【关键词】地摊经济；供求关系；博弈；第三产业
一、“地摊经济”的由来及催生的原因
“地摊经济”是指通过摆地摊获得收入来源形成的一种经济形式，由于其非合法性存在而被视为城市里的边缘经济形式。人类发展“地摊经济”由来已久，最早可追溯到原始社会的物物交换。地摊经济催生的原因很多，比如供求原因，失业问题等等，但是其中最为重要、起决定性的便是供求原因。
根据调查所得，下沙大学生用于饮食和衣服的费用月占65%，基础消费是最大部分。地摊经济大多为餐饮业和服装业，我们调查显示餐饮业和服装业占整个地摊经济的94.23%。据现有数据研究，假设一个人一个月买一件衣服，一个月的基本饮食需求是93顿饭，下沙现有18万大学生，则一个月需要18万件衣服，基本饮食需求1674万顿，而下沙现有的餐饮店家、服装店家，勉强能够应对这些需求。此外，由于店家分布呈集中状，位于商贸城、奥特莱斯广场等，距离和时间的问题，导致学生消费呈现比较困难的现状。
再者下沙大学城附近有工业城，大量民工和其家庭居住附近，为了谋生或者增加家庭收入，看到如此境况，设摊买卖，小本薄利，地摊经济便应运而生。
二、地摊经济的外部性分析
（一） 地摊经济的正外部性
1.地摊经济能缓解就业压力。中国社会科学院城市发展与环境研究中心研究员李国庆指出：“城市化是经济发展的必由之路。我国是一个发展中国家，大量的人员流入城市谋生是不可避免的，而城市人群也需要城市提供不同层次、不同时间、多元化的服务。更重的要是，从小商贩和外来人员的角度，到城市劳动谋生是他们基本的生活方式。”在大学城区，我们发现摆地摊的人大多是失业人群。许多失业的人群没有一定的资本租赁店铺，也没有资金力量运转，对于他们而言，在街边摆地摊是最为简便和最具收益的。在一定程度上而言，地摊经济为人们提供更多的就业道路，也为很多创业的人群提供模拟的平台。
2. 地摊经济满足了低水平消费及物质较为匮乏地区的人们的消费需求和娱乐需求。地摊上的商品与店铺中的商品相比，地摊商品因为成本比较低而比较廉价，低水平消费者往往偏好地摊商品，如果地摊经济消失，他们不得不面临着购物的新选择。这种选择的成本往往是比较大的。与此同时，地摊虽然零零散散的出现，但是在夜晚，他们常常会成群的出现，从而形成一条地摊小街。低水平消费者不但能够获取所需求的商品，也能够在选择中获得逛街的乐趣。除了低水平消费者之外，物质较为匮乏地区会有这种情况，比如，下沙大学城。
3. 地摊经济带动第三产业发展。下沙大学城地摊经济为大学生提供了创业的平台。他们可以通过地摊经济来积累资金，也能更好地了解消费者的需求。当他们的财富累积到一定程度的时候，他们不会满足于流动的摊位，为了扩大经营，会选择租赁店铺，或者直接开始创办公司。
（二） 地摊经济的负外部性
1.影响市容，造成环境污染。下沙的地摊往往就设在街道的两边，会占据人行道，摊点的随意摆设影响到了行人的安全，也会影响到城市的整体市容。摆地摊的过程中也会给环境造成污染，果皮、塑料袋随地丢弃；烧烤浓烟四溢；小商贩的吆喝叫卖声嘈杂无章。这都严重影响了城市的整洁和美观。
2.威胁社会治安。地摊摊点的管理责任现在都没有法规明确界定，小商贩因为利益而使地摊管理陷入混乱状态。有的小商贩为了占据有利位置相互竞争吵架甚至大打出手，自己受伤的同时带来不好的社会影响，给社会治安工作带来麻烦与困难。地摊多由闲散人员组成，客流量大，缺乏有效管理，时有失窃行为发生，这也使学生与摊主的财产安全受到威胁。
3.偷税漏税现象时有发生。税收是国家财政收入的主要组成部分，对调节社会经济、监管社会经济活动有不可替代的作用。小商贩们法律意识淡薄，缺乏依法纳税的意识，这不但给国家财政造成一定的损失，还损坏了社会公平。小商贩们大多数都处在低收入阶层，可以相应的少缴一部分税收，但是绝不能偷税漏税。
三、地摊经济的博弈分析
博弈论是研究决策主体在给定信息结构下如何决策以最大化自己的效用,以及不同决策主体之间决策的均衡。政府、社会大众以及流动地摊主的利益互相影响，也存在着利益博弈，因此我们将对地摊经济进行博弈过程的分析，探究原因并得出最优策略。
首先，对于地摊主来说，最优策略是摆摊。原因如下：假设博弈双方为地摊主A和B，策略集为摆摊和不摆摊。由于地摊主的收益一般较少且互相影响小，因此假设摆摊收益为固定R，不摆摊的收益为0，无论地摊主B采取怎样的策略，地摊主A均会选择“摆摊”。同理，地摊主B均会选择“摆摊”。因此当（摆摊，摆摊）即地摊主A、B都选择摆摊的时候，其收益最大（R,R），达到纳什均衡。推而广之，对于N个地摊主而言，当N个人都选择摆摊时，其收益最大，达到纳什均衡。
其次，在地摊主和政府的博弈中，假设各博弈方完全理性，并有获得完全信息的能力。基于这样的假设，地摊主的策略集为“摆摊”和“不摆摊”，政府的策略集为“管理”和“不管理”。
假设地摊的固定净收入为R1元/天，由于政府管理对地摊主造成的损失为C1（x）元/天（0
当R1-C1（x）>0且R2（x）-C2（x）
当R1-C1（x）
当R1-C1（x）0，即地摊主在政府的管理下面临亏损，且政府的管理收益大于管理成本，有较大可能性进行管理，因此此时双方的策略为（不摆摊，管理）。达到纳什均衡。社会净福利取决于地摊主的得益是否足够弥补政府的损失，当地摊主的得益大于政府的损失，则社会净福利为正，有利于社会发展；当地摊主得益小于政府损失，则社会净福利为负，不利于社会发展。
综上所述，只有当政府管理力度较大（R1-C1（x）0）的情况下，才能达到（不摆摊，管理）的局面，即政府管理收益高于成本，且地摊主在政府的管理下面临亏损，放弃摆摊。但是，这种情况对于政府管理的要求较高，出现的可能性较小，而（摆摊，管理）的情况才是地摊主与政府重复博弈中的均衡点，也很好证实了现实生活中政府管理下地摊屡禁不止的现象。
对于地摊主来说，为获取最大利益，摆摊是最优策略。对于政府来说，由于现实中管理存在种种困难，更倾向于不管理。其原因大致如下：
1．管理成本往往高于管理收益。政府在地摊整治上的投入有限，没有足够的人力和物力进行地摊的整治和管理；
2．政府打击难度大。违法的地摊往往是在某个时间段出现，而且地摊流动性强，容易躲避管理，政府很难彻底将违法的地摊扫除，打击效果不好
3．制度缺陷。一味的取缔地摊难以真正地从根源上解决地摊问题，完善制度及管理才是根治之道。
基于上述原因，地摊主和政府一直处于游击战的状态，进行长期的重复博弈。
四、数据分析
我们团队以问卷调查为主要调查方式展开调查分析。调查对象是消费者，其中以学生为主。我们共发放问卷356份，其中收回有效问卷300份。调查结果分析如下:
（一）关于消费群体构成调查
本次调查中，男性消费者的比例占总体的35%，女性消费者比例占总体的65%，相比男性消费者，女性消费者多占了总体的30%。由此可知，女性消费者在一定程度上更青睐地摊。我们团队的课题以下沙大学城为主要研究对象，因此学生和外来务工人员是消费的主要群体。针对每月生活费的问题，7%的消费者月生活费不足800元，而68%的消费者月生活费在800-1200元之间，月生活费达到1200元以上的消费者只占了总数的25%。
高校周边的地摊在未实行管制前经营时间主要在15:00至22：00，是学生往返的高峰期。经过调查分析可知，未在地摊上消费过的人数占总人数的13%，而偶然在地摊上消费的消费者占调查总人数的79%，只有8%的消费者经常在地摊消费。可见，地摊只是便利消费者的一项途径，是消费者的选择之一。
（二）关于市场执法监管满意度调查
在未实行管制前，地摊存在众多问题。如环境脏乱、缺乏管理，秩序混乱、影响周边学生生活、与同行业租店面者形成不正当竞争，影响公平等。
在问及消费者对下次城管的执法满意度时，53%的消费者对此表示一般，不满意程度超过了满意度，甚至占调查人数的42%的人表示城管管理态度恶劣，而认识城管管理态度很恶劣的人数达到了调查人数的34%。城管对地摊实行直接管理，利益关乎消费者、地摊主和政府有关机构。因此，合理规范城管的执法力度，提高城管管理的满意度势在必行。
城管的管理自然会引起城管和地摊主之间的矛盾。对此，不同消费者都有自己不同的看法。占调查总体的57%的人认为城管的执法力度过大；而33%的人认为地摊是违法的，城管应该对其实行管理，剩下10%的则觉得无所谓，采取观望态度。
（三）关于地摊的存在形式及合理性调查
地摊经济是否应该支持，其对社会的作用是利大于弊还是弊大于利。在调查过程中，51%的人对地摊经济表示支持，而反对地摊经济的人数也占了15%，其余34%的人对地摊经济的存在与否表示无所谓。而我们则认为地摊经济的存在与否，将取决于多方矛盾是否能够找到一个合理的解决方案。
地摊是一种移动的形式，会占有一定的空间和土地面积，对占地费用的收取，占调查人数49%的人认为应该，和其余51%的人表示反对。费用的收取和费用分配的问题也是关乎多方的矛盾之一，亟待解决。
在我们的调查期间内，政府有关机构对地摊加大了管理力度。地摊逐渐被清理，对此，我们对地摊消失对周边人群生活的影响以及他们对地摊的看法进行了调查。调查结果显示，占被调查人数的15%的人认为，地摊的消失使其生活极其不方便，62%的人认为地摊的消失对其生活在一定程度上造成了影响，其余23%的则表示没影响。占调查总人数的62%的人表示不应该取消地摊，只有极少数的人认为应该取消地摊，29%的人对是否应该取消地摊表示无所谓。
五、规范地摊经济的对策
（一） 现有政府政策
1.城管管理与打击。在2010-2012两年间，城管强制管理，铁硬手腕，将地摊驱赶至没有为止。
2.白杨商亭的设置。政府于2011年下半年，取缔地摊后，在大学附近设置了白杨商亭，混炒等比较受欢迎的饮食再次开业。
（二）现有政策问题
1.完全的打击和强制铁硬驱赶减低就业，减少了闲散人员的收入，同时使闲散人员失业，造成一部分的流动人员，导致了社会治安等问题
2.白杨商亭三三两两，而且开营时间并不固定。
（三） 主要对策
1.给地摊经济划定区域，限制经营时间。地摊经济的区域需要得到合理的规范，不能影响交通，要集中化，便于管理。时间段应该划分为早上中午晚上三段，三段要有时间规定。调研显示，仅有13.2%的流动商贩是全天制摆摊的，大部分的流动商贩都是选择上下学人流量高峰期出来摆摊，这严重影响了城市交通，妨碍公共秩序，所以有必要对流动商贩的摆摊时间进行限制。
2.地摊主之间互相进行卫生与服务监督。同业之间的监督往往是最为严格的，为了防止恶性竞争和勾结，政府可以进行抽号配对或者电脑随机配对。对于调查后发现恶性竞争的可以进行惩罚性措施，例如罚款或者停业一段时间。
3.设置摊位费。地摊经济与店铺经济的最大区别在于其成本，店铺因为租金、水电等费用，商品的价格一般较之要高一些，但是地摊的成本比较低，所以商品价格也比较低，这是其巨大的优势。收取合理的摊位费，可以使地摊经济和店铺经济良性竞争。
参考文献
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项目编号：2011YJX67
【关键词】无形资产 计量 摊销
一、无形资产的概念
（一）无形资产的定义
无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权，非专利技术，商标权，著作权，特许权，土地使用权等。作为一项资产，它独具特点：无形资产是由企业拥有或控制并能为其带来经济利益的资源。无形资产不具有实物形态。无形资产具有可辨认性。无形资产本身属于非货币性资产。
（二）无形资产的确认
（1）与该资产相关的经济利益很可能流入企业。在判断与该无形资产相关的经济利益是否很可能流入企业，既需要实施职业判断即对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，且有可靠证据证明；又需要关注与该资产相关的外部环境，比如一些新技术新产品的出现是否会冲击该技术或者与该技术相关的产品的市场等因素。
（2）该无形资产的成本能可靠计量。成本能够可靠计量是资产确认的一项基本条件，对无形资产来说尤为如此。例如一些企业内部产生的品牌报刊名等因为其不能脱离与企业单独计量所以不能称其为无形资产。
二、无形资产的初始计量和后续计量
（1）对于外购的无形资产其成本包括购买价款相关税费以及归属于使该项资产达到预定使用状态的全部支出。但为引进新产品发生的广告费宣传费及其他间接费用以及无形资产已经达到预定用途以后发生的费用必须除外。另外需要注意的是，当外购的无形资产超过正常信用条件延期支付时，价款实际上具有融资性质，应该按照所取无形资产购买价款的的现值入账，现值与应付价款之间的差额应作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。
（2）投资者投入无形资产的成本。对于投资者投入无形资产的成本应该按照投资合同或协议约定价款确定无形资产的取得成本，但如果投资协议或价款约定价值不公允的应应按照其公允价值作为无形资产的初始成本入账。
（3）无形资产的后续计量。要确定无形资产在使用寿命中的累计摊销额基础是估计其使用寿命。在确定无形资产使用寿命时应该考虑该产品通常的寿命周期及获得的类似产品使用寿命的周期，技术工艺等方面的情况，该资产在该行业运行的稳定性和市场的需求性，潜在或现行竞争者的行为，为维护该资产实现预期经济利益的维护支出，对资产的控制期限及与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。无形资产的使用期限一般源于法律，合同规定的最长期限不得超过法律期限即20年。对于寿命有限的无形资产应该在使用寿命内合理摊销，一般规定是当月增加的无形资产当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销，摊销无形资产有很多方法如直线法产量法等，但企业应该注意在选择摊销方法是一定要能够反映与该项无形资产有关的经济利益的实现方式，当在无法合理确定无形资产预期经济利益的实现方式的时候，应该采用直线法进行摊销。
三、无形资产摊销税法与会计的差别
（1）摊销范围不同。会计规定使用寿命有限的无形资产进行摊销，使用寿命无限的无形资产不用摊销；税法则将符合条件的无形资产都归为使用寿命有限的无形资产，出外购商誉在企业整体清算或转让时可以扣除，其他资源都必须摊销。
（2）摊销方法不同。会计上规定可以选择摊销方法。只要反映与该项无形资产预期经济利益的实现方式即可，在不能确定其预期实现方式的情况下采用直线法；税法则规定只能按照直线法进行调整，若用其他方法则应进行纳税调整。
（3）摊销金额不同。这是因为会计上可以计提减值。准备，而税法却不允许。这样企业在对无形资产进行会计处理时，应以扣除减值准备后的余额确定每期的摊销额，如果无形资产的价值得到恢复，则企业又重新计算每期的摊销额；税法因不允许对无形资产计提减值准备，因此企业在进行税务处理时，对特定无形资产每期计提的摊销额是一样的。
四、现行无形资产计量与摊销存在的问题
（一）无形资产计量与摊销存在的问题
对于企业自创的无形资产其一般分为研究阶段与开发阶段会计。准则规定对于企业研究阶段所发生的一切支出，因为其具有不确定性，不能确定其预期是否为企业带来经济利益，所以都将其费用化计入当期损益。这样的做法虽然避免了企业虚增无形资产，但在无形资产研究费用支出越来越大的今天是存在缺陷的。
摊销方法的局限性。企业无形资产的摊销取决于其使用年限及与该资产相关的经济利益预期实现方式，若使用寿命有限则在使用寿命内合理摊销，若使用寿命无线则不进行摊销，若能找到其经济利益的预期实现方式则按与其相关的方法进行摊销，若找不到则按直线法摊销。简单按直线法摊销必然导致无形资产账面价值也来越低，若在此期间出售该无形资产必然给企业造成损失。
使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，仅在每个会计期间后对其进行减值测试，这样势必会在每个会计期间内使得资产虚增，同时也不符合实质重于形式的原则。
（二）对于改良现行无形资产计量与摊销的几点建议
无形资产研究阶段的开发费用适量资本化。无形资产在企业的比重越来越大，尤其是随着创新社会的发展使得每个企业都开始致力于自主创新，这样便导致自行研发无形资产比重的直线上升，要做到真实记录企业的现金流量建议尽量采取有关方法使得研究阶段的开发费用适量资本化，在不虚增资产的同时做到实质重于形式。
关键词：地摊经济；网络营销；微信营销；发展状况
中图分类号：F27
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）12006401
1 研究背景
地摊经济是人类最原始，也是最有生命力的商业活动之一。它的存在具有必然性。虽然“地摊经济”不可避免地会给城市管理带来一些麻烦，但它的社会收益性亦不容忽视。地摊经济作为从古至今的一种经营方式，必将随着社会经济的发展程度而以不同水平的形式存在着。目前，地摊经济的管理日益受到国家和社会的重视，我国的地摊经济市场也将越来越规范正式。而同时随着互联网的发展，网络营销广阔的经营空间、全天候的经营时间、无店铺的经营模式、成本低廉的竞争策略等优点日益突出，尤其是微信营销。随着科技的发展和生活水平的提高、微时代的到来、地摊经济的规范化发展，地摊经济也将跟上时代的步伐，营销方式也将从原来的单一、传统化得到逐渐改善，适应时代的变化，适应消费者的需求。
2 市场调查与结果分析
2.1 基本信息
此调查主要分为两大部分，一部分是针对地摊经营者而言，另一部分是针对消费者而言。此次调查最终收获有效问卷496份，其中针对地摊经营者部分的有效问卷收获数为265份，针对消费者部分的问卷231份。虽然调研样本未达到预期数量，但数据的真实使之具有一定的参考性。
针对地摊经营者部分问卷中，男性占了48.04%，女性占了51.96%；被调研对象的年龄中，15岁以下占了0%，15-25岁占了26.47%，25-35岁占了32.35%，35-45岁占了23.53%，45岁以上占了17.65%；被调研对象的学历中，小学文凭的占了21.57%，初中文凭的占了26.47%，高中文凭的占了24.51%，专科文凭的占了14.71%，本科及本科以上文凭的占了12.74%。
针对消费者部分问卷，男性占了43.14%，女性占了58.86%；被调研对象的年龄中，10-19岁占了15.69%，20-29岁占了41.18%，30-39岁占了23.53%，40-49岁占了7.84%，50岁以上占了11.76%。
2.2 研究结果和分析
2.2.1 地摊经营者
从调查问卷中显示，地摊经营者中已使用了微信营销的占了19.18%，未使用微信营销的占了80.82%。而未使用的原因主要是对微信营销的具体操作不太了解（占了49.40%），认知不足。但若教于期使用发放，愿意尝试使用微信营销的程度都比较强（占了60.67%）。因此地摊经济结合微信营销发展的空间较大，只要人们掌握了微信营销的技术，大部分地摊经营者都愿意尝试使用。
同时，经过进一步的调查分析，我们发现随着学历的升高，地摊经营者对微信营销的了解程度也会随之加深，对微信营销的使用率也逐渐增加。如表1所示。对于地摊经营者而言，特别是中等学历及中等学历以上的经营者，他们大多数倾向于经营方式的创新，愿意尝试微信等网络营销的方式。
从调查问卷中显示，人们日常生活中不购买地摊物品的仅占27.45%，因此地摊在人们的生活中占了较大的比重。同时对消费者年龄进行分析发现多数为年轻者，地摊经济消费者中10-39岁的占58.63%，10-50岁以上的占41.37%。在“消费者对地摊经济结合微信营销方式的认可度”调查中显示，大部分消费者接受并认可此创新方式，同时年龄也营销者人们的看法，如表2所示，较为年轻的消费者大多数认可并接受将地摊经济结合微信营销的方式，而地摊经济中的消费者大多数又都是年轻者，因此地摊经济中植入微信营销是可行并且能被接受的方式。
2.3 建议
针对地摊经济而言，网络营销模式的选择也需要切合地摊经济的特点、产品的特质。以微信营销为例，内容如下：
（1）查找附近的人：地摊经营者可建立微信号，备注自己的摊名、产品等资料。消费者便可以通过“查找附近的人”，发现身边的地摊商家，并了解一定的商家信息，也可以通过“打招呼”向商家询问更多详细的产品信息，之后选择是否购买产品。由于地摊的信用相对较低，大体上应以线下购买为主，可前往商家摊位购买也可线上预定货到时线下支付。同时经营者也可以通过“查找附近的人”向消费者推荐自己的产品，宣传产品，虽然效率有限，但也可行且有效的方式。当然如果微信扫一扫中添加周边小摊美食等栏目效果会更佳。
（2）扫一扫：利用特定的活动，使消费者通过“扫一扫”关注地摊者账号，从而锁定一定的消费者，针对性较强。采用这种方法可定时向消费者推送自己的产品。这要求产品有一定的吸引性，对质量稍有要求。
（3）微信公众平台：此方法可推送的信息量较大，比较实用，但建议同一区域的地摊者互相合作，建立共同的公众平台，一同交给第三方管理，日常推送产品更新、产品活动等，可加入小故事，笑话之类的内容。主要以周边的居民等消费者为主进行宣传。
3 地摊经济中植入微信等网络营销的意义
地摊经济虽然简单，但是它同样也需要营销手段。从调查中，我们发现消费者和地摊经营者对地摊营销方式的创新都有一定的需求，消费者想要更便利，提前或及时了解商家产品及位置，提前预定；而经营者想要吸引更多的消费者及回头客。地摊经济中植入微信等网络营销是一种需求，一种创新。
（1）社会意义：地摊经济在方便居民生活、缓解就业压力等方面发挥着极大的作用，植入微信等网络营销的方式不仅能适应变化的消费者消费方式，也将有利于提升地摊经济经营者的自信心，改善地摊经济经营者的生活质量，适当减缓就业压力、生活压力。
（2）经济意义：地摊经济是城市里的一种边缘经济，收益性小，但是地摊经济的市场却也十分庞大。庞大的摊贩群体，在城市中从事着“衣食住行”中的各种行业，深刻影响着城市居民的生活。在地摊经济中植入微信等网络营销将有利于地摊经济的发展，提高摊主的收入，利于经济的发展。
（3）文化意义：地摊经济丰富了城市的文化结构，能够营造一种特殊的城市街头文化。摊点上摆放的物品常常能体现一个地方的风土人情，不论是生活区、闹市地段还是旅游景点，都能够让市民与游客感受地方的特殊风味。在地摊经济中植入微信等网络营销的方式将促进地摊经济的发展，丰富地摊文化。
参考文献
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【关键词】生物制药企业 无形资产 会计处理
《企业会计准则——无形资产》指出：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。由于人们生活水平和质量的逐渐提高，促进了生物制药企业对新药品品种生产开发能力的重视，生物制药企业在购买和投入研发新技术和新品种的资金逐渐加大，无形资产已经成为药品制造企业资产构成中的主要部分，如何正确核算无形资产成为正确反映药品制造企业资产、费用、利润的重要因素。
一、无形资产入账价值的确认
无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：第一，该资产产生的经济利益很可能流入企业；第二，该资产的成本能够可靠地计量。而其价值的计量需考虑以下几种方式：
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。
二、生物制药企业无形资产核算的特殊性
现代生物制药企业是集科研、生产与销售为一体的知识密集型企业，其产品从科研立项到批量投产，一般需要7年时间。就单个产品而言，科研开发费、新产品试制成本、广告费用、其他费用等投入约需数千万元。根据新准则，将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。但在实际操作中，由于生物制药企业研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。面对生物制药企业的这种特殊性，现行会计制度无法正确反映产品的投入产出及企业的盈亏状况。
根据2006年最新颁布的《企业会计准则——无形资产》主要借鉴国际会计准则，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，分别处理。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出（简称研究支出），应当于发生时费用化——计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出简称（开发支出），在能够证明下列各项时，应当资本化--确认为无形资产：从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。表面上看起来新准则已经很完美了，但可以预见，一旦展开实际操作则新准则的相关规定会变得令人很难把握。尽管新准则借鉴国际会计准则，将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。此外，新准则对开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”；“……无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”；“……有能力使用或出售该无形资产”等，往往具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断。
三、无形资产的摊销和减值
根据《企业会计准则——无形资产》，无形资产应在取得的当月起在预计使用年限内平均分期摊销。摊销时间可以按照合同或法律规定的有效期限，二者皆有规定的按孰短原则处理，皆无规定的按不超过10年进行摊销。无形资产摊销期限的确定更注重的是依据合同或法律，这就可避免某些企业人为地延长或缩短摊销年限，调节成本费用，以达到调节当期利润的目的，从而保证了会计信息的质量。企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。只有表明无形资产减值的迹象全部消失或部分消失，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面额。要避免企业利用减值人为调节企业当期利润。
新制度和新准则规定“无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销计入损益。”即摊销方法采用直线法摊销费直接计入管理费用。这样规定笔者认为有不妥之处。
首先，从无形资产的定义看：“无形资产是指为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”这说明企业持有无形资产的目的具有多样性.有的是用于产品生产有的是服务于经营管理还有的是为了出租给他人使用。由于持有无形资产的目的不同，受益对象不同，其摊销费的列支渠道也应不同。用于产品生产的其摊销费理所当然地应成为产品成本的构成部分；用于经营管理的其摊销费应由行政管理费用负担；用于出租给他人使用的其摊销费应计入其他业务支出与其他业务收入相配比。因此，不应简单地把无形资产价值摊销全部计入管理费用。其次，采用直线法摊销无法将收益与成本进行合理的配比，也有悖于摊销的实质。我们知道无形资产在经济寿命期内给予企业带来的经济利益常常初期很大随后会逐渐衰减，特别是对于更新速度比较快生物制药企业等尤为如此。
药品制造企业投入开发出新品种的经济价值在很大程度上要受到外部因素的影响，如技术进步、市场需求变化、同行业的竞争等，因此一方面其预期的获利能力具有高度的不确定性，另一方面其究竟能为企业带来多大的经济利益也具有难以辨认性。由此可见，药品新品种投资是一个高风险的投资项目，投资的成功率不高，而且已经取得成功的项目可能因为技术进步或偶然的经营失误而失去应有的作用。在无形资产的会计核算中已有人提出了加速摊销法的概念，因其有利于保护投资者的利益、防止投资风险，因而更能适应无形资产本身特点要求，使加速摊销法的应用成为可能，但目前并不为企业会计准则所允许。
四、新准则无形资产会计处理规定对生物制药企业的利与弊
在知识经济的今天,各国对研究与开发的投资都在不断增加。经合组织成员国平均的研究与开发费用已占其各自gdp的2.3%。生物制药企业也不例外。
1、对企业有利之处
（1）开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。开发费用本质上是资本化支出，具有明显的后效性。在开发经费投入后，其效果可能要经过数年才能体现出来。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把开发经费支出作费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到“前人栽树后人乘凉”的结果，于是就减少开发经费支出。这样短期利润数字可能比较好看，却损害了企业发展的长远利益；而资本化处理则会纠正这种倾向，并保持企业技术上的领先优势。（2）开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况。开发支出为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息，将开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列示，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。（3）开发费用资本化有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国、日本、香港和中国等地股市看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。（4）开发费用资本化会增加企业进行技术开发的动力，也就能更多地增加企业的价值。开发费用资本化符合会计处理要求的收入与费用配比原则。开发活动成功取得的回报数额巨大，回报期较长，而开发费用在开发期间往往金额较大，若一概作费用化处理，那么开发期间的利润相对就低；而开发成功后在该成果受益期间的利润不仅因没有分摊开发费用相对偏高，还会因研究成果产生效益而增加，这样一来开发期间和受益期间的收与费用就严重不配比。在开发成功后产生经济效益的期间，与收益配比的费用为零，就会影响核算的正确性和企业不同期间经营成果的可比性，不利于企业对不同期间经营业绩的评价。
2、不利之处就是在一定的程度上缺乏可操作性
在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。另外，新准则增大了企业利润操控的空间。企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件等均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而新准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到其操纵业绩，进行盈余管理的目的。
【参考文献】
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[m]，经济科学出版社，2006.
[2]马德林、朱元午：无形资产会计研究中的问题与改进[j]，会计研究，2005（4）.
【关键词】生物制药企业 无形资产 会计处理
《企业会计准则——无形资产》指出：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。由于人们生活水平和质量的逐渐提高，促进了生物制药企业对新药品品种生产开发能力的重视，生物制药企业在购买和投入研发新技术和新品种的资金逐渐加大，无形资产已经成为药品制造企业资产构成中的主要部分，如何正确核算无形资产成为正确反映药品制造企业资产、费用、利润的重要因素。
一、无形资产入账价值的确认
无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：第一，该资产产生的经济利益很可能流入企业；第二，该资产的成本能够可靠地计量。而其价值的计量需考虑以下几种方式：
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。WwW.133229.COM
二、生物制药企业无形资产核算的特殊性
现代生物制药企业是集科研、生产与销售为一体的知识密集型企业，其产品从科研立项到批量投产，一般需要7年时间。就单个产品而言，科研开发费、新产品试制成本、广告费用、其他费用等投入约需数千万元。根据新准则，将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。但在实际操作中，由于生物制药企业研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。面对生物制药企业的这种特殊性，现行会计制度无法正确反映产品的投入产出及企业的盈亏状况。
根据2006年最新颁布的《企业会计准则——无形资产》主要借鉴国际会计准则，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，分别处理。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出（简称研究支出），应当于发生时费用化——计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出简称（开发支出），在能够证明下列各项时，应当资本化--确认为无形资产：从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。表面上看起来新准则已经很完美了，但可以预见，一旦展开实际操作则新准则的相关规定会变得令人很难把握。尽管新准则借鉴国际会计准则，将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。此外，新准则对开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”；“……无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”；“……有能力使用或出售该无形资产”等，往往具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断。
三、无形资产的摊销和减值
根据《企业会计准则——无形资产》，无形资产应在取得的当月起在预计使用年限内平均分期摊销。摊销时间可以按照合同或法律规定的有效期限，二者皆有规定的按孰短原则处理，皆无规定的按不超过10年进行摊销。无形资产摊销期限的确定更注重的是依据合同或法律，这就可避免某些企业人为地延长或缩短摊销年限，调节成本费用，以达到调节当期利润的目的，从而保证了会计信息的质量。企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。只有表明无形资产减值的迹象全部消失或部分消失，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面额。要避免企业利用减值人为调节企业当期利润。
新制度和新准则规定“无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销计入损益。”即摊销方法采用直线法摊销费直接计入管理费用。这样规定笔者认为有不妥之处。
首先，从无形资产的定义看：“无形资产是指为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”这说明企业持有无形资产的目的具有多样性.有的是用于产品生产有的是服务于经营管理还有的是为了出租给他人使用。由于持有无形资产的目的不同，受益对象不同，其摊销费的列支渠道也应不同。用于产品生产的其摊销费理所当然地应成为产品成本的构成部分；用于经营管理的其摊销费应由行政管理费用负担；用于出租给他人使用的其摊销费应计入其他业务支出与其他业务收入相配比。因此，不应简单地把无形资产价值摊销全部计入管理费用。其次，采用直线法摊销无法将收益与成本进行合理的配比，也有悖于摊销的实质。我们知道无形资产在经济寿命期内给予企业带来的经济利益常常初期很大随后会逐渐衰减，特别是对于更新速度比较快生物制药企业等尤为如此。
药品制造企业投入开发出新品种的经济价值在很大程度上要受到外部因素的影响，如技术进步、市场需求变化、同行业的竞争等，因此一方面其预期的获利能力具有高度的不确定性，另一方面其究竟能为企业带来多大的经济利益也具有难以辨认性。由此可见，药品新品种投资是一个高风险的投资项目，投资的成功率不高，而且已经取得成功的项目可能因为技术进步或偶然的经营失误而失去应有的作用。在无形资产的会计核算中已有人提出了加速摊销法的概念，因其有利于保护投资者的利益、防止投资风险，因而更能适应无形资产本身特点要求，使加速摊销法的应用成为可能，但目前并不为企业会计准则所允许。
四、新准则无形资产会计处理规定对生物制药企业的利与弊
在知识经济的今天,各国对研究与开发的投资都在不断增加。经合组织成员国平均的研究与开发费用已占其各自gdp的2.3%。生物制药企业也不例外。
1、对企业有利之处
（1）开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。开发费用本质上是资本化支出，具有明显的后效性。在开发经费投入后，其效果可能要经过数年才能体现出来。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把开发经费支出作费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到“前人栽树后人乘凉”的结果，于是就减少开发经费支出。这样短期利润数字可能比较好看，却损害了企业发展的长远利益；而资本化处理则会纠正这种倾向，并保持企业技术上的领先优势。（2）开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况。开发支出为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息，将开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列示，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。（3）开发费用资本化有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国、日本、香港和中国等地股市看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。（4）开发费用资本化会增加企业进行技术开发的动力，也就能更多地增加企业的价值。开发费用资本化符合会计处理要求的收入与费用配比原则。开发活动成功取得的回报数额巨大，回报期较长，而开发费用在开发期间往往金额较大，若一概作费用化处理，那么开发期间的利润相对就低；而开发成功后在该成果受益期间的利润不仅因没有分摊开发费用相对偏高，还会因研究成果产生效益而增加，这样一来开发期间和受益期间的收与费用就严重不配比。在开发成功后产生经济效益的期间，与收益配比的费用为零，就会影响核算的正确性和企业不同期间经营成果的可比性，不利于企业对不同期间经营业绩的评价。
2、不利之处就是在一定的程度上缺乏可操作性
在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。另外，新准则增大了企业利润操控的空间。企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件等均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而新准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到其操纵业绩，进行盈余管理的目的。
【参考文献】
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[m]，经济科学出版社，2006.
[2]马德林、朱元午：无形资产会计研究中的问题与改进[j]，会计研究，2005（4）.
关键词：新准则 国际会计准则 可辨认性 研究开发费用 摊销 原准则
几十年的改革、WTO的加入、全球一体化的深入等，使我国企业的经营环境和经营理念等发生了极大的变化，迫使企业争相研究新技术并尽力将新技术转化为生产力，这使无形资产在绝对数和相对数上都有快速、大量的增长。使我国2001年颁布的无形资产准则（以下简称原准则）日益显现出其不适应性。这迫使我们必须考虑如何进一步完善我国无形资产会计准则，使其既有一定的现实性，又有一定的前瞻性；既考虑到现实，又考虑到与国际惯例接轨。
我国新修订并于2006年2月15日的《企业会计准则第6号———无形资产》（以下简称新准则），在定义、研究与开发费用、摊销等诸多方面都与原准则有较大的突破。本文以我国的会计环境为大背景，拟从企业会计准则的操作层面，通过与最新的《国际会计准则第38号———无形资产》（以下简称国际会计准则）进行比较，分析这些突破在我国企业的适用性。
一、准则制定的会计环境
我国制定的企业会计准则只有与企业所处的大会计环境相吻合，并以健全的准则支持系统为保障，才能有效实施。会计准则实施的支持系统包括企业的文明程度、法规的健全完善、资本市场的发达程度、公司治理的成熟状况、审计人员的专业能力及其独立性以及会计人员的专业能力和职业判断能力等。
新准则是参照国际财务报告准则制定的，在诸多方面与国际会计准则一致。在现实中，我们必须认识到我国的会计环境和国际会计准则委员会制定准则时立足的主要会计环境是不一致的。国际会计准则委员会制定准则时立足的主要会计环境与发达国家的经济环境相符合：商品市场和资本市场高度发达，在一定程度上体现了市场公平和有效运作；生产资源一般是私人所有；政府对经济的直接管制比较少。但我国现阶段的会计环境与此大不相同。
就经济环境而言，我国仍处于主义初级阶段，公有制企业在中国仍占主导地位，国家仍是企业最大的投资者和最大的债权人。我国目前的股份制企业基本上是由国有企业改制而来的，许多改制后的企业尚未建立起完善的公司治理结构。资本市场既不发达也不规范，并不是真正意义上的有效，所以只能在有限的程度上发挥作用，在今后较长一段时间内，不能在社会资源配置中占据主导地位。
就环境而言，一方面，我国的经济尚处于转型期，公有制仍占主导地位，决定了政府行为对会计仍很大；另一方面，从会计信息的供需关系看，会计信息具有公共品性质，最优的供给与需求不能完全靠市场机制决定，“会计信息是具有经济后果的”，这也需要政府通过制定法规、会计准则等方式的介入来调节和均衡这种经济后果。
新修订并处于我国上述会计环境中的《企业会计准则第6号———无形资产》，在操作时是否适合我国企业的实际情况，使企业按照该准则体系编制的财务报表能更加真实、公允地反映企业的价值，还需要时间和实践来检验。
二、无形资产定义、及其适用性分析
1.无形资产的定义及适用性。正确地理解无形资产的概念，对于做好无形资产的确认、计量和相关信息的披露是非常重要的。我国原准则将无形资产划分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，仍将商誉作为无形资产核算。国际会计准则将无形资产定义为：“没有实物形态的可辨认非货币性资产”，它强调无形资产的可辨认性。
新准则关于无形资产的定义是“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，并首次将商誉从无形资产中剔除，放在企业合并中规范，这与国际会计准则规定及我国日益市场化的趋势相吻合。新准则的定义与国际会计准则的规范相一致，其可辨认性标准也与其基本相同。即资产在符合以下条件时，满足无形资产定义中的可辨认性标准：（1）可分离的，即能够从主体中分离或划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者（2）源自合同性权利或其它法定权利，无论这些权利是否可以从主体或其它权利和义务中转移或者分离。两者的本质特征也是相同的：（1）被主体控制的、并能为主体带来未来经济利益流入的资源；（2）没有实物形态；以及（3）是可辨认的。
无形资产定义特征中的前两点，我国企业一般都可以明确界定，但可辨认性标准在我国经济环境中是否具有可操作性，值得进一步商榷。可辨认性是其它无形资产在上区别于商誉的特征。国际会计准则理事会认为，要界定可与商誉明确区分的可辨认无形资产并对其进行确认，就必须更清楚地阐述可辨认性的概念。理事会提出，与商誉相反，许多无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权利。所以，无形资产由合同性或者其它法定性权利产生的事实是区分该无形资产与商誉的一个特征。但我国企业从法律法规的完善、资本市场的发达程度、公司治理的成熟状况以及会计人员的专业能力和职业判断能力等方面看，不能保证大多数无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权利，特别是自创的无形资产。
2.无形资产的内容及适用性。原准则明确可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。国际会计准则以列举的方式阐明无形资产包括机软件、专利权、版权、电影片、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权。
新准则将不可辨认的商誉排除在外，也不再明确无形资产的具体内容。但明确了适用其它相关会计准则的特殊例外：作为投资性房地产的土地使用权；企业合并中形成的商誉和石油天然气矿区权益。新准则采用明确禁止的形式规定：企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。因为这类内部产生的无形项目几乎不能或可能永远不能满足准则中的确认标准，特别是“该无形资产的成本能够可靠地计量”的标准。
新准则不再明确无形资产的具体内容， 笔者认为是不可取的。虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都应是无形资产，改变了以前范围过窄的弊端。但由于我国市场还不够完善，企业意识不到位，以及原准则的影响等因素，许多企业对拥有的无形资产“视而不见”，即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时又无法衡量其价值。所以，笔者建议可采纳国际会计准则的做法，列举出我国现经济环境下存在的无形资产。
目前国际上常用的无形资产主要有：（1）市场资产。品牌（如企业品牌、服务品牌）；与客户的关系（如长期客户、销售网、分销渠道）；合同（如特许经营权协定、专利使用权协定）等。（2）知识产权资产。专利权、计算机软件、互联网上的域名、版权、商标、商业秘密、技术秘密、ISO9000质量体系认证、绿色食品标志使用权等。（3）组织管理资产。领导者能力、企业文化、企业管理、信息技术交流、工作系统、融资关系等。在我国较成熟的无形资产有哪些，若以列举的方式明示，将更具操作性，减少会计信息不真实的程度。
三、企业内部研究与开发费用及其适用性分析
1.研究与开发费用的定义及适用性。我国原准则未明确研究和开发的含义，也未明确哪些支出项目属于研究开发的范围。新准则与国际会计准则一致，将企业内部研究开发项目的支出分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段是指“为获取新的或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查”，强调其“创造性”；开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成本或其它知识于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。但国际会计准则在“研究”、“开发”的定义段后面详细地列举了属于研究与开发的活动及不属于研究与开发的活动。我国新准则在研究与开发的定义段后未列举此内容。这至少在实际操作时暴露出以下两点缺陷：
（1）未严格制定研究和开发阶段的标准，企业可能会利用费用资本化操纵利润。仅仅根据研究阶段和开发阶段的定义来划分研究费用和开发费用，势必带来极大的不确定性和随意性，给企业留下较大的操作空间。企业可能会出于各种目的，随意调整费用化金额或资本化金额，降低了这方面会计信息的真实性和可比性。
（2）企业难判断哪些活动属于该范围，操作性较差。由于我国经济还不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利约束，在实际操作中，企业在判断哪些活动属于研究阶段，哪些活动属于开发阶段时，常常难以把握，导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。
所以，像国际会计准则一样，根据我国企业研究开发的能力及所处的程度以列举的形式明确一部分研究和开发活动，较为可行。
2.研究与开发费用的会计处理及适用性。我国原准则明确规定研究与开发费用在发生当期直接确认为当期损益。新准则与国际会计准则的规定一致：研究费用计入当期损益，开发费用在符合一定条件时予以资本化，计入无形资产，但是对于以前期间已经费用化的开发支出不再调整为资产。开发支出可进行资本化的条件是：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其它资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
新准则主要根据研究费用与开发费用和未来经济利益流入之间的不确定性程度的大小来确定相应的处理方法。研究活动只进行初步的探索和调查，以获取新知识，即便研究成功，若不进一步开发应用，也不能产生经济价值。所以，其是否能带来未来经济利益的流入，具有极大的不确定性，故而将其费用化，并在以后的会计期间也不确认为资产。开发活动是将研究成果付诸于实践、以形成新的或有重大改进的产品工艺等，一旦开发成功，将形成新的资产或增加原有资产的价值。经可行性分析，其带来的未来经济利益流入是比较确定的，所以，可以将其资本化，并在以后期间合理摊销。
我国开发费用的处理，克服了全部费用化的不足，相对符合配比原则、可比性原则及资本性支出与收益性支出的原则，既有利于消除企业的短期行为，加大企业投入的力度，又将大幅度增加科技及创新类企业的利润。而经营成果的极大改善，将改善企业的资产结构，提高权益比率，进而增强它们在市场的竞争力。但在我国会计环境下，部分资本化的模式在操作层面又存在明显的缺陷：一是确定资本化金额大小时，存在较大的主观估计因素。由于资本化的五个“条件”在具体实施中比较难以掌握，所以操作过程中，资本化金额大小的确定存在很大的主观性。更为重要的是，技术上的可行性往往在开发的后期才能确定，而此后开发费用支出相对较少，因此，只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认，不能客观地反映该无形资产的成本，其结果账面价值与其真实价值仍有较大差别。二是资本化金额的摊销，摊销期限的确定、摊销的选择等都带有较大的主观估计。
四、无形资产摊销及其适用性
无形资产摊销主要涉及应摊销金额、摊销开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。新准则关于无形资产摊销的规定与国际会计准则基本一致，主要表现在四方面：
1.使用寿命及适用性。一项无形资产的有用寿命可能会很长，也可能会很短，或者是不确定的。新准则规定企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命是有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
企业在分析判断无形资产的使用寿命时，必须综合考虑自身的多种因素，如、监管、合同、竞争、企业对该无形资产的预期使用情况、根据该无形资产生产的产品的寿命周期、相关技术和工艺的情况、与该无形资产相配套的其它资产的预计使用年限等等。如企业通过合同性或者其它法定性权利从外界取得无形资产时，一般会注明其有限使用寿命。但自创的无形资产，界定其使用寿命时，受许多因素的制约，存在较大的随意性。再如，对于根据某些永久性的而非有限条款的法定权利取得的那些无形资产，会产生连续多年或者不确定期限的与之有关的现金流量。但如果现金流量可以预期持续一个明确的时间段，该资产的有用寿命将被限制在这段有限的期间内；如果现金流量预期会在不确定的期限延续下去，其有用寿命是不确定的。
我国删去摊销年限不应超过10年的限制，是一大进步，因为无形的摊销期应当反映其有用寿命，甚至反映与该资产相关的现金流量，10年的假定与该观点不相符。如果无法预见主体预期消耗该资产所含的未来经济利益的截止期限，却在任意确定的最大期间内摊销，将不能被如实地反映。
需要注意的是，技术更新日新月异，使无形资产贬值的风险越来越大，所以新准则要求企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限和使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核，以确定情况是否继续支持对其使用寿命的界定。
2.摊销期、摊销方法及适用性。新准则规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。其摊销期应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。但是，新准则未对“可供使用”做出明确的界定。国际会计准则中“可供使用”是指“当它达到能够按管理层预定的方式运作所必须的位置和状态时开始”。该规定在实际执行时，需要结合企业所处的会计环境，进行职业判断，并不适用于我国。原准则只允许采用直线法对无形资产价值进行摊销，且只反映折余价值，不反映原值和累计摊销价值，对无形资产价值的信息不够重视。
新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等。例如，电影、电视等著作权，在播放初期往往会取得较高的收入，而随着播放次数增多，收益逐年下降。因此，根据与这类无形资产有关的经济利益的预期实现方式，应该采用加速摊销法，在早期受益程度高时分摊较多的摊销额。如果采用直线法摊销，不符合配比原则和谨慎原则。但新准则同时又规定：无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
新准则对无形资产摊销方法的规定，在考虑稳健及简便核算的前提下，又可根据实际情况进行选择，更体现了谨慎性、配比性的要求，比原准则更灵活务实。
3.残值及适用性。新准则及国际会计准则规定，使用寿命有限无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。同时规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
对于残值不应当视为零的两个例外，第一种情形容易理解，在实际操作时，既不会产生误解，又便于计量该残值，即第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产愿意支付的价。第二种情形则缺乏操作性：首先，活跃市场是指满足以下所有条件的市场：（1）市场中交易的项目是同质的；（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；以及（3）价格公开。在我国会计环境下，符合条件的某类无形资产的活跃市场并不多见。即便现时存在该类活跃市场，判断若干年以后该活跃市场是否仍存在，也具有很大的不确定性。所以，笔者建议，要么删除第二种例外，要么将两条都删除，仍假定残值为零。
4.无形资产摊销的核算及适用性。原准则要求所有作为无形资产确认的都应摊销。新准则无形资产的处理是基于其有用寿命的：使用寿命不确定的无形资产不应摊销，使用寿命有限的无形资产需要摊销。每期的摊销额一般应确认为损益，其它会计准则另有规定的除外。
原准则对于不确定有用寿命无形资产，规定在估计年限内摊销，计入“管理费用———无形资产摊销”。新准则明确规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试。对于有用寿命不确定的，应运用稳健原则，进行减值测试，并计提无形资产减值准备，计入“管理费用———计提无形资产减值准备”。
对不确定有用寿命无形资产至少每年进行减值测试不摊销的方法，可能增加或减少企业的损益，从而造成权益和资产结构的变化。所以，在进行减值测试时，一定要有严格的标准和程序，否则可能使其流于形式，难以反映资产的真实价值。
上述适用性分析表明，在新准则的规定中，有些符合我国的经济现实，具有实际操作意义；有的则需要进一步改进。新准则除了对其定义、研究开发费用及摊销进行较大幅度的修订，还对其确认标准、确认后计量、无形资产减值准备、披露等等进行了修订。修订后的无形资产准则与国际会计准则之间的差距缩小了许多，但其是否具有可操作性，还需结合我国的具体会计环境来检验。
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1.王健南，王玉蓉。对现行自创无形资产确认和计量原则的再思考。会计之友，2005（8）。
2.王明霞。企业自创无形资产计价方法研究。上海会计，2004（5）。
【关键词】新无形资产准则 损益 开发费用 摊销
一、新无形资产准则的两个主要变化
（一）开发费用的处理方面——允许部分开发费用资本化
原准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段和开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。
（二）无形资产的摊销方面——区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产
采用不同的会计处理原准则规定，所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定，区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但至少应当于每年年度终了进行减值测试；对于使用寿命确定的无形资产的摊销也不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。
二、实施新无形资产准则对上市公司损益的影响
（一）无形资产开发性支出资本化及影响
1.无形资产开发性支出资本化对上市公司损益的影响
财政部会计司《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况分析报告》中指出：2007年，已有137家上市公司（占1570家的8.73%）发生了资本化的开发支出。这一变化对上市公司损益的影响不可谓不大。以用友软件年报数据为例，笔者发现用友软件每年有大量的研究开发费用记入管理费用，约占集团主营业务收入的13%到15%不等，其数额若根据新准则的规定，将这些研究开发费用资本化，将会对该公司的利润产生重大变化，对 企业 的财务指标也将产生较大的影响。2005年用友软件的研究开发费用为1.47亿元，其中绝大部分为开发费用。假设80%可以资本化，则在新准则下，2005年无形资产的账面值将从原来的2968万元迅速上升为 14726万元，增加了近4倍。无形资产占总资产的比重也达到9.9%。随着以后每年开发支出的部分资本化，无形资产在总资产中所占的比重将越来越大。按照新准则，假设用友软件的研发费用中80%进行了资本化，无形资产若按10年直线摊销，那么利润总额将增加89.69%。
2.无形资产开发性支出资本化对上市公司损益影响积极意义
（1）无形资产准则实施符合确认条件的开发费用资本化的政策，有助于企业科技创新。新准则允许无形资产的开发费用在满足一定条件后可以资本化而不进入当期损益，该类企业在盈利水平上的压力顿时减缓不少。费用资本化不仅减少了费用，增加了利润，同时增加了无形资产的账面价值，这有利于企业加大科技创新的投入，提高他们在研发投入上的热情，调动企业科技创新的积极性，特别是可以更好地克服企业管理者的短期行为。
（2）无形资产准则实施了符合确认条件的开发费用资本化的政策，有助于提高企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力。对于上市公司来说，将研发费用从全部费用化改为有条件的资本化后，避免了将研发投入一次性冲减当期损益，使我国许多中小企业能减小眼前的亏损，更好的利用资金。
（3）无形资产准则实施了符合确认条件的开发费用资本化的政策，更符合会计准则真实性的要求。新准则更多地考虑到会计信息的真实性，有助于财务报告的使用者更准确的对企业过去、现在和未来的情况做出评价和预测。
（二）无形资产摊销的改变及影响
1.无形资产摊销的相关规定
新准则规定，区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但至少应当于每年年度终了进行减值测试；对于使用寿命确定的无形资产的摊销也不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。无形资产新准则第四章第十七条明确规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来 经济 利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。《企业会计准则讲解》中提到企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法等。
2.无形资产新准则对于摊销相关规定的改进对损益的影响
（1）区分使用寿命确定的无形资产和使用寿命不确定的无形资产分别进行处理符合实质重于形式原则。只对使用寿命有限的无形资产摊销，更符合实质重于形式原则，例如一些商标权、非专利技术等使用寿命不确定的无形资产，随着时间的推移，实际价值可能不变甚至增加，假如也进行摊销，使得账面价值一直减少直至为零，此时账面价值显然不能反映无形资产的真正价值。
（2）无形资产摊销方法改变符合配比原则和谨慎原则。新准则无形资产摊销方法不局限于直线法，而是采用反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，才采用直线法摊销。可见，新准则采用的摊销方法更灵活。如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期多，后期少，则该项无形资产的摊销应采用前多后少加速摊销法；如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期少，后期多，则该项无形资产的摊销应采用前少后多加速摊销法；如果某项无形资产为企业带来经济利益的多少与工作量有关，应采用平均工作量摊销法。对于多种摊销方法的可选性，一方面反映了会计准则的国际趋同和更全面性；另一方面也可以适应企业的经营需求，选择适合自己的摊销方法。
三、结语
新无形资产准则的实施对我国上市公司所产生的影响是重大的，对上市公司 会计 规范提出了更高的要求，增强了会计准则的可操作性，减少了执行过程中的随意性，从总体上提升了会计信息的质量和公司业绩的含金量，促进我国资本市场乃至整个市场 经济 的健康有序 发展 。但新准则中的一些比较模糊的规定需要在将来进一步加以完善，需要相关部门针对准则实施过程中出现的种种问题，及时做出具体的解答或说明，提高有关部门的监管力度，不断提高会计信息的质量；同时需要加强会计人员专业知识培训，提高会计人员的职业判断能力；此外，还应健全考核、评价和监督体系，全面提升我国会计人员素质和会计发展水平，以保证新准则的贯彻执行。
参考 文献 ：
[1]财政部会计司. 企业 会计准则讲解2006.北京：人民出版社，2007，4.
【关键词】新无形资产准则 损益 开发费用 摊销
一、新无形资产准则的两个主要变化
（一）开发费用的处理方面——允许部分开发费用资本化
原准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段和开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。
（二）无形资产的摊销方面——区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产
采用不同的会计处理原准则规定，所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定，区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但至少应当于每年年度终了进行减值测试；对于使用寿命确定的无形资产的摊销也不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。
二、实施新无形资产准则对上市公司损益的影响
（一）无形资产开发性支出资本化及影响
1.无形资产开发性支出资本化对上市公司损益的影响
财政部会计司《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况分析报告》中指出：2007年，已有137家上市公司（占1570家的8.73%）发生了资本化的开发支出。这一变化对上市公司损益的影响不可谓不大。以用友软件年报数据为例，笔者发现用友软件每年有大量的研究开发费用记入管理费用，约占集团主营业务收入的13%到15%不等，其数额若根据新准则的规定，将这些研究开发费用资本化，将会对该公司的利润产生重大变化，对企业的财务指标也将产生较大的影响。2005年用友软件的研究开发费用为1.47亿元，其中绝大部分为开发费用。假设80%可以资本化，则在新准则下，2005年无形资产的账面值将从原来的2968万元迅速上升为 14726万元，增加了近4倍。无形资产占总资产的比重也达到9.9%。随着以后每年开发支出的部分资本化，无形资产在总资产中所占的比重将越来越大。按照新准则，假设用友软件的研发费用中80%进行了资本化，无形资产若按10年直线摊销，那么利润总额将增加89.69%。
2.无形资产开发性支出资本化对上市公司损益影响积极意义
（1）无形资产准则实施符合确认条件的开发费用资本化的政策，有助于企业科技创新。新准则允许无形资产的开发费用在满足一定条件后可以资本化而不进入当期损益，该类企业在盈利水平上的压力顿时减缓不少。费用资本化不仅减少了费用，增加了利润，同时增加了无形资产的账面价值，这有利于企业加大科技创新的投入，提高他们在研发投入上的热情，调动企业科技创新的积极性，特别是可以更好地克服企业管理者的短期行为。
（2）无形资产准则实施了符合确认条件的开发费用资本化的政策，有助于提高企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力。对于上市公司来说，将研发费用从全部费用化改为有条件的资本化后，避免了将研发投入一次性冲减当期损益，使我国许多中小企业能减小眼前的亏损，更好的利用资金。
（3）无形资产准则实施了符合确认条件的开发费用资本化的政策，更符合会计准则真实性的要求。新准则更多地考虑到会计信息的真实性，有助于财务报告的使用者更准确的对企业过去、现在和未来的情况做出评价和预测。
（二）无形资产摊销的改变及影响
1.无形资产摊销的相关规定
新准则规定，区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但至少应当于每年年度终了进行减值测试；对于使用寿命确定的无形资产的摊销也不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。无形资产新准则第四章第十七条明确规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。《企业会计准则讲解》中提到企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法等。
2.无形资产新准则对于摊销相关规定的改进对损益的影响
（1）区分使用寿命确定的无形资产和使用寿命不确定的无形资产分别进行处理符合实质重于形式原则。只对使用寿命有限的无形资产摊销，更符合实质重于形式原则，例如一些商标权、非专利技术等使用寿命不确定的无形资产，随着时间的推移，实际价值可能不变甚至增加，假如也进行摊销，使得账面价值一直减少直至为零，此时账面价值显然不能反映无形资产的真正价值。
（2）无形资产摊销方法改变符合配比原则和谨慎原则。新准则无形资产摊销方法不局限于直线法，而是采用反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，才采用直线法摊销。可见，新准则采用的摊销方法更灵活。如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期多，后期少，则该项无形资产的摊销应采用前多后少加速摊销法；如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期少，后期多，则该项无形资产的摊销应采用前少后多加速摊销法；如果某项无形资产为企业带来经济利益的多少与工作量有关，应采用平均工作量摊销法。对于多种摊销方法的可选性，一方面反映了会计准则的国际趋同和更全面性；另一方面也可以适应企业的经营需求，选择适合自己的摊销方法。
三、结语
新无形资产准则的实施对我国上市公司所产生的影响是重大的，对上市公司会计规范提出了更高的要求，增强了会计准则的可操作性，减少了执行过程中的随意性，从总体上提升了会计信息的质量和公司业绩的含金量，促进我国资本市场乃至整个市场经济的健康有序发展。但新准则中的一些比较模糊的规定需要在将来进一步加以完善，需要相关部门针对准则实施过程中出现的种种问题，及时做出具体的解答或说明，提高有关部门的监管力度，不断提高会计信息的质量；同时需要加强会计人员专业知识培训，提高会计人员的职业判断能力；此外，还应健全考核、评价和监督体系，全面提升我国会计人员素质和会计发展水平，以保证新准则的贯彻执行。
参考文献：
[1]财政部会计司.企业会计准则讲解2006.北京：人民出版社，2007，4.
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