时间：2023-03-17 18:00:58
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Abstract:Placesoneselfinthepresentageknowledgeeconomytide,weconstantlydonotfeelattheappointedtimeagenerationoftransformationtotheeconomicalmovementandthebusinessmanagementprofoundinfluence.Thescienceandtechnologyprogressesbyleapsandbounds,theemergentindustryemergesoneafteranotherincessantly,customerdemandpersonalization,multi-changesandenterpriseproductmultiplicationandalonespecialization,thusmakestheenterpriseinternationalizationtendencytospeedupdaybyday,theglobalcharactercompetesincreasinglyfiercely,theenterpriseexternalenvironmentuncertaintydegreedeepens,theforceenterprisetoscrambleforthemarketandthesurvivaldevelopmentopportunities,changesinthemanagementandoperationtheshort-termgoalthelong-rangeobjective,changestheoverallimportancedecision-makingandthemanagementbythespecializedfunctionmanagementandoperation,themanagementactivitywillenhancetothestrategiclevel,formsstrategicandthestrategicmanagementidea.
keyword:Socialeconomy;Economicbackground;Practicalsignificance;Strategiccost;Costmanagement
一、战略成本管理产生的社会经济背景
从50年代起，世界进入了一个更新的时代（有人称为后工业时代或突变时代）。进入50年代后，顾客的需求有了很大的变化，企业的政治、经济、文化和自然环境与过去相比竞争更加激烈，科学技术高速发展，从而使企业面临着许多严峻的挑战和许多难以预料的突发事件。这个时代的主要特征是：（1）需求结构发生变化。基本消费品的需求已经达到饱和，社会已从对生活“数量”的需要转向对生活“质量”的需要，需求发生了多样化的转变。（2）科学技术水平不断提高。推动和加速了产品和制造工艺的发展，生产了许多属于“创造需要”性的产品，同时，也加强了企业间的竞争。（3）全球性竞争日益激烈。资本输出、跨国公司的迅猛发展，既给企业提供了新的机遇，也给企业带来巨大风险。（4）社会、政府和顾客等提高了对企业的要求和限制。由于经济波动、通货膨胀、垄断行为、环境污染等，引起了社会、政府、顾客对企业的不满，从而提高了对企业的要求，并提出了许多对企业的限制。（5）资源短缺，突发事件不断出现。这些特点，使企业外部成为一种特别庞大的、复杂的、不熟悉的、变化的、难以预料的环境，企业面临着许多生死攸关的挑战。在这种情况下，企业界必须对环境进行深入分析，采取新的管理方式，谋求企业的生存和发展，强化企业经营战略等战略管理势在必行。随着管理观念的变化，许多新的管理技术出现了，如质量成本管理，作业成本管理等。
正是由于时代的变革导致了企业经营环境的变化，经营环境的变化推动了管理科学的发展，顺应这一发展趋势，战略管理就应运而生。战略管理的核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势。竞争优势是一切战略的核心，它归根结底来源于企业能够为客户创造的价值，这一价值要超过该企业创造它的成本。价值是客户愿意为其所需要的东西所付的价款。超额价值来自于以低于竞争厂商的价格而提供同等的受益，或提供的非同一般的受益足以抵消其高价而有余。竞争优势有两种基本形式，即成本领先和别具一格（标新立异）。一个企业要获得竞争优势就需要做出抉择，即企业要就争取哪一种优势和在什么范围内争取优势的问题做出选择。“万事都要领先，事事都要每人满意”的想法只会造成战略上的平庸和经济效益的低下，因为这往往意味着一个企业根本没有竞争优势可言。
企业管理观念和管理技术的上述变化，对传统的成本管理产生了巨大的冲击，要求成本管理更新观念。变革技术。成本管理专家和学者必然面对这样的事实：（1）战略管理要求获得具有竞争优势的成本资料，如果成本管理者不能提供相关信息，则生产主管、营销经理就会去扩展自己获得的信息系统，如果这样，必将引起企业管理的混乱。一个组织只能有一个成本信息系统。（2）在新的管理环境下，传统成本管理会计自身的缺陷（如管理观念、管理方法、管理对象等）显露无疑，要改变这些缺陷，必须寻求新的管理思想、技术和方法。为了适应战略管理的需要，一方面将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合。另一方面，在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理（StratehicCostManagement，SCM）。战略成本管理最早于80年代由英国学者提出，美国学者迈克尔。波特在《竞争战略》和《竞争优势》两书中列专章探讨“成本优势”。成本优势是企业可能拥有的两种竞争优势之一。成本对于别具一格战略也极为重要，因为别具一格的企业必须保持与其竞争者近似的成本。除非由此而得的溢价超过别具一格的成本，否则别具一格者就不能取得出色的业绩。企业管理者认识到了成本在竞争中的重要地位，许多战略计划都把建立“成本领先”（costleadership）或“成本削减”（costreduction）作为目标。如果一个企业能够取得并保持全面的成本领先，那么，它只要能使价格相等或接近产业的平均价格水平，就会成为所在产业的佼佼者。当成本领先的企业的价格相当于或低于其竞争厂商时，它的成本地位就会转化为高收益。然而，一个在成本上领先地位的企业也不能忽视产品的别具一格，一旦成本领先的企业的产品在客户眼里不被看作是与其他厂商的产品不相上下或可被接受时，该企业就不得不削减价格，使其售价低于竞争者，以增加销售额。这就可能抵消了它有利的成本地位所带来的好处。在波特研究的基础上，美国学者于1993年出版了《战略成本管理》（J.K.shank等）的专著，使战略成本管理更加具体化。近年来，在英美日等发达国家战略成本管理已成为企业加强成本管理，取得竞争优势的有力武器。日本学者又进一步将战略成本管理推广到企业界（夏宽云，1998）。
不难看出，战略成本管理的产生一方面是为了适应企业战略管理的需要，另一方面则企业传统成本管理体系自身缺陷、自身变革的需要。
二、战略成本管理的内涵和特点
战略成本管理指管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。战略成本管理的首要任务是关注成本战略空间、过程、业绩，可表述为“不同战略选择下如何组织成本管理”。即将成本信息贯穿于战略管理整个循环过程之中，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势。正如波特所讲的取得“成本优势”（Porter，1985）。成本优势是战略成本管理的核心。而传统的成本管理是要实现“降低成本”。不难看出，“降低成本”与“成本优势”是两个有着不同内涵的概念，有着本质的区别。通过分析比较传统成本管理和战略成本管理，可以总结出战略成本管理的特点：
1.长期性。战略成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。而传统的成本管理则立足于短期的成本管理，而未从长远的持续地降低成本的策略上考虑，属于战术性的成本管理。比如企业进行人工成本管理，按“降低成本”，企业宜雇佣年龄相对较大、技术熟练程度高的员工以便降低人工成本。以“成本优势”标准衡量，企业宜从长远出发雇佣对年轻、文化程度高的员工，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。
2.外延性。战略成本管理的着眼点是外部环境，将成本管理外延向前延伸到采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节。既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的联结。总之，应把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考察。只有对企业所处环境的正确分析和判断，才能预测和控制风险，根据企业自身的特点，确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，主动积极地适应和驾驭外界环境，在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。而传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，对于企业外部的价值链更是视而不见。
3.全局性。战略成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的。它把企业内部结构和外部环境综合起来，企业的价值链贯穿于企业内部自身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间，价值链不同于价值增值，它是更广阔的外在于企业的价值系统链，企业不过是整个价值创造作业全部链节中的一部分，一个链节。因此，战略成本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，本文来自范文中国网。并由此形成价值链的各种战略。而传统成本管理的“降低成本”则是站在某一企业的角度，加强成本管理使其成本最低，成本最低并不表明企业能够在竞争中获得成本优势。如为了降低成本，采用代用材料，可能使产品质量有所下降。而进行技术改造和更新，可能导致企业的成本略有上升，但同时可以使产品质量大大提高，增加产品的附加值，实现最佳的成本效益比，从而使企业获得竞争优势——成本领先。
4.抗争性。企业战略成本管理的目标——成本优势，是关于企业在激烈的竞争中如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、威胁和困难，迎接这些挑战的行动方案。它与传统的较少考虑竞争、挑战而单纯为了改善企业现状、增加经济效益的成本管理方法不同。只有当这些成本管理工作与强化企业竞争力量和迎接挑战直接相关、具有战略意义时，才能构成战略成本管理的内容。正如前文所述，战略成本管理之所以产生和发展，就是因为企业面临着激烈的竞争、严峻的挑战，企业推行战略成本管理就是为了实现成本领先，取得竞争优势，战胜对手，保证自己的生存和发展.
三、战略成本管理的现实意义
战略成本管理的实质是寻求成本优势（或成本领先）。研究和推行战略成本管理具有很强的现实意义。
1.战略成本管理的形成和发展是现代市场经济和竞争的必然结果。前文已述，近二十年来企业环境发生了急剧的变化，全球性竞争日益激烈，为了适应这种竞争的需要，战略成本管理应运而生。不言而喻，成本是决定企业产品或劳务在竞争中能否取得份额以及占有多少份额的关键因素，而影响竞争成本的核心是企业的战略成本，而非传统的经营成本。在战略成本管理中，波特为我们提出了战略分析的方法：即首先分析企业的产品所处的市场生命周期和市场份额等，然后确定其应采取的战略。对于不同的产品应采取不同的市场战略，是以产品差异战略取胜（在成本差距不可能拉大的情况下生产比对手更优、更独特的产品以显示差异，吸引顾客），还是以成本领先战略取胜（在产品性能与质量不可能会有差别的情况下努力降低成本、降低售价来取得竞争优势）。采取产品差异战略可以通过培养顾客对品牌的忠诚度，优良服务，产品设计等方法实现；而成本领先战略则可以通过大量生产、学习曲线效应，严格的成本控制等方法来实现。
2.是建立和完善现代成本管理体系，加强企业成本管理的必然要求。现代成本管理是企业全员管理、全过程管理、全环节管理和全方位管理，是商品使用价值和商品价值结合的管理，是经济和技术结合的管理。在现代成本管理中，战略成本管理占有十分重要的地位，它突破了传统成本管理把成本局限在微观层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一更为广阔的研究领域，诸如生产关联、采购关联、技术关联、财务关联、竞争对手关联中的成本分析等，有利企业正确地进行成本预测、决策，从而正确地选择企业的经营战略，正确处理企业发展与加强成本管理的关系，提高企业整体经济效益。
3.战略成本管理的研究与实施，有利于改善和加强企业经营管理。在现代企业管理中，战略管理在理论研究上已经取得了丰硕的成果，国内外已出版了许多著作，发表了许多研究文章。在实践中，许多大公司设立了诸如“研究开发部”“战略研究部”等企业战略研究机构，而在实际运用中更多的着眼于战略等经营战略管理方面，较少涉及战略成本管理。企业管理作为一个完善的系统，战略成本管理是不可或缺部分，如何正确引进和运用战略成本管理是我国会计管理值得深思的问题。
企业资产重组与并购是当前我国企业界的热门话题，我们从战略成本管理的角度来简要分析一下四川峨铁重组的价值链给企业带来的成本和竞争优势。
川投集团通过电冶结合的方式整体兼并峨铁厂从而控制四川峨铁（现更名为“川投控股”）一举带动搞活了嘉阳电厂、嘉阳煤矿和峨铁三个国有企业，这样将几家劣势企业重组从而发挥出整体效应的办法，在我国资产重组中具有典型意义（见《四川金融投资报》1998年10月29日）。重组后对峨铁而言，占生产成本60％的电价将大幅降低，每年由此可节约成本几千万元，同时通过调整，峨铁的铁合金产量可以上一个台阶，实现规模经济，单位固定费用大为降低。对嘉阳电厂、煤矿而言也有一个稳定的销售市场，使其销售费用大为降低。同时川投集团还购并了长钢股份，也为峨铁的铁合金销路打下了良好的基础。不难发现，这一系列重组并购的内部价值链可以简化为：嘉阳煤矿——煤嘉阳电厂——电峨铁厂——铁合金长钢厂等，上述价值链中每一作业消耗资源，导致成本和产出效益。
关键词：企业战略成本
在市场竞争日趋激烈的环境下,企业为了提高自身竞争力，采取多种措施、多方面降低成本。然而效果甚微，甚至效益变得越来越低。究其原因，大多数企业在成本管理中只注重降低成本，控制支出，并没有将成本控制同企业发展战略联系起来。因此，企业必须根据自身优劣及外部环境，制定长期的战略规划，以取得持续的竞争优势．
一、传统企业成本管理中存在的问题
（一）成本管理认识偏差
部分企业成本管理的目标仍为降低成本，但从现代成本管理的角度看，在科学技术及信息高速发展的今天，企业单纯依靠成本的降低来获取优势是不可能的。因为在某些情况下企业降低成本，会导致产品质量和效益下降，因而这种成本管理是一种消极的成本管理，会给企业带来负面作用。
（二）成本管理与市场脱节
许多企业认为产量越大，成本越低，利润越高，并不考虑市场对产品需求量的变化。按照成本习性划分和核算成本，通过提高产量降低单位产品分担的固定成本。造成的存货积压，将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货，使得短期利润提高。此时一旦产品市场发生变化，企业为了盘活资金往往不得不低价抛售库存商品，最终导致利润的降低。
（三）成本管理内容不全面
许多企业只注重生产过程，产品制造中的成本管理，而忽视了供应、销售过程，产品前期设计、开发阶段，以及人力成本、资本成本、环境成本等非物质成本的管理。一些企业的事前成本管理薄弱，成本预测、成本决策缺乏规范性、制度性；成本计划缺乏科学性、严肃性、可增可减，造成事中、事后成本管理的盲目性。
二、企业实行战略成本管理的必要性
战略成本管理是用于构建与监督企业战略的有关企业及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析，是明确强调战略问题和所关注重点的一种管理会计方法。它通过运用财务信息来发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势，从而更加拓展了管理会计的范围。战略成本管理是将企业的成本管理与该企业的战略相结合，从战略的高度对企业及其关联企业的各项成本行为，成本结构实施全面了解、分析、控制，从而为企业战略管理提供决策信息，提高企业竞争优势。区别于传统的成本管理模式，战略成本管理的特点主要体现在：成本内容不断拓展，企业更多关注的是所处环境及其环境因素对企业的影响，包括企业优劣势、竞争对手的威胁等，并依据自身所处的竞争地位及时调整竞争战略；成本范围不断延伸，从企业内部价值链延伸到企业外部价值链；成本管理手段不断丰富，已超越了传统的格式化的成本报告、成本分析模式，注重定性因素对企业的影响，并利用财务的和非财务的各种成本信息服务于企业管理，促使企业战略目标的实现，促进企业的发展。
三、企业战略成本管理的特点
（一）对影响企业成本的因素分析的全面性和管理的整体性。
战略成本管理是将管理置于影响企业成本的企业内部与外部环境之中，全面分析影响企业成本的企业内部与外部环境因素的。关于企业战略成本管理需要分析的外部环境因素，外部环境因素为凡是对企业成本有影响的企业外部因素都是企业的，这些因素有政治法律、经济、社会文化、技术和自然环境因素等，企业内部基本环境因素有经营者与所有者的利益、生产经营活动、企业管理、企业资源、企业文化等。对企业内部与外部环境因素分析，就是要全面分析影响企业成本的内部与外部有利和不利的因素，企业外部环境的有利和不利因素是机会和威胁因素，企业内部环境的有利和不利因素是优势和劣势因素。对影响企业成本的环境因素的全面分析，不仅要在空间范围上进行内容和层次因素的分析，而且还要在时间上进行前后的、将来与现在的联系性环境因素的分析。只有从空间和时间范围上全面分析影响企业成本的因素，才能有效地进行企业战略成本管理。企业战略成本管理的整体性表现在战略成本管理与战略管理总体目标整体上的一致性、各个层次的战略成本管理整体上的协调一致性及各个层次战略决策与战略实施过程的连接性上。企业战略成本管理的各个层次管理共同构成了战略成本管理的集合体。
（二）战略成本管理目标确定的长期性与短期性的结合。
战略成本管理的目标，是企业考虑其内部与外部环境的有利和不利因素，为实现企业使命所确定的在较长期限内要求达到的成本管理结果。战略成本管理目标包括了长期目标与短期目标两类。长期目标对短期目标进行控制，短期目标从属于长期目标，是长期目标的执行目标。战略成本管理的短期目标通常为1年，长期目标通常为3～5年或者更长的时间。在长期目标中有若干个短期目标。战略成本管理的长期目标的确定，是从企业长远的利益和发展的潜力上考虑的，忽视长期目标，只注意短期利益，就有可能使企业丧失获得长远的、更多的利益和长期发展潜力的机会。但是，如果只考虑长期目标，不设计分期实现长期目标的近期目标，则长期目标也很难实现。企业的长期目标的实现必须有短期目标的执行来保证。
（三）企业战略成本决策的重大性。
企业作出的战略成本决策，对企业长久生存和发展目标的实现有深远性和根本性的影响。战略成本决策的重大性表现在决定企业未来的成本发展方向、竞争优势、协同效应和经济效益等方面。从总体上看，战略成本决策的项目一般数额较大、影响面较宽、一个项目的成本全部得到补偿的时间较长。正确的战略成本决策，会给企业带来长久的经济利益；反之，错误的战略成本决策，会给企业造成重大的经济损失，甚至使企业破产倒闭。因此，企业战略成本决策应建立在对与企业内外部环境有联系的重大问题的深入了解、透彻分析和充分论证的基础之上，不应草率作出战略成本决策。
参考文献：
[1]王化成，杨景岩。试论战略管理会计[J].会计研究，2006.
[2]刘庆元，刘宝宏。战略管理：分析、制定与实施[M].大连：东北财经大学出版社，2008.
与传统成本管理相比,战略成本管理的不同之处体现在:一是战略成本管理的目的不仅在于降低成本,更重要的是为了建立和保持企业的长期竞争优势;二是战略成本管理的范围大为拓展,是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理;三是战略成本管理的重点发生了转移,重在成本避免,立足于预防[1]。
1.产品寿命周期的价值链分析
产品寿命周期是指产品的产生直至消亡所经历的期间,在不同的视角下表示不同的意义。从生产者角度看,原材料购进后,经过工厂的制造、加工,形成半成品和产成品,最后包装,经过验收入库形成产品的完整过程,可称之为产品生产周期或制造周期。从整个企业角度看,产品的生产需要经历研究与开发、设计、制造和营销,即从产品产生到交付顾客的整个过程,这个过程由企业来完成,可称之为企业产品寿命周期过程。从顾客的角度看,自产品购入经过使用磨损直至报废的过程,是产品的使用周期,这也是生产者售后服务的过程,这一过程加上研发、制造和营销过程可称之为顾客产品寿命周期。从社会角度看,任何产品都要经过研发、制造、营销、顾客使用和产品废弃等几个阶段,在顾客产品寿命周期的基础上增加了产品的报废过程,这一完整的过程可称之为社会产品寿命周期[2]。
在以需求为导向的市场下,传统的只关注产品制造周期的成本控制管理手段已经不再适应形势的发展了。由于企业生产经营及技术环境的改变,成本控制从单纯的生产阶段扩充到整个价值链上的成本控制。价值链分析是一种战略性的分析工具。从战略成本管理的层面上看,由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系,所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中,价值链分析可以衍生出企业的发展战略,并且该战略将会对企业的成本管理模式产生重大影响。企业价值链分析是将从原材料到最终消费者之间的价值链分解成与战略相关的活动,以便理解成本的性质和差异产生的原因。分析的一般步骤为:第一,识别价值链,判断价值活动的内容;第二,判定每种价值活动的成本动因及它们的相互作用,优化、协调价值链之间的联系;第三,通过控制成本动因或重构价值链,制定降低成本的策略,以从根本上改变其成本地位;第四,检验成本削减的持久性。分解价值活动的过程一般在业务单元范围内进行,分解的原则通常为:具有不同的经济性;对经营的差异性产生潜在的影响;在成本中所占比例较大或比例成长较快。总之,价值链分析的核心是优化作业链,尽可能消除不增加价值的作业,尽可能提高可增加价值作业的运作效率,减少资源的占用和消耗,增强企业的竞争力。
对于价值链分析中优化作业链的方法,管理者应关注研发成本及产品售后成本。其中,研发成本虽然只占据整个产品成本资金的小部分,但研究与开发却决定了产品成本的60%～80%,被研发所决定的产品成本属于结构性成本,是由企业研发部门的技术革新及产品的设计流程所决定的,很难在生产产品的过程中降低。传统的成本管理不关注研发过程,而只关注于生产制造过程,只能控制占产品成本20%～40%的执行成本,无法控制产品的结构成本,这就仅仅从生产者的角度看待了产品寿命周期。从价值链的视角控制成本,需要管理层将成本控制的重点放在流程控制上,关注产品研发设计来控制产品流程,而不是放在部门的预算和成本上。同时,从价值链上观察流程的各项作业,管理者可以确定哪些作业可以合并,哪些作业可以取消,哪些作业可以用更低成本的作业替代。价值链视角作为一种长期增加利润、降低产品寿命周期成本的方法,应该更多地关注消除或减少发生成本的作业,而不仅仅是关注削减预算。航天企业的研发是产品价值链上至关重要的环节,研发部门工作质量、技术水平的高低,是航天企业产品成本高低的决定性因素。航天企业中管理者对成本的管理,尤其应从价值链流程上关注产品成本的结构性因素——研究与开发。
2.供应商和购买者之间的价值链分析
为了发掘价值链中成本降低和价值提高的机会,许多购买者和供应商将彼此视为合作伙伴,而不再是敌对的关系。购买者通过开发与某个供应商的长期合作伙伴关系,而减少了供应商的数量。一旦供应商和购买者之间建立了相互信任的关系,双方就可以分享彼此的内部经营信息,从而共同解决所面临的问题。合作伙伴通过研究他们共同的价值链发现共同的机会。譬如说供应商的工程师只要对购买者的技术规格稍加修改,就可以大幅度降低供应商的制造成本,其结果仅仅是导致购买者的加工成本略有增加。通过共同工作,双方可以确定降低总成本和分享增加利润的最佳工艺流程的改进方法。航天企业有供应商与购买者的双重身份,由于其战略行业的特点,其供应商与购买者也相对固定,因此更应从价值链角度促进彼此的合作伙伴关系,以此角度从战略上控制成本。
二、战略成本管理中的作业成本管理
作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目标的,基于作业成本法的新型集中化管理方法。作业成本法是战略成本管理中的重要成本管理战术,是以“成本驱动因素”理论为基本依据,根据产品生产或经营过程中发生和形成的产品与作业,对成本发生的动因加以正确分析,选择“作业”为成本计算的对象,归集和分配生产经营费用,进而形成控制和节约成本的一种成本核算与成本控制相结合的全面成本管理制度。
1.作业成本管理适用的行业及应具备的条件
作业成本法的使用条件,“从西方国家应用作业成本法的经验来看,具备下列条件的企业应用作业成本法较为有利:间接费用占全部制造成本的比重较高;管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意;生产经营活动十分复杂;产品品种结构十分复杂;产品工艺复杂多变,经常发生调整准备成本;经常调整生产作业,但很少相应调整会计核算系统;企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备;较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系;具有较高业务水平的管理人员。”[3]这一标准获得业界广泛认可。
对照这一标准,航天企业所具有的特点是:(1)航天企业的生产科研活动复杂,产品结构多变,经常发生调整准备。科研产品的多品种、小批量生产,且同种产品的个体质量差异较大等特点都满足作业成本法的适用条件;(2)航天企业的间接费用在总成本中的比例较高的特点使之非常适合使用作业成本法计量成本。航天企业的研发费用、高层管理费、财务费用、固定资产和无形资产摊销费较高,这一成本结构特性符合作业成本适用的条件;(3)作业成本法所计算的产品成本是完全成本,可与现行的会计系统相融合。作业成本深入到作业层面,分别对每一引起成本的作业进行价值确认,计算出的产品成本更为可靠,能有效解决航天企业产品定价难的问题;(4)航天企业具备作业成本管理所需的环境条件,拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备,较好实施全面质量管理体系,管理人员的业务素质普遍较高。这都为实施作业成本管理提供了客观条件。
2.作业成本管理的体系内容
作业成本管理实施成本控制的战术考虑是面向市场需求,以顾客订单为起点,将企业分解成一系列作业的集合,尽可能消除不增加价值的作业;对于可增加价值的作业,也要尽可能提高其运作效率,减少其资源消耗;通过提高各项作业完成的质量和效率来促进公司经营目标的实现。作业成本法体系的基本内容是,产品消耗作业,作业消耗资源,同时作业又创造价值并转移到下一个作业,最后集中凝结到最终产品并提供给顾客。因此,实施作业成本管理的步骤是分析成本动因来归集作业,最终进行业绩计量。
航天企业对作业进行认定时需要考虑两方面的因素:一是作业认定的数量;二是作业认定的方式与方法。由于作业数的增多会增加成本分配归集的工作量,也导致作业与最终产品关系的复杂化,因此作业数并不是越多越好。对于作业认定的方式,一般有自上而下、自下而上和混合方式三种。对于航天企业,可以采用融合方式来认定作业,由于其科研生产的各部门分工比较明确,而且研究生产的步骤也存在着先后顺序,因此可将各科研单位的责任中心作为作业中心,各责任部门应根据部门的特性将作业细化。以材料采购准备为例,在航天企业中,其责任中心为物资保障中心,主要作业是材料采购,作业成本动因是采购订单数。
通过对战略成本管理中价值链分析及作业成本管理两方面的探索认为,航天企业实施价值链视角从企业乃至顾客、社会的角度控制产品寿命周期成本是刻不容缓的,尤其需要关注研发过程中形成的产品结构性成本;航天企业应充分利用价值链中供应商与购买者较为固定的行业特点,对价值链上下游进行整合,达成共赢;作业成本管理作为战略管理中的战术,在航天企业是有实施必要且有条件实施的,尤其是作业成本法计算的完全成本与航天企业会计制度的要求相一致,并且符合航天企业倡导的全面质量管理体系中要求的全面成本管理思想;作业成本管理核算的科研产品成本更加可靠,使航天企业更能有效控制与管理成本。
参考文献:
[1]韦恩·J.莫尔斯,詹姆斯·R.戴维斯,阿尔·L.哈特格雷夫斯.管理会计[M].上海:上海财经大学出版社,2005:37-58.
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[3]孟焰.西方现代管理会计的发展及其对我国的启示[M].北京:经济科学出版社,1997:55-69.
美国会计学界的库伯和斯拉莫德认为，战略成本管理（StrategicCostManagement，SCM）是指企业运用一系列的成本管理方法以达到加强战略位置和降低成本的目的。这基本反映了SCM的目标导向，也是一种直观的表象，从内在的更深的层面去分析，成本管理是企业管理中的一个重要组成部分，在成本管理中导入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，便形成了战略成本管理（StrategicCostManagement，SCM）。
二、战略成本管理与传统成本管理的关系
传统的成本管理是要实现简单的“降低成本”，强调以企业内部价值链耗费为基础，通过管理手段对现实生产活动加以指导、规范和约束，最大限度地降低企业各种经营活动成本，以实现成本最小化和利润最大化。其弊端突出表现为缺乏对企业外部环境分析，丧失了成本管理前瞻性，约束了成本管理创新，难以与战略管理协调，不能为企业战略管理提供决策有用的成本信息。
战略成本管理的首要任务是要关注企业在不同战略下如何组织成本管理，即将成本信息贯穿于战略管理整个循环之中，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势，正如波特所讲的取得“成本优势”，成本优势是战略成本管理的核心，主要是指企业以较低的成本提供相同的使用价值，或者使成本小幅升高，而使产品使用价值大幅提高，进而产生相对于竞争对手的优势。其不仅拓宽了成本管理空间范围，将成本管理对象从单纯地关注企业内部活动延伸到企业外部活动，而且拓宽了成本管理时间范围，将成本管理的时间跨度从日常管理的层次提升到战略管理层次，同时也创新成本管理的方法和手段，更好地满足了战略管理对成本信息的需求。
战略成本管理是对传统成本管理的发展，而不是否定，战略成本的提出基于战略管理需要，是将成本信息的分析与利用贯穿于战略管理循环，以有利于企业优势的形成和核心竞争力的创造。
三、战略成本管理的内容
战略成本管理包括两个层面内容：一是从成本角度分析、选择和优化企业战略；二是对成本实施控制的战略。前者主要从企业战略上长远地考虑成本动因，而后者是在前者基础上通过成本管理制度、手段和措施等进行的谋划。
战略成本管理首先要进行战略定位分析。企业获取竞争优势的基本战略有成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略。无论采用何种战略，首先要分析企业外部环境，主要包括国家宏观政策，产业导向，国际、国内同行发展水平，行业技术发展状况；其次要分析企业内部环境，主要包括原材料供应情况，资源储藏情况，市场容量情况，人力资源情况，交通运输及能源情况。通过以上分析，选译符合企业发展的战略。成本领先战略实质上是以成本优势来获得竞争优势，成本领先战略在实施过程中主要通过以下两种方式来降低成本：
一是改变成本发生的基础条件为目的方法措施，主要包括重构价值链，控制成本动因，长期成本计划与目标成本管理相结合。具体地讲，就是为实施发展战略而投资的项目，在建设时要做到如下几点：（1）根据国内、外同行业发展水平，优化工艺设计，力求科技创新，降低单位产品原材料消耗；（2）项目投资与项目产出要求最佳，力求降低产品固定成本；（3）设备实现最优配置，避免大马拉小车，从设备投资增量现金流与设备运行节约现金流现值寻求最佳实施方案。
二是以日常成本管理为主要目的方法措施，主要是指在既定经济规模、技术条件、质量标准下，通过降低消耗，提高劳动生产率等措施来降低成本。
四、我国企业实施战略成本管理的意义
首先，战略成本管理的形成和发展，有利于我国企业参与市场竞争。由于全球性竞争日益激烈，传统的成本管理已不再适应经济的发展，而战略管理的产生和发展很好的适应了经济发展的需求。成本是战略决策的关键，是决定企业产品或劳务在竞争中能否取得份额以及占有多少份额的关键因素，而影响竞争的成本核心是企业的战略成本，而非传统的经营成本。
其次，战略成本管理是建立和完善我国企业现代成本管理体系，加强企业成本管理的必然要求。现代成本管理是企业全员管理、全过程管理、全环节管理和全方位管理，是商品使用价值和商品价值结合的管理，是经济和技术结合的管理。在现代成本管理中，战略成本管理占有十分重要的地位，它突破了我国传统成本管理把成本局限在微观层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一更为广阔的研究领域。
再次，战略成本管理的有效应用和实施，有利于更新我国企业成本管理的观念。在我国传统成本管理中，成本管理的目的被归结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。不可否认，在成本管理中，节约作为一种手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段，现代成本管理的目的“应该是以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的使用价值，从而为赚取利润提供尽可能好的基础”，从而提高成本效益。从战略成本管理的视角出发来分析成本管理的这一目标，不难发现，成本降低是有条件和有限度的。另外，如果企业以较低的成本升幅，而取得更高的使用价值，从而大大提高企业的经济效益，企业何乐而不为！企业采用何种成本战略，取决于企业的经营战略和竞争战略，成本管理必须为企业经营管理服。
第四，战略成本管理的有效应用和实施，有利于加强我国企业的经营管理，改善企业的经营业绩。战略成本管理是战略管理顺利实施的基石，应用战略成本管理有助于我国企业从战略的角度把握企业的成本管理。通过战略定位、价值链分析、成本动因分、作业成本法等各种方法，将我国企业成本管理从仅限于企业内部扩展到企业外部，利用不同的成本管理重点来支持企业不同的竞争战略
五、战略成本管理在湘衡盐矿的应用
湘衡盐矿在2003年制定企业发展战略时，根据盐品种的单一性和同行业生产经营情况，明确提出成本领先战略：第一步用两年时间实现盐矿再造，即在职工人数不变的情况下，产量翻一番；第二步使湘衡盐矿产能在全国井矿盐企业中占据第一，质量、消耗达到全国领先水平。
在实施第一步发展战略时，相关工程技术人员首先走访了江西、湖北各盐矿，了解国内制盐行业发展水平，在项目设计时，明确提出正常生产时吨盐耗汽不超过1.15吨，比原制盐装置降低0.19吨；卤水净化引进国外石灰-CO2净化技术，使吨盐卤水净化成本控制在9元左右，比当时国内实行的石灰-纯碱法降低11元；同时优化工艺设计，将伴随制盐分离出来的芒硝由原来直接排放改为回收出售，这样既降低了盐的成本，又减少了环境污染；对制盐的冷凝水由直接排放改为回收作锅炉用水，由于该水温度达到90℃以上，大大节约了吨汽耗煤量；在项目投资上，通过精心设计，科学规划，整合原有资源，包括栈桥共投资1.1亿元，实现了产量翻一番。
在实施第二步发展战略时，先后派出相关工程技术人员，赴奥利地、德国、瑞士进行考察，回国后，针对湘衡盐矿卤水首次提出Ⅵ效生产工艺，力争吨盐耗汽降为0.9吨；在热电厂150T/H锅炉设计中提出1吨煤（发热量5200大卡）产6吨汽的要求；同时对成本发生的价值链进行重新构架，取消了大包盐人工堆码，改为托盘、叉车堆码；将输栈桥盐由原来的直接输大包盐改为先输散盐，再进行包装，以减少破包率及输送皮带维修；对制盐排放的废水进行回收，再重新送矿山采卤，这样既避免了环境污染又节约了抽水系统改造资金；同时依托总公司，较好地实现了项目融资，由于总公司权益资金的投入，优化了湘衡盐矿资本结构，降低了财务费用，避免利润费用化。
氯酸钠、双氧水项目既是湘衡盐矿实现“盐化并举”的战略，也是湘衡盐矿战略成本管理的体现。在成本上预计有以下几个方面将领先于竞争对手：一是正在建设的85万吨盐硝联产项目投产后湘衡盐矿每年将生产6万~7万吨粉盐，而粉盐价格十分低廉，如用在氯酸钠项目，则可以降低氯酸钠用盐成本；二是湘衡盐矿正在建设中的150T/H锅炉投产运行后，预计每小时产生1000KW左右电力富余，因电力的垄断性，富余的电力送上网后是没有收入的，因此如将这多余的电力用作氯酸钠项目将减少氯酸钠用电成本；三是生产氯酸钠时放出氢气，而氢气刚好是双氧水原料，这样降低双氧水成本。
在平时日常管理活动中，根据实物流转和价值流转制定了一系列成本管理制度，鼓励管理创新和技术创新，大力提倡节能降耗。如为了迎接新项目投产，新成立了维修厂，将全矿维修人员统一集中，以保证在增加产量、增加设备情况下，不增加维修工。煤炭是我矿第一成本，为了降低煤炭采购成本，实行按质论价，为了避免在质量上弄虚作假，新上了一套煤炭取样装置和全自动化验装置，杜绝了煤炭取样、化验人为因素。对于平时成本发生情况按月通报，按季分析，年底考核，增强了职工成本意志。
对于未来的发展，企业应通过内部挖潜，降低成本，增强效益。具体来讲，我们还要做好以下工作：
1.由于吨袋盐成本比大包盐少20元，散盐成本比大包盐少30元，因此应加强吨袋盐、散盐引导消费，力争到2009年底大化工盐全部以吨袋盐或散盐形式销售，这样既可以增强我矿赢利能力，又可以降低客户采购成本，提升客户价值。
2.到2008年末，湘衡盐矿借款达到2.5亿元，年财务费用突破1700万元，因此应加强与总公司的合作，加强资金管理，将资金成本降到最低。
3.正在论证中的氯酸钠项目，由于能耗较高，因此应加强对电解槽的了解、论证，努力降低电量消耗。同时由于电压等级不同，电力价格也不一样，因此应加强不同等级电压电网投资的比较，力求企业价值最大化。
参考文献：
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[2]孙菊生，曹玉珊.目标成本规划解析[J].会计研究，2000，（5）：41-42.
[3]王志春，孝.现代企业制度下目标成本管理的新探索[J].财会研究，2000，（5）：35-36.
（一）价值链分析法。这种方法由美国哈佛商学院教授迈克尔•波特首先提出。价值链思想认为企业的价值增值过程按照经济和技术的相对独立性，可以分为既相互独立又相互联系的多个价值活动，这些价值活动形成一个独特的价值链。价值链是一系列由各种纽带连接起来的相互依存的价值活动的集合。也就是说，价值链并不是独立活动的汇集，而是相互依存的活动构成的一个系统，在这一系统内各项活动之间相互联系，即某项活动进行的方式影响其他活动的成本与效率。按照企业活动的空间范围，价值链分为内部价值链和外部价值链。可见，价值链分析以战略成本管理的空间范围为对象，为战略成本管理提供了空间平台。
（二）成本动因分析法。20世纪80年代中后期以来，由美国著名会计学教授卡普兰等所倡导的作业成本计算法，在美国、加拿大的许多先进制造企业成功应用，结果发现这一方法不仅解决了成本扭曲问题，而且它提供的相关信息为企业进行成本分析与控制奠定了很好的基础。虽然，成本动因是作业成本计算法的核心概念，但并不专属于作业成本计算法模式。因为从战略成本管理的高度来看，成本动因不仅包括这一模式下围绕企业的作业概念展开的、微观层次上的执行性成本动因，而且包括决定企业整体成本定位的结构性成本动因。分析这两个层次的成本动因，有助于企业全面地把握其成本动态，并发掘有效路径来获取成本优势。
（三）全生命周期成本法。生命周期成本分析是对项目整个生命周期中所有有关的支出和收入进行确认和量化（现金流量分析）的一门技术。生命周期成本是指从产品的产生到消亡的整个期间内发生的成本，其内容可从生产者、市场、社会、用户等视角界定，其中基于用户视角的生命周期成本为全生命周期成本，它与战略成本管理的用户满意目标相一致，通常将全生命周期成本按时间序列分为生产时段的生产者成本和消费时段的消费者成本。但这种对全生命周期成本的二时段分类未包括对生产者成本具有决定意义的供应者成本，无法与纵向价值链的供应商、企业、用户三个空间相匹配，因此需要将全生命周期成本向前延伸至供应时段的供应者成本。
我国对战略成本管理的研究是进入20世纪90年代以后才开始的。一般认为，企业战略成本管理将成本管理与企业的竞争地位相联系来寻求企业持之以恒的“成本优势”。笔者认为，企业战略成本管理的基本思想在于企业对其内外部的环境适应和调整，以培养和巩固企业持之以恒的竞争优势。这要求企业从关系企业长远利益的各方面着手分析，不仅仅努力适应企业的外部环境，还要改善企业的内部环境，从宏观和微观两个层次把握战略成本管理，从战略的高度为管理提供信息服务，以创造和维持企业的竞争优势。
二、作业成本法对战略成本管理方法的优化
人类社会已经进入了信息时代，信息时代信息传播速度的加快，信息量的增长以及其复杂性的增加都要求企业更加合理、有效、充分地利用所获取的信息资源，加强信息沟通管理，以最快的速度调整企业的发展步伐。战略成本管理所需的战略管理信息是多维度的，它跨越了历史、现在和未来。就会计主体而论，它不仅仅涉及会计主体的会计信息，还包括了其竞争对手的内外部会计信息，这些会计信息既包括财务信息，也包括非财务信息。在处理信息的同时也要首先考虑成本问题——以较低的成本提供战略管理所需要的信息资源。
战略成本管理、作业成本法和目标成本法是具有内在逻辑联系的整体，但是各有侧重点和不足之处，具有互补性。一是战略成本管理能够提供成本管理的框架，将成本目标具体化，能够制定好成本定位，但是要将成本定位进一步具体化为目标成本，需要结合目标成本法和作业成本法，同时也需要借助作业成本法将战略分析深入到作业层次，以便获得更全面的成本信息。二是目标成本法能够提供一种生产成本控制的思路，竞争目标成本法提供了较竞争对手有优势的成本目标，成本企划把成本控制的源流延伸到产品设计阶段，责任成本制提供了实施成本目标的一种方法。要解决生产过程的成本与企业战略结合的问题，需要战略成本管理提供的成本战略指导，要制定科学准确的目标成本、制定合理可行的责任成本，需要结合生产流程，使用作业成本法。三是作业成本法解决了成本发生的追本溯源的问题，但是要解决和企业效益结合的问题，需要成本战略的指导，需要结合战略成本管理；要解决作业成本管理过程中的控制目标制定问题，需要结合目标成本法制定目标成本体系。
基于此，我们可以对战略成本管理方法进行优化。作业成本法具有价值链的空间过程性、识别作业的增值性、费用分配的准确性、方法的战术性、控制的事后性等特点，目标成本法具有全生命周期成本的时间过程性、识别产品的功能性、方法的战略性、控制的事前性的特点，两者差异互补，可以结合使用。如果对其进行整合，将能够兼顾战略成本管理的时间与空间、信息的可靠性与相关性、方法的战术性与战略性、控制的事前性与事后性，实现用户满意目标。通过融合现有成本管理方法，可以实现战略成本管理、目标成本法和作业成本法的有效融合，构建一种向上接轨企业战略，向下延伸至作业过程的，适合我国现代企业的面向企业战略和作业过程的成本管理方法。首先，以战略成本管理的分析方法如价值链分析等为主体，辅以作业成本法，制定企业成本战略，构成企业成本管理的核心框架；其次，以成本战略为指导，用目标成本法的原理先确定成本目标，并且将目标成本分解细化，使其落实到企业内部各单位、各部门的过程，再用作业成本法修正该成本目标，通过流程重构、技术改造等制定出适合符合企业成本定位的目标成本体系；最后，在生产过程中，以作业成本核算为基础，运用作业管理思想实施有效的成本控制，达到目标成本体系的要求。
在改进战略决策以及加强企业成本管理方面，作业成本信息被认为是一种有力的工具。一般而言，使用作业成本信息进行战略成本管理所采取的方法是假设推测分析。这种方法特别适合分析对新产品、新市场和新技术进行投资所带来的影响。在战略成本管理中，作业成本法提供的作业成本信息，有利于分析和评价对新产品、新市场和新技术进行投资的成本效益，并据以对企业业绩的影响进行分析；还可以用来支持价值管理，帮助企业识别那些能够增加价值或者消耗价值的作业、流程、产品、客户以及业务部门。
从提高战略价值的角度来看，作业成本信息的作用表现在战略规划和资源管理两个方面。在战略管理领域，采用作业成本信息具有以下作用：（1）可以掌握特定业务、特定市场、特定产品等的成本效益信息，以及按照特定战略方面进行未来投资的潜在利益信息，从而可以确定战略性作业的优先顺序。（2）可以提供有关成本灵活性的信息，以便决策者能够确定相应的业务战略。成本灵活性信息主要包括：如果发生这些支出，企业将会获得多大的竞争优势；如果改变战略方向，将需要发生多少支出。（3）有利于开展价值链分析，以便对战略性作业进行分解，从而把握作业成本的习性。这里的价值链分析主要是分析价格与成本之间的关系，并根据价值增加的大小对企业产品或服务进行排队，制定市场可以接受的最高价格。利用作业成本信息进行资源管理，其重点是关注重要的、关键性资源消耗项目或主要作业的支出影响因素。这可以帮助企业对个别项目的成本效益进行分析，从而有助于企业从可选项目中选出应该优先实施的项目，并帮助企业实施资源管理以实现投资收益的最大化。
三、基于作业成本法的战略成本管理方法的应用
库珀（Cooper）曾提出战略性作业成本管理的应用主要集中于把作业转向更有利可图的方面从而增加利润（假设作业效率保持不变），强调的是产品和顾客的作业成本动因的数量和成本，其模型反映出哪些产品、服务客户最能赢利，常常指出在哪些环节，流程改进对于降低重要产品或为重要的顾客服务的成本起着至关重要的作用，明确哪些流程的流程动因可以使员工把精力集中在对这些重要产品和顾客成本的改进上面。企业的上下游关系对企业的生命力具有重要的影响，基于作业成本法的战略成本管理方法主要可以运用于以下两方面：
（一）客户关系管理。据《哈佛商业评论》统计，开发一个新客户的成本是留住一个老客户所花费成本的5倍，而20%的重要客户可能带来80%的收益。每个客户的需求是不同的，只有尽可能地满足每个客户的特殊需求，企业才能提高竞争力。每个客户对企业的价值也是不同的，通过满足每个客户的特殊需求，特别是满足重要客户的特殊需求，企业才可与每个客户建立起长期稳定的客户关系，客户同企业之间的每一次交易都使得这种关系更加稳固，从而使企业在同客户的长期交往中获得更多的利润。因此，企业想要获得最大程度的利润，就必须识别这些客户，对不同的客户采取不同的策略。综合作业成本分析可以使企业找到影响客户服务成本高低的因素，从而采用相应的方法进行管理。
价值链战略成本管理是在价值链管理、战略成本管理等理论基础上发展起来的全面性和前瞻性相结合的新型成本管理体系。它将价值链分析作为战略成本管理的核心，拓展了企业成本管理的空间范畴和时间观念，运用环境分析和战略定位、成本动因分析、作业成本分析、产品寿命周期分析等新的管理方法和手段，对价值链上各个环节的成本信息进行全面收集和分析，进而对价值链进行优化和重构，降低价值链各环节的成本，以提高企业及其所处的价值链联盟的竞争优势。
2战略成本管理系统的特点
2.1外向性和全面性
外向性是指战略成本管理系统重视外部环境的影响，注重行业的价值链、竞争对手的价值链分析，把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面考虑，以求使企业获得的外部资源成本最低。全面性是指战略管理要求从多方面提供战略性成本信息。
2.2竞争性和长期性
竞争性是指战略成本管理系统将成本管理的重点放在发展企业可持续竞争优势上，帮助决策者选择最佳的战略方案及以对应的成本管理战略，来促进战略管理目标的尽快实现。长期性是指战略成本管理系统把企业经营管理中的短期目标转向长期目标，争取较长时期的竞争地位，立足于长远的战略目标。
2.3动态性和灵敏性
由于不同的战略选择需要不同的成本分析观和成本管理方法，这就决定了战略成本管理系统应该具有动态性以及对信息传递和响应的灵敏性。
2.4事前控制性和支持决策性
事前控制性是指战略成本管理系统更多的集中于价值链上的成本计划、预算和控制。支持决策性是指战略成本管理系统具有辅助决策的功能，为决策提供有用的战略成本信息。
3企业战略成本管理系统的设计原则
3.1竞争战略指导原则
在竞争性经济环境中，企业的生存与发展完全决定于竞争战略的正确性及其执行的有效性。所以企业设计成本管理系统的指导思想也就是有效地实现竞争战略，设计出的成本管理系统的各个方面都应体现出竞争战略的指导作用。
3.2成本效益原则
在设计成本管理系统的过程中，选择成本的计算及控制方法应遵循成本效益的原则。为实现同一种竞争战略，通常可以使用多种成本管理方法，每种方法所需要的成本却是不同的，其给企业带来的效益也不同。
3.3协调原则
成本管理系统是一个完整的系统，各个部分之间是相互联系和相互制约的。
3.4弹性原则
当企业的竞争战略或其他重要因素发生变化时，成本管理系统也就要进行相应的调整，而成本管理系统的调整同时也会使企业发生成本。
4战略成本管理系统框架的构建
本文以价值链理论为基础，借鉴、吸收国内外战略成本管理的先进思想，结合我国企业内外环境，对现有战略成本管理模型进行比较和总结，构建了战略成本管理系统。
战略成本管理系统以组织职能划分为基本前提。战略成本管理系统的构建和实施立足于企业的战略，并为战略的制定提供决策有用的信息。图中双向箭头表明了战略成本管理系统与企业战略之间的关系。箭头⑤表示战略成本管理系统是以价值链和战略管理思想为理论基础而设计的。战略成本管理系统由成本计量系统、成本管理分析系统、成本管理改进系统、成本管理评价系统四个子系统构成。
（1）成本计量系统是战略成本管理系统的基础和前提，它为系统的设计、实施提供保障，成本管理分析、改进和成本管理评价的过程都离不开对成本的计量，箭头①体现出成本计量系统的基础性地位。战略成本管理思想把企业价值链分解为一系列具有特定目的的工作和任务——作业，这些相互联系的作业活动构成了作业链，多个不同的作业链联结起来就组成了流程。价值链被看作是为满足顾客价值而进行的所有作业活动的集合。一般来说，价值链包括三个层面，一强调价值链上下游的不同企业，也就是行业价值链，二是企业内部价值链，反映企业的流程，三是作业及作业链。价值链的三个层次互相联系，形成了企业组织及管理体系的有机整体。战略成本管理系统将作业成本作为成本计量基础，对企业价值链——作业链成本进行确认和计量。
关键词:战略成本管理;企业;成本;控制
中图分类号:F2文献标识码:A 文章编号:1672-3198(2010)06-0047-02
1 战略成本管理的概念
从20世纪50年末,世界进人了后工业时代,社会生活从对“数量”的需要转向对“质量”的需要,全球性竞争日益激烈,企业间的竞争加居。形势的变化,要求企业必须对环境进行深人分析,采取新的管理方式,谋求企业的生存和发展,强化企业战略管理。企业管理观念和管理技术的变化,对传统的成本管理产生了巨大的冲击。为了适应战略管理的需要,克服传统成本管理存在的缺陷,就在成本管理会计中引人战略管理思想,实现战略意义上的功能扩展,从而形成了战略成本管理。与传统成本管理相比,战略成本管理具有鲜明的特点和突出的优势。一是战略成本管理着重于建立和保持企业的长期竞争优势,而不仅仅在于降低成本。二是战略成本管理的空间范围不局限于企业内部生产过程,而是企业所在纵向价值链和横向价值链。三是战略成本管理的重点放在成本避免,立足于预防,强调从源头上控制成本的发生。四是战略成本管理着眼干提高企业成本优势,为企业如何在激烈的竞争中与对手抗衡提供帮助。
战略成本管理(SCM,StrategicCost Management) 是在成本管理中导入了战略管理的思想,实现了战略意义上的功能扩展。
2 战略成本管理的目标
战略成本管理是国外学者基于本国社会经济环境首先提出的,并且我国目前研究主要是处于理论借鉴阶段,以克服传统成本管理的不足,也是新的成本管理实践理论指导的需要,因此,为了更好把握战略成本管理的实质,我们必须对战略成本管理进行系统和具体的认识。各因素之间错综复杂的关系,使得判断成本的标准由于考虑问题的角度和观察问题的视角不同而有所不同。条件不同,观察问题的角度不同,成本管理的目标就有所不同。在企业的成本管理中就要注意下面几个方面:
2.1 降低成本
降低成本以两种方式实现:第一,是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下,通过降低消耗、提高劳动生产率、合理的组织管理等措施降低成本。第二,是改变成本发生的基础条件。成本发生的基础条件是企业可资利用的经济资源的性质及其相互之间的联系方式。这些资源包括劳动资料的技术性能、劳动对象的质量标准企业的管理制度、企业外部协作关系等等诸多方面。这些因素的性质及其相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条件,是影响成本的深层次因素。成本因经济活动而发生,经济活动必然要发生成本,不同的成本对经济活动的质量、效率等发生影响。企业战略的选择和管理措施的实施必须要考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力。节约规律要求人们在实现特定目的的过程中要尽可能降低成本,在经济资源相对短缺时,降低成本还包括利用特定的成本消耗实现更多的经济目标。但是降低成本必须以不损害企业基本战略的选择和实施为前提,要有利于企业管理措施的实施。在任何设定的条件下,只要影响利润变化的其他条件不因成本的变动而发生变化,降低成本始终是第一位的。
2.2 通过成本管理增加企业的利润
降低成本可以增加企业的利润,但在某些情况下,具有战略意义的议题是如何通过增加成本以获取其他的竞争利益。当成本变动与其他相关因素的变动相互关联时,如何在成本降低与生产经营需要之间做出权衡取舍,是成本管理无法回避的困难选择。成本的变动有可能影响到质量、效率、收入等的变化,一种成本的降低有可能以另一种成本的增加为代价。成本的变动往往与诸方面的因素相关联,成本管理不能仅仅只着眼于成本本身,而要利用成本、质量等因素之间的相互关系,支持企业为维系质量、调整价格、扩大市场份额等对成本的需要,使企业能够最大限度地获得利润。
2.3 配合企业取得竞争优势
在激烈的市场竞争环境下,企业为了取得竞争优势,往往要采取诸多的战略措施,这些战略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本领先战略的企业要通过强化成本管理不遗余力地降低成本。战略的选择与实施是企业的根本利益之所在,其需要高于一切,成本管理要配合企业为取得竞争优势所进行的战略选择,要配合企业为实施各种战略对成本及成本管理的需要,在企业战略许可的范围内,在实施企业战略的过程中引导企业走向成本最低化。要求企业运用战略成本的方法,分析成本动因,加强成本控制,从而降低成本,提高经济效益的目标,最终达到使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。
3 战略成本管理的方法
在学习和实践中,根据战略管理思想引导企业成本管理主要分为以下三种方法:企业战略定位分析法,企业价值链分析和企业成本动因分析。
3.1 企业战略定位分析法
战略定位,所谓战略定位,通俗地讲就是确立企业在市场竞争中的基本态势,即为使企业在市场竞争中取胜,如何运用成本信息确定竞争策略。行业竞争环境是决定企业战略的重要因素,企业战略必须同行业中各竞争要素的特点及其组合相匹配。从成本管理的角度看,战略定位分析就是要求通过战略环境分析,确定应采取的战略,从而明确成本管理的方向,建立与企业战略相适应的成本管理战略。价值链分析为战略成本管理提供了一个总体的分析框架,但并没有解决如何将成本管理与企业战略相结合的问题。在确定了企业的战略定位以后,实际上也就确定了企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。因此只有通过战略定位分析,将成本管理同具体的战略相结合,才能体现出战略成本管理应有的管理效果。在市场中加大力度主攻某个顾客群,使得产品在市场的进一步细分中占据优势地位。成本集中便于管理,可以在目标市场取得成本优势,另外还可以选择在目标市场突出与其他品牌不同的宣传,在产品的质量、功能等方面与竞争对手相比独树一帜。该战略可使企业根据目标市场的不同特点做出战略性的选择。
3.2 企业价值链分析
价值链分析法是由美国哈佛商学院教授迈克尔波特提出来的,是一种寻求确定企业竞争优势的工具。即运用系统性方法来考察企业各项活动和相互关系,从而找寻具有竞争优势的资源。价值这里是指买方愿意为卖方提供给的产品所支付的价格。价值链是一系列由各种纽带连接起来的相互依存的价值活动的集合。价值链分析包括企业内部价值链分析、竞争对手价值链的分析和行业价值链分析三方面的内容。通过对企业内部价值链的分析可以了解企业自身的价值链;通过对行业价值链的分析可以了解企业在整个行业价值链中所处的位置;通过对竞争对手价值链分析可以了解竞争对手的价值链,有利于知己知彼,洞察全局,科学确定战略成本管理的方向。通过价值链分析,可以获得价值链的整体运行情况及各环节之间的连结情况,从而在价值链系统中寻找降低成本的信息和创造利润的新增长点,同时也可以对出现问题的环节加以改进。价值链分析不仅可以应用于企业内部,还可以应用于整个行业。如果将企业所处的行业看成是一条价值链,那么该企业就位于这条价值链的中的一段,由此在行业的价值链中,上下游企业的生产特点和服务类型就直接影响到本企业的生产成本。如在与上下游企业业务往来中,供应商原料的包装方式会影响企业的原料处理成本,供应商供料的及时性会影响企业的库存,如与相关企业达成协议后,就可以为企业节约相当一部分成本,同时也可增强相关企业的整体竞争优势。为战略成本管理提供了空间,提供了平台。
3.3 企业战略成本动因分析
1中国民航成本管理现状及存在问题
民航成本构成主要有(1)航空燃油的成本(2)飞机拥有及维修成本(3)人员成本（4）机场、营业部基础建设投资的成本（5）航线结构成本和机队结构成本
1.1航油的成本
航油成本是民航企业的单项最大成本项目。以2003年深航的数据为例，（见表1）航油成本占到该航空公司运营成本的22%左右,而同期美国西南航空公司的这一数据仅为15.12%。造成这一重大差距的原因包括：一是由于国内航油供应体制具有高度垄断性的特点，航油的出厂价由国家计委规定，销售价由民航总局规定，即在出厂价基础上加价480元。国家计委规定的出厂价，是参照国际市场的油价，加上港口费、运输费、9%关税、17%增殖税，另外还有一些零碎，形成所谓的到岸价，就成为国内的出厂价。在生产成本定价和销售定价上国家发改委和民航总局这种行政指令方式，导致国内航油价格远高于国际市场；二是由于运营管理水平不够，各航空公司缺乏控制航油成本的有效机制，导致成本一路攀升，仅2002年1月份至2002年2月,平均燃油价格由每吨2657元上升至3553元,上升幅度达到33.72%。2005年7月23日，航油价格再次上调，出厂价格每吨提高300元，上调幅度达28%，给各民航公司带来了沉重的成本负担。
[1]
（表一）深航和美西南航2003年成本费用对比表
名称项目深航（万元人民币）美西南航（万元美元）
发生额比重％发生额比重％
成本费用216867548800
飞机拥有成本4635621.385670010.33
旅客服务费52472.42//
飞机维修成本2669712.31430007.84
航油成本4771122.008300015.12
起降服务费2963513.67372006.78
工资性费用176428.1322240040.52
业务费71653.3048000.87
其他营运成本2956813.639830017.91
利息支出68453.1634000.62
1.2飞机拥有及维修成本
拥有飞机成本包括对飞机所有权及使用权的成本，具体包括飞机折旧、租赁费用及飞机和发动机配件费用等在内的综合成本。2001年国内航空公司的这项成本占到总成本的23.1%，对比深航和西南航空2003年的数据，我们也可以发现，2003年深航该项费用占总成本的21.38%，而同期美国西南航空公司仅为10.33%，差距主要来源于以下方面：一是由于购买飞机的数量少，飞机购买价格高，二是飞机的折旧时间短为10-15年（美国为20年），三是国内运输企业资金实力不强，导致较高的财务费用支出，增加了运输企业拥有飞机的成本负担。飞机维修成本也是影响中国民航竞争力的一大因素。统计数据表明，2005年民航公司飞机维修费用占总成本的16%，这与飞机维修企业规模小、设备落后、经营管理不规范和有经验维修人员的缺乏有很大的关联，这无形中缩短了飞机的使用寿命，导致航空公司拥有飞机使用权的成本的增加。
1.3人员成本
根据2003年民航总局的统计年鉴，全行业主营业务成本中人员相关成本只占总成本的3%左右。2005年南航的工资水平占总成本的7%，而同期美国航空公司这一指标占成本比重为40%。与国外航空公司相比，中国航空公司的人员成本有明显的成本优势。差距的主要原因在于中国民航公司工资水平较低，但同时我们看到，正是因为薪金水平低，导致近年来航空公司关键岗位上人才流失严重和员工的低水平工作绩效，从长远来看实际上是加重了人力成本的负担，削弱了民航公司的长期竞争优势。
1.4机场、营业部基础设施建设投资的成本
目前,各航空公司在开办营业部的问题上表现出很大的随意性,几乎在每个城市都看到各个航空公司或大或小的营业部，而营业部的开设会带来一连串成本的支出,除租赁费、办公费、差旅费、水电费等基本费用外,还要发生折旧、维修费等与固定资产有关的一些费用,这些费用占销售费用的10%～15%。更为严重的是不同营业部因考核利益等原因,恶性竞争、压低价格,使航空公司的成本迅速上升；另外机场设施的重复建设和不合理利用也是这几年影响航空公司发展的一大障碍。2005年9月1日民航总局、国家计委、财政部联合通知，起降费、停场费、安全检查费和地面服务费收费标准提高，综合所有上调收费，每架飞机总成本支出多出了30%左右。机场的改革滞后，规模超前，机构臃肿，大而全，小而全等弊端，使民航成本大幅度增加。
1.5航线结构成本和机队结构成本
航线、飞机是航空公司进行运输生产的最重要的资源,因此机队规划和航线规划是航空公司重要的战略决策之一。目前,有的航空公司大中型飞机过多,而中长航程的航线较少,造成大型飞机飞中短程航线,导致资源极大的浪费。同时通过对比中美机队结构我们发现，中国大部分航空公司机型繁多，既有波音，又有空客，这使得资金和技术分散，维修费用也大幅度增加，同时因为进口零部件的双重收费，也使得中国民航公司成本增加。
综上述，中国民航在成本管理中主要存在着航油成本高、飞机的折旧和租赁费高和机场重复建设等问题。从根本上来看，这与民航目前施行的成本管理系统不完善有必然的联系。传统的成本管理系统过分强调内部生产经营价值耗费，仅重视实时实地成本控制，远不能满足目前战略管理环境对成本信息的要求。现代企业对战略的强调，必然导致建立一套支持战略的成本管理体系，这就是以战略为导向的战略成本管理体系。2民航战略成本管理思想的引入
战略成本管理是战略管理和成本管理在新的竞争环境下有机结合的产物，其实质就是将成本管理置身于战略管理的广泛空间，从战略的高度对企业的成本行为及成本结构进行分析，并为企业管理决策服务，帮助企业形成竞争优势。战略成本管理包括成本分析、预测、决策、控制和评价五部分。鉴于国内许多学者在成本预测、控制和评价方面已有成熟的研究成果，我们在这里着重研究成本分析和成本决策两部分。
2.1战略成本管理分析
战略成本管理方法的基本分析工具有：价值链分析、成本动因分析和战略定位分析。
2.1.1价值链分析
从战略成本管理的层面上看，由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中。价值链分析的核心就是分析企业各项活动的成本，进而与竞争对手的各项活动成本进行比较，看是否具有竞争优势，进而采取相应的竞争战略。具体来讲，航空公司价值链分析包括内部价值链分析、竞争对手价值链分析和行业价值链分析三个方面的内容。通过价值链的分析，航空公司可以确认自己公司的各项活动处于什么样的分布状态、在整个行业价值链的位置，并将价值活动的所耗成本与其价值及与竞争对手相关活动成本进行比较，确定是其处于竞争优势或劣势，进而决定对其是消除还是改进，采取什么样的竞争策略。如下图表2所示，A航空公司在成本管理过程中通过分析发现，在总成本与竞争对手旗鼓相当的情况下，航油成本所占比重过大，与B公司相比处于劣势，A公司即需对公司内部航油购买使用的各个流程进行分析，确定是哪个环节影响了航油成本的增加进而采取措施，如果是因为航油进价导致成本劣势，该航空公司就需要同供应商进行协商谈价、改选其他供应商或者采取后向整合策略自己组织生产。美国西南航空公司在价值链改造方面为我们做了典范。该公司通过管理入口周转率（公司的入口周转率仅为15分钟，而竞争对手为45分钟）；由于入口的周转时间较短，可以使飞机每天的飞行次数增加，以相对较少的飞机完成了相对较多的飞行次数；因为砍掉了高成本的座位安排、旅途餐饮及行李转运等活动，使得公司的成本远远低于竞争对手，同时顾客也得到了更为低廉的机票价格实惠。
公司
活动A航空公司B航空公司
费用（元）比重费用（元）比重
航油消耗250000025%14400016%
高价件航材消耗500005%360004%
工资奖金福利等500005%450005%
机场建设15000015%15300017%
飞机发动机维修10000010%13500015%
营业部运营900009%9000010%
飞机发动机折旧210000021%19800022%
机票销售500005%540006%
其他500005%450005%
合计1000000100%900000100%
表二
2.1.2战略定位分析
民航业的竞争环境是决定其战略的重要因素，如机票价格、服务质量、安全飞行保障等。从战略成本管理的角度看，战略定位分析就是要求通过战略环境分析，结合自身的资源和能力，明确成本管理的方向，实际上也就是确定资源的配置方式及相应的管理运行机制。民航外部环境变化日新月异，航空公司要想在动态的环境变化中生存和发展下来就必须对自己的战略进行恰当的定位。常见的战略定位分析有SWTO分析、五竞争力分析和PEST分析。无论采用那种分析方法，其实质都是要在一定的时期内，在特定环境中，在保证不显著影响产品质量的前提下，有针对性的采取措施降低成本，确保航空公司成本优势。
2.1.3成本动因分析
成本动因分析就是找出影响成本的关键因素，同时指出企业应采取什么方法来控制这些因素，以更好地为战略成本管理服务，实现战略成本管理的目标。成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因两部分。结构性成本动因分析包括选择企业的规模、业务范围、经验、技术、多样性和厂址等，它针对的是如何通过基础经济结构的合理安排，形成竞争优势。执行性成本动因分析强化企业的劳动力参与、全面质量管理、生产能力利用、工厂布局的效率性、产品外观、联系等方面的作业程序安排，为战略成本管理目标的实现提供效率保证。民航企业要求生存、求发展就必须在成本的源流上寻找出路，设法降低生产运营成本。不同行业或同行业不同类型公司在成本的影响因素上也都不同。在民航新的体制之下，对影响成本竞争力的关键因素进行分析挖掘，并通过杠杆学习进行完善是十分重要的。当前许多航空公司一味地扩大机场基础设施建设和机队规模，造成大飞机严重过剩，运力闲置，生产成本、机场成本一度攀升和资金的无端浪费。
2.2战略成本决策
与传统成本管理系统不同的是，战略成本管理在成本决策上强调分析公司战略运行成本与对手的竞争优势比较。无论是低成本领先战略还是差异化战略都十分强调相对成本优势，对那些运营成本高的战略进行大力的完善和改进。常用的成本决策方法有竞争态势矩阵分析法和竞争性成本结构理论分析法。竞争态势矩阵分析法将影响竞争力的因素分别施以权重，然后进行加权综合，比较两种或多种战略的成本总和，进行取舍和选择。这种方法因为能结合多种因素分析，并结合企业自身状况因而得到广泛的应用。竞争性成本结构理论法按资源在生产前后投入将企业资源分为约束性资源和弹性资源，由此产生约束性成本和弹性成本，通过比较各战略的弹性成本和约束性成本之和进行选择。以某公司为例，我们对其成本结构进行简要的分析，见表四所示表四竞争性成本结构理论分析
成本类型成本项目金额（元）
公司相关成本管理成本100000/月
机场相关成本折旧150000/月
其他20000/月
飞机相关成本航油2500/公里
维修1200/公里
折旧500/公里
其他400/公里
从表中我们可以看出该公司中成本项目的比重，其中约束性成本为27万元，弹性成本为（2500+1200+500+400）*总飞行公里数，假设每月飞行公里数为30000则总成本为270000+（2500+1200+500+400）*30000=138270000元。从战略成本管理的角度分析，我们发现企业成本竞争优势很大程度上取决于成本结构的合理性，即与竞争对手相比是否具有竞争优势，从而分析战略的可行性及可接受性。
3战略成本管理在民航企业中的具体实施及建议[2]
战略成本管理作为一种新兴的成本管理方法，在近几年的生产实践中已经发挥出越来越重要的作用，无论是90年代全国掀起的邯钢经验浪潮还是海南航空公司战略成本管理能力大显神效，都说明了这种管理方法的价值所在。然而成本管理是一个长期的系统工程，每一个环节都存在一个细化管理问题，只有对所有环节的成本控制到位，才能相应降低成本，提高赢利能力。中国民航企业要想在激烈的航空市场竞争中生存下来并获得收益最大化，就必须站在战略的高起点上，对成本进行战略导向性质的管理，结合国内外的成功经验，循序渐进地实施改革管理，只有这样才能真正实现由我国由民航大国向民航强国的成功跨越。
3.1增强成本节约意识，塑造成本管理文化
成本管理是一个长期的系统过程，每个环节、每一业务流程都可能对成本管理产生影响。良好的成本管理文化是实施战略成本管理的基础。企业成本文化的内容主要有：员工的成本节约意识、与成本相关的激励约束机制的健全程度及其有效性等方面。如果在成本管理过程中,有比较好的成本管理文化作为实施的基础，企业全员参与成本管理，使每个员工都有有家可当,有财可理,有责可负的感觉,自觉地提高自身的成本意识，形成节约成本的良好习惯，成本就一定可以降下来，反之则必然增加。
3.2成本预算和成本否决相结合
对于航空公司来说，做好市场调查，并根据价格走势进行市场预测，清楚地计算出每个经营项目的收益和成本至关重要。对成本大于收入，并且在一定时间内不能盈利的项目，除必须保留的主业项目外，要坚决从预算中砍掉，决不经营。预算也应根据价格等变化作适当的调整。要建立企业集体采购制度，严防大宗物品采购的“跑、冒、滴、漏”；对于超出预算范围的高价值原材料要经由负责人签字方可购买，把降低成本落实到具体组织、岗位和人头上；要落实严格的考评机制和重奖重罚的激励机制，调动员工降低生产成本的积极性与创造性，切实把成本经营落到实处。
3.3统筹部署，统一规划
民航机场、营业部重复建设及机队建设不合理在很大程度上是由缺乏统一部署和规划造成。我国90年代初的民航分权一方面使航空公司积极参与市场竞争和扩大市场范围，但同时也带来了各航空公司盲目扩大规模、恶性竞争和机票价格战，结果造成两败俱伤，得不偿失。因此，中国民航企业要在市场上站稳脚跟，实现质的飞跃，有效的政府监管还是必需的。民航总局在分权的同时应建立最高管理层信息反馈的机制，加强对各航空公司的管制监督，在健全管理机构，完善各项法律法规同时,做到事前有切实可行的成本支出计划，事中执行有限度，事后成本支出有效果，使成本处于有效控制之中，这样就可以为企业自身的经济行为进行监督、控制、决策，使其更加规范、科学。
3.4严把价值链管理，实现行业有效整合
一个公司的竞争力取决于他能在多大程度上管理好自己的价值链和管理的相对优秀程度。在价值链管理的基础上结合成本动因分析，这是消除成本竞争劣势并创造成本优势的一个最有效的途径。通过与供应商的密切合作或后向整合，寻找使双方都能降低成本的机会，实现有效的低价采购；通过与销售商建立合作伙伴关系，可以形成更好的品牌偏好和品牌忠诚，通过现有消费者吸引更多的潜在消费者。对于航空公司而言，航油航材成本在其成本结构中比重很大，通过与供应方及销售商、消费者建立长期的战略合作关系，航空公司可通过油料、航材和飞行娱乐设备等实现采购成本的降低和销售市场分额的增加，提高自身成本竞争优势，进而实现低成本战略。另外，各大航空公司应当抓住当前改革重组的机会,加快对企业资本结构的调整,在调整内部管理体系的同时,尽快完成“成本控制体系”。航空公司可采用兼并、转产甚至破产的方式对一些扭亏无望的投资企业进行及时清理,以避免成本的大幅增加。
3.5建设管理信息系统，扩大资源共享
信息时代，现代化民航企业要想降低成本，建立以计算机为中心的信息管理体系是实施战略成本管理的必要基础。在民航公司中利用电子数据交换系统进行市场交易，收集和信息，实现电子商务自动订票、电子收款等措施都可以使成本管理更加便捷有效和易于操作。国外许多航空公司通过管理信息系统，集合生产商、批发商、零售商在内的连锁供应系统，大幅度提高了企业信息管理水平。如美国西南航空公司在航材管理中，使用先进的信息管理系统，进行科学的分析、计划、决策，有效控制航材的送修、采购，寻找最佳的购货渠道和送修厂家，在保证质量的基础上实现最经济的采购和维修，大幅度减少了该公司的费用支出，而这些在我国航空公司却还是一片空白，亟待改进。
4结束语
战略成本管理为民航成本管理提供了一种研究思路，但须全面有效地实施还有多方面的限制。随着中国加入WTO，国际航空运输市场进一步开放,按照双边通航协议，中国会有更多的外国航空公司加入到目前已经竞争激烈的国际航线中，中国的航空企业如何利用入世的大好时机,尽早提高自身实力,真正形成具有国际竞争力的世界级大公司、大集团，成本的管理是根本所在。随着政府的大力支持和民航市场的逐渐规范,我们相信战略成本管理运作必将日趋规范，中国的民航业前景一定会更加光明。
参考文献:
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