总公司内审部门及主要负责人的业绩考核职务升迁和薪酬变化由总公司直接决定。三是审计资源高度利用，总公司高度统一指挥，从多角度反馈信息，使信息高度集中。
2.职能定位上要体现内向服务性。加强内部管理和监督，帮助最高管理层更好的履行职责应该是内部审计的立足点，服务的内向性是内部审计的一个重要特点，因此内部审计的监督与服务职能是相辅相成、不可分割的。着眼与新的职能定位，寿险公司的内部审计应建立一个监督、评价和建议一体化的职能体系，以实现审计资源的集中管理、优化配置，审计的创新、高效运行，审计信息客观及时、上通下达，发挥审计“第三只眼”的作用。第一，应加强和业务部门的沟通和交流，提出更好的解决的方案，为实现寿险公司的管理目标服务。第二，内审人员的审计重点要从传统的财务审计转向效益审计，同时更多的关注风险管理和内部控制的问题，为公司提供有关内部控制与管理方面的决策。
3.规范内部审计的运作程序。寿险公司内部审计在运作上要按照标准化程序来进行，这样既明确了内审人员在审计过程中的权责界限，又有利于提高工作的效率。第一要的制定审计计划，综合运用风险评估与等方法，找出公司各个环节的风险点，确定寿险公司各项管理和业务工作的风险程度，实现对风险领域的有效管理和控制。第二重视科学技术在内审工作中的运用，如利用化手段启动非现场审计：确定一套科学的预警指标系统，借助机的支持开发非现场审计系统，可以对分支机构的经营活动进行全面的、持续的监控，及时的发现存在的问题和疑点，这样，即扩大了审计的范围，又增强了现场审计的针对性，有利于提高内审工作的效率和质量。第三建立内审质量保证体系，规范审计流程管理，实行项目审计质量考评制度和内审人员责任追究制度，重视内审项目的年度综合分析报告，充分运用内部审计结果。
4.加强内审人员的管理和考核，规范其职业后续制度。内审人员是内部审计的直接执行者，其素质的高低直接了内审工作效果的好坏，因此加强内审人员的管理、考核是完善寿险公司内部审计制度的关键。一是要建立内审人员资格认定制度。这样既可以使更多的优秀人才加入到内部审计的行列，又可以淘汰不合格的内审人员，提高内审人员的整体素质。二是明确内审人员的责任界定。如：违规审计、违规操作、渎职等造成的审计失误或审计风险的，应予以追究相应的审计责任。三是要规范内审人员的职业后续培训制度，这可以参照注册师的职业后续培训做法，如规定每个内审人员接受职业后续教育的时间3年累计不得少于180学时，其中每年接受后续教育的时间不得少于40学时；接受脱产教育的时间3年累计不得少于120学时，其中每年接受脱产职业后续教育的时间不得少于20学时。对于无故缺席或没有完成学时者，给予相应的处罚。这样有助于内审人员，了解行业动态、掌握新知识，适应日益激烈市场竞争的需要。
内部审计正经历着重大的变革，在这一变革过程中，内部审计所扮演的角色是风险管理与公司治理的整合者；内部审计师是公司战略规划的参与者，不再是战略规划的观察者和局外人，唯有这样，内部审计才能开展公司发展战略和经营决策审计、投资效益审计、人力资源审计、风险评估等，以加强对公司内部控制系统的评价和风险控制，对公司的经营过程进行评价和控制，促进公司管理的加强和经营得以不断改进，为公司提供最为需要的服务。我国寿险公司的内部审计应积极借鉴西方发达国家的先进经验，并结合我国的具体实际，进一步完善我国寿险公司内部审计制度，只有这样，才能充分发挥内部审计的作用，推动我国寿险业的发展。
参考：
[1]北京保监局课题组 寿险公司内部控制[M] 经济科学出版社 ，2005，5
[2]莫国铸 论寿险公司内控制度建设[J] 保险研究，2003，11
[3]唐江龙 保险公司内部审计诌议[J] 保险管理干部学院学报，2001，5
一、公司治理与内部审计理论分析
公司治理是促进企业发展和影响企业竞争的决定性因素之一，也是保证企业健康、稳定发展的关键所在。国内外许多企业的管理实践经验表明：公司治理决定着公司是否具有竞争性。公司治理在财务管理、经济管理、会计、法律甚至社会文化与政治等诸多领域均有所涉及，内容比较繁多，因此，很难对公司治理下一个统一的定义。国内外理论界对公司治理的内涵存在着一定的争论，国外学者对公司治理的界定主要是围绕着控制和监督管理层人员的行为进而以保护股东利益、公司利益相关者利益两个主题展开的。国内学者是在考虑制衡经营者腐败和建立现代企业制度两个主题下从公司内部权力机构相互制衡轮、企业所有权和公司治理结构等同论、利益相关者相互制衡论、保护所有者利益，监督激励经营者论这四个角度对公司治理进行理解的。
虽然国内外学者从不同的角度对公司治理进行了理解，进而给出了多种解释，但是对公司治理的研究还是存在着两方面的不足。一是将公司治理的目的片面的理解为相互制衡，忽视了科学决策。二是只关注公司治理结构，忽视了公司治理机制。笔者认为我国著名学者李维安对公司治理的定义比较全面，其定义：“通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而最终维护公司各方面的利益的一种制度安排。”这一定义实现了两个方面的观念转变，一是从相互制衡转向科学决策，二是从公司治理结构转向公司治理机制。
内部审计活动由来已久，随着社会的快速发展和企业经营管理需求的不断提升，内部审计理论也在不断的深入和完善。国际内部审计协会（IIA）对内部审计的定义进行了多次修改和扩展，其最新的定义为：“内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，其目的在于为组织增加价值并改进组织的经营。它采用系统化，规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而实现组织的目标。”该定义把内部审计的职能提高到公司的整体水平上，使其成为帮助公司运营成功的一个关键因素，同时也使内部审计与公司的治理过程、控制和风险管理紧密的联系在一起。
内部审计是一种积极的管理审计，一种独立客观的保证、咨询活动，具有独立性、广泛性、综合性的特点，相当于人体的白细胞，在企业内部建立企业自我完善、健康发展的免疫机制，其目的是为公司创造更多的价值，其基本职能是评价和监督受托经济责任的履行情况，进而改善企业的运营状况，帮助企业完成其目标。内部审计并不是一个静态的概念，而是动态的、与时俱进的，它会随着社会经济的高速发展和研究的不断深入而不断的注入新鲜血液，从而更好地发挥内部审计的作用。
随着公司制企业的发展，现代公司呈现出的所有权与经营权分离的特征导致了公司治理问题的产生，公司治理的本质就是要解决两权分离所产生的委托问题；在两权分离下，委托人需要对受托人的受托经济责任履行情况进行监督和评价，在这种情况下内部审计应运而生，内部审计产生的根本动因是受托责任，因为受托责任理论包含在委托理论之内。所以，公司治理和内部审计有着共同的理论基础——委托理论。
股东利益最大化和相关者财富最大化是企业财务管理目标的两种主要观点。公司治理是一种制度安排，其目的是调节和平衡公司内部和外部的利益关系，从而保证股东利益的最大化、公司各方面的利益相关者的利益最大化；而内部审计是为企业完成其目标服务的，进而提高企业的组织效率，这样内部审计的内涵正好与企业管理的价值最大化目标相吻合。因此，公司治理和内部审计都是为企业总体目标服务的，两者目标是一致的。
二、内部审计与公司治理的关系
（一）内部审计是公司治理的重要组成部分 IIA 主席 leroy E.
Bookal指出：“有效的公司治理需要具备四个重要的要素，即内部审计师、董事会、高级经理层、外部审计师。”Gramling指出内部审计是“透视整个公司的窗口”，是公司治理中其它三个要素可以依赖的一种重要资源。内部审计质量的好坏对内部审计与其它三个要素之间的关系产生直接的影响，进而对公司治理产生影响。公司治理是通过一系列制度安排恰当地解决委托—问题，内部审计则是平衡不对称信息，保证相关者利益的实现。
有效的内部审计对于完善公司治理是至关重要的，首先，内部审计可以通过平衡不对称信息，维系公司治理中各个层次之间互相制约的关系，加强人与委托人之间信息的传递，进而使双方达成一致意见，使“道德风险”和“逆向选择”问题减少。其次，内部审计有助于公司治理机制的完善，一方面内部审计人员可以确保公司所披露信息的真实性；另一方面，内部审计监督可以及时发现公司治理问题，监督公司各层人员遵守法律，弥补在公司治理方面外部审计的许多不足，从而保证企业治理目标的实现。最后，内部审计定义中增加了“增加价值”一词，标志着内部审计的主要职责已经并不仅仅局限于查错防弊，更重要的是帮助企业增加价值，为组织带来巨大的机会利益。由此可见，良好的公司治理需要有效的内部审计来保证，有效的内部审计是公司治理中形成权力制衡机制的重要手段，是公司治理的重要组成部分，更是解决许多公司治理问题的一个有效手段。
（二）公司治理是内部审计有效运行的环境因素 企业内部各项管理活动的环境是由公司治理提供的，企业有效运行需要完善的公司治理支持，内部审计作为公司治理的重要组成部分理所当然也要受到公司治理的影响。公司的治理结构对内部审计有效性有很大的影响，公司治理模式决定内部审计模式，公司治理目标的演变可以使内部审计的职能得到拓展，使其更加注重保证与咨询服务。公司治理是重要的“控制环境”，是内部审计职能和作用得到充分发挥的制度环境，因此，企业在构建和实施内部审计评价体系时应该与公司的治理结构相适应，只有这样才能更好地发挥内部审计职能，实现内部审计的目标。内部审计工作只有在完善的公司治理下进行，内部审计的职能和作用才有可能得到充分发挥。所以公司治理水平的高低会直接影响到内部审计的实施。
由此可见，内部审计和公司治理是相互支持、相互影响、相辅相成、共生互动的关系，谁也离不开谁。完善的公司治理是内部审计职能得以充分发挥的基础，公司治理决定着内部审计的环境基础。与此同时内部审计也反作用于公司治理，内部审计通过评价内部控制，改善风险管理，加强对人的监督，保证公司决策的合理性，来对公司治理结构进行全方位的优化。
三、内部审计在上市公司治理中的作用
内部审计是监督内部控制的重要手段，是现代公司治理的重要一环。公司治理是内部审计重要的“控制环境”；内部审计是解决信息不对称的有效手段之一，内部审计质量影响着内部审计部门与董事会、管理层、注册会计师之间的关系，从而会间接对公司治理产生一定的影响。公司治理和内部审计的核心都是风险管理，内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，在企业风险管理中内部审计可以协调各个部门共同管理风险，提出改善意见。Cadbury（1992）认为公司治理是：“指导和控制公司的系统”，这是一种建立目标以及如何实现和监督这些目标的结构，在这种结构里，内部审计在公司治理中的地位以及内部审计与其它公司治理相关者的关系描述如图1所示：
由图1可知，在这个指示和控制循环中，内部审计机构在公司管理中处于中间环节，起着承上启下的作用，第一，内部审计机构能够对上市公司的各项经营管理活动进行实时、连续、全面的监督，及时发现上市公司存在的各种可能的风险并加以防范，督促上市公司内部人员在其授权范围内有效的履行其职责，针对管理中存在的问题和不足提出改进意见和方案，确保公司的各项方针、政策、指示能够有效的、深入的贯彻执行，保证各项经营活动在正常的轨道上运行。第二，内部审计强化了上市公司的风险管理，内部审计的核心是风险管理，对于上市公司来说，风险是无处不在的，内部审计从公司的整体出发，站在高于企业的角度纵观全局，能够发现上市公司经营管理过程中的风险点，进而加强防范，增加公司的价值。第三，外部审计与内部审计相结合，实现了信息的交流与沟通，双方可以相互利用对方的审计成果，降低审计成本，提高审计工作的效率。第四，内部审计是公司整体内部控制系统的一个重要组成部分，是对其他控制的一种再控制，是一种重要的管理职能，这种职能降低了因管理和控制的缺陷原因给上市公司带来各种损失的可能性。总之，内部审计将其他治理和控制融合在一起，利用自己独特的优势疏通信息渠道，完善企业内部监督，弥补外部审计的不足，并且内部审计能够从上市公司的整体利益出发，发现问题、分析问题并解决问题，成为唯一能够确保上市公司治理适当而有效的机制。
四、内部审计在我国公司治理中的现状
（一）内部审计机构设置不合理，缺乏独立性 内部审计机构设置模式在公司治理划分的组织模式下可分为五种形式：总经理领导模式、监事会领导模式、董事会领导模式、职能部门（如总会计师）领导模式、双重领导模式（在业务上向审计委员会报告，行政上向经理层负责并报告）。从理论上来讲，双重领导模式是最佳的。目前，我国国内的内部审计基础非常薄弱，内部审计工作无法保持其独立性。笔者分析了2006年至2012年沪市242家上市公司的招股说明书，其中2006年60家上市公司中35家设立了内部审计部门，占公司上市比例的58%，2007年70家上市公司中34家设立了内部审计部门，占公司上市比例的49%，2008年59家上市公司中43家设立了内部审计部门，占公司上市比例的73%，2009年1家上市公司且设立了内部审计部门，2010年18家上市公司中12家设立了内部审计部门，占公司上市比例的67%，2011年29家上市公司中25家设立了内部审计部门，占公司上市比例的86%，2012年，5家上市公司且均设立了内部审计部门。在这155家独立设置内部审计机构的公司中，董事会领导内部审计机构的有40家，总经理领导模式的有92家，监事会领导内部审计的有12家，职能部门领导模式的有8家，双重领导模式的有3家。
由调查结果分析可知，从设立内部审计机构的数量上来看，内部审计似乎是在完善公司治理中的作用渐渐得到了重视。但是，从内部审计机构的设置来看，公司设立内部审计机构更像是迫于行政压力，企业自身对内部审计的需求并不强烈。在大多数企业中，内部审计机构设置模式依然是总经理领导模式，这种现象说明我国内部审计机构依然是作为普通职能部门存在的，其地位与其他职能部门（包括被审计部门）平行，都是受公司管理层的领导。这些弊端在很大程度上限制了公司内部审计工作的开展。内部审计机构没有独立性、权威性，审计的独立性、客观性就得不到保证。
（二）我国内部审计人员综合素质不高 我国内部审计发展缓慢的一个重要原因是我国内部审计机构人员综合素质不高，由于我国公司高层一直未对内部审计产生足够的重视，致使在招聘内部审计人员时所设置的门槛比较低，大多数内部审计人员缺少审计专业知识。因此我国的内部审计人员只能从事简单的审计工作，对难度较大的工作就很难把握关键点，给出专业性的意见。从所学专业来看，内部审计人员的专业以会计、审计、财务管理为主，占总数的87%，在内部审计领域中信息技术、风险管理、法律等专业人才非常少。因此，目前我国绝大部分内部审计人员还是来自于财务方面，这就造成了内审人员的知识面太过单一，对公司的生产经营与管理缺乏相关的知识和足够的经验。其次，在内部审计队伍中有一些人员职业道德丧失，没有职业操守和原则性，以身试法，，损害国家利益。最后，内部审计人员缺乏必要的培训和后续教育，职业胜任能力比较弱，也是不能很好的胜任内部审计工作的原因。
（三）内部审计技术和方法相对落后 随着计算机技术和网络技术的发展，企业在经营管理领域中开始广泛使用计算机，目前，会计核算软件种类比较多，例如金蝶、用友会计核算软件，使得会计核算工作实现了真正意义上的电算化化，减轻了会计工作人员的负担，但是内部审计信息技术的发展还是比较缓慢的，并没有跟上时代的前进步伐，内部审计技术和方法相对比较落后。在我国只有少数的大型国有企业在内部审计中实现了计算机审计，大部分企业的的内部审计还是停留在传统的手工审计的基础之上，更多的依赖于顺查、逆差、抽查、盘点和核对等传统审计方法。另外，在内部审计中对风险评估、定量定性分析方法并没有得到充分利用，这样就不能满足治理导向型内部审计的运用需求。总之，内部审计技术和方法的滞后不仅使内部审计人员的工作量加大，还使内部审计的工作效率降低了，审计成本加大了。
（四）我国内部审计机制不健全 宏观上看，1985年12月，审计署了《关于内部审计工作的若干规定》具体规定了内部审计的机构、任务、职权以及其他有关事项。1989年12月，审计署了《关于内部审计工作的规定》，对内部审计机构的隶属关系、审计范围、主要职权、工作程序等作了具体规定。2003年4月12日，中国内部审计协会根据《审计署关于内部审计工作的规定》制定了《内部审计基本准则》、《内部审计人员基本道德规范》和十个具体准则，标志着内部审计走上了制度化、规范化、正规化的行业管理道路。2004年3月15日，中国内部审计师协会又了第二批内部审计具体准则，对内部审计工作提供了具体的指导原则和工作方法，这些法律法规虽然对内部审计的发展起到了一定的推动作用，但内部审计制度依然存在许多漏洞，内部审计机构的设置、内部审计人员的配置、内部审计质量的监督等问题仍未解决。从微观上看，我国大多数公司依然没有意识到内部审计对公司治理的重要性，而只是为了遵守国家的法律规定，象征性的开展内部审计工作，并不是因为自身的需要而开展的，更别提将内部审计融合到公司治理框架中去，这样就使得内部审计部门形同虚设。另外，公司治理自身的制度缺陷对内部审计也产生了一定的阻碍，由于制约内部控制发挥作用的根本因素是公司治理，所以作为内部控制重要组成部分的内部审计当然也要受公司治理的制约，因此，当公司治理存在缺陷时内部审计也不能正常发挥其作用。
五、基于公司治理的内部审计完善对策
（一）改善内部审计机构设置，提高独立性 在设置内部审计机构时，要特别关注内部审计机构的独立性、权威性，同时也不能盲目的照搬国外内部审计机构的设置，要学会因地制宜、去粗取精、去伪存真。我国内部审计机构在设置时要改变内部审计机构平行于各职能部门、统一受总经理领导的现状，使之向更高层次转变。在实际工作中，内部审计的设立模式可以根据企业规模的大小分别设立单层审计机构和双层审计机构。规模小的只设置单一的内部审计机构，服务于高层管理的需要；规模大的企业，可在董事会下设审计委员会，在高层管理机构中设内部审计部门。
（二）加快内部审计人才建设 人是审计质量的主体，再健全的控制制度离开了人的执行，质量也就无从谈起。内部审计工作能否顺利的进行，内部审计工作能否保持其应有的独立性和权威性，与内部审计人员的结构和素质息息相关。只有审计人员结构合理，才能发挥最大的群体力量。因此内部审计人员在业务水平应保持高低互补，内部审计机构应注意高级、中级、初级审计人员的配套；在年龄结构上要老中青结合，这样才能发挥他们各自的长处和积极性，取长补短，相互支持；在人才选拔上应通过多渠道、多专业的选拔，加大计算机技术、风险管理、企业管理、人际关系沟通、法律等方面人才的比重，以优化内部审计人员的知识结构。另外，一个合格的内部审计人员要注意提高自身职业素质，要努力学习法律、计算机应用、风险管理、经济等各个方面的知识；要具备较强的文字和口头表达能力；能准确清晰地向被审计对象表达自己的意见；要善于学习和接受继续教育，不断掌握内部审计的新知识；要具备应用电子计算机处理数据的能力，至少掌握一门外语，这是内部审计人员适应时展的需要；另外，企业要建立合适的人员培训和流动机制，培养内部审计人员的全面综合管理能力，使内部审计人员以其超脱的地位，全面的管理视角在实务中发现问题，分析问题、解决问题。
（三）改进内部审计技术和方法 随着科学技术的快速发展，使用计算机技术的企业正在逐年增多，而且其应用程度也在不断地加深，技术在企业运营中发挥着越来越重要的作用。日益先进的科学技术促使内部审计的领域和范围不断拓宽，这就使得传统的审计方法和技术越来越不适用，因此内部审计必须突破传统的审计方法和技术，将信息技术和网络技术充分运用到内部审计中，以提高内部审计的工作效率，实现内部审计科学化和现代化。首先，内部审计应该实现从传统的手工审计向计算机审计的转变。充分发挥计算机技术的优势，在企业内部建立一个高效的内部审计信息化平台，对企业的经营管理实施全程监控，及时与企业领导层进行交流与沟通，运用风险管理对企业各种潜在的风险进行防范，使企业的经济效益得到最大限度的提高。其次，内部审计应该突破传统的内部审计方式、审计方法，将事后审计与事前、事中审计相结合，充分利用定性定量分析方法。最后，企业内部审计要与外部审计相结合，提高内部审计的质量和效率，针对内部审计工作实际，加强与各相关职能部门的协作和配合，充分利用外部审计的成果，减少企业人力资源和物力资源的花费，提高内部审计工作的效率。只有这样才能确保企业的良性运行。
（四）建立完善的内部审计机制 针对目前我国内部审计制度存在的漏洞，我们可以学习和借鉴国外内部审计先进的经验和技术方法，结合我国内部审计的机构设置、审计程序与方法、人员配置等问题制定具有中国特色的健全的、有效的内部审计机制。我国政府审计机关要减轻对企业的行政干预，使企业内部审计摆脱行政管理的束缚，进而更好地发挥内部审计在市场经济中的自主性作用。完善内部审计师协会，做好权威行业协会对内部审计的支持和引导工作。在公司内部，公司管理者要转变传统观念，将内部审计作为改善公司治理的重要组成部分加以重视，在重视外部监管的同时也不要忽视内部审计的重要性，要做到“两手都要抓，两手都要硬”，主动接受内部审计人员的审计，并在企业范围内广泛宣传内部审计的重要性，使公司普通员工也都能够意识到内部审计对公司治理的重要性，进而使内部审计行为得到股东、董事会、公司高管、普通员工的支持。同时要加强企业内部审计的制度化和规范化建设，使企业在进行内部审计的全过程中都能够有章可依。只有这样，才能确保内部审计职能的发挥，促进社会主义市场经济健康发展。
参考文献：
[1]汪国银、林钟高：《公司治理框架下的内部审计研究》，《财会通讯》（综合版）2005年第2期。
[2]杨录强：《内部审计与公司治理互动模式探析》，《财会通讯》（综合·上）2010年第10期。
公共部门内部审计制度的变迁
这里的公共部门涵盖政府机构和国有企事业单位。公共部门内部审计的作用在于促进公共部门规范管理，提高财政资金使用效益，实现组织管理的目标。从我国公共部门内部审计制度规定的变迁来看，我们发现其经历了由强制到自愿，再到根据相关要求具体实施的变迁过程。早在审计法实施之前，国务院于1985年颁布的《关于审计工作的暂行规定》要求，“国务院和县级以上地方各级人民政府各部门，应当建立内部审计监督制度”；“大中型企业事业组织，应当建立内部审计监督制度，设立审计机构”。这是我国首次明确要求政府部门、大中型企事业单位建立内部审计监督制度。在同年审计署的《关于内部审计工作的若干规定》中也强调国家行政机关、企事业组织应建立内部审计监督制度。同时，这项规章对内部审计机构的主要任务、职责以及内部审计工作的程序做出了规定。因此在这一阶段，公共部门的内部审计监督制度是被强制要求设立和实施的。随后在1988年国务院颁布的《中华人民共和国审计条例》则开始改变对内部审计监督的设立要求，规定“国家金融机构、全民所有制大中型企业、大型基建项目的建设单位和财务收支金额较大的全民所有制事业单位以及审计机关未设立派出机构的政府部门等，可以根据需要设立内部审计机构或者审计工作人员”。根据这一条例，审计署1989年修订了原来的《审计署关于内部审计工作的若干规定》，也要求相关单位根据内部管理的需要，设立独立的内部审计机构。另外，该规定在内部审计监督范围上增加了对专项资金的提取、使用以及承包、租赁经营的有关审计事项；在内部审计工作的主要程序中增加了在实施审计时，应当事前通知被审计单位等内容。由此可见，公共部门的内部审计监督由强制设立转变为自愿设立，这一变迁过程改变了原先采取的“一刀切”做法，强调内部审计服务于组织内部管理的需要，并且根据经济发展的实际情况，优化了内部审计监督对象和程序，这些做法符合效率优先原则，因此实现了制度的替代。第三阶段是1995年审计法的颁布实施，该法对于内部审计的设置要求改为“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度”。这一变化体现了内部审计设置由根据组织实际需要到按照国家有关规定的转变。因此，审计法将内部审计设立权限赋予组织应遵循的其他标准。审计署在1995年的《审计署关于内部审计工作的规定》中则具体要求，对于审计机关未设派出机构，财政、财务收支金额较大或者所属单位较多的政府部门；县级以上国有金融机构、国有大中型企业、国有资产占控股地位或者主导地位的大中型企业、国家大型建设项目的建设单位，财政、财务收支金额较大或者所属单位较多的国家事业单位，以及其他需要设立内部审计机构的单位等七类组织机构，应当设立独立的内部审计机构。其他审计业务较少的单位，可以设置专职内部审计人员。同时，在内部审计监督事项中强调了经济责任和建设项目的预决算等内容；在内部审计机构权限上规定被监督单位按时报送计划、预算、决算、报表、有关文件和资料等；在内部审计工作程序上规定了主要项目进行后续审计的内容。因此，在这一阶段，审计法虽然没有做出具体规定，但审计署的规定明确了相关单位需要设置内部审计机构的责任，进一步优化了内部审计的任务、权限和程序，强化了内部审计监督的作用。但是，2003年的、目前正在实施的《审计署关于内部审计工作的规定》则修改为“国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。法律、行政法规没有明确规定设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立内部审计机构，配备内部审计人员。”同时，该规定也充实了内部审计机构的任务和权限，但取消了对内部审计工作程序的规定。从这一阶段来看，审计法和审计署的相关规定都对内部审计设置作出了原则规定而非明确规定，而事实上“国家有关规定”也极为少见（刘力云，2007）。因此，对于内部审计设置这一规定，一方面，有利于组织机构根据自身实际来设立内部审计机构；另一方面，又导致很多组织无所适从，影响了内部审计的发展。
中央企业内部审计制度变迁
由于国有企业的国有产权性质是属于各级政府审计机关的监督对象，因此国有企业的内部审计设置规定和上述的公共部门内部审计设置是一致的。对于中央企业的内部审计设置，2004年8月国资委了《中央企业内部审计管理暂行办法》，其中对于内部审计的设置问题也采取了原则规定，即“企业应当按照国家有关规定，建立相对独立的内部审计机构，配备相应的专职工作人员，建立健全内部审计工作规章制度，有效开展内部审计工作，强化企业内部监督和风险控制”。根据孟建民2010年8月12日在中央企业内部审计工作会议上的讲话，中央企业基本都建立了专职的内部审计队伍，大部分企业的内部审计机构已经覆盖到重要子企业。因此，尽管中央企业对于内部审计设置采取原则规定，但由于中央企业规模庞大，机构复杂，人员众多，建立内部审计机构有助于及时发现问题，纠正违规行为，防范和化解经营风险，促进企业提高经营管理水平，因此中央企业基本都已设置专职内部审计队伍。在内部审计机构的职责界定上，《中央企业内部审计管理暂行办法》规定了内部审计机构应对本企业及其子企业的财务收支、财务预决算等进行审计监督；开展对企业主要业务部门负责人和子企业的负责人进行任期或定期经济责任审计以及其他专项审计、内部控制审计等内容。在2006年国资委的《中央企业全面风险管理指引》中，特别强调了内部审计部门在风险管理方面，主要负责研究提出全面风险管理监督评价体系，制定监督评价相关制度，开展监督与评价，出具监督评价审计报告。
上市公司内部审计制度的变迁
上市公司设立内部审计部门的要求，早在1997年12月中国证监会的关于《上市公司章程指引》的通知中就提及，“公司实行内部审计制度，配备专职审计人员，对公司财务收支和经济活动进行内部审计监督。公司内部审计制度和审计人员的职责，应当经董事会批准后实施。审计负责人向董事会负责并报告工作”。但证监会规定上市公司可以对章程指引内容做删除或修改，因此，这一指引并未从制度上强制要求上市公司必须实施内部审计。2004年5月21日，深圳证券交易所为了规范中小企业板块上市公司信息披露，强化对中小企业板块上市公司信息披露的监管，了《深圳证券交易所中小企业板块上市公司特别规定》，规定第四条要求：“中小企业板块上市公司应当在股票上市后六个月内建立内部审计制度，监督、核查公司财务制度的执行情况和财务状况”。这是我国证券监管机构首次要求上市公司必须建立内部审计制度，但对内部审计制度的具体要求未做详细规定。2006年1月12日，深圳证券交易所了《中小企业板投资者权益保护指引》，对内部审计工作做了进一步补充和完善，其中第三十四条要求，“上市公司设立内部审计部门，对公司财务管理、内控制度建立和执行情况进行内部审计监督。内部审计部门对审计委员会负责，向审计委员会报告工作。内部审计部门的负责人必须专职，由审计委员会提名，董事会任免。上市公司应披露内部审计部门负责人的学历、职称、工作经历、与实际控制人的关系等情况，并报本所备案”。第三十五条规定，“上市公司建立健全内部审计工作制度。内部审计部门每季度应与审计委员会召开一次会议，报告内部审计工作情况和发现的问题，并至少每年向审计委员会提交一次内部审计报告”。2007年12月，深圳证券交易所为进一步规范中小企业板上市公司内部审计工作，提高内部审计工作质量，制定和了《中小企业板上市公司内部审计工作指引》。对内部审计工作很多方面做出了详细规定，例如第八条要求，上市公司应当依据公司规模、生产经营特点及有关规定，配置专职人员从事内部审计工作，且专职人员应不少于三人；规定了内部审计部门应当履行的主要职责、总体要求和具体实施意见，强调了内部审计部门应当将对外投资、购买和出售资产、对外担保、关联交易、募集资金使用、信息披露事务等事项相关内部控制制度的完整性、合理性及其实施的有效性作为检查和评估的重点。进而在2010年9月1日实施的《深圳证券交易所中小企业板上市公司规范运作指引》中基本囊括了2007年的《中小企业板上市公司内部审计工作指引》所规定的内容，其中新增要求审计委员会成员应当督导内部审计部门至少每季度对下列事项进行一次检查：一是公司募集资金使用、对外担保、关联交易、证券投资、风险投资、对外提供财务资助、购买或出售资产、对外投资等重大事项的实施情况。二是公司大额资金往来以及与董事、监事、高级管理人员、控股股东、实际控制人及其关联人资金往来情况。这等于要求内部审计部门至少每季度要对以上事项进行审计。深圳证券交易所除了中小企业板要求上市公司强制实施内部审计制度以外，深圳证券交易所主板和创业板也同样在不同年度要求强制实施内部审计。对于主板上市公司而言，根据2006年9月，并在2007年7月1日实施的《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》的通知，其中第十三条规定，“公司应明确各部门、岗位的目标、职责和权限，建立相关部门之间、岗位之间的制衡和监督机制，并设立专门负责监督检查的内部审计部门”。通知还要求，“公司应由内部审计部门跟踪监督募集资金使用情况并每季度向董事会报告”。但在内部审计的隶属关系上，通知要求内部审计直接对董事会负责；强调了内部审计定期检查公司内部控制缺陷，评估其执行的效果和效率，及时提出改进建议。进而，在2010年实施的《深圳证券交易所主板上市公司规范运作指引》重复了上述要求，并特别要求公司内部审计部门应当至少每季度对募集资金的存放与使用情况检查一次，及时向审计委员会报告检查结果。这与之前的向董事会报告存在差别。同样，在对创业板上市公司的规定中，2009年10月深圳证券交易所的《深圳证券交易所创业板上市公司规范运作指引》中对内部审计工作做出了强制规定，其主要内容与中小企业板上市公司规范运作指引中对内部审计所作的规定基本一致。因此，综上所述，深圳证券交易所已在不同的年度强制要求所有上市公司必须建立内部审计制度，开始内部审计工作。尽管根据所收集的资料尚未发现证监会和上海证券交易所对上市公司强制要求设立内部审计。但是，在2008年5月由财政部、证监会、审计署、银监会和保监会五部委联合的《企业内部控制基本规范》中第十五条规定，“企业应当加强内部审计工作，保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。内部审计机构应当结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督检查。内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告”。这一规范已要求在2009年7月1日开始在上市公司范围内施行。这也就是说，根据这一规范，从2009年底所有上市公司都必须设立内部审计部门，配备人员，加强内部审计监督。
【关键词】财务公司；内部审计；问题；措施
财务公司实现对资金结算、调度和运作的系统化管理，更好地实现产业资本与金融资本的融合，最大限度地发挥资金整体使用效益和价值增值作用。为保障财务公司的平稳健康运营，内审工作就显得尤为重要。
一、财务公司内部审计工作的重要性
1.财务公司产融集合的发展趋势凸显了内部审计的重要性
未来财务公司发展的大方向是产融结合，如何能够将资金发挥出最佳的效果，建立起低成本、多渠道、高效率的融资体系，是财务公司未来转型过程中最需要破解的命题。同时，在转型的过程中财务公司将面临着各种各样风险，这就要求财务公司提升风险管理技术水平，加强员工风险管理意识。内部审计可以通过系统化、规范化的方法评价并改善风险管理、内部控制和治理过程，协助财务公司实现其目标。
2.财务公司金融机构的行业特点体现了内部审计的重要性
财务公司一方面需符合企业集团对其资金管理的内在要求；另一方面又要与金融市场对接，这种生产性与金融性的双重特性，决定其在政策监管层面和业务经营目标上有多层要求。目前内部审计范围延伸到了风险管理和公司治理，财务公司内部审计将更多地参与到面向未来的规划和决策工作中，必将在公司治理、风险防范、组织战略方面发挥越来越重要作用。
3.财务公司的内生性决定了内部审计的重要性
财务公司是集团发展中的产物，既有自身的盈利要求，也要符合集团总体投融资战略，还要为集团各成员单位提供比银行等其他类型金融机构更符合行业特点的金融服务，在满足行业监管要求的提前下，追求企业集团整体利益最大化和为集团主业乃至其上下游产业链提供完善的金融服务，往往成为财务公司的主要目标。而内部审计的最终目标是服务于组织目标的实现，为企业增加价值。
二、财务公司内部审计工作的主要内容
1.建立健全内部审计制度
建立内部审计制度，及时掌握国家政策动向，贯彻落实外部监管单位及集团公司有关制度要求，执行各级主管部门管理规定，为公司强化内部审计管理提供制度保障。依据相关法律法规制定财务公司内部审计制度。
2.实施现场、非现场及专项审计
每年12月底前制定下一年现场、非现场及专项审计工作计划。根据检查内容组织审计组，审定审计方案，下发审计通知，听取情况汇报，确定任务分工，开展现场审计；审核非现场审计数据及分析材料，重点关注数据异常及指标重大变化情况，保证数据上报无误，分析准确，开展非现场审计；根据集团年度计划和公司年度工作安排，进行某项或者几项专项审计。
3.配合外部单位对公司的审计工作及接受指导
财务公司作为集团公司一分子，需要接受来自母公司的内外部审计及外部监管单位审计，财务公司内部审计部门需要配合外部单位开展现场检查工作中的资料收集、意见沟通、信息反馈，并形成、提交整改落实报告。同时，还需符合中国人民银行、银监会等金融监管机构的行业监管要求，不间断的报送各类报表和报告。
4.组织并完成年度内部审计通报及工作总结
根据当年现场、非现场及专项审计情况，归纳总结发现的问题，形成年度内部审计通报。内部审计通报要全面、客观、准确，针对性强，汇报及时。根据年度内部审计工作计划完成情况，形成年度工作总结，年度工作总结，应全面、客观，寻找差距和不足，促进下年度工作的有效开展。
三、当前财务公司内部审计工作中面临的主要问题
1.内部审计部门独立性差，人员地位不明确
目前，有的内部审计部门隶属于财务部门，有的内部审计部门虽是独立的部门，但与其他部门机构平行，很少的内部审计部门由董事会、监事会、总经理负责直接领导。在有分支公司的财务公司，分公司内控审计受上级对口部门和分公司领导的双重领导；分公司内审人员跟分公司其他管理人员一样，人事、劳资等关系集中在分公司管理，这种被“双重领导”的身份，严重制约问题上报的及时性、真实性和全面性。
2.内部审计人员的专业素养得不到保证
由于集团公司的招聘政策影响，内部审计人员来源主要是从集团内其他企业招聘或者直接招聘的大学毕业生，有工作经验的员工之前多数从事会计工作或者相关工作，没有系统的学习与金融机构相关的风险管理和内部控制的知识。同时，内审人员的任用可能由领导直接指定人员，没有经过专业方面的考核和人员选拔，上岗前也没有经过专业培训，所以存在内部审计人员职业素养不能得到保证。
3.内部审计制度不完善
目前，内部审计制度建设相对滞后，很多内部审计制度的建立是依托集团内部审计要求而建立，审计缺乏甄别标准和支撑力。虽然财务公司业务操作性和内部管理性规章较多，但涉及内部审计方面具体操作制度较少。内部审计部门缺乏充分的、强有力的审计制度规范，会出现总部及各分公司审计强度不一、处罚没有依据，影响了监管的严肃性、权威性和效力性。
4.内部审计手段有待改进
内部审计的方式、方法静态化，不能适应内部审计对动态发展的要求。在审计环节上，重对操作人员的监管，轻对决策、管理人员的监管；重事后监管，轻事前监管。此外没有建立现代化集中化的非现场审计信息手段，在非现场审计和监管中，不能运用电子网络化的监管组织机构，数据化的监测指标体系进行日常的、动态的监测和鉴别。
5.内部审计人员工作绩效没有独立的的考核程序
财务公司内部审计工作的开展完全由总部和各分公司自行制定自己的审计计划，审计计划是否符合公司年度规划，是否包括所有应该审计的内容，总部和分公司没有一个统一的标准和体系。同时因为审计人员地位的不独立，审计人员工作业绩考核也按照平行部门或者部门其他人员（审计兼职人员）工作业绩一并考核，审计人员年终考核很多由领导打分或者员工打分来决定，会导致内部审计人员不愿意做更多的“得罪”人的工作。
四、做好财务公司内部审计工作的建议
1.重新设计审计组织体系，保证审计高度的权威性和独立性
分公司审计部门及人员由总部直管，可以实现集中作业，人事、劳资等关系在总部集中，隔断与分公司之间的利益关系，将分公司的审计部门作为总部的派出机构，代表总部实施监督职能；总部在董事会下成立审计委员会，从经营管理的职能机构中分离出来，独立行使审计职权，负责对横向职能的经营活动及其成员行为的审计，并直接对董事会负责。
2.着手培养和选用高素质人才
首先，审计工作应对人员配备实现公开选拔、其编制、调配、考核、奖励、晋升、待遇等实行统一管理；其次，要对后备审计人员进行有意识的人才储备和培养，启动公司的岗位流动制度，使得选的审计人员是在财务公司核心部门从事过的工作人员，对核心业务有着深刻的了解；再次，要加大对审计人员的培训投入，建立审计人员上岗之前培训和上岗之后的定期培训制度，适时调整和补充监管人员的知识结构，增强其检查分析能力。最后，要加强职业道德教育，培养审计人员良好的风险意识，注重工作的原则性和灵活性相结合。
3.实现审计专业化分工
一是组建审计风险分析专家团队，主要研究和建立、优化风险预警模型和相应的参数体系，分析出公司一定时期内风险的特点、趋势，指导审计作业，把握审计重点和方向；二是按照业务处理的复杂程度、资金风险程度、涉及制度范围等因素将审计业务进行分类，同时按照业务能力大小将全体审计人员进行对应的等级分类，由不同级别的审计人员分别完成相应的审计作业，实现分层审计；三是对风险程度较小的常规性审计从审计中分离出来，所谓常规性审计就是审计所依据的制度或者操作规程明确，通过票面要素或凭证审核就可以直观判断交易处理规范性，逐步实现区域性集中内部审计。
4.加快内部审计手段的现代化建设
实现审计信息处理系统对大量的审计信息进行及时采集、处理、分析和反馈，使非现场监管更好的利用起来，来提高审计工作的实效性和针对性。合理的利用非现场监管的相关指标，形成非现场监管分析，揭示公司管理各个方面的内在联系，可以为控制风险和科学决策提供全面和有效的信息，也有利于提高现场审计的深度，增强针对性，从而提高审计工作的效率和质量。
5.健全对审计人员的考核约束机制
审计人员的考核约束机制应包括审计人员的道德规范、审计人员的素质要求、具体的行为准则等。在具体的规范和要求上可以采用定性和定量相结合，自查与抽查、互查相配合；在执行程序上需要成立具体的考核约束组织、建立考核指标体系，制定约束评价标准，完善考核反馈和申述机制。
参考文献：
[1]蒋学琴.进一步完善商业银行稽核工作的建议.新疆金融，2009年3期
关键词：内部控制；审计收费；实证经验
一、引言
2008年，财政部等五部委联合《企业内部控制基本规范》，第一次提出“内部控制审计”这一概念，2010年财政部等五部委联合《企业内部控制配套指引》，规定自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行，在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。要求必须要聘请会计师事务所对其内部控制有效性进行审计，并要求会计师事务所出具对审计公司的内部控制审计报告。2012年是在上交所和深交所主板上市的上市公司全面出具内部控制自我评价报告和内部控制审计报告的一年。伴随着人们对内部控制的关注越来越热，内部控制审计作为一项新兴的审计活动，其收费的问题也是上市公司和会计师事务所十分关注的。因此，本文选取上海、江苏、浙江、福建和广东五省的上市公司中披露内部控制审计收费的公司作为样本，通过实证的方法来探讨下影响内部控制审计收费的因素，以期对内部控制审计的市场价格的判定提供理论依据以及对以后学者研究内部控制审计收费问题时提供实证经验。
二、文献综述
2002年，美国国会通过了《萨班斯—奥克斯利法案》（以下简称SOX），其中SOX404条款要求上市公司管理层每年要评价财务报告内部控制的有效性并出具评价报告，同时要求实施财务报表审计的审计师对公司的内部控制有效性发表审计意见、出具审计报告。Iliev（2007）通过分析，发现后SOX时代，公司支付的平均审计费用要比以前支付的增长近一倍。Hogan and Wilkins（2008）通过检验会计师事务所对内部控制的认识及反应，发现审计费用与公司内部控制缺陷有关系，并且内部控制缺陷越严重，其审计收费就越高。我国自2008年《企业内部控制基本规范》和2010年《企业内部控制配套指引》颁布以来，标志着我国企业内部控制规范体系的最终建立。唐建华（2011）认为财务报告内部控制审计和财务报表审计是联系紧密而又相互区别的两项业务，前者是对过程进行鉴证，后者是对结果进行鉴证。张宜霞（2011）以中国内地在美国上市的公司为样本，研究发现公司规模、会计师事务所的声誉与财务报告内部控制审计收费显著正相关，公司财务报告内部控制的复杂性与财务报告内部控制审计收费显著正相关，但其也发现公司财务报告内部控制失效的风险与财务报告内部控制审计收费之间呈负相关状态，产生了“极反效应”。黄秋菊（2012）以境内外同时上市的公司为样本，由于样本公司大部分没有公布内部控制审计费用，因此采用审计费用合计数来代替，分析发现，公司规模越大审计收费越高，加权平均净资产收益率对审计费用的影响不明确，审计工作聘用事务所的数量也是影响审计收费高低的因素。盖地，盛常艳（2013） 通过利用我国A股上市公司2009年和2010年的数据，从截面和跨期两个视角检验内部控制缺陷对审计收费的影响。研究发现，上市公司存在内部控制缺陷会导致审计收费增加。
综上所述，国外由于内部控制活动进行的较早，其对内部控制审计收费方面的研究也早于国内学者。但他们都选择以财务报表审计费和内部控制审计费合计数来进行分析，这主要是由于当时美国是对财务报表审计和内部控制审计进行整合的原因以及国内还没有多少公司单独公布内部控制审计费用的原因。这也是本文选题的主要原因，2012年国内很多上市公司对内部控制审计费用进行了单独披露，这给我们提供了一个单独研究影响内部控制审计费用的因素的机会。
三、研究设计
（一）研究假设
对于内部控制审计活动来说，影响会计师事务所对其收费的一个重要因素就是关于上市公司的内部控制复杂度，一般认为，公司内部控制复杂度越高，那么会计师事务所就需要投入大量的人力、物力，发生的审计成本就会越高，对公司收费也就会越高。据此，提出本文的假设一：
H1：在限定其他条件下，上市公司的内部控制复杂度与年度内部控制审计收费正相关。
对于内部控制审计活动，另外一个对其收费高低影响很大的因素是上市公司内部控制的审计风险的大小。一般认为，上市公司内部控制审计风险越大，那么会计师事务所所面临的的诉讼风险和预计内部控制审计收费减少的风险就会越大，预计损失费用（诉讼风险带来的损失和内部控制审计收费减少的损失）就会越多，那么其对上市公司的内部控制审计收费就会越高。据此，提出本文的假设二：
H2：在限定其他条件下，内部控制审计风险与年度内部控制审计收费正相关。
关于会计师事务所规模，由于审计市场的激烈竞争，影响审计需求的会计师事务所方面的因素主要体现在了会计师事务所的规模和声誉上，规模大、声誉高的事务所，一般被认为能够提供高质量的审计报告，那么对其的需求量也就会越大，故该事务所的审计收费也就会越高。据此，提出本文的假设三和假设四：
H3：在限定其他条件下，会计师事务所的规模与年度内部控制审计收费正相关。
H4：在限定其他条件下，会计师事务所的声誉与年度内部控制审计收费正相关。
关于审计任期，一般认为，审计任期越长，那么审计师对该公司的内部控制活动就会越来越了解，审计起来也就是轻车熟路，所需要的内部控制活动的审计工作量就会越小，审计费用也就会越低，另外，还有学者认为审计任期越长，审计师与上市公司的经营管理者越容易勾结，会计师事务所越容易出现以低价来维持客户对本会计师事务所的忠诚度。据此，提出本文的假设五：
H5：在限定其他条件下，会计师事务所的审计任期与内部控制审计收费负相关。
（二）模型建立与变量选择
本文借鉴经典Smiunic模型，结合中国实际内部控制审计收费情况，做出如下多元回归模型：
Ln（icfees）=β0 +β1Ln（fees） + β2ACTA + β3CBIG10 + β4BIG4 + β5AP +ε
模型中各变量定义如下：Ln（icfees） 取当年内部控制审计费用的自然对数，来表示内部控制审计收费，Ln（fees） 取公司上年的财务报表审计费用的自然对数，来表示内部控制复杂度，ACTA为应收账款/总资产，来代替内部控制审计风险，CBIG10取会计师事务所是否为国内十大，若是取值为1，否则为0，来表示会计师事务所规模，BIG4取会计师事务所是否为国际四大，若是取值为1，否则为0，来代替会计师事务所声誉。
（三）样本选取
本文选取中国发达的上海、江苏、浙江、福建和广东等沿海五省，因这些省份上市公司较多，并且公司治理结构更加合理和管理水平较高。初步选取了公布内部控制审计费用的237家上市公司，剔除：金融证券保险行业的公司，数据缺失的公司，最终选取了221家公司进行研究。数据来源于CSMAR数据库和CCER中国经济金融数据库。
四、实证检验分析
（一）描述性统计
本文数据通过整理，并运用软件SPSS18.0完成，描述性统计结果见表1：
通过表1变量的统计性描述（表1省略）可以看出，内部控制审计收费的最小值为11.2898，最大值为14.8973，均值为12.6766；内部控制复杂度的最小值为12.4292，最大值为16.5479，均值为13.6102；内部控制审计风险最小值为0.0001，最大值为0.5022，均值为0.0869；哑变量分析结果：事务所规模的分析表明样本公司选择了59%的国内十大会计师事务所进行内部控制审计；事务所的声誉表明样本公司选择了14%的国际四大来进行内部控制审计。审计任期的最小值为1年，最大值为22年，均值为8.1年。
（二）回归分析
从表2内部控制审计收费模型多元线性回归结果中（表2省略），我们可以看出，该模型调整后的拟合度为62.6%，F值为74.765，模型显著，且所有自变量的方差膨胀因子（VIF值）均小于2，说明模型不存在严重的多重共线性问题，并且残差的独立性检验Durbin-Watson为1.956，表明残差序列具有较高的独立性。
从表2当中我们可以得出以下结论：（1）内部控制复杂度与内部控制审计收费正相关。从上述表2中我们看以看到，内部控制复杂度的系数为0.653，在1%的的显著性水平上显著影响内部控制审计收费。因此，我们接受假设1。（2）内部控制审计风向与内部控制审计收费正相关。内部控制审计风险的系数为0.586，在5%的的显著性水平上显著影响内部控制审计收费。因此，我们接受假设2。（3）事务所规模与内部控制审计收费之间呈负相关关系。从表2中我们可以看出，事务所规模的系数为-0.109，在5%的的显著性水平上显著影响内部控制审计收费。这与原来的预期不一致。因此，我们拒绝假设3，。这一结果可能有两种解释：第一，可能是会计师事务所的规模效应再发挥作用，规模较大的事务所具有高质量的内部控制活动审计人员和熟练的内部控制审计业务流程，这些给会计师事务所带来了很高的效率，另外，鉴于目前国内审计市场的激烈竞争，他们有资本和资格去和别的会计师事务进行价格战。第二，可能是本文选取的样本量不够多，解释的不都恰当和准确。（4）会计师事务所的声誉和内部控制审计收费正相关。会计师事务所声誉的系数为0.237，在，1%的的显著性水平上显著影响内部控制审计收费。即会计师事务所的声誉越大 ，那么内部控制审计收费也就会越高，因此，我们接受假设4。（5）审计任期与内部控制审计收费负相关。审计任期的系数为-0.01，在5%的的显著性水平上显著影响内部控制审计收费。也就是会计师事务所任期越长，越有可能对内部控制审计活动收取较低的费用，正如前文所说，这可能是由于面对激烈的审计竞争市场，会计师事务所想用低收费来维持该客户的忠臣度，以便长久合作。
五、研究结论与建议
本文通过对中国发达的上海、江苏、浙江、福建和广东等东部沿海五省的样本公司进行分析，得出：上市公司的内部控制审计收费与公司内部控制复杂度、内部控制审计风险以及会计师事务所声誉正相关，与会计师事务所规模和审计任期负相关。
据此，本文提出以下三条建议：①公司应加强对内部控制活动的监管，减少内部控制活动的复杂性，从而减少内部控制审计费用的发生。②公司应加强对内部控制审计风险的管理，降低各种影响公司内部控制活动的风险，避免因会计师事务所对公司风险评估较大的原因而承担增加的内部控制审计费用的负担。③尽量与一家会计师事务所进行尽可能长的合作，这样有利于公司的内部控制审计费用负担的减小。（作者单位：贵州财经大学会计学院）
参考文献
内部审计质量控制对公司治理的作用通过两种途径实现：一是对公司治理结构与机制进行监督评价，帮助提高公司治理水平；二是通过对内部控制有效性的评价，发挥参谋作用,提高内部控制和风险管理水平，达到公司治理的目标效果。
（一）内部审计质量控制对公司治理结构与机制进行监督评价，帮助提高公司治理水平在公司战略审计和治理审计中，对组织战略、公司政策、治理环境进行评价，为决策层提供咨询服务，改善公司治理状况。内部审计对公司政策的评价可让公司的决策层了解目前的公司治理能否适应内外部经营环境的变化，内部组织结构是否满足公司治理方面的需要。同时，内部审计可以通过对公司各个价值创造链的信息综合评估，向治理层提供比其他单个管理部门更全面可靠的信息，有助于公司的战略发展。2008年，武钢审计部对某合资公司进行审计时，该公司效益已连续五年下滑，当年亏损237万元。审计后，集团公司全部采纳审计建议，对该公司治理层进行了大调整，更换了董事长、总经理、财务总监，生产经营步入正轨。目前该公司经济效益持续提升。武钢内部审计不仅直接对子公司、分公司治理层进行审计评价，同时也关注集团公司决策重点，通过《审计内参》向决策层建言献策，防范决策风险。如对某一合资公司追加投资决策事项，公司经理办公会交给内部审计进行调查，并采纳了审计建议，有效地规避了投资风险。审计部先后以公司相关产业、武钢硅钢产品市场、公司磁材产业、公司总承包工程项目为题开展审计咨询服务，客观、及时地向决策层反映审计咨询成果，受到公司决策层的高度重视。鉴于内部审计在公司治理方面发挥的作用,2011年，武钢进一步提升内部审计地位，设立了审计总监岗位，职级为公司助理级领导，负责集团公司及下属单位内部审计专业管理，以更好地发挥内部审计的治理功能。
（二）通过对内部控制有效性的评价，发挥参谋作用,提高内部控制和风险管理水平，达到公司治理的目标1．在财务审计中，防范财务舞弊是内部审计质量控制的基本功能。真实可靠的财务报告是企业持续稳定发展的保证，内部审计以受托责任关系的第三者身份，客观评价财务报告，有效降低财务风险，防范公司治理失败。现代公司企业中，所有权和经营管理权相分离，投资人等利益相关者主要通过财务报告了解企业的经营业绩和财务状况。人为了获得更多的报酬、良好的声誉以及得到留任与升迁的机会，有强烈的动机进行财务舞弊，委托人处于信息获取的劣势地位，无法完全分辨人所提供的财务报告的可靠程度。内部审计发挥着对受托责任履行状况的监督评价功能，在内部信息的获取上具有组织“内部人”信息获取的先天优势。审计人员利用其独立的“内部人”地位和信息获取能力，鉴别会计信息的真实性和可靠性，从而发挥其防范财务舞弊的作用。近年来，武钢根据审计部门发现的财务舞弊问题，对数十家责任单位和数十名负有管理和直接责任的管理干部，给予了相应的党纪、行政处理和经济责任制考核。对重大违纪违规问题在全公司下发审计通报，在公司月末会上通报审计发现的违纪违规问题，发挥了内部审计的威慑作用，严明了公司政令，推动了管理。2．在经济责任和绩效审计中，防范逆向选择和道德风险。公司各层次的委托关系中，投资人与各级经营管理者存在着不同的目标函数。各利益主体关注的对象和目标不同，导致经营管理者并不完全按照股东所期望的路径进行经营管理。内部审计质量控制通过建立和完善对各级经营管理者的有效监督机制、约束激励机制，健全公司的经营管理体制，防范各级经营管理者的逆向选择和道德风险，提高公司治理水平。近三年来,武钢审计部通过对集团公司各个管理部门开展“同级审计”，推动公司层面建章建制10余项，部门建章建制20余项，有效地堵塞了各级管理人员进行逆向选择和道德风险的漏洞，促进公司增收节支亿元以上，受到公司领导的充分肯定。如在劳务用工管理审计后，公司采纳审计建议，成立了劳务用工管理办公室，对四类劳务用工的范围及费用标准重新进行了界定，对劳务用工市场进行了全面清理整顿，公司全口径劳务费用在上年的基础上降低了50%。3．在风险管理审计中，防范经营风险。目前，大型集团公司具有多法人、多层次的组织结构、多功能和跨国经营的特点，公司决策层面临的各种风险也越来越大。评估和防范企业经营风险是内部审计的一项基本任务。内部审计凭借其机构的独立性和人员的专业化，能从公司的全局角度，全面识别和评估风险，提出防范风险的独到意见和建议，为决策层的决策提供依据，将风险管理融入公司治理之中。武钢审计部以业务流程诊断为抓手，梳理优化关键流程，形成了梳理流程—完善制度—改善管理—控制风险—提升效益的审计模式。如对耐材采购总制进行审计后，取得被审计单位的积极配合，根据审计建议，将质检职能由公司外部收归武钢内部，由此减少外委质检费和增加索赔额，每年直接为公司创造显著的效益，迫使一些不规范的供应商自动退出武钢市场，改善了公司外部治理环境。在废钢采购专项审计中，揭示出废钢采购制度上的缺陷，被审计单位修订制度、改善控制流程、完善废钢采购流程，有效地控制了废钢采购风险。在外部审计中，为外部监管提供审计依据。审计环境的变化影响着内部审计质量控制的水平，而内部审计质量控制的水平高低反过来对审计环境产生促进或制约作用。高质量的内部审计对外部审计质量的提高是不可或缺的。内部审计的工作成果能为外部审计所共享；内部审计人员提供的意见往往得到外部审计人员的高度重视，成为外部监管的依据，从而达到优化公司治理的目的。外部审计师在制定、实施审计程序时，可以通过内部审计了解内部控制情况、确定审计风险。同时，外部审计师通过利用内部审计提供的信息资源，可以大大节约审计时间，提高审计工作效率和质量水平。
强化内部审计的治理功能及完善内部审计质量控制的建议
（一）转变审计理念，从完善公司内部治理角度，提高对内部审计的目标定位认识，充分发挥内部审计的增值价值功能转变审计理念，首先要转变对审计的目标定位，清楚认识到审计的本质功能；其次，要跳出传统的固定式审计模式，充分发挥审计的服务咨询功能；最后，要改变不合理的内部审计隶属关系，提高内部审计机构地位，增强其独立性和权威性。对于大型企业集团，内部审计可实行“统一领导、逐级派驻”，以解决母子公司受托责任关系中存在的问题。武钢内部审计质量控制的目标定位是增值型功能，内部审计总体目标归纳起来有两点：一是实现企业增值。以促进国有资产保值增值为目标，在现代公司治理框架中创新审计理念、组织制度、内容方法和队伍建设，实现全面提升企业社会价值、信用价值、资产价值、人本价值的审计目标。二是实现自身增值。在全面提升企业价值过程中，实现审计功能和审计人员的价值的扩展和提升。同时，武钢内部审计得到了决策层的强有力支持。总经理直接领导审计工作，赋予内部审计“任何人都可以审、任何地方都可以查”的权力；公司建立总经理特别奖励等激励制度；内部审计实行审计委员会制度、审计工作会制度、定期汇报制度和重大事项随时汇报等制度。武钢内部审计的目标定位，将审计质量控制标准提升到一个新的高度，增强了审计人员的使命感和责任感，强化了内部审计的治理功能，成为审计质量水平的提升的动力源泉。
（二）重视审计人力资本，合理配置审计机构人员，塑造高素质的复合型审计队伍随着内部审计战略地位的提高，内部审计环境越来越复杂，对审计人员的知识水平与知识结构提出更高的要求。企业必须建立一支复合型、学习型的内部审计队伍，以适应内部审计质量控制的需要。在内部审计人才的培养上，注重职业道德教育与专业素质教育，注重业务技巧水平和专业理论水平的同步提高，建立学习型机制，营造良好的学习氛围，让内部审计人员在审计过程中“边干边学”。武钢集团公司将提升内部审计人员职业素质作为审计质量控制的根本保证，着力打造一支学习型具备复合知识的审计团队。武钢还成立了内部审计技术委员会，定期开展学习研讨并邀请公司专业管理部门讲课。先后多次组织内部审计人员进行审计继续教育，聘请有关专家授课，将学习研讨与审计实践紧密结合，不仅为审计实践提供了智力支持，而且还取得了丰硕的理论成果。审计部每年开展典型审计案例分析交流学习，加强内部审计人员经验和知识交流学习。在审计项目的安排上，打破专业分工界限，注重审计小组专业知识结构、年龄结构的搭配，充分发挥业务骨干的积极作用，促进审计人员的传帮带。
（三）构建科学合理的内部审计工作规范或质量准则，规范内部审计人员行为，确保审计质量内部审计质量控制体系应当健全质量控制制度，其中，科学合理的工作规范是其关键内容。内部审计工作规范的建立应当依据国家的法律法规和内部审计准则，并结合公司实际情况。工作规范的内容应体现审计全过程控制，包括审计目标、审计内容、审计方式、工作流程等内容。内部审计工作规范应系统分析审计质量控制的薄弱环节，把握好重点环节的关口控制。武钢建立健全内部审计质量控制的制度保障是规范化体系和标准化流程。一是建立健全内部审计规范化体系。为实现内部审计工作科学化、规范化，保障审计质量水平，审计部门建立了完善的审计制度保证体系。如《武钢内部审计承诺办法》、《经济责任审计实施细则》和《工程审计实施办法》等制度，在设计上体现高质量和高效率的要求，优化流程，做到权、责、利的统一。二是建立健全内部审计标准化工作流程。武钢内部审计部门制定了审计项目标准化作业流程（见图二），将实事求是、真实客观的原则贯穿在对各种审计证据的收集、取得、分析和判断等审计活动始终。在审计立项环节，审计部门按照“要害部门年年审、重点部门重点审、一般部门抽查审、领导变动必须审”的工作要求，将审计重点放在重点资金、重点领域、重点部门上。在现场审计开始前，审计小组与被审计单位分别在审计承诺书上承诺签字，并在被审计单位醒目处张贴审计公告，明示审计内容、审计纪律及监督电话等内容。审计小组承诺遵守审计纪律，保持客观公正审计。在审计报告审复核阶段，审计组长、处长、审计总监层层把关、分级复核审理，对评价内容是否全面、评价标准是否统一、评价指标计算是否恰当、责任认定是否明晰等进行严格审查，把好审计评价的每一个关口。标准化作业流程不仅规范了审计行为，有利于提高工作效率，而且便于把握审计质量控制重点环节，防范审计风险。
（四）实行“开门办审计”，加强审计沟通，树立公信力，这是保持高质量内部审计的法宝加强审计沟通不仅可以减少审计双方摩擦，取得被审计单位配合，而且可以防范审计风险和发现问题深层次的原因，提高审计质量。武钢内部审计质量控制的沟通制度是坚持开门办审计，以一个开放的、问题解决者的心态开展审计工作。在审计组进驻被审计单位时，向被审计单位通告本次审计范围和审计关注的重点内容，以利于被审单位配合和自查自纠，共同提高被单位管理水平。在审计过程和审计报告阶段，对于重大风险提示、审计意见定性拟提出的改进建议直至审计报告措辞，均与被审计单位进行充分地沟通，反复交换意见。审计人员认真听取被审计单位意见，同时不失审计原则，有理有据，以理服人，使审计报告成为审计与被审计双方共同的成果。
（五）加强后续审计管理，有效转换审计成果，提升公司价值后续审计是指内部审计部门为跟踪落实审计效果而实施的审计，其目的在于将审计成果转换成现实的生产力，它是改善内部审计质量的关键环节。后续审计质量的提高，不仅在于审计查出了什么问题，提出了什么建议，还在于这些问题是不是得到了整改，建议是不是被采纳。武钢内部审计质量控制的后续审计，主要表现为审计结果公示与审计跟踪。武钢审计部门通过审计结果公示及审计跟踪等方式，推动审计成果快速转换为现实生产效益。“审计结果公示”是武钢审计部创新的一项审计服务，是增加审计透明度、有效转化审计成果为目标效益的重要途径。自2008年起，武钢审计部在各单位党政“一把手”参加的集团公司月末会及监事会所辖子公司中层以上干部参加的讲评会上，对部分审计案例进行审计工作讲评，对审计发现的问题进行深入剖析，同时对发现的国有资产增值保值的典型进行正面宣传，在全公司范围内产生了良好的反响。武钢审计部本着“问题不整改不放过”的原则，针对被审计单位一时难以整改的问题，进行跟踪调查，与相关单位共同“会诊”，提出切实可操作的意见和建议，从源头上杜绝问题的再发生，使审计成果切实转化为效益。如在对硅钢管理部进行审计后，审计部门并未以审计报告的报送而终结，而是继续走访了有关专家和技术人员，从管理层及治理层面进一步追根溯源。在审计后的跟踪调研后，以“关于巩固和扩大武钢硅钢市场优势的几个问题”为题撰写《审计内参》，引起集团公司领导和相关部门高度重视，审计建议被采纳后，大幅提高了武钢硅钢的核心竞争力，实现了武钢高牌号无取向硅钢在三峡工程大发电机中的“零突破”。
结束语
关键词：快递公司；上市；内部审计制度
随着近几年网络购物交易的增加，快递业得到了大规模的发展，2016年，中通、申通、韵达、顺丰、圆通等几家快递公司争相上市，在这样的背景下，对快递公司内部审计问题的研究也显得尤为重要。
一、背景研究
（一）快递公司上市背景
快递公司是指主要为个人型客户服务，接收和发送快递均由各个网点的快递员上门服务的公司。我国国有快递公司以中国邮政为主，随着网络经济的快速发展，民营的快递公司得到了很好的发展，其中主要包括申通快递、顺丰快递等。2015年是快递行业发展迅速的一年，业务量规模继续保持世界第一，快递业务收入也有快速增长，2015年我国快递业务收入完成2769.6亿元。总体看来，快递业的发展势头迅猛，前景良好。由于资本的推动作用，快递行业正在朝着相同的方向发展，纷纷选择上市。从2015年下半年开始，国内民营快递企业纷纷开始借助资本力量。2015年10月，申通宣布借壳艾迪西上市，打响快递公司上市的第一炮；2016年3月，圆通借壳大杨创世上市；两个月后，顺丰借壳鼎泰新材上市；7月，韵达快递也宣布拟180亿元借壳新海股份；7月12日，中通快递向美国证券交易委员会申请IPO……快递公司集中上市，也为快递行业带来新的竞争，在这样的背景下，研究快递公司的内部审计制度有利于快递企业在新环境中提升企业竞争力。
（二）快递公司特点
1.资本投入大。快递公司主要承接个人型客户，这导致快递公司拥有巨大的业务量，与之匹配的是对快递基础设施的高要求。在各个营业网点配备的车辆设备、人力运营等，都体现出快递企业管理系统对资金的巨大需求。每一个高效运营的快递公司都有大量资本投入的支持！
2.人力资源需求大。快递公司业务的多个环节均需要人力的支持，尤其是最基础的收件和派件环节。随着快递公司上市、公司规模扩大、业务量激增，对人力资源的要求会更高。
3.区域性特征。快递行业的业务分配具有很明显的区域性特征，基本与我国经济发展的繁荣度和活跃性一致，这是由于现代快递行业的业务主要由网购行为产生，而网购与实体经济的发展具有相似性。在我国东部经济带的经济发展最为迅猛，同样，快递行业的业务量在东部也是最大的。
4.季节性特征。快递行业的季节性很强，每年春节前后是快递业的热季，随着各种购物节的兴起，这些特定的购物季也成为快递公司忙碌的时点，这也应成为快递公司内部审计的重点时期。
5.高竞争性。随着快递行业的发展，民营快递公司的增多，快递行业的竞争性也越来越强。良性的竞争可以促进行业的健康发展，但对于行业中的具体公司而言，需要在发展时更加谨慎，也更需要内部审计来保证企业的发展。6.低门槛性。快递行业的入行门槛并不是很高，可以直接以加盟的方式进入。这样的方式可以进一步促进快递业的发展，但同时会由于发展过于迅猛而产生管理问题。
二、快递公司内部审计问题及对策
（一）快递公司内部审计问题
1.内部审计人员稀缺。内部审计工作的技术操作性强，要求人才有较高的技能水平和工作水平。财务知识、审计知识、税法、经济法等都需要掌握。同时，还要求审计人员有一定的经营管理能力、分析掌握能力和数据整理能力。在日常工作中，审计人员必须能够灵活应用这些能力，而现今快递公司的审计人员在数量和质量上均存在缺陷。快递公司由于具有巨大的基本业务量，导致其内部审计工作的业务量也是庞大的，因此，足够的内部审计人员是必不可少的，同时应努力提高员工综合素质。
2.内部审计部门的独立性差。现代快递公司的内部审计部门大多由董事会下设，这也是我国整体内部审计发展的现状。虽然内审机构由董事会领导在一定程度上推动了内部审计部门独立性的提高，但其独立性仍然会受一些人为因素影响，从而增加内部审计风险。内部审计本身的职能就是监督企业的相关业务及决策，独立性若得不到保障，内审的职能就无法发挥，内部审计部门就起不到其应有的作用。因此，提高快递公司内部审计的独立性有助于快递公司的管理和发展。
3.内部审计功能较单一。现代快递公司的发展历史较短，其内部审计制度的建立还不够完善。建立起来的内部审计制度功能较单一，甚至仅注重在财务方面的监督和审核。针对快递行业，由于它的每一笔订单均关系到公司的质量与发展，所以内部审计制度应包含对每笔订单的收发、运送等具体环节的监管与审查。
4.内部审计的条文性过强。由于受到快递公司客观发展历史的限制，很多快递公司在设立内部审计系统时，只是根据国家相关法律法规的要求制定了条文式的内部审计制度，没有针对具体实践的指导。这样使得快递公司的内审制度形同虚设，没有发挥应有的作用，无法为内部审计的基础工作进行监督和指导。
（二）快递公司内部审计问题对策
1.加强对员工审计素质的培养。快递公司员工数量庞大，业务工作繁重，仅依靠公司上层设立内部审计部门，施行从上而下的审计工作，是很难察觉在公司基层的具体问题的。针对这一情况，快递公司应加强对具体每一名员工审计素质的培养，增强审计意识，让每一个员工都意识到，他们都有监督和被监督的责任和义务。近几年发生的快递事故，很多都源于基层工作，这些具体的纰漏和问题很难靠高层审计部门的监督而发现。因此，加强对每个员工审计素质的培养不仅能有效降低内部审计的风险，也有利于企业整体管理水平及业务质量的提高。
2.完善公司内部审计制度。快递公司繁杂的业务无形中增加了内审的难度。想要全面、准确地对快递公司内部各个方面进行审计，必须首先完善公司的内部审计制度。内部审计制度的完善，是企业有效进行内部审计的基础。对于上市后的快递公司而言，建立完善的内部审计制度是保证公司健康发展的重要环节。针对快递公司的特点，在内审制度的设计上应涵盖各方面的业务，不仅是财务方面，更包括基层包裹的收发、登记及相应的审核工作。作为上市公司，各个快递公司要从宏观方面重视内部审计工作的重要性和必然性。在内部审计制度建立初期，可以设立内部审计领导小组，对内部审计工作进行统筹安排，也可以建立由财务部门、销售部门和管理部门等部门负责人组成的审计委员会，这样的安排可以兼顾到快递公司的各项基本业务，有利于内部审计的进一步开展。必要时，还可以将部分内审工作外包或寻求专家的帮助，提高内部审计工作的质量和效率，减少其他因素对审计工作的干扰，保证审计的真实性和良好的效率效果。
3.提高公司管理层对内部审计的重视程度。我国内部审计发展的时间并不是很长，企业的管理人员普遍没有对内部审计有较深刻的认识，基于此，企业的内部审计制度建立并不很完善。对内部审计重视度不够很容易给公司带来本可以避免的风险。高度重视才能带来高水平管理，因此，快递公司应当整体提高公司对内部审计的重视度，尤其是管理层对内部审计工作的重视性。现在快递公司面临上市后的新环境、新风险，内部审计制度的完善有利于保证快递公司在新的机遇与挑战中平稳发展。
4.定期对公司内审人员进行培训。快递公司由于自身业务规模和特点的限制，其内部审计需要大量的专业内部审计技术人员，而快递公司无法直接招收足够的审计人员，因此，定期对本公司的内审人员进行培训可以有效改善人员不足的问题。定期对公司内审人员进行培训，一方面可以降低公司在招收内审人员时的压力，公司可以招收普通的审计方向人员，在公司的培训过程中，不断提高内审人员的能力，最终达到专业内部审计人员的标准；另一方面，定期对公司内审人员进行培训，还有利于员工更加深入地了解公司的背景、业务，有利于内部审计人员结合公司的实际情况对内审工作进行调整。公司定期对内审人员进行培训，还可以提高工作人员的总体素质，从而不断完善和更新公司的内部审计制度。
参考文献：
[1]李晶，彭安河，牛学会，彭耕.内部审计的监督与服务[J].上海企业，2011（11）.
[2]曲叶颖.浅谈企业内部审计存在的问题及策略[J].管理学家，2013（7）.
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