(1南京审计学院，江苏211815;2．南京航空航天大学，江苏211106)
内容提要：我国政府预算绩效管理仍处于探索起步阶段，在形成具有中国特色的制度体系的同时，也存在诸多待解问题，破解难题的途径之一就是构建和加强政府预算绩效管理质量体系。本文在总结政府预算绩效管理系统特点及难点的基础上，阐述政府预算绩效管理质量的概念内涵，归纳相关的影响因素，构建基于系统性和重要性融合的质量控制节点体系。该研究可以为完善政府预算绩效管理质量提供理论基础，推进政府预算绩效管理走上新台阶。
关键词 ：政府预算绩效管理质量管理质量控制
中图分类号：F812.3 文献标识码：A文章编号：1672-9544(2015)06-0004-08
一、引言
政府预算绩效管理作为政府绩效管理的重要内容，成为近些年我国财政改革的重要举措之一，作为深化财政改革的重要创新被赋予重任，对于改进预算支出管理、优化财政资源配置，提高公共服务质量具有重要意义。早在2003年，党的十六届三中全会就提出了“建立预算绩效评价体系”，全面预算绩效管理开始在我国预算管理中应用，中央和地方围绕财政预算绩效管理开展了各种形式的先行先试工作，财政部和地方财政部门先后出台了财政支出绩效评价管理办法、推进预算绩效管理的指导意见。2012年，党的十八大报告进一步提出，要“创新行政管理方式，提高政府公信力和执行力，推进政府绩效管理”，具有中国特色的政府预算绩效管理制度体系正在逐步形成。
当前，我国政府预算绩效管理仍处于探索起步阶段，在实务部门存在以下突出问题：一是政府预算绩效管理及绩效评价的可靠性、有效性和影响力有待提高；二是浙江省和江苏省财政厅的中介机构绩效评价报告质量考核表明，绩效评价报告质量存在多方面问题有待解决；三是地方在政府预算绩效管理的理解、执行、操作、结果等方面存在不同的偏差。破解难题的途径之一是构建和加强政府预算绩效管理质量体系，财政部《预算绩效管理工作规划（2012-2015年）》中提出的实施质量提升工程是未来的主要任务和重点工作，但我国尚未制定相关的政府预算绩效管理质量控制准则、体系，因此，建立完善的政府预算绩效管理质量体系便成为一项紧迫而重要的现实任务。
综观国内外相关研究和实务发展现状可见：(1)对绩效、绩效预算、绩效评价基本内涵的探索，形成了以“3E”为代表的基本认识(NAO，2011；ADB，2001)；(2)研究绩效评价的框架及指标体系，侧重于程序、方法、方式、指标体系的构建以得出科学的评价结论，绩效评价技术是研究的一个重点问题（Poister，1999；Melkers，2001；Jordan，1999；财政部预算司，2007；容志，2010）；(3)用经济计量的方法测度政府绩效预算的实践效果，得出了不尽相同的结论( Crain，2004；Williams，1999)；(4)政府绩效预算所面临的各种难题及约束条件(潘彬，2013；夏先德，2013)，为政府绩效预算未来的改革提供了线索。鲜有从质量管理体系的角度探讨质量管理对政府预算绩效管理等方面产生影响的研究( Ehrenberg，1994; Francois，2004)。基于质量管理体系的政府预算绩效管理研究与应用亟需进一步的深入开展，如如何认识政府预算绩效管理质量的内涵、影响因素、测度指标体系等，这些问题的探索可以为完善政府预算绩效管理质量提供理论基础，推进政府预算绩效管理走上新台阶。
二、政府预算绩效管理系统特点
根据质量管理理论与思想，考察或定义政府预算绩效管理质量体系，必须界定政府预算绩效管理系统的内容和范围。
绩效管理理念源于企业，引入政府管理领域始于二十世纪七八十年代，是一种较全面的政府管理模式和改进政府绩效的实用性管理理念和工具。政府预算绩效管理系统是和绩效管理系统有机关联的预算管理新模式，如图1。
从图l可以看出，绩效管理系统一般包括绩效目标管理、绩效运行跟踪监控管理、绩效评价实施管理、绩效评价结果反馈和应用管理，是一个有机构成的综合系统。推进政府预算绩效管理系统，是将绩效管理理念有效贯彻到政府预算管理全过程，使之与预算编制、预算执行、预算监督等预算管理有机融合，建立“预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的政府预算绩效管理系统。全国范围内政府预算绩效管理还没有全面大规模的铺开，政府各级财政部门普遍以项目支出为对象开展政府预算绩效管理（专项预算绩效管理），以政府部门整体支出为对象开展政府预算绩效管理和以一级政府的政府财政支出为对象开展综合预算绩效管理仍处于探索试点初期。
结合政府预算绩效管理系统的特点，运用系统流程图的表现形式，可描述政府预算绩效管理系统一般流程体系（见图2）。
从图2可以看出，政府预算绩效管理系统一般流程可以分为：编制预算绩效目标、项目实施、项目绩效自评价、项目绩效再评价、绩效结果应用5个阶段。政府预算绩效管理系统涉及到政府不同层级单位和部门，主要有各级财政部门、业务主管部门、基层主管部门和基层实施部门等管理层级以及第三方中介机构。政府预算绩效管理系统流程和管理层级组成了一个密集交织的网络，在该网络中，不同阶段管理层级扮演不同角色，承担不同主体责任。
三、政府预算绩效管理质量的内涵及影响因素
（一）政府预算绩效管理质量的内涵
根据国际标准化组织国际标准对质量概念的定义(INTERNATIONAL STANDARD．2008)，质量是“一组固有特性满足要求的程度”。特性是指事物所特有的性质，固有特性是事物本来就有的，它是通过产品、过程或体系设计和开发及其后之实现过程形成的属性。满足要求就是应满足明示的（如明确规定的）、通常隐含的（如组织的惯例、一般习惯）或必须履行的（如法律法规、行业规则）的需要和期望。对质量管理体系来说，质量的载体不仅针对产品，即过程的结果（如硬件、流程性材料、软件和服务），也针对活动、过程、组织和体系或者它们之间的组合。
预算绩效管理质量(Performance BudgetManagement Quality，PBMQ)的准确清晰界定是政府预算绩效管理质量研究的逻辑起点。所谓预算绩效管理质量，是财政和预算部门满足改进预算支出管理和优化财政资源配置的需求，达到提高公共产品和服务要求的程度。或者说，指政府预算支出管理满足公共利益相关者需要的适应性。这样，针对预算绩效管理质量实施质量管理的过程，形成了预算绩效管理的质量管理(Quality Management ofPerformance Budget Management．QMHRM)。预算绩效管理质量作为对预算绩效管理系统活动的整体度量，表征了总体预算绩效管理的效果，它的高低直接影响了预算绩效管理的价值。
预算绩效管理由不同的流程模块构成，这些流程模块共同构成预算绩效管理系统。预算绩效管理流程模块是预算绩效管理质量的实体，预算绩效管理质量是一种附着属性，描述了预算绩效管理流程模块的个体质量水平和整体质量水平。不仅是预算绩效管理单个流程模块的质量水平总和，还是该系统组合后整体融合效果的有机表现。
预算绩效管理质量由“硬”要素和“软”要素共同构成，“硬”要素主要是各类质量管理工具和方法、持续改进、过程管理等，“软”要素主要是与质量有关的高层治理结构、质量文化、战略质量计划、业务标准流程、以服务对象为中心、知识学习与培训等。“硬”要素和“软”要素密切相关，相互作用和相互影响。
预算绩效管理能力是预算绩效管理质量的动力因素，预算支出的管理活动，是由财政和预算部门管理人员行使的，预算绩效管理能力是财政和预算部门管理人员的专业技术水平和管理执行能力的综合表现，对预算支出管理的运作能力直接影响了各个预算绩效管理流程模块的效果。预算绩效管理质量除了受预算支出类型和内容不同影响外，预算绩效管理能力的差异也是预算绩效管理质量的重要影响因素。
从全面质量管理的视角看，考察或测评政府预算绩效管理质量，需要从预算绩效管理的过程质量和结果质量来进行。由于预算绩效管理有编制预算绩效目标、项目实施、项目绩效自评价、项目绩效再评价、绩效结果应用五个典型的流程模块构成，这些流程模块共同构成预算绩效管理系统，这些流程模块的完成需要过程质量来表征，可以称为预算绩效管理质量的过程观。从整体的进度衡量政府预算绩效管理的质量就构成了结果质量，可以称为预算绩效管理质量的结果观。两者共同构成了预算绩效管理质量，过程质量控制是提升预算绩效管理质量的可靠保证，结果质量是检验预算绩效管理质量的试金石，二者构成相互制约、相互促进的关系，形成过程质量和结果质量螺旋式上升的绩效管理质量系统。
在目前的政府预算绩效管理探索阶段，政府预算绩效管理作为一种全新的财政管理模式，政府预算绩效管理的观念转变和绩效文化的建立是一个持续的过程；政府预算绩效管理的法律法规体系有待完善，政府预算绩效管理中的权责关系需要强化；政府预算绩效管理是一项新事物，政府预算绩效管理的责任主体、评价对象、评价方式、管理程序等需要进一步明确，在政府预算绩效管理各个环节存在许多难点、盲点和突破点。所以需要更加强调政府预算绩效管理质量的过程观，才能保证结果质量，同时注重加强结果质量，反促过程质量。
（二）政府预算绩效管理质量的影响因素
政府预算绩效管理是一项复杂的系统工程：(1)流程环节多，主要有预算编制目标、预算执行监控、预算完成评价、评价结果反馈、反馈结果应用等环节；(2)涉及面广，从省以下政府级次资金流向上看主要有省级财政部门、省级业务主管部门、地市财政部门，地市业务主管部门、县级财政部门、县级业务主管部门、基层的项目执行主体等各个链条；(3)绩效评价复杂，从评价方式上一般采取部门自评价和财政再评价相结合，从评价时间节点上一般分为前期准备、部门自评价、财政再评价、评价结果应用四节点，从具体实施环节上一般有项目确定、培训学习、指标设定、部门自评、数据抽查、专家评审、总结报告、跟踪检查等八个环节。本文结合政府预算绩效管理关键过程和关键结果提出以下质量影响的关键因素：
1．绩效理念和绩效文化因素。绩效理念和绩效文化的建立是推行政府预算绩效管理的前提，也是影响政府预算绩效管理质量的首要关键因素。目前受既有的惯性思维影响，传统的管理理念还较盛行，执行项目的各级各部门领导与人员对绩效管理认识不清晰，重视程度不够；财政系统内部既有的运作模式还没有完全转到政府预算绩效管理轨道上来；执行部门虽然也有提高绩效的迫切需求，但扭转思维和行为惯式、打破传统利益格局和管理惯式的内在驱动力不足；还存在政府预算绩效管理由被动应付、盲目接受的态度和行为，这些势必会全面、深度影响到政府预算绩效管理的过程质量和结果质量。
2．绩效管理规章制度及机制因素。完善的绩效管理规章制度及机制是保证政府预算绩效管理的基础，是平稳有序全面推动政府预算绩效管理质量的保障，也是影响政府预算绩效管理质量的关键因素。目前政府预算绩效管理还没有建立完善的法律法规体系，总体规划和顶层制度设计相对滞后，各地各部门推进进度不一，规范性和客观性有待提高，在某种程度上制约了政府预算绩效管理的质量。全过程政府预算绩效管理工作机制也尤为重要，财政部门和预算单位之间的权责关系，财政部门和预算单位之间、部门内部财务管理与项目管理之间存在“两张皮”的问题，各方在政府预算绩效管理中的权责关系，特别是预算绩效标准化管理制定和信息化管理手段的使用，这些直接影响到政府预算绩效管理的过程质量和结果质量。
3．预算绩效目标因素。绩效目标是政府预算绩效管理的第一环节，是预算执行的绩效跟踪管理和预算完成后的绩效评价的依据和“标杆”。其中绩效目标编制的过程和科学化水平，绩效目标编制的深入调研和论证，编制绩效目标的指向性与系统性、挑战性与可实现性、细化量化与可测度性，既是政府预算绩效管理质量的直接体现，也直接影响政府预算绩效管理后置环节的质量。
4．绩效评价指标体系因素。绩效评价指标体系是反映部门预算支出绩效目标实现程度的判断标准，它以数量的形式提供有关财政支出运行特征及其目标完成情况的信息，是衡量、监测和评价部门（单位）预算支出经济性、效率性和有效性的重要技术手段。绩效评价指标设计和应用中是否遵循针对性、相关性、有效性，及绩效评价指标标准值的科学合理性，则直接影响政府预算绩效管理的实施效果，也直接影响到政府预算绩效管理的过程质量和结果质量。
5．绩效评价数据因素。绩效评价数据具体反映财政支出绩效的具体数值和水平，基础数据来源的真实性和准确性至关重要，在基础数据统计的口径、填报、汇总和分析中是否保真，是否采取多种手段和方式对基础数据的完整性、合理性、逻辑性和准确性审核和核查，这些都会影响和反映政府预算绩效管理质量。
6．绩效评价操作因素。绩效评价操作过程一般包括业务部门自评价环节和财政再评价环节，不同的环节有不同的操作流程和要求，业务部门自评价是否遵循了评价方案设计、数据收集汇总、指标分析、座谈、询问查证、问卷调查、专家评议、出具自评价报告等环节的实施过程和要求，财政再评价是否遵循了再评价的方案、数据核查、实地调研、座谈、询问查证、问卷调查、出具再评价报告等环节的实施过程和要求。由于绩效评价具有工作涉及面广、利益相关方多、专业技术性强等特点，组织领导和协调配合尤为重要，是否学习培训绩效评价的业务流程和操作方法，是否建立了责任制，项目主管部门是否做好项目实施单位内部的财务部门和业务部门、财政部门、中介机构和评审专家之间的协调和沟通，是否以高标准、严要求的态度完成绩效评价等等，这些都会影响和反映政府预算绩效管理结果质量。
7绩效监督与绩效应用因素。绩效监督与绩效应用具有促进部门改善预算管理威慑与补充作用，是政府预算绩效管理质量改进完善的重要环节。是否建立完善的绩效评价结果反馈机制，及时将绩效评价过程中发现的问题和漏洞反馈给被评价部门和单位，作为其改进预算管理、提高公共产品质量和公共服务水平的重要依据；绩效评价结果是否运用到预算编制中，实现绩效评价与预算安排的有机结合；是否建立绩效评价结果的行政问责机制，达到监督政府的目的；是否有完善绩效评价结果信息公开机制，加强社会监督；预算绩效评价结果是否纳入地区和部门工作目标考核的重要依据及作为领导班子和领导干部综合考评的重要内容。这些政府预算绩效管理后置环节的设立和完善是反促部门改善预算管理的重要手段，对于不断完善和改进政府预算绩效管理质量具有重要的推动作用。
8．预算绩效管理人员和绩效评价人员因素。预算绩效管理各级人员、绩效自评价或第三方评价人员是预算绩效充分发挥作用的主体，预算绩效管理和绩效评价各类人员的业务素质水平直接影响预算绩效管理质量。预算单位中的管理领导层、财务会计部门和业务主管部门是否全面掌握预算绩效管理知识体系，具备有效操作绩效管理的专业素质；第三方绩效评价是否来源多样，且实现委托方、受托方和被评价方相分离；参与绩效评价的第三方参评人员业务知识是否全面、经验是否丰富、责任心和服务意识是否强烈，是否努力提高绩效评价结果的客观性和公正性，这些因素会直接影响到政府预算绩效管理的过程质量和结果质量。
总体上看，绩效理念和绩效文化因素是影响政府预算绩效管理质量的宏观基础关键因素；绩效管理规章制度及机制因素是影响政府预算绩效管理质量中观基础关键因素；预算绩效目标因素是影响政府预算绩效管理质量微观前置基础关键因素；绩效评价指标体系因素、绩效评价数据因素、绩效评价操作因素、是影响政府预算绩效管理质量微观操作关键因素；绩效监督与绩效应用因素是影响政府预算绩效管理质量微观后置关键因素。
四、政府预算绩效管理质量控制节点体系
（一）构建原则
1．科学性原则。这是质量控制体系的立身之本，各项控制节点的设立应有科学依据，应能准确反映政府预算绩效管理质量客观实际情况及其特征。
2．系统性原则。质量控制节点体系应能全面完整地反映政府预算绩效管理质量所涉及的各个因素及其本质特征，结合“预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的全过程预算绩效管理过程，形成一个系统化的完整体系。
3．重要性原则。结合政府预算绩效管理关键过程和关键结果，优先使用最能反映政府预算绩效管理质量影响因素的核心质量控制节点。
4．经济性原则。质量控制节点体系设计应当通俗易懂、简便易行，应当考虑现实条件和可操作性，符合成本效益原则。
（二）政府预算绩效管理质量控制节点体系
目前的全过程预算绩效管理主要围绕以下三个方面开展：一是专项资金支出项目绩效评价；二是县级财政基本支出和综合支出管理绩效综合评价；三是部门基本支出和综合支出管理绩效综合评价。三者存在较大的不同点，前者开展的较早和较完善，而其它类的评价刚刚开始试点。本文以专项资金支出项目绩效管理为样本，构建政府预算绩效管理质量控制节点体系，如表1。
五、结语
关键词：预算；绩效管理；管理机制
中图分类号：F812.3
文献标识码：A
文章编号：1003-4161（2012）05-0108-03
财政部“十二五”规划提出要“完善预算绩效管理制度，建立健全绩效目标确定、绩效跟踪、绩效评价及结果应用有机结合的预算管理机制，实现全过程预算绩效管理”，并于2011年7月下发《关于推进预算绩效管理的指导意见》，在全国范围内部署推进预算绩效管理工作。据笔者了解，一年多来，全国预算绩效管理工作在制度建设、组织保障、管理模式等方面取得了阶段性的改革成效。但肯定成绩的同时，要看到基于不同的理念、视角、价值取向、方法选择等因素，在预算绩效管理理论层面呈现名目繁多、功能各异、内涵交错、概念模糊、众说不一的局面，致使实践部门在选择模式上出现了概念模糊、引证混乱的问题，对深化改革所带来阻碍十分明显。本文试将以科学发展的视野，对预算绩效管理机制的基本内涵和相关理论予以探讨，旨在提出建立健全适合我国预算绩效管理新机制方面的几点思考。
一、预算绩效管理机制基本内涵与框架
要实现和完善全过程预算绩效管理体系，就必须先将绩效管理这一思想、工具“打破揉碎”，并使其进入到预算管理部门的理念中，融入到预算管理工作的各个细节，才能保证预算绩效管理各个子系统和谐运转。笔者就先将“预算绩效管理机制”分解为“绩效管理+预算+机制”，并逐步分析其各自内涵，并为下文提供理论支撑。
（一）绩效管理的内涵与框架
“绩效管理”这一概念在20世纪70年代美国管理学家Au—brey Daniels提出后，人们展开了系统、全面的研究。所谓“绩效管理”是特定行为主体管理者与被管理者为了达到组织目标，减少中间层次，双方共同参与制定业绩成就、成绩、实现、完成、履行等计划目标，达到持续提升个人、部门和组织绩效的目的管理模式。如图1，也可以理解是一个动（绩效计划、绩效辅导、绩效考核、绩效反馈）静（绩效目标、指标体系、考核纪律、评价制度合称）结合循环驾驭管理实践的过程。
众所周知，学科之间的相互交叉已是科学发展的大趋势。绩效管理成为一种管理思想、工具，不论从管理的“组织”还是“个体”维度理解分析，严格地说都应属于管理科学，而管理学科本身是一个交叉学科。从一般基础理论看其整合了控制论、系统论、信息论、行为科学、管理学等；从边缘学科理论看其应用了目标管理理论、管理控制理论、成本效益理论、权变理论、激励理论等。这启示：对绩效管理理解，需要更广泛、更深入地引进和吸收其他学科的理论和方法。
（二）预算绩效管理的发展与实践
将绩效管理理念用于预算管理实践，就产生了预算绩效管理。预算管理是政府管理的重要组成部分，代表了政府改善民生和加强社会建设的一种理念。为从宏观、中观和微观层面，加深领悟和理解绩效管理和预算管理的切入点和体现方式，要把预算绩效管理放在政府改革实践独特的历史背景下去考研，助于新机制的解读。
基于罗斯福“新政”和凯恩斯主义兴起，“效率政府”行政理论影响，1949年美国胡佛委员会提出了“绩效预算”概念，开创了预算管理的新时代，其后美国政府又相继出台计划一规划预算、目标管理和零基预算等措施。1979年撒切尔政府开始了英国“新公共管理”的改革，并在“效率战略”的指导下，相继推行了雷纳评审、部长管理信息系统、财务管理新方案等改革措施，极大地推动了绩效评估在政府部门中的应用。目前，绩效管理这一理念、工具不仅在发达国家之间盛行，同时也推广到了发展中国家。世界各国政府的政治、经济、社会和文化背景不同，将绩效理念引入其政府改革层面也存在差异。但从代表性或者公认性的视角看，英国财政部提出政府绩效3E（经济性、效率性和有效性综合判断）内容框架；美国最初绩效预算是按照运作和方案来组织，企图将运作和方案的绩效水平与具体的预算数额予以联系，如今发展到将效率和资源相结合。这些基本凸显出预算绩效管理一个粗略框架，即给部门一个目标，基于完成任务的工作量拨付预算资金，并通过衡量目标完成情况达到对预算执行全过程的监督，强调以结果为导向，部门同时有较大自决策具体的资金运用。
对预算绩效管理理解同样需要吸收其他学科理念，再结合上述预算绩效管理发展溯源概况，学者们研究认为，预算绩效管理的发展实践融入了“二重理论”主线。一条围绕“公共产品”、“公共需求”配置和生产效率理论体系；一条涉及政治理论（公平）和行政理论（效率）体系。对于涉及具体理论的知识笔者不再累述，本文主要梳理和探究在这些理论背后，映射了哪些与预算绩效管理改革相关联的问题。总体看：公共产品配置效率理论不直接关联预算绩效管理主题，但政治制度制定通过公共选择实践，促使公共产品配置效率不断向帕罗托最优靠近，影射出实施预算绩效管理的复杂背景；公共产品生产效率理论揭示了政府部门在公共产品供给中的低效率、高成本现象，究其原因是缺乏激励机制，预算绩效管理模式正是树立“协约”精神以解决激励机制的手段，暗示了实施预算绩效管理改革的重要性；政治理论与行政理论之间存在繁杂渗透制约关系，致使政策导向更适合在行政领域去校检，在政治领域绩效管理显示出力不从心的现象。同时还要看到，预算绩效管理改革不是全盘否认传统预算管理模式，而是不断整合社会发展新理念，对其进行改造和逐步完善，企图设计出一个理想的管理模式，彰显了科学性和强大的生命力，预示着预算管理改革的方向。
（三）预算绩效管理机制的运行张力界定
“机制”一词源于希腊文，原意指机械、机械装置、机械机构及其运行原理，后来这个词移植到生物学、医学等领域，用于指代有机生命体各个器官之间的相互关系、相互作用的客观运行过程。机制一词被引入管理领域后形成了管理机制的概念，主要是指管理系统内的诸要素相互作用、自动耦合的原理。按照这个描述，那么预算绩效管理机制应该具有两个特征：一是预算绩效管理张力是否能适应环境，即管理成为强化预算工作目标实现的“理性机制”；二是预算绩效管理是否按既定程序运行，即管理是隐藏在有效与合理的工具选择、技术体系中，结果可以观察与衡量，也可以区分优秀与普通。
预算绩效管理是政府行使公共权力一项制度，落实制度衍生机制内容。机制本身可以不拘场合，可以灵活执行，但要根植于中国特色社会主义的实践特色、理论特色、时代特色的土壤中，必然有一个“中国化”的转变。笔者认为转变应在通用游戏规则之内，有明确的价值导向。或者说绩效管理不仅仅将成为为政府服务的工具，也是要将不同群体的利益博弈机制纳入政府决策，建立起民众表达——政府回应公共资金管理的机制，政府部门之间也应有良好的遵循协约精神，并且每个环节都严格受到法律的保护。
预算绩效管理是一个舶来的理念，加工具、方法、技术为特征形成的机制。从国内外预算绩效管理发展实践看，基本上是理念、制度（法规）、组织（含专业的人力资源）、技术（工具和信息、标准）、规程（系统运行完整）作基本支撑，形成“五位一体”的管理合力，再达到管理目的的一个漫长过程，忌讳急功近利。或者说新机制相对传统预算管理机制，须从立法、规划、组织、控制内容、责任方式多方面实施改革创新。同时，必须考虑政府内外以及部门在基础工具选择等风险。
总之，预算绩效管理机制要解决最根本的问题，就是预算绩效管理理论上的研究与实践部门怎么有机的结合，并引导其发展。
二、建立适合我国预算绩效管理新机制的路径
从以上理论梳理和分析，我们可以知道，预算绩效管理背后有深厚的理论依据，也存在着更高价值根据。绩效管理原理也启示，有效的管理始于准确希望达到的目标。因此，建立适合我国预算绩效管理机制的路径，就是正确运用绩效管理这一理念、工具，并科学贯穿于预算管理全过程。绝非在预算管理中玩弄绩效抽象的概念，也不是突出管理的一个环节，或者与传统的预算执行监督、审计混为一谈。
（一）更新理念，将预算绩效管理纳入社会治理范畴
预算绩效管理是政府绩效管理的重要组成部分，如图2，是一种以支出结果为导向的预算管理模式。而传统预算管理模式是在传统工业化时展起来的中央集权政府，致力于建立各种规章制度和层叠的指挥系统。二者同时揭示，管理理念源于政治体制的思想意识、权力结构，那么实施预算绩效管理必须先从管理理念重塑着手。
先放下马克思主义理论分析，在全球化和国际竞争日益剧增的大环境下，西方国家面对政府高额财政赤字、低效率、管理失控，引起社会公众对政府提供高质量服务能力失去信心的问题，“倒逼”政府行政管理改革不得不顺势而变，并先后从政府预算管理着手。无论怎么改，现代政府的改革基本上是沿着无限政府到有限政府，由管制政府到责任政府再到服务政府的路线推行。按照新公共管理理论精髓一企业家政府理论解读，就是将管理主义者边缘化的公民权、社会责任、公共利益等价值量度重新置回公共管理话语的中心，探索以公共服务为依归建立了绩效体系。我国政府向来有集中力量办大事的执行力，中央近期要求要牢牢把握重要战略机遇期这一重大机遇，沉着应对挑战，坚持把改革创新精神贯彻到治国理政各个环节，特别是发展更加广泛、更加充分的人民民主，更加注重发挥法治在国家和社会治理中的重要作用，最终目标就是建设服务性政府。这里有异曲同工之妙，即政府统治职能逐步弱化而社会管理和服务职能日益强化。
因此，实施预算绩效管理，绝不仅仅是财政部门的独角戏，应该纳入中国特色社会主义社会管理体系。即政府先要更新理念（有改革的思想意识或者改革共识），根据理念来决策和设计顶层政策，再进行政策的执行。一方面要加快政府职能转变，另一方面要在培育社会组织、加强社会建设、加强法制建设等方面有突破，调动社会群体、政府内部不同机构、不同利益代表的积极性，不断改善预算绩效管理的生态体系。本着平等协商和协约精神，以公共服务为切入点构建预算绩效管理体系。遏制行政管理的随意性以及貌似型绩效评估的军令状、末位淘汰等单向式考核，拓展公众知情、参与、表达和监督财政资金资源分配的渠道。
（二）构建平台，以绩效管理系统性协调政府部门管理体系
近年来，我国预算管理的科学化、民主化水平不断提高，预算公开也有了明确的时间表，但预算编制、执行、监督严重脱节的问题没有从根本上得到改善。一方面《预算法》中对预算管理只有相对原则规定；另一方面我国政府内部权力相对分散，预算分配与职权不够统一的问题没有有效制约。当然，我国政治制度有其自身的优势，前面分析也得出，预算绩效管理导向更适合在行政领域去校检，在政治领域绩效管理显示出力不从心的现象。这启示我们，实施预算绩效管理，不但要在做好法律制定、公共预算、问责机制，以及相应的财务及审计控制制度等方面下工功夫，更重要的是把核心问题转到政府管理上来，并关注制度细节和系统性。政府应当对总体价值追求、管理工具进行整合，使目前预算项目绩效评估回归到绩效管理主题，实现公共服务为依归的绩效管理系统总目标。
现代社会的政府组织基本上建立于“政治与行政、决策与执行”两分的专业分工基础上。在监督方式上，西方国家普遍采取异体制衡，但也是不是演变成为“互相否决”制度；我国基本可以理解为同体制衡，往往左右手不协同。加之，传统预算管理中，预算部门仅“回答”预算支出后是否符合财务规则。这些问题不同程度掣肘绩效新机制建立和完善。笔者认为，实施预算绩效管理，不应纠结于机构改革与体制改革，或者简单地复制新建（精简机构）组织形式。树立绩效管理理念后，与传统预算管理比较，在管理主体、管理对象、责任方式上自然会发生根本性改变，要求部门在预算支出实施前后，不但要给纳税人“回答”提供多少产品和服务，还要“回答”将这些产品和服务完成何种程度，这是一个系统性的工程，循环的管理过程。其中翔实的目标和评价尺度体系，必将改进各个机构互相矛盾、互相扯皮、互相推卸责任的局面，也就是说部门不单一对有利于自身的规则负责，还要对政府绩效管理体系负责。
同时，基于我国当前高度集权的管理体制，应由各级政府建立预算管理部门联席制度，围绕政府战略目标细化部门目标，并将预算绩效管理结果纳入纪检监察、组织部门、公检法部门和审计等部门对公务员的监督考核内容。同时，借助人大的权威利益平衡机构的作用，加强人大财经委对预算管理的审查，才能确保预算绩效管理实践的系统性，防止预算绩效管理改革出现“伪改革”。
（三）发展创新，以丰富绩效管理理论提升部门实践水平、
预算绩效管理理念形成并演变为政府管理的一项制度，再到预算绩效管理实证校验，凸显了预算绩效管理本质，即对资源分配绩效信息的一个环状结构、多层次获取、分析、应用过程，应遵循管理控制的一般规律。从世界绩效管理发展趋势看，有三个鲜明阶段：从目标导向到过程管理；从结果导向到发展导向；从单向评价到系统评价。这些也给实践留下了无限发挥或钻营的空间。造成各地实践良莠不齐。笔者认为，预算绩效管理理论研究应当走在经济社会发展之前，并引导其发展，否则，将是充满盲目和风险的预算绩效管理改革实践。也就是说预算绩效管理纳入政府管理过程中，不能回避更具体的组织行为学相关理论以及一些新型边缘学科成就，来促使系统环节修复完善，并不断优化程序。
关键词：政府预算管理；利益相关方；路径选择
中图分类号：F81 文献标识码：A
原标题：关于我国政府预算管理改革问题的探讨――基于利益相关方的视角
收录日期：2013年3月2日
一、理论阐释
从经济学的视角思考一个现实问题，往往需要将其置于一个理论的或概念的框架之中，作为政府预算管理的研究也不例外。本文按照政府预算管理体系中各利益相关方的逻辑关系，展开对政府预算管理问题的研究。以政府预算部门作为核心关系方，分别考察政府预算部门（即资金供给方）与资金使用单位（即资金需求方）、由公共选择机制形成的立法监督机构（即监督制衡方）三者之间的互动影响结构，进而提出政府预算利益相关方共同治理机构的理论框架，并结合中国市场经济与公共财政框架构建的现实，进一步分析提出中国政府预算利益相关方共同治理结构的路径选择。
二、当前我国政府预算管理改革存在的问题
如同任何社会变革一样，当前的中国政府预算管理改革也并非尽善尽美。由于具体国情的束缚和传统管理模式的桎梏，时至今日的中国政府预算管理改革也只能说是取得了阶段性进展，改革仍旧面临着诸多瓶颈。笔者认为，当前存在的问题主要有：
（一）“先易后难”的逐次推进方式，增大了后续改革的难度。时至今日的预算改革，是从部门预算、国库集中支付改革和政府采购等领域开展的，而作为基础性工作的“政府收支分类改革”，却由于种种原因直至2006年2月方才出台。而政府收支分类改革，恰恰是预算管理变革的基础性技术支撑平台。并且，我国现行政府会计体系基本上采用的是完全收付实现制，至少在短期内还不具备过渡到权责发生制的现实条件。这种现实国情难免在一定程度上妨碍了我国的政府收支分类改革向国际上政府财政统计最新口径靠拢的进程。
（二）在政府治理的纵向层级上，具有地方先行的“倒逼机制”。当前的预算改革，首先是由以河北、广东、天津等为代表的地方政府率先推动的，并大体形成了“系统规范型”和“阳光财政型”两大地方预算改革主流模式。如果从整个政府治理模式的视角来考察地方政府预算管理创新的现实意义，地方政府预算改革积极性的调动，对于中国政府治理结构的长期演进所产生的影响将是非常长远的。
（三）政府部门资金配给自由裁量权存在扩大的倾向。在中国预算管理改革中，预算透明度的增加和“暗箱操作”的减少，已是不争的事实；但由于利益相关主体的共同治理模式还有待继续完善，也就未能通过构建更为完备的监督制衡机制进一步约束有资金分配权的部门（如各级发展改革委员会等部门）预算资金配给中的自由裁量权。目前，中国的预算改革，其重点仍旧是在政府内部加强行政控制，而不是强化立法机构对于预算过程的政治控制。预算资金结构性配给的自由裁量权，不仅未能受到应有的约束，反而呈现日趋扩大的倾向，严重肢解了政府预算管理的统一性。
在现行预算模式下，各级预算内资金中，资本性基础设施建设投资的年初计划由各资金使用者提交给同级或是上一级发展改革委员会，各级财政部门确认总体的资金规模，而具体的资本性支出项目的优先次序，则是由各级发改委决定。从而导致各级预算中基础设施建设等资本性支出预算的预留资金的比例过大，人为形成了某些享有预算资金再分配权的“第二财政部”。
（四）相关配套立法改革滞后，预算改革缺乏必要的法律依据
1、当前的中国政府预算管理改革是在1994年通过的《预算法》基本框架下展开的。在《预算法》出台之际，我国的经济运行机制和预算管理模式还带有很浓厚的计划经济色彩，立法环境还未完全市场化，《预算法》的某些环境也未能摆脱旧体制、旧模式的影响。鉴于法律规则的局限，中国政府预算管理改革也未能完全突破《预算法》的基本框架，这在某种程度上制约了改革推进的步伐。
2、不仅《预算法》自身难以适应政府预算管理发展的要求，其他相关配套法律的立法与修订工作也相对滞后。历时十多年的中国政府预算管理改革，仅仅在经历了近四个年头之后，于2002年6月才催生出了《中华人民共和国政府采购法》，其他许多重要的预算管理法律法规，要么迟迟难产，要么沿用计划经济时代的旧规章。相关配套立法改革的滞后，使得许多改革举措难以找到相应的法律依据。
三、构建利益相关方共同治理结构的路径选择
（一）尽快完成构建利益相关方共同治理模式的组织准备工作。加快推动为市场经济立宪的进程，强化立法机构的权威监管职能。所谓“为市场经济立宪”，就是从制度层面上明确政府与市场之间的分工与合作。也就是说，市场的分工就是要决定生产什么、如何生产和为谁生产的问题；政府的分工则是要通过公共财政提供公共产品，其中包括国防、治安，以及对于市场经济来说不可或缺的产权保护。只有大体实现了为市场经济立宪的历史进程，真正强化了立法监督机构的权威监管职能，中国政府预算管理的利益相关方共同治理结构才具备了现实的基础性运行平台。
（二）在政府预算管理纵向结构上，进一步明确中央与地方的适度分权化取向。从我国各级次预算管理的现实出发，在分权的程度上，应突出省级政府预算管理的重要地位。在具体改革突破口的选择上，可以结合各地公共治理水平的特点，选择已经具备一定基础和条件的省份先行推进。其可行性在于：首先，省级政府的预算管理水平相对较高，人员素质与业务能力相对较强，具备了保证分权化改革成功的必要条件；其次，省级政权具有相当程度的立法权限，从省级开始的预算改革，有利于得到相应的法律支撑；再次，省级政权作为中国政治结构中承上启下的枢纽，中央预算向省级预算的分权，具有便于管理的特点，在一定程度上可以避免“一放就乱”局面的出现。
（三）改变预算资金配给自由裁量权的分布结构，逐步实现由供给方向其他相关主体的适度转移
1、就资金配给权在不同利益相关主体间的分布而言，逐步削减政府预算部门的资金配给权，相应地扩大资金使用者和立法监督机构的权力。政府预算部门的资金配给权，应当主要集中于初步确定各资金使用者的预算资金拨款总额。由于各资金使用者拥有提供本部门公共产品与服务的更多信息，总额拨款的具体安排使用权则应当赋予资金需求方；而立法监督机构则拥有对预算拨款总额规模与各部门具体资金结构性安排的最终审议与决策权。
2、就预算资金供给方内部而言，除了以政府预算部门作为资金供给主体，还应适当引入民间非营利组织的预算资金供给，以改变资金供给结构中政府预算部门的独占垄断地位。考虑到民间非营利组织所提供的公共产品与服务，同样具有某种满足社会公共需要的性质，其所提供的资金投入，当然也应纳入公共预算的约束与监督体系。民间非营利组织预算管理的完善，也将有助于构建完整的中国预算管理体系。
（四）在预算资金需求方中引入竞争机制，实现适度市场化改革
1、对于由政府部门承担的属于竞争性产品的领域，根据可能逐步交由市场机制来提供，由此节约部分预算资金，以更好地满足社会公共需要；对于具有“准公共性”特征的公共产品与服务，在由预算资金使用者提供必要份额的同时，向私人经济部门出让一定的供给份额。
2、在政府预算管理中逐步引入成本―效益分析、全面质量管理、目标管理等企业管理中成功的管理方法与技术手段。
（五）适时推动预算管理规则与程序改革的进一步深化
1、延长预算审议时间，强化人大常委会专门委员会的预算初步审查。预算审议时间的延长，大体可以体现为两个方面的内涵：一是人大全体会议期间，在日程安排上明确预算审议的具体起止日期，以免将政府预算报告仅仅作为政府工作报告的附属产品，只是加以简单化走过场地讨论；二是由人大常委会专门委员会就政府预算的内容进行相对长时间的辩论，细化政府预算的初步审查。
2、改进预算审议方式，逐步推行预算结构性审议（分部门表决）的决策模式。可以考虑参考市场经济国家立法监督机构进行预算决策时的做法，改进现行预算审议方式，试行并逐步推广结构性预算审议的决策方式。所谓结构性预算审议，就是在就政府预算整体进行表决的基础上，再分别就各部门的预算安排加以表决。通过预算结构性审议方式的改革，可以避免总体合理但部分不合理的预算草案轻易获批通过现象的出现。
3、在政府预算决策过程中，可以尝试引入部门预算的质询议程。也就是由部门领导或部门预算编制负责人接受人大全体会议或人大常委会的质询或是询问，就代表和委员们对政府预算安排中存在的疑惑加以解答，并加以公开报道。即使在全体会议的表决中，因时间的限制，可以将对部门的质询作为备选议程。但在人大常委会专门委员会对政府预算的初审工作中，则必须将部门预算编制依据的质询纳入法定必经程序。
（六）加强社会舆论与审计监督，完善利益相关主体的共同治理模式
1、通过鼓励社会舆论与新闻媒体对政府预算管理活动的披露与监督，使得纳税人得以充分了解自己交纳的税款是如何被使用的。这既是社会公众所享有的公共事务知情权的重要体现，又构成了中国政府预算利益相关方共同治理结构中的重要一环。
2、审计机构作为一种外部监督机制，协助立法监督机构审查政府预算，已成为大多数市场经济国家的通行做法。在我国目前的审计体制下，保证审计部门对政府预算审查与监督的有效存在，以审计监督推进政府预算法治化进程，必将是一条走向阳光财政的必由之路。
主要参考文献：
[1]李燕.提高政府公共服务能力的财政思考[J].中央财经大学学报，2006.12.
[2]马蔡琛.政府预算部门的行为特征及其治理结构[J].经济问题，2008.10.
[3]李燕.政府预算法制化管理――深化改革的迫近之举[J].中国财政，2006.12.
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[5]马蔡琛，冯振.公共预算博弈：零和游戏还是正向激励[J].人民论坛，2012.11.
[6]牛美丽.中国地方绩效预算改革十年回顾：成就与挑战[J].武汉大学学报（哲学社会科学版），2012.6.
关键词：绩效预算；困难；理论假设
作者简介：赵合云(1973－)，男，湖南邵阳人，广东商学院财税与公共管理学院讲师，湖南大学博士研究生，主要从事政府预算管理与会计研究。
中图分类号：F811．3 文献标识码：A 文章编号：1006－1096(2007)02－0120－03 收稿日期：2007－01－12
20世纪80年代以来，随着新公共管理运动的兴起，以美国为首的西方国家开始实施旨在缓解财政困境、提高政府行政效率的新绩效预算，并取得了明显的成效。90年代以来，随着我国政府执政理念的转变，如何提高政府预算支出的绩效以及政府全部活动的绩效，正成为国内理论界与实际工作部门密切关注的课题，绩效预算日益为人们所熟悉。但绩效预算制度的实施是建立在目标的一致性、绩效测量的科学性与绩效信息的真实性等理论假设基础上的，要满足这些理论假设基础条件，需要比较成熟的制度环境，执行起来非常困难。本文首先分析了绩效预算制度理论假设本身与现实存在差距，接着从这一视角出发，分析了绩效预算在我国实施可能遇到的困难，从而得出结论，我国目前还不具备实施绩效预算的条件，比较现实的选择应该是从绩效预算的理论假设出发，在保证目标的一致性、绩效测量的科学性与绩效信息的真实性等方面努力，为今后全面实施绩效预算创造条件。
一、绩效预算：理性化及其困难
20世纪80年代出现的新绩效预算是一种以绩效或效益为目标、以成本为基础、以业绩评估为核心编制的一种预算。它具有以下三个特征：一是预算与绩效联系。在确定各部门预算时，将各部门获得预算与其工作成果挂钩，并将绩效考核作为预算部门增加或削减预算的重要依据。二是效益与成本挂钩。从强调公共核算的角度，将企业经营的成本理念引入预算过程。预算的确定所依据的不仅仅是预算支出所能带来的效益多少，还要考虑获得效益所付出成本高低。三是控制与放活并行。一方面绩效预算要求对预算目标与总额进行集中控制，确定预算的数量与大体投向；另一方面，在预算的具体使用权上放活，在确保达到预期目标的前提下，给予各部门使用资金充分的自。
与传统预算相比，绩效预算吸收了以前各种预算模式中有价值的成分，并在预算管理中注入理性因子，成为成功引人预算理性的典范。
1．注重改善政府管理。绩效预算改革能够帮助政府的项目管理者们明确组织的目标(努力方向)、监督政府项目的绩效、更好地了解关于项目结构和运作的问题，同时为将来做好打算、改善内部控制，并就项目成果进行沟通。
2．注重提高透明度和责任归属。绩效预算将资源投入和政府行为的产出和效果联系起来，大大提高了政府运作的透明性。不仅政府内部的管理者能够清楚了解其工作的优劣，而且年度的政府绩效报告成为公民评价和监督政府的一个有效渠道。绩效预算还把责任关系明晰化，赋予了项目管理者更大的权限，但同时要求其为项目的执行结果负责。而在传统预算模式下，人们只看到了政府人员工资、办公用品等等的细节支出，看不出政府到底干了什么，干的结果如何。
3．注重改善政府内部和外部预算参与者之间的沟通。绩效预算明确规定了项目的目标，并确立绩效目标，让政府机构及其雇员更好地理解对他们工作绩效的期望。它帮助政府管理者们更有效地就自己的活动与高级行政官员、立法机构成员以及公众进行沟通。与传统预算相比，绩效预算对每一项政府项目、绩效度量和预算信息都给出描述，让普通公众都能够获得这些信息，因而有助于政府管理者将关于预算和主要政府活动的信息给公众，并赢得公众对政府工作的理解和支持。
追求理性的预算是人们的美好愿望，然而完全理性的预算在现实生活中是不存在的。特别是绩效预算的实施是建立在理论假设基础上的(表1)，要满足这些理论假设条件，需要比较成熟的制度环境，现实具有以下困难：
1．目标一致性的困难。目标的一致性要求行政部门面对多重的委托人(如行政部门、立法部门、利益团体与人民等)仍可以制订出相关和有用的策略规划。要实现这一点，以下条件是必须的：首先，要明确政府与市场的关系以及各自的活动边界；其次，要妥善界定各预算单位所行使的法定职能，按照职能划分其相应事权与财权；然后，在此基础上通过建立有效的激励机制和内部约束的方式，强化政府的公共管理责任并考核其相应的行政绩效。
但在实际工作中，政府目标与行为的特点注定了要满足以上条件实际上是非常困难的。其一，政府行为不同于企业行为，其目标是多元的。Hood(1995)等将政府行政部门的目标及行为归纳为：服务于全体公民而非顾客；追求公共利益，而非自身利益；关注市场，但不限于市场，还关注宪法和法令、社会价值观、政治行为准则、职业标准和公民利益；强调社会服务等。显然这种多元化的政府目标无疑增加了政府与市场、政府内部不同行政部门目标体系界定的困难。其二，政府活动目标经常是模糊不清的。作为社会管理者，政府行政部门总是试图通过政治过程，努力调和许多相互矛盾的社会需求，表现在其所追求的目标常是一些笼统、定性、不易量化的软目标。为实现此类目标，人们在有关政府活动的范围、具体方式选择、相关财政支出的规模和持续的时间等讨论上难以取得共识，导致这些活动的绩效衡量标准变得极其宽泛，弹性很大。
2．绩效测量的困难。绩效测量是绩效预算的核心，从国际范围来看，这一内容已是世界财政管理学界公认的难题。
一方面量化行政部门的计划目标的绩效标准难以确定。由于政府部门的活动目标经常模糊不清，这样代表不同利益集团的评估主体可能从不同的评估视角，对同一评估对象(如政府部门)的绩效做出大相径庭的判断。就是说，对于政府活动而言，统一的绩效标准难以确定(例如，卫生领域的绩效考评与国防领域的截然不同)。即使在目标达成一致的情况下也是这样的，一些机构集中精力在对工作或业务上的评价上，这不是他们没有意识到这些评价是有缺陷的，而是因为要找到对实现一个政府目标(这些目标也是在计划管理者的控制之下的)的合适考评实在很难。在考评国家税务局给予纳税人的援助时，如果是根据回复电话的次数而不是看援助的质量会容易得多。而在考评环保机构是否成功时，若根据违规的次数去评定会比根据空气和水的质量容易得多。
另一方面，绩效报告与应用存在困难。绩效报告是预算前一周期的结果，又是后一周期的基础和依据。然而现实情
况是，绩效报告的质量和作用不能令人满意，计划达成的目标或结果难以从绩效报告中获得。例如，支出控制者由于信息不对称很难对未完成绩效的解释说明提出意见，现有绩效的真实性也会由于政府官员的“机会主义”而不能得到保证，绩效计量体现为一系列统计数字及其说明的总和(这又为某些支出单位搞数字游戏提供了便利，容易形成重视绩效指标，而忽视公众利益的问题)，这几乎是所有实行绩效预算国家存在的问题。
3．绩效信息与预算决策挂钩的困难。绩效预算的初衷之一旨在通过绩效与预算的整合，在两者之间建立起清晰和持续的联系，发挥绩效对提高预算决策效率的信息揭示作用。但事实上，绩效信息与预算决策的挂钩远没有如此简单。
首先，要给政府所有的活动建立共同的绩效特征几乎是不可能的。由于政府部门某些支出项目的“产出”难以界定，在获取有关的绩效信息方面客观上存在诸多困难，加之现行评估技术的局限性，人们自然会对上述项目的绩效评估结果产生疑虑。其次，在信息不对称情况下，绩效与预算挂钩对部门官员很可能产生“逆向选择”，使得他们乐于提供“好的”信息同时隐瞒“坏的”信息。实际上，一个项目若没有得到足够的资金可能会产生差的绩效，而这又可能导致这样的想法：执行效果差的计划应该分配到更多的资金。而那些成功实现目标的机构不应该再多分配资金。再次，即使绩效信息是准确、可靠的，客观上仍然存在诸多制约因素导致政府预算决策偏离绩效标准。例如政治策略在预算决策中扮演了重要和合理的角色，预算规模、预算结构既受重要政治因素的影响，也受高层预算决策者的政治策略的影响。
二、在我国实施绩效预算的难点分析
从绩效预算理论假设的视角来看，它的实施并非易事，各国面临共同挑战，对于我国，困难不仅在于此，我们还要解决由于本国国情的特殊性所产生的问题。这就要求我们在实施绩效预算之前，除了要对这一预算制度本身固有的局限性和某些重要的技术特征有着清醒的认识外，还要对本国具体的制度环境、现有条件进行充分论证。
第一，从目标的一致性来看，实施绩效预算要求明确政府与市场的关系以及各自的活动边界；界定各预算单位所行使的法定职能，并按照职能划分其相应事权与财权；强化政府的公共管理责任并考核其相应的行政绩效。考察我国的基本情况不难发现，在公共财政体制初建阶段，政府和市场的关系未能完全理顺，各预算单位的社会经济职能难于明确界定，各行政部门很难制订各自的明确的战略规划，阐述各自的使命以及设定年度预算执行的绩效目标。
第二，从绩效的测量来看，实施绩效预算必须建立一套科学合理的绩效评估体系。在我国，虽然随着政府执政理念的转变，我们一直在探索建立某种合适的效益评估制度。但是到目前为此，我国预算管理中对支出项目的效益评估仍然普遍存在着评估活动不规范、评估范围不全面、评估手段落后、评估指标设计不合理等问题。
第三，从绩效信息与预算决策挂钩来看，绩效预算不仅需要搜集大量的绩效信息，而且要求从业人员具有较高的预算分析、决策能力。而我国当前的预算改革在很大程度上是建立在西方国家在19世纪就已经基本成型的传统预算模式基础上。在强调控制的传统预算制度环境下，一方面，财政部门并不需要为了预算审查而收集与分析各个部门生产公共服务的过程、成本、技术等方面的信息；另一方面，预算资源使用部门不愿意真实反映成本与绩效信息，因为行政部门的成本节约，有可能带来的是下一年度预算的裁减。因此，预算信息是非常分散和匮乏的，财政部门和各个支出部门也没有发展出必需的预算分析、决策能力。
三、在我国实施绩效预算的政策建议
上面的分析表明，虽然在我国实施全面的绩效预算为时尚早，但作为一项重要的财政改革内容，绩效预算在我国将大有可为。为此，我们目前的改革应该从绩效预算的理论假设基础出发，结合我国实际，在目标的一致性、绩效测量、绩效信息等方面努力，为今后实施全面的绩效预算创造条件。
1．从目标的一致性来看，完善公共财政体制建设是根本。公共财政体制建设主要是解决“政府应该怎么花钱”，这有助于明确政府与市场的关系以及各自的活动边界，界定各预算单位所行使的法定职能，强化政府的公共管理责任并考核其相应的行政绩效，防止政府权力滥用所导致的财政资源盲目使用与浪费。首先，要正确界定政府职能，明确政府与市场的关系。应当说，经过二十多年的积极探索和总结经验，我国政府职能的范围已经十分明确，即要把计划经济体制下的“万能政府”向市场经济体制下的“有限政府”政府转变，完善政府的经济调节、市场监管、社会管理和公共服务职能。但如何真正明确政府与市场的关系以及各自的活动边界，将这些职能转化为各级政府的实际行动，保证和促进各级政府弱化、转化和强化相应的职能，却是当前我国政府职能转变的重要课题；其次，要合理划分事权，确定各预算单位的法定职能。这又包括两个层次：第一层次是根据事权的不同性质，合理划分不同级次政府之间的事权范围；第二层次是根据各政府部门本身职能范围的不同，合理划分不同政府部门的事权大小。最后，要合理配置财权，明确绩效目标。根据财权与事权相统．一的原则，各行政部门必须在明确各自使命的基础上，合理配置财权，设定年度预算执行的绩效目标。
2．从绩效测量来看，加快绩效评估体系的建设是关键。绩效评估体系的建设是绩效预算中的关键环节，也是难点之一。我们必须根据本国国情，在政府的预算管理中逐步设置一种科学、规范的绩效评估体系，用于全面考核政府及其部门预算活动中的社会经济效果。绩效预算的评估体系主要由评估主体、评估对象、绩效目标、评估指标等组成。从评估主体来看，应该由财政部门统一领导，政府各部门具体组织实施；从评估对象来看，可以是整个部门预算活动，也可以是某个具体的预算支出项目；从绩效目标来看，一般包括部门的年度预算执行计划和中长期预算工作规划，可以再细化各自的职能目标与业务目标；从绩效评估指标体系来自看，绩效评估指标的设定要充分考虑经济、社会、文化、心理等各种因素的影响，还要根据不同部门和单位的性质、不同的项目类型和考评工作的需要，按照定量与定性结合、统一性指标与专业性指标相结合的原则设立。
3．从绩效信息的真实性来看，保证绩效信息与预算决策的挂购至关重要。一方面，绩效预算要求政府支出的项目成本衡量准确，绩效信息能够充分和完整反映政府活动成本。这就要求继续推进部门预算、政府采购、国库集中收付制度和政府预算会计制度改革，完善成本衡量体系建设。另一方面，要正确运用绩效信息，提高预算信息的分析、决策能力。要将绩效信息作为以后年度编制和安排预算的重要依据，及时调整、优化未来的预算支出方向和结构，进一步合理配置财政资源。
【关键词】地方政府；预算管理信息；披露
一、引言
近年随着《新预算法》和《关于加强地方政府性债务管理的意见》的实施，我国地方政府债务问题日益凸显，2015年底已接近国际警戒线。然而当前地方政府并未建立相关日常性管理与预算管理信息披露机制。预算管理信息披露的缺陷不利于政府常态化融资管理，隐藏着巨大风险，进而可能引发更多方面社会问题。因而研究如何全面披露政府预算管理信息成为政府债务管理的重要问题。
二、文献综述
目前我国对政府预算管理等问题的研究仍处于探索阶段。陈工[1]（2013）认为我国政府预算改革正处于向完善权力制约机制的传统预算和提高财政预算资金效率及有效性的新绩效预算演进的双向进程中。关键是加强政府预算的政治控制，健全政府预算核算体系，提高预算透明度，实施“全口径”预算管理。王洛忠、李帆[2]（2013）指出近年来我国政府预算公开工作虽有明显进展但仍存在结构维度、内容维度、时间维度差距。杨亚军等[3]（2013）建议借鉴GASB第34号公告《州和地方政府基本财务报表与管理层讨论和分析》，将“基本财务报表”中的“政府整体层面财务报表”定位为提供包括政府财务状况信息等财务管理信息，而将“必要补充信息”中的“比较预算报表”定位为提供预算管理信息，这样就可把财务管理功能与预算管理功能较好整合。同时将预算报表从“必要补充信息”中提出作为主要报表。
目前我国政府预算管理更侧重于财政收支平衡信息的生成与披露，但《新预算法》中将我国政府会计分为预算会计和财务会计两大部分，但并未对预算会计和财务会计的债务信息予以整合披露，也没有全面的对政府预算管理信息进行披露，信息质量堪忧。因此，本文将在我国目前地方政府预算管理信息披露现状基础上，结合国外先进经验，提出建议与对策。
三、国内外政府预算管理信息披露的现状分析
1、国外政府预算管理信息披露的现状
（1）美国预算管理信息披露
1912年发表的《国家预算的需要》奠定了美国现代预算制度的里程碑。美国预算管理信息披露的最大特点就是健全的法律法规先行。美国宪法明确规定“一切公款收支的报告和账目，应经常公布”。除此之外，国会及审计署制定颁布的《预算与会计法》、《联邦管理者财务一体化法》、《信息自由法》等法律文件中都有关于政府预算管理信息编制、公布的条款。在美国，参与预算过程的机构有责任向公众提供预算管理信息。总统的预算草案、国会的预算文件及预算会议记录都必须公开。同时，国会审查和辩论预算的会议对公众开放。
（2）法国预算管理信息披露
法国政府预算管理的最大特点是“依法管理”，即所有预算管理活动都有详细的法律条文进行清晰地界定，从法国大革命时期就对政府预算管理信息披露有相应的法律规定。法国2006年1月1日开始实施的新《财政组织法》第56条规定：“本组织法所提及的法令和决定都要刊登在公报上。除涉及国防、国家内部和外部安全或外交机密外，所有的提案报告也要刊登在公报上。”其预算全过程，透明度很高。法国政府通过多渠道向社会公众公布政府预算管理信息。为此，法国财政预算部网站开辟了专栏，用于公布所有本年度最新以及近十年来的政府预算文件，公民均可注册此专栏并提出对本年度政府预算的看法或问题，负责人会与提问者进行信息沟通。此外，法国政府每年出版《预算组织法公民指南》通俗读物，通过直观清晰的问答形式，配以图表及简单的说明文字，对公民进行有关国家财政预算知识的教育。
（3）韩国政府预算管理信息披露
韩国是亚洲地区预算透明程度最高的国家之一。韩国政府颁布了一系列法律推动信息公开，保障公民获取预算管理信息的权利。韩国政府在2006年颁布的《国家财政法案》中规定，预算准备、预算执行、预算报告的相关文档都要对公众开放。韩国政府不断创新制度，推动电子政府建设。公民可以进入电子政府便利地获取中央政府的预算、审计报告等信息，地方政府的财政信息也可以在网站上获得。
2、国内地方政府债务预算管理信息披露现状
我国地方政府预算管理信息的披露现状，主要存在以下几点问题：
（1）地方政府披露的预算管理信息质量堪忧。一方面已经出台的政策并没有在预算信息披露管理实践中得到应用，表内披露的政府债务仅仅是统计数据，并不符合会计确定条件。另一方面地方政府披露的信息缺乏规范性以及连贯性，没有统一格式，可比性差。
（2）预算管理信息披露内容无法满足多元化信息需求。各地方政府披露的信息不完整、零散，并且政府债务相当一部分仍游离在预算之外，影响了预算的完整性，对于债务资金的使用效益也产生了极大地影响，无法满足信息使用者对于信息的不同需求。
（3）预算管理信息披露缺乏规范、科学的预算编制体系，方式不完善。第一，不同地方政府的披露水平差异较大，各职能部门的报表格式存在差异，口径不统一。第二：地方政府不同时期预算管理信息披露数据具有较大随意性，主观因素大。第三：缺乏专门的预算管理信息报告体系与渠道。政府公开预算管理信息的披露集中在网站披露，方式单一。
（4）预算管理信息披露的监督机制不完善。首先是法律监督缺失。规定要求地方政府对预算管理信息进行披露的政策仅仅是原则性的，没有详细说明披露方式及披露内容。其次是会计监督缺失，现行的政府会计并未形成成熟的债务监督机制。最后是社会监督缺失，目前还没有地方或个人因为违规举债而被问责，信用评级机构缺乏中立性。
四、对我国改进政府预算管理信息披露的建议
在借鉴国外政府预算管理信息披露的基础上，结合国内披露现状及问题，笔者认为应该从以下几方面做出改进：
1.构建法律监督、会计监督和社会监督三位一体的监督体系。（1）法律监督。出台国家层面的《地方政府预算管理信息披露法》，成立专门管理部门。（2）会计监督。通过预算会计的预算与决算的对照、财务会计监督、内部控制等制度的完善，加强对地方政府预算管理信息的监督。（3）社会监督。引进社会审计、项目评估、信用评级等社会监督机制，建立畅通信息反馈通道，完善监督体系。特别重视建立和完善预算公开的相关法律法规规章。法规中尤其要建立预算公开的行政问责制，明确违反预算公开相关法律法规的法律、行政责任，明确责任追究方式。
2.增强预算管理信息的实用性、可比性与及时性。引入权责发生制，加强预算管理信息的披露，细化预算管理会计科目，使预算管理信息与各部门为公众提供的公共服务相匹配，是百姓能够看懂预算管理信息。同时构建统一的预算管理信息披露报表，统一口径、信息披露方式，扩宽信息披露的途径，提高信息公开的及时性。在预算公开程中，也要尊重部门和地方差异性，允许其根据具体情况作细微调整，添加报告附注。
3.预算管理信息公开贯穿整个预算全过程。我国的预算报告在人大审议通过后才公开，公开之后再无下文。人大审议预算的过程、预算执行中的调整等信息，公众无从得知。针对这些问题，政府在预算编制过程中应广泛征求各界意见，随时向公民公开预算管理信息。对于重大项目的预算应让公众及时了解，以便及时把合理意见和建议落实到预算决策中。
4.拓宽信息获取的途径。在“互联网+”时代，要充分发挥互联网的作用。首先，可参考国际惯例将部门预算集中公布在一个网站上，有利于对部门预算公开的监督。其次，考虑在各级政府的门户网站主页设立预算管理网站的链接。然后，预算管理网站要根据政府部门、关键问题等不同主题对政府预算管理信息进行分类，且应允许免费下载。在此基础上，预算管理网站上可以设立公共论坛，便于使用者互动讨论。最后，对于地方政府信息披露的渠道，要广辟路径。报纸、电视、广播、社区布告栏等都可应用。
5.将地方政府债务纳入预算管理体系中，并加以详细披露。地方政府应当依据当地还本付息的能力与发展规划，专门建立债务预算，接受人大的审议和监督，完善预算管理体系。债务预算的编制内容主要涉及债务总额与结构情况、预算时期内举借与偿还情况、债务收支预算、偿还资金来源预算等，同时需要规范地方政府债务预算编制流程，反映债务预算资金的收支，加强债务预算体系的完整性和科学性。
参考文献
[1]陈工.我国政府预算改革的目标与实现路径[J].地方财政研究，2013（02）：21-26.
关 键 词：政府收入；财政收入；预算管理
中图分类号:F812.2 文献标识码:A 文章编号:1005-0892(2007)04-0041-03
一、国际上对政府收入的规范分类
国际货币基金组织（IMF）的政府财政收支统计体系是世界上运用最为广泛的政府收入统计体系，它涵盖世界上149个国家。在国际货币基金组织的财政统计分类里，政府收入被划分为经常性收入、资本收入和赠与收入三大类。资本收入通常编制专门预算，因此，政府收入一般指经常性收入。经常性收入包括税收收入和非税收入。但无论政府以哪种形式取得收入，都纳入预算管理，即政府收入就是财政收入。我国现时使用的财政收入概念，只是国际上所使用的政府收入概念的一个部分。如果以国际上的政府收入概念为统计口径，目前我国的政府收入大体可分作几个类别：
1. 预算内收入。是统一纳入国家预算，按国家预算立法程序统一管理，由各级政府统筹安排的财政资金，也就是我们通常所说的财政收入。
2. 预算外收入。指国家机关、事业单位和社会团体为履行或代行政府职能，依据国家法律、法规和具有法律效力的规章而收取、提取和安排使用的未纳入国家预算管理的各种财政性资金。
3. 制度外收入。如果将预算内收入称作“依法而征”的收入，将预算外收入称作“依规而收”的收入（尽管放在预算外，但征收管理以国务院、国家计委和财政部等部门颁发的行政性文件为依据），那么，制度外收入则是由各部门、各地区“自立规章、自收自支”的收入。
从严格意义上讲，我国政府收入应是上述几类收入相加。
二、我国政府收入的预算管理范围
长期以来，我国对财政资金的划分是从资金管理的角度进行的，所以尽管目前我国政府收入体系构成发生了很大变化，但从总体上政府收入仍然是根据资金管理方式分为预算内收入和预算外收入两大部分。截止2006年底，我国政府预算收支科目分类的范围依然是政府预算内收支。
我国财政统计中的“财政收入”，通常也称为“一般预算内收入”。当前具体项目包括：各项税收、国有资产经营收益、纳入预算内的行政性收费收入、罚没收入、海域场地矿区使用费收入、专项收入（排污费、城市水资源费、教育费附加收入，前两项在国家统计数据上并入其他收入）、其他收入（基建贷款归还收入、基本建设收入、捐赠收入）。
我国财政收入即一般预算收入之外还存在大量的预算外收入。由于预算外资金的过快膨胀，国务院于1996年就开始将预算外资金中的中央政府性基金收入首先纳入预算管理（当时是13大中央政府性基金），其数额在预算报告中专门列明。2000年9月、2002年7月，又分别通过正列举的方式将部分政府性基金纳入预算管理。目前，国务院批准的收费项目，90%已纳入预算管理，政府基金已全部纳入预算管理。但需说明的是，政府性基金虽然纳入预算管理，但并未列为一般预算内收入。
2004年10月，我国政府正式对政府收入作了税收收入和非税收入的划分，标志着我国将遵循预算完整性原则对所有政府资金进行统一的财政管理。但税收收入与非税收入的划分，并不意味着全部的政府收入都纳入了预算管理。由于我国政府收入体系的特殊性，目前仍然只有部分非税收入纳入了预算管理。纳入预算管理的非税收入又分为两部分，一部分列入一般预算内收入，一部分未列入一般预算内收入。一般预算内的非税收入包括国有资产经营收益、纳入预算内的行政性收费收入、罚没收入、海域场地矿区使用费收入、专项收入、其他收入。纳入预算管理但未进一般预算内收入的主要有政府性基金。另外还有部分财政性资金未纳入预算管理，大约占全部政府收入的20%左右。具体数据见表1。
注：1. 全部政府收入=预算内财政收入+纳入预算管理的政府性基金+预算外收入。2. 纳入预算管理的政府性基金数据来源于当年预决算报告中预算执行数。3. 本表在计算一般预算收入外非税收入时，社会保险基金未作剔除。4. ―表示数据未取得。
从表2我们可以看出，在我国县乡级，一般预算收入外的非税收入远远大于一般预算收入内的非税收入。2005年，一般预算收入外的非税收入是一般预算收入内非税收入的4倍。而且其中大部分没有纳入预算管理（专户收入部分）。尽管在2007年政府收支分类改革中，收支科目包括了实行专户管理的财政预算外收支以及社会保险基金收支，但暂未改变目前预算管理的基本流程和管理模式，未改变预算平衡口径及预算内资金（包括现有一般预算资金、政府性基金）、预算外资金、社会保险基金分别管理的方式。因此，我国政府收入仍未能实行完全的预算管理，仍有较大部分政府资金游离在预算管理之外。
三、优化我国政府收入预算管理的思考
如前所述，把政府收入划分为税收收入和非税收入的目的是为了遵循预算编制完整性原则对所有政府资金进行统一的财政管理。政府预算外基金制的理论基础是使用者费的受益原则，中国政府预算外资金建立的初始目的是解决传统体制下的政府效率缺乏问题。但随着社会主义市场经济体制的逐步建立，公共财政理念的深化和民主进程的推进，要求政府行为逐步规范化，政府部门应实施公共预算决策，构建公共财政框架。在认识上，要从收入取得的角度来重新认识政府的收入构成，以便更好地反映政府职能的变化以及政府财力的合理构成，突出资金所有权属国家、分配权在政府、管理权归财政这一理念。从发展趋势看，应逐渐弱化政府预算外资金，把政府收支全部统一到政府预算中来。
注：1. 统计数据中不含北京、上海、天津；2. 专项收入包括排污费、城市水资源费、教育费附加收入，前两项在国家统计数据上并入其他收入。
当前世界上几乎所有的国家都存在政府非税收入，并且都是进行宏观调控的一个重要组成部分。但从管理制度上看，大部分国家尤其是市场经济体系比较成熟的发达国家，虽对政府非税收入的管理形式有所不同，但基本原则一致。都特别强调管理的规范性和法制性，都将政府非税收入全部纳入财政预算。在统一的财政预算内，对不同的收支采取有所区别的管理办法，按照预算管理完整性原则对其进行统一管理。
作为政府部门实施经济管理的途径之一，公共预算应是“政府对公众的公共偏好进行有目标选择的结果”，是民主的载体，也是连接立法部门和行政部门的纽带。由此，针对当前约20%的一般预算收入外非税收入未进预算“笼子”的状况，为确保政府预算的科学性、完整性，政府应实施如下改革：
第一，结合财政体制改革，完善非税收入体系。
非税收入的性质决定了其适用于准公共物品的提供，因而非税收入在各级政府收入来源中所起的作用也各不相同。我国先后进行过四次较大的财政体制改革（1980、1985、1988、1994），每次改革的目的都包括规范政府间财政资金分配原则并强化各级政府的协调。应当看到，改革效应是递增的，初始目的的实现程度也逐步加深。但也必须承认在体制转轨和政府职能的转换过程中，地方政府总是希望扩张体制外资金，提高资金分配权，这也是各级政府预算外资金迅速膨胀的原因[1]。如果将各级地方政府的预算外资金纳入财力作为计算上级政府对下级政府转移支付的基础，则地方政府“乱收费”的可能性大大减小，就会遵循受益原则收费，充分发挥收费在提供公共物品中的公平性作用。
第二，正确处理各种不同形式的非税收入之间的关系，提高公共预算决策效率[2]。
非税收入的种类和项目繁多，收入性质各不相同，在政府资源配置中所起的作用也各不相同。使用者费是在公共劳务受益和公共劳务成本间建立直接联系的制度安排，本质上属于公共劳务供给市场化方法的运用。使用者费可以提高资源配置效率，但也存在着一个“度”的问题。在收费制度安排上，必须综合税收制度安排来考虑。政府性基金是从支出角度改善效率的一种方式，但政府收支不可能全部实行基金制，也存在着哪些项目适合基金制和基金占这个政府收支比例的问题。从理论上讲，政府性基金是使用者费的延伸，其作用介于税收和使用者费之间。由于我国存在着“部门决策”现象，因而政府基金存在设置过多的现象。正确处理好三者之间的关系，对于实现真正意义上的公共预算决策有重要意义。
第三，强化部门预算，编制综合预算，将全部非税收入纳入预算管理。
纵观西方发达国家的政府收入管理，各种非税收入全部上交财政(国库)，其所需要的开支由财政预算安排，不得坐收坐支，值得我们借鉴。我国各级政府、各级财政部门应结合预算管理制度改革，按照市场经济发展、政府职能调整与规范的客观要求，在近些年基本实现预算外资金规范性管理的基础上，将那些尚未纳入预算管理的非税收入，逐步分期分批纳入财政预算管理，由财政部门代表政府实行统一分级管理，加强对预算决策的集中控制能力，使原先分散在各个部门的预算决策权规范化并集中起来[3]。
具体地讲，一要逐步将所有执收、执罚部门收取的非税收入全额上缴财政，列为财政预算收入，执收、执罚部门履行职能所需支出通过编制部门预算由财政予以解决，切断执收、执罚部门组织收入与自身利益的关系，从体制上解决非税收入管理中存在的深层次问题。二要规范非税收入票据管理。票据管理是非税收入管理的关键环节，为确保票据管理的规范有序，各级政府要制定和完善票据管理制度，如票据印制和管理制度，票据保管和领购制度、票据监交制度和票据核销制度等，使票据从印制到核销全过程都做到有章可循，有制度可依，以实现非税收入票据规范化管理。三要通过引入零基预算、绩效预算、综合管理定额和支出标准等概念和方法，使具体预算决策环节更加科学规范[4]。
第四，改革预算收支科目，细化预算编制内容，提高政府预算透明度。
在预算编制上，科目的设置应尽量体现复式预算和部门预算的要求，既要包括财政预算内收支，也要包括预算外收支。《2007年政府收支分类科目》中收入分类包括税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收入、转移性收入。其中非税收入类的部分科目中已包括了实行财政专户管理的预算外收入，资金为新增科目。但从发展的趋势看，还应进一步细化款、项、目级预算，提高政府预算的透明度。
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参考文献：
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【关键词】 政府管理会计； 概念框架体系； 业务与技术体系； 应用指引体系
【中图分类号】 F235.99 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0020-05
一、引言
建立高效廉洁政府是我党执政的核心理念与重大改革部署。党的十突出强调从严治党，不断提升党员干部拒腐防变的能力和我党抵御风险的能力，增强自我净化、自我完善、自我革新、自我提高能力。党的十八届三中全会明确提出，加快转变政府职能，全面正确履行政府职能，简政放权，提高效率，优化政府组织结构，绩效管理，落实责任。政府管理会计作为提升国家治理体系和治理能力的重要工具，内嵌于政府活动之中，对于推进建立高效廉洁政府发挥着独特的功能与作用。为此，财政部于2014年颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（下文简称《指导意见》），该文明确指出“管理会计服务于行政事业单位内部管理需要”。全面推进政府管理会计体系建设有其现实的重要性和紧迫性，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措，是提升政府部门效率效能、预防腐败的重要手段，是建立健全财政制度、推动行政事业单位加强治理的重要保障。
此外，党的十八届三中全会提出了要建立“政府财务会计”体系，即“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”；而目前我国实行的主要是以收付实现制为基础的“政府预算会计”体系，这将导致我国出现政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计体系“三足鼎立”的状况。这样的局面让我们不禁要思索以下重大基础性问题：在高效廉洁新常态下如何构建政府管理会计；如何运用政府管理会计；政府管理会计特色在哪里；三大政府会计体系如何整合等。毋庸置疑，从当前及未来发展趋势看，管理会计与财务会计已相对成熟，是现代会计并驾齐驱的中流砥柱。构建政府管理会计，发挥其价值创造与决策支持功能，必须植根于中国特色的政治、经济大环境提供的土壤与条件，并紧扣建立高效廉洁新型政府需求。
二、国内外研究现状与评析
（一）国内外研究现状
1.关于政府管理会计的内涵
“政府管理会计”表述出现在1954年Lawrence W.Robson的“Management Accounting for Public Administration”一文[ 1 ]，可将管理会计运用到公共领域进行成本控制，加强预算管理。财政部出台的《指导意见》提法是“管理会计服务于行政事业单位内部管理需要”。罗辉提出“公共部门管理会计”的概念，将其定义为公共部门会计信息系统的重要组成部分，认为其主要目标是提高公共管理效率、效益与效果，并为公共部门经济与管理活动全过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等提供会计信息服务。
2.关于政府管理会计的理论动因
（1）权变理论。“不同类型组织需要应对不同环境条件”，权变理论（Contingency Theory）使得人们对“内部组织状态和过程与外部环境需求之间一套复杂的相互关系”有了更好的理解（Lawrence and Lorsch，1967）。在政府管理会计的研究方面主要体现在单环境因素政治竞争强度（Ingram，1984；Evans and Patton，1987）、会计官员选拔制度（Ingram，1984）、政府机构臃肿程度（Baber，1983；Evans and Patton，1987）、环境稳定性（Green wood et al，1980）、组织要素、管理理念和政府会计人员职业化水平（Evans and Patton，1984；In-gram，1984）等与政府管理会计变革相关的研究。“国家会计生态”模型（Gernon and Wallace，1995）是一个初步的综合影响因素模型，“修正的国家会计生态”模型（PG.Gerhardy，2002）表明社会环境、专业环境、组织环境、主体环境、会计环境五大方面影响国家会计系统变革，而“国家会计发展的扩展权变模型”（PG.Gerhardy，2002）则是综合因素影响模型的集大成。
（2）新公共管理理论。20世纪80年代，发达国家推动行政改革的主体思想是发端于英、美的新公共管理（New Public Management，NPM），且这种新模式日趋被世界上越来越多的拥有不同传统和经济发展水平的国家所接受[ 2 ]。NPM理念包括权力下放、职业化、目标管理、绩效测量、产出控制、部门分化、积极竞争、合同外包、消费者导向等内涵与特征[ 3-4 ]。调查表明，欧盟成员国已经使用了各种先进的公共管理工具[ 5 ]，欧盟希望能借此改革治理、改善公共管理，建立国家和公民之间的一种新型关系，以及实现更加“灵活”的决策目标（European Commission，2007）。
（3）公共受托责任理论。受托责任的存在是人们之所以要会计的根本原因（杨时展，1995），而政府会计在全球的发展是由于民主社会和市场经济的发展和完善对受托责任的巨大需求（陈立齐和李建发，2003）。公共受托责任理念的日趋受重视和革新，进而又推动了全世界范围的政府会计变革，二者的协同性表现在：效果上的绩效性受托责任；报告及报告对象的受托责任；长期持续的受托责任与全面的公共资源受托责任（路军伟和李建发，2006）。
3.P于政府管理会计的概念框架
政府管理会计概念框架（Conceptual Framework，CF）包括主体、目标、假设、对象、要素、职能、原则、确认、计量等基本概念。政府管理会计主体包括政府部门和公立非营利组织，可以划分为各级政府主体、各级政府部门主体以及独立核算的预算单位和政府基金单位主体等层面[ 6-7 ]。政府会计目标分为基本目标、中级目标和最高层次目标（陈立齐和李建发，2003），政府管理会计的主要目标是实现以绩效为导向的受托责任，为中级和高级两个层面提供信息支持（路军伟，2007）。政府管理会计假设含七方面：一是空间范围假设，二是可持续发展假设，三是时间范围假设，四是货币与非货币计量的混合计量假设，五是成本性态可分假设，六是预算控制假设，七是风险价值可计量假设（张曾莲，2009）。政府管理会计以资金运动或价值运动为研究对象（牛彦秀，2002），指向政府部门与人员的活动（公共服务与管理），以及管理的公共资源（自然资源、公共品）（田冠军，2012）。政府管理会计要素含资产与负债要素、预算要素、成本与作业要素、收入与支出要素、项目管理与责任会计要素、人力资源要素和绩效要素（张曾莲，2009）。政府管理会计职能包括预测宏观经济前景、参与微观经济决策、控制经济发展过程、规划经济发展目标、考核评价经济绩效、分析经济效益、考核经济责任、反馈经济信息和参与组织协调等（蒋占华，2014；张曾莲，2009）。关于政府管理会计原则，AICPA和CIMA（2014）联合提出通过沟通提供对政府决策有影响力的建议（影响力）、提供与政府管理相关性的信息（相关性）、分析对价值的影响（价值量）、履行受托责任与建立相互信任（信任度）四项原则。
4.关于政府管理会计的专门应用
行政事业单位管理会计基本内容包括预测系统、管理决策系统、全面预算系统、预算管控系统、项目管理与责任会计、业绩评价系统和内部报告系统[ 8 ]。罗辉（2006）提出公共部门管理会计框架包括：公共部门管理决策分析，公共部门预算与会计基础，公共部门收入与支出分析，公共部门成本分析与成本控制，公共部门项目管理与责任会计，公共部门人力资源、信息资源及Y产与负债会计，公共部门绩效与评价。
管理会计技术与方法始终保持“灵活和创造性”，不同的情境不能采用“一成不变”的方法（National Audit Office of UK，2003）。在西方公共管理改革实践中，企业管理会计方法亦被广泛应用[ 9 ]。行政事业单位管理会计实务“首要目标是缩小预决算差异”（邹平，2015）。铁道部从1989年开始采取的一系列举措，如本量利分析、清算办法改革、运用作业成本法和标准成本法进行测算、开展全面预算管理、实行资产经营责任制考核等（楼继伟，2014），是政府管理会计运用成功的典范。
平衡计分卡最初是以营利性企业为对象提出的，但其思想和方法也适用于非企业组织。彭韶兵（2015）考察了云南大理学院附属医院利用平衡计分卡提升组织绩效水平的情况。平衡计分卡技术亦是博士研究论题关注的焦点，可将其应用于地方政府（省、市、县）（韩学义，2010）、县级政府（周省时，2013）、政府部门（李伟成，2012）、政府管理领域（齐越，2008）的绩效评价问题。
5.关于政府管理会计的整合
整合政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计的原则是“适度分离并相互衔接”（财政部，2015）。管理会计是传统财务会计与其他领域方法技术和发展的结合，政府管理会计是政府财务会计逻辑上的延伸（王光远，2004）。二者能有效地使用同一数据库；财务会计准则与管理会计概念需同时确定，尽量缩小差异；二者报告基础基本一致（张曾莲，2011）。政府管理会计与政府预算会计管理对象都是单位资金活动和经费收支情况，可以共用许多原始资料，都是为信息使用者提供信息且满足管理的需要（刘永泽，2014）。在政府公共受托责任的信息披露过程中，财务会计系统与预算会计系统能够互相补充，两者的信息披露方式与报告模式能够协调与整合，两类会计系统中收支类账户能够协调，电算化系统对两类会计系统能够整合支持[ 10 ]。
（二）对现有研究动态的评析
总结上述学术史，政府管理会计研究表现出三个明显特征：（1）相对于企业管理会计，政府管理会计研究关注度不够，投入力量不足；（2）政府管理会计理论根基不牢，系统性、一贯性、逻辑性薄弱；（3）政府管理会计“不知在做”，“实践处于自发无序状态”，政府管理会计基本理论与方法分散在行政事业单位实践中，欠缺归纳、提炼与升华。另外，从现实和理论两个层面来看，行政事业单位对政府管理会计具有强烈的需求，政府管理会计作为一种治理工具在公共部门领域具有广阔的应用空间，能够创造巨大的效益与价值。
同时，政府管理会计实践走在了政府管理会计理论前头，理论建设滞后于实践应用。我国政府管理会计研究还有大片“留白”，是一片广阔的“蓝海”，需要深入挖掘、探索。这正是本文努力之方向，尽全力达成的目标，即将政府管理会计理论化、体系化、逻辑化、科学化，将政府管理会计基本原理与方法应用到行政事业单位实践，提升治理水平，产生价值效益，提炼政府管理会计最佳实践。
三、中国政府管理会计体系的构建
（一）中国政府管理会计体系的研究内容
本文的研究对象是政府管理会计的构建、运用与整合。根据前文述评，本文认为中国政府管理会计体系研究的具体内容包括：（1）政府管理会计的概念框架体系构建（CF），包括环境、定义、目标、对象、要素、职能、原则、确认、计量、信息报告等重大基础性概念。（2）政府管理会计业务与技术体系构建。业务上，包括六个方面，分别是政府预算管理会计、成本管理会计、项目管理会计、资产管理会计、收支管理会计和廉政问责管理会计；方法上，综合交叉运用各种方法，既吸收现代企业管理会计的方法，又运用传统的政府管理会计方法。（3）政府管理会计应用体系的构建。运用于行政事业单位，指导实践，构建基本指引和应用指引，建设案例库。将政府管理会计基本原理与方法运用到行政事业单位，提升治理水平；提炼政府管理会计最佳实践，推广示范。（4）政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计的整合，三者适度分离、有效衔接。
（二）中国政府管理会计体系的总体框架
从整体逻辑观察，本文将政府管理会计体系划分为政府管理会计概念框架体系、政府管理会计业务与技术体系、政府管理会计应用体系三大板块，并进一步延伸研究政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计整合问题，合计四大子体系，整体框架如图1所示。
四、中国政府管理会计体系构建思路和方法
（一）基本思路
本文的研究围绕政府管理会计的“构建”、“运用”与“整合”展开，具有严谨的内生逻辑一致性，结构严密，前后一贯。力求回答四大基本问题：（1）政府管理会计概念框架是什么？（2）在包罗万象的政府行为和技术方法中，政府管理会计应关注并选取哪些业务？适用哪些技术方法？（3）运用上述政府管理会计原理与方法如何构建应用体系（基本指引、应用指引和案例库）来指导实践，创造价值，提高效益？（4）政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计是什么关系？如何整合？经过长期的积累观察和团队的思想碰撞，课题组形成图2所示思路。
（二）政府管理会计概念框架体系构建
政府管理会计概念框架体系包含环境、定义、目标、对象、要素、职能、原则、确认、计量、信息报告等基本理论。概念框架应充分反映政府管理会计的四方面特征：（1）政府管理会计是一种服务职能，本身不是目的，即主要发挥其作为一个信息系统或者提供信息的工具的作用，为政府价值创造和公共决策提供支持。（2）政府管理会计决策过程最终是为了实现提高财政资金使用效率、降低行政运营成本、审查考核政府官员责任以及政府工程项目创造价值等政府目标，并防止以上目标在实施过程中的偏离。（3）政府管理会计要成为管理信息提供的手段，并能通过沟通提供有价值的建议，即它能够处理不同部门信息，消除组织障碍，像粘合剂把各个部门整合成为一个整体，通过一定的方式能够为管理者提供满足其属性的有影响力、相关性的建议和信息。（4）政府管理会计应该具有前瞻性，即它应当具备规划、预算、预测、考核、控制、风险防范等主要功能。政府管理会计概念框架体系如图3所示。
（三）政府管理会计业务与技术体系构建
政府管理会计业务与技术体系论述选取哪些业务，适用什么技术方法，一个核心思想是要坚持“灵活”和“创造性”。在业务和技术上重点考虑四个方面：第一，热点与重点业务，如创造巨大经济效益、社会效益、部门效益的业务；第二，重大举措和业务，如有关重大改革实施、政府政策落的业务等；第三，能提升政府服务能力的业务，如提升政府与部门治理水平、治理能力和治理效能的业务；第四，不应过分注重“神秘”的技术方法，避免使用复杂的系数、量化实证方法。
本文提出的政府管理会计核心业务包含政府预算管理会计、政府成本管理会计、政府项目管理会计、政府资产管理会计、政府收支管理会计、政府廉政问责管理会计六大方面，分部分、分模块加以阐述。具体方法组合交叉运用，一方面，吸收企业先进管理会计技术方法，包含作业基础预算、战略计分卡、价值链分析、平衡计分卡、作业成本法和风险管理等；另一方面，运用政府传统成熟的管理会计技术方法，包含预算配置―执行―决算分析评价技术，投入―产出―效益模型分析技术，公众满意度定性分析等。政府管理会计核心业务与技术体系如图4所示。
（四）政府管理会计应用体系的构建
政府管理会计应用体系是运用前两个专题的基本原理与基本方法指导最佳实践，创造应用价值，产生实践效益。包含两个方面：一是将政府管理会计基本原理与方法应用到行政事业单位实践，服务管理，将前两个专题的研究落到实处，构建基本指引和应用指引体系，创造价值，产生效益；二是梳理总结当前行政事业单位已经运用的政府管理会计，提炼优化，生成最佳实践示范，并进行推广，最终整合生成具有现实指导意义的案例库。政府管理会计案例库应满足三个要求：第一，能够实现最佳实践示范，并确实对实践具有普遍参考意义、垂范作用；第二，能够与前两部分的概念框架体系、业务技术体系实现诠释和契合，先后呼应、前后一贯；第三，具有时效性、代表性，丰富多样，并持续动态更新。政府管理会计应用体系如图5所示。
（五）政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计的有机整合和适度分离
本文提出双整合模式――“理论层面整合+应用层面整合”，具体来说，在制度上分离、在报告上分离、在计量基础上分离，在账务处理系统上衔接、在会计科目上衔接、在信息化系统上衔接、在人才队伍上衔接。整合的根基在于充分利用大数据、云会计现代信息技术平台，引入整合信息化研究。整合思路如图6所示。
五、结束语
综上所述，全面推进政府管理会计体系建设有其现实的重要性和紧迫性，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措，是提升政府部门效率效能、预防腐败的重要手段，是建立健全财政制度、推动行政事业单位加强治理的重要保障。面对我国政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计体系“三足鼎立”的局面，构建政府管理会计体系的关键是将政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计进行有机整合和衔接，并做到适度分离。这也是改变以往政府管理会计学术研究体系匮乏，系统性、一贯性缺失，满足当前政府管理会计改革的理论与实践需求。
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关键词：美国公共预算；预算改革；财政管理；中国公共预算
中图分类号：F813.2 文献标识码：A 文章编号：1005－0892(2011)09－0042－06
公共预算和财政管理包含最重要的政府决策程序和机制。以美国的实践为例，在20世纪至21世纪的绝大部分时间里，美国都有着丰富的公共预算和财政管理历史。本文将提供美国历史上主要预算改革和重要的理论发展的一个时间序列梗概，并提出分析美国预算和财政管理的基本框架。美国预算和财政管理不仅有自己独特性的一面，而且也有和世界各国相一致的一面。另外，本文还将区分公共预算(如预算的分配)和公共财政管理(预算的执行和会计核算)以及财政政策(如税收和货币问题)。
本文主要分为五个部分：第一，回顾美国公共预算的一些基本原则和预算理论；第二，分析美国公共预算和财政管理改革的演进路线；第三，提出分析这些公共预算和财政管理改革的一个理论框架；第四，介绍美国预算改革的影响和有选择的财政管理改革情况；第五，运用上述理论框架，分析其对中国公共预算和财政管理改革的启示。
一、美国公共预算的指导原则与预算理论
(一)公共预算的指导原则
美国公共预算的主要原则包括：(1)民主原则。政府税收和支出必须得到选民的同意。(2)公平原则。在征收税收和实施财政支出时，必须平等地对待相同境况的人。(3)透明度原则。所有的财政管理活动和预算活动必须公开，并处于公众的审视之下。(4)正直原则。着眼于经济的长期增长，诚实管理并准确核算公共资金。(5)谨慎原则。确保财政投资资金风险的最小化。(6)负责原则。严密的立法监督和执法审计贯穿于预算和财政管理的全过程。在美国历史上，尽管这些原则也并不总是稳定地得到执行，但它们是指引美国财政管理方向的重要标志。
(二)公共预算理论
一般预算理论可以提供预测能力，并帮助我们解释预算执行的结果，而公共预算理论致力于设计一种无论对理论研究者还是对实际工作者都有用的全面战略。
在美国，公共预算理论的发展总是滞后于实践。在20世纪之前，美国的财政预算管理没有明确的目标。在1912年，塔夫特委员会意识到国家预算的必要性。最初美国国会只是简单地对预算拨款法案进行表决。在1921年，《预算和会计法案》的通过标志着预算领域的重大改革，该法案规定总统负责起草国家预算。这些改革反映了财政管理制度的务实特点。伴随着美国的崛起，人们日益认识到按照国家发展的优先战略对政府支出制定良好预算的重要性，而不是像1921年之前那样，按照随意的国会程序来决定政府支出。
事实上，V.O.Key曾在他的文章中提及，他对缺乏预算理论来指导政府支出分配的担忧。而从根本上来说，1930年以后，对美国预算体系产生深远影响的主要是英国经济学家凯恩斯。美国的实用主义尽管主要是作为一种经济理论，但却被罗斯福总统信奉并用以指导美国经济走出可怕的大萧条，其实质是让政府在经济干预中发挥更积极的作用。在很多方面，美国的公共预算和财政体系涉及政府和自由市场的混合。但是，除了上述指导意义外，把实用主义看作是美国的财政预算理论是存在疑义的。
美国的一个重要预算理论是由依瑞・鲁宾提出的，他发现了对思考公共预算理论作用至关重要的几条理论主线。鲁宾提出了五个值得关注的理论范例。(1)新马克思主义理论。阶级利益决定了预算选择，从阶级利益的角度来理解预算及其结果。(2)公共选择理论。通过多数票规则和成本分担，实现个人效用的最大化。(3)渐进学派。考虑到历史上预算分配是由一系列利益集团的竞争和协商所决定的，在某一特定时期的预算变化(不论是积极的还是消极的)都是很小的。(4)等级制度理论。把预算决策看作是社会上层阶级对政治和社会利益作出反应的产物。(5)宏观一微观理论。这一理论是从战略高度来看待预算管理，认为预算管理是一种政策工具。
二、美国公共预算和财政管理改革的演进路线
美国历史上第一个里程碑意义的预算制度改革可以追溯到1921年的《预算和会计法案》，这是第一个国家层面的行政预算。这意味着预算第一次作为一个独立的文件，以合理的格式、严格的程序和权力等级被提交，并受到立法机关和审计机关的审查。这一改革的主要目的是集中预算程序。
尽管很难把某个单独的预算改革看成是决定性的改革，但是，把预算形式和报告要求的演进看作是美国民主进程的一部分和财政预算决策改革的标志，那将是十分重要的。
与此同时，在公共预算发展的早期，行列式预算(Line-item Budget)被看作是提供预算数据最佳的方式。因为它与公共资金的会计核算相一致，更为重要的是，这种建立在项目细分和部门细分基础上的会计核算能够清晰地反映政府支出的全貌。即使在今天，不管实行什么类型的预算模式，行列式预算仍然居于主导地位。在预算文件的主体部分，仍然可以看到与会计体系密切相关的预算项目。行列式预算的缺点是预算关注的焦点比较狭隘、划分得太细，以致不能看清预算分配的全貌。
第二轮预算改革是伴随绩效预算而到来的。但值得注意的是，美国绩效预算的概念和实践并不只是开始于20世纪80至90年代，即以政府再造运动为基础的。事实上，它在美国有着悠久的历史。纽约市市政研究局早在1917年就把行列式预算和绩效预算措施结合起来。绩效措施得到官方的认可见于1949年的胡佛委员会报告，这些绩效指标被运用于20世纪50至60年代的联邦政府，但其强调的重点是效率，而不是计划本身。20世纪90年代及21世纪见证了绩效措施的复苏，绩效概念被纳入现在预算管理办公室的要求，用于联邦机构的项目等级评估。
第三轮预算改革是伴随项目预算而到来的。项目预算在1954年经由兰德公司得以发展。这种预算方法按特定政府目标分配预算资金，以提升预算的遵从度、效率和有效性。以项目为基础的预算和以项目为导向的核算体系确实是预算改革的一个重大进步，因为它包括预算和财政决策的前瞻性思维方法。在20世纪60年代，联邦预算程序是由项目、计划和预算系统(PPBS)主导，该系统最初由兰德公司开发，其后由美国国防部改进。这种预算方法和相应的系统有助于帮助人们在不同的预算分配方案之中进行选择。PPBS也受到一些质疑和批评。如艾伦・维塔夫斯基等学者就极力反对将这一系统运用于预算和财政管理。维塔夫斯基认为，这种方法恰恰违背了预算的本质――即政治活动。政治手段和预算管理的利益驱动渗透于整个预算过程，使年度之间的预算分配通常仅有很小的变化。
在随后的预算改革中，为寻求更好的响应性，零基预算成为大势所趋。在1952年，零基预算由
凡尔纳・刘易斯倡导。之后，德克萨斯州仪器公司的彼特・菲尔将其改进，在1977年被卡特政府所采纳。零基预算要求在年度基础上对整个预算分配的合理性进行重新思考。按照这种程序，基本的预算支出水平在新财政年度开始的时候不断被重构，因而预算只是特定需要的产物。尽管每年开始一个全新预算的想法很有吸引力，其缺点在于预算毕竟要以以前年度的支出为依据，以保证政策的连续性。
在20世纪的后半叶和21世纪初，预算改革的特点是对现有方法的重新发现和改进。绩效预算因为满足了纳税人对税款用途的要求而得到重视。绩效、效率和责任成为现代绩效预算体系的标志。提供服务的单位成本数据成为预算决策的关键。绩效预算的同义词，如平衡积分法被广泛应用。尽管将预算分配决策和绩效相结合的想法是预算体系改革的原动力，但研究表明，人们并不确定绩效数据究竟是用来指导预算分配的决策，还是仅仅用于为已经制定的决策提供证明。贯穿20世纪90年代的联邦政府再造运动导致了1993年《政府绩效和结果法案》的通过，该法案使绩效成为预算和财政管理的重要术语。
在21世纪初，预算和财政管理领域的改革从来没有停止过。寻求超越零基预算的成果之一是目标预算(Target Budgeting)或总括预算(Envelope Budgeting)，将所有的预算支出按照估计的政府收入可能加以确定，对预算的控制保留在立法和执行层面。与此同时，赋予行政单位一定的灵活性，以应对各种不确定的和存在争议的财政情况。
最新的、偏离目标预算的改革是灵活预算(Flexible Budgeting)，它把预算数字与各种活动的收入、支出预期紧密结合。各种活动的水平主要由投入、产出来衡量。由于预算的规模取决于预期的效率，因此，它具有相当的灵活性。在此分配方案下，预算执行单位有权决定怎样管理他们自己的资源。基于政府收入易变的特质和预算数越接近执行数越好的信念，灵活预算日益普遍地得到运用。此外，因为将所有预算分配与政府目标的轻重缓急相联系，灵活预算提供了确定的预算执行和立法控制，各级机构必须遵照这些限制。
前述关于美国预算改革的讨论并不在于提供一个乏味的改革回顾。回顾过去是为了将读者引向新的、更加务实的改革方向，以应对各种内外形势的变化。更重要的是，从这些改革中，我们可以清晰地看到，负责任、效率、响应性、灵活性和利害权衡正成为预算改革的关键词。
三、理解预算和财政管理改革的理论框架
本文的主要目的是通过概念框架重新审视美国历史上一系列重要的预算和财政管理改革，绘制改革路径，以便与其他国家和地区的改革进行比较。此外，图1展示了预算演进的主线。这有助于对财政管理理论的完善提供借鉴。
图1的分析框架表明：(1)对于预算改革和财政管理改革应重点关注改革的目标，特别是，改革是否意在削减支出规模?改革是否意在增进政府的效率和有效性?改革是否意在提高政府的责任性和更快的反应性?改革是否意在扩张政府公共服务?改革是否意在为支出或收入增长进行辩护?(2)预算改革演进路线预示着21世纪的公共预算改革过程可能会是建立在一个个具体的事件基础上，并因一个事件或一系列事件的发生而改变。改革将朝着未来事件指引的方向前行。这也预示着预算和财政管理改革的不确定性。因为政府改革的出发点源于对特定事件的短期反应和对策，而非源于对未来政府职能的长期规划。(3)重申预算改革过程中的关键概念，将有助于为决策者提供重要的改革指南，使其不至于偏离改革的目标和方向。
四、美国预算改革的影响和有选择的财政管理改革
(一)公共预算改革的影响：赤字和负债
美国预算改革的永恒关注焦点是赤字和日益上升的负债。20世纪60至70年代社会福利支出的大幅度增长，每年带来大量的财政赤字，不断加重了美国的国债负担。当前的债务余额估计为14.3万亿美元。2010财年的赤字估计达到1.95万亿美元，这是二战以来的最高水平。
美国是如何陷入这种境况的，这是一个很长的话题。但是，20世纪80年代大规模的军事支出确实加剧了赤字规模。到80年代末、90年代初，增收节支显然成为一项紧迫的任务。在1985年初，国会通过了削减赤字的立法，试图把预算改造成某种“自动导航仪”。通过项目隔离，设定支出目标，一旦达到支出目标，项目削减自动生效。但是，军事支出、社会保障支出还是难以控制，特别是从政治角度考虑。削减这些项目将使立法者难以再次当选。因此，在通过1990年的预算执行法案之后，尽管支出增长的步调有所放缓，但并没有看到明显的大规模削减支出，以实现立法目标的政治意图。所以，在这些法律、法规的约束下，国会只是简单地提高支出的上限，以规避可能的削减支出要求。
进入21世纪，运用法律手段，《奥姆尼巴斯协调法案》要求以年度为基础编制预算，并对两院通过的预算立法的不一致进行调和。除此之外，为现有联邦项目提供资金的各种决议也经常使用。
值得关注的是，克林顿政府通过PAYGO(Pay-as-you-go)规则，要求任何新的财政支出必须是预算中性的，新的预算支出要么被其他预算支出的削减所抵消，要么有相应的收入来支持。PAYGO对新的支出或税收变动施加限制，以此来控制联邦赤字的增长。这些要求迫使政府关注预算支出排序和严格预算约束。这些条款预示着打破赤字支出恶性循环时代的来临。克林顿政府成功地在2000年消除了联邦赤字。布什总统放弃了PAYGO规则，使赤字很快卷土重来。当然，两次战争(伊拉克战争和阿富汗战争)、世界性的经济衰退、州和地方政府面临的巨大财政压力也是导致赤字的主要原因。
(二)与时俱进：有选择的财政管理改革
在财政管理改革方面，1990年的《首席财务官法案》(CFO Act)对机构运行和执行部门财务管理的集中协调提出了严格的财务控制要求。该法案要求联邦政府的财务报告制定长期发展战略计划，并对此加以审计。1994年的《政府管理改革法案》将《CFO法案》的适用范围扩大，要求提供所有机构的财务报告和完整的全政府财务报告。
改革的主要目标是发展综合性的、融机构核算、财务信息、财务管理于一体的财务管理系统。改革的核心是消除重复建设和设置内部控制系统。关于会计核算系统，要求与现行的会计核算原则及标准保持一致。对于完善财务报告和给决策者提供更多的财务信息，系统整合是必需的。
1996年的《联邦财政管理改进法案》可以看作是联邦财政管理进一步改革的标志。该法案强调为政府管理者提供准确、可靠和及时的财务管理信息，其改革力度大大超过《CFO法案》，它要求向项目管理者、总统、国会和公众公布财务审计报告。
与财政管理体系改革的思考相伴随的是，如何发现贯穿预算改革全过程的总体思路和概念框架。从上述历史回顾中我们不难发现，统一性、连续性、准确性、响应性和责任性等类似的一些概念是预算改革的主线。
五、对中国预算和财政管理改革的启示
上述分析框架适用于评估任何国家的预算和财政管理改革。例如，改革开放以来，中国在预算和财政管理改革方面也采取了一系列措施：(1)1982年的《宪法》和1994年的《预算法》加强了预算程序的法治化程度。(2)1995年的《审计法》开创了中央和省级政府的审计报告制度。(3)部门预算改革严禁预算外支出，用全面预算、综合预算和行列式预算来代替总额预算和以目标为基础的预算。(4)国库管理改革建立起集中支付制度，2006年集中支付制度的全面执行大大减少了腐败现象。(5)国家审计署的1999年审计报告公布53个中央机构共挪用164亿元人民币，导致全国人大要求财政部制定更加细化的预算。部门预算改革通过加强预算审查，帮助全国人大更好地行使预算审批权。部门预算的日渐全面和细化，方便全国人大对预算进行严格和仔细的审查。(6)2006年的《行政监察法》详细列举了全国人大在预算审批、检查、调查、执行、监管和审计、听证方面的权力。
上述改革措施的结果，是形成一种以控制为导向的预算，并增强了预算的立法约束。全国人大财经委负责审查预算、报告预算执行情况和提出预算立法建议，全国人大常委会和预算事务委员会负责协助财经委审查预算和预算执行情况，财政部负责起草预算草案。首先，财政部向财经委提交预算草案，后者向全国人大常委会提出预算建议数，然后再由人大常委会提交全国人大审议，全国人大比过去拥有更大的预算审议权力。国务院向全国人大常委会报告预算的执行情况，后者再向全国人大报告。
从以上这些对中国预算和财政管理改革的少数简短概述中可以看出，正如美国一样，贯穿于中国预算改革的主题词也是负责任、透明度、响应性和监控。
六、结语
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