行为审计的主题是具体行为，主要是从众多的行为中查找缺陷行为（包括违规行为和瑕疵行为）。此种类型的审计是我国政府审计及一些内部审计的主要业务。然而，到目前为此，行为审计的相关准则尚没有建立起来，审计实务主要是凭经验进行。造成这种局面的原因很多，其中一个重要的原因是行为审计理论不成熟。在行为审计理论的诸多问题中，行为审计理论框架是最基础性的问题。
关于审计理论框架有不少研究，主要围绕审计理论的逻辑起点、理论要素及相互关系，但是，学术观点分歧较大。至于行为审计理论框架，尚没有直接研究。笔者认为，行为审计理论框架虽然应该有自己的话语体系，但是，其理论框架可以借鉴一般审计理论框架来构建，同时，必须采用科学的理论构建方法。审计理论框架研究学术观点分歧较大的一个重要原因是不少研究没有科学的理论构建方法。一些文献提出了以系统论为基础来构建审计理论框架（王家新，2014；郑石桥，2014），笔者认为这是正确的理论构建方法。本文借鉴一般审计理论框架，以系统论为基础，研究行为审计理论框架，主要涉及三个问题：第一，行为审计研究对象是什么？第二，行为审计理论包括哪些核心要素？第三，行为审计理论核心要素之间是什么关系？
本文随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理审计理论框架及行为审计理论相关研究；在此基础上，以系统论为基础，阐述行为审计理论框架，包括行为审计研究对象、行为审计理论核心要素及相关关系；最后是结论和讨论。
二、文献综述
根据本文的研究主题，文献综述涉及两部分内容，一是一般审计理论框架研究，二是行为审计理论框架研究。
关于一般审计理论框架有不少的研究，主要围绕审计理论的逻辑起点、理论要素及相互关系，但是，学术观点分歧较大。
关于审计理论框架的逻辑起点，形成了一元论和多元论。一元论认为审计理论框架逻辑起点只有一个起点，但是，对于这个起点却有多种观点，主要的观点包括：哲学起点论（莫茨，夏拉夫，1990）；审计专业假设起点论（Schandll，1978）；审计目标起点论（李若山，1995；谢荣，2011）；审计本质起点论（阎金锷、林炳发，1996；蔡春，2001；徐政旦，2004）；审计环境起点论（刘明辉，2003；赵华、许福敏，2004）；受托责任起点论（冯均科、陈淑芳、张丽达，2012；李明辉，2011）。多元论则认为审计理论框架研究有多个逻辑起点，主要有二起点和三起点，例如：审计动因、审计环境和审计目标结合论（吴联生，2000）；审计本质、审计环境与审计假设结合论（刘冬荣、李香花，2005）；审计环境和审计本质结合论（江金锁，2004；陈燕，2005；施玲、王愫、唐建华，2008）；审计本质和审计目标结合论（杨蓉，2011）；审计目标和审计环境结合论（李钢，2004；王振鸿、侯斌，2006）。
关于审计理论要素及其相互关系有不同的观点，蔡春（2001）将国外的主要观点归纳为莫氏模式（莫茨，夏拉夫，1962）、尚氏模式（尚德尔，1978）、安氏模式（安德森，1977）、李氏模式（汤姆·李，1984）、弗氏模式（弗林特，1988）。同样，国内也存在多种观点（徐政旦，2004；蔡春，2001；石爱中，2008；陈汉文，2009；杨肃昌，2012；王家新，2014；郑石桥，2014）。
以上是一般审计理论框架研究的简要概况。这些研究无疑加深了人们对审计理论框架的认识。然而，无论是审计理论的逻辑起点，还是审计理论要素及相关关系，都存在较大的分歧。这些分歧的存在表明，一些文献的研究存在方法论方面的问题，没有将审计理论框架作为一个复杂系统，而是坠入了简单的线性思维。认识论与方法论是紧密相关的，要在认识论上有所更新，必须在方法论上有所改造（郑石桥，2014）。
关于行为审计理论框架研究，行为审计历史源远流长，对它的研究却很少。国外的代表性人物是日本的鸟羽至英，他将审计主题区分为行为和信息两类，从而将审计区分为行为审计和信息审计，认为行为审计研究要关注如下特定问题：需要就评价标准达成共识；通常审计人被授予较大的权限；往往缺乏确定的审计命题；只能提供消极保证；受伦理道德的影响较大（鸟羽至英，1995）。国内文献，谢少敏（2006）在其教材《审计学导论——审计理论入门和研究》中提到信息审计和行为审计的概念，并介绍了鸟羽至英教授的研究。尚未有文献涉及行为审计理论框架。
总体来说，现有研究已经为行为审计理论框架研究提供了一些基础，但是，尚未有文献直接研究行为审计理论框架。本文以系统论为基础，研究行为审计理论框架。
三、行为审计理论框架：行为审计研究对象
构建行为审计理论框架，首先要解决的问题是，行为审计研究对象是什么。毛泽东指出，对于某一现象的领域所特有的某一种矛盾的研究，就构成某一门科学的对象①。行为审计学是否有自己的特有研究对象呢？
本文认为，行为审计学的研究对象是行为审计现象。行为审计现象主要表现为以行为为主题的审计现象。这里的行为是特定的自然人或组织对其经管责任履行具有重要影响的作为或不作为。行为审计的核心内容是从众多的行为中找出缺陷行为。缺陷行为是行为的下位概念，是行为的一个子集。除了缺陷行为这个子集外，行为还包括正常行为，也就是缺陷行为之外的其他行为。缺陷行为不能有效地履行经管责任，包括违规行为和瑕疵行为。违规行为是指明确违反了委托人意愿或相关法律法规的行为，而瑕疵行为是没有采用最合宜方案的行为或不作为。总体来说，缺陷行为是存在改进潜力的行为，这些行为如果得到改善，经管责任的履行会更好。这里的正常行为是与缺陷行为相对应的，这些行为的实施对经管责任的履行产生了正面的效果。
根据行为及缺陷行为的界定可以发现，以鉴证缺陷行为作为核心内容的审计现象大量存在，也就是说，行为审计现象大量存在。从历史上来看，公元前3 000多年的古埃及，法老委任监督官负责对全国各机构和官员是否忠实地履行职责的情况进行检查（文硕，1998）；公元前1 000多年的西周时期，宰夫就具有审计职掌，主要是检查百官执掌的财政财务收支（吴泽湘，2002）。这里的履行职责、财政财务收支都属于行为，这些审计都属于行为审计。从后来发展的各审计主体来看，民间审计根据委托可以实施商定程序；政府审计业务有合规审计、财务收支审计；内部审计业务有财务收支审计、经营审计、舞弊审计等（黄溶冰、王素梅、王旭辉，2014）。商定程序、合规审计、财务收支审计、经营审计、舞弊审计都具有行为审计的内容。从当代中国政府审计来看，预算执行审计、金融审计、企业审计、固定资产投资审计以及合规审计、建设性审计、中国特色绩效审计都非常关注行为是否合规，从本质上来说，当代中国的政府审计都是以行为为主题的审计。
看来，行为审计作为一种独特的审计现象是客观存在的。行为审计学以这种独特的行为审计现象为研究对象，研究其理论和方法。
四、行为审计理论框架：理论要素组成
行为审计学研究行为审计的理论和方法，行为审计理论以其中的理论为核心，而行为审计理论核心要素关注的是行为审计理论究竟研究什么问题，也就是说，哪些问题的研究属于行为审计理论。
行为审计理论框架作为一个观念系统必须解决或回答有关行为审计的基本问题，这些基本问题的解决方案或回答的答案就是构成要素。第一，什么是行为审计？这个问题的回答就是行为审计本质。第二，为什么需要行为审计？这个问题的回答就是行为审计需求。第三，行为审计究竟干什么？这个问题的回答就是行为审计目标。第四，行为审计究竟审计谁？这个问题的回答就是行为审计客体。第五，谁来实施行为审计？这个问题的回答就是行为审计主体。第六，行为审计究竟审计什么？这个问题的回答就是行为审计内容。第七，如何实施行为审计？这个问题的回答就是行为审计机制，也就是关于如何进行行为审计的制度安排，包括行为审计取证模式、行为审计标准、行为审计定性、行为审计处理处罚、行为审计建议。
总体来说，行为审计理论作为行为审计现象的观念总结，应该包括下列要素：行为审计本质、行为审计需求、行为审计目标、行为审计主体、行为审计客体、行为审计内容、行为审计机制。当然，行为审计环境是行为审计存在的条件，所以，一般也需要作为行为审计理论的重要内容来讨论。一般来说，将审计环境之外的理论要素称为核心理论要素，所以，行为审计理论框架由核心理论要素和审计环境组成。
五、行为审计理论框架：各要素之间的关系
行为审计理论框架各要素之间的关系包括两个层面：一是核心理论要素之间的关系，这是行为审计内部各核心理论要素之间的关系；二是核心理论要素与审计环境之间的关系，这是行为审计与环境之间的关系。
（一）行为审计理论各核心要素之间的关系
系统论认为，系统要素之间的关系是各要素在联系的基础上形成的结构。联系是指系统要素与要素、要素与系统、系统与环境之间的相互作用关系。结构是指系统内部各要素的结合方式。每一个系统都有自己特定的结构，它以自己的存在方式规定了各个要素在系统中的地位与作用。结构是实现整体大于部分之和的关键，结构的变化制约着整体的发展变化，构成整体的要素间发生数量比例关系的变化，也会导致整体性能的改变。总之，系统的整体功能是由结构来实现的（贝塔朗菲，1987）。
关于行为审计理论框架要素之间究竟是什么关系，现有研究文献基本上都是线性思维，从逻辑起点出发，顺序确定不同要素之间的主导关系和反馈关系。这些确定大多没有说明理由。根据系统论，系统中各要素之间的关系主要是非线性的，不只是简单的两个要素之间的主导关系和反馈关系。行为审计是一个复杂系统，无论是系统与环境之间的关系，还是系统要素之间的关系，都不是简单的线性关系，而是非线性关系。既然要素之间是非线性关系，所谓的逻辑起点问题也就意义不大。非线性关系是行为审计理论框架要素之间的主要关系形式，这种非线性关系是各要素之间相互作用，而正是这种相互作用，使得整体不再是简单地等于部分之和，而可能出现不同于“线性叠加”的关系。根据上述思想，本文前面确定的行为审计理论框架各要素之间的关系如图1所示。图1表达的主要思想如下：第一，行为审计环境是行为审计理论框架的外部元素，它与理论结构各要素之间存在交换关系。第二，除了行为审计环境之外，行为审计理论框架各核心要素之间存在非线性关系，不只是简单的两个要素之间的主导关系和反馈关系，而是各要素之间存在相互作用关系。
（二）行为审计环境因素及其与行为审计的关系
环境是指系统与边界之外进行物质、能量和信息交换的客观事物或其总和。系统边界将起到对系统的投入与产出进行过滤的作用，在边界之外是系统的外部环境，它是系统存在、变化和发展的必要条件。虽然由于系统的作用，会给外部环境带来某些变化，但更为重要的是，系统外部环境的性质和内容发生变化，往往会引起系统的性质和功能发生变化。因此，任何一个具体的系统都必须具有适应外部环境变化的功能，否则，将难以生存与发展。
行为审计作为一个系统，其环境因素包括行为审计外部直接或间接与行为审计相关的经济因素、政治因素、法律因素、技术因素、社会因素、文化因素。这些环境因素又可以分为宏观环境因素和微观环境因素。例如，就国家审计主体实施的行为审计来说，国家治理特别是政府治理是其行为审计的重要环境要素，这个环境要素不同，其行为审计的许多重要特征都不同。就内部审计主体实施的行为审计来说，公司治理是其重要的环境要素，公司治理构造不同，其行为审计的许多重要特征也不同。
根据系统论，系统与环境之间存在交换关系，行为审计也不例外。行为审计环境提供了行为审计生存和发展的条件，对行为审计有资源和压力两种输入。行为审计环境给行为审计提供其生存发展所需要的空间、资源、激励或其他条件，是积极的作用、有利的输入，统称为资源。行为审计环境给行为审计施加约束、扰动、压力甚至危害行为审计的生存发展，是消极的作用、不利的输入，统称为压力。不同行为审计环境造就不同的行为审计。行为审计环境影响行为审计的结构选择，当行为审计环境变化到一定程度时，会影响行为审计的结构。行为审计在发展变化中有许多可能的结构状态，行为审计环境选择那个与自己相适应的结构状态，使之稳定，成为现实。行为审计环境影响行为审计的功能选择，行为审计环境的变化会影响行为审计的功能。行为审计环境能否满足行为审计的输入与输出要求，是行为审计能否发挥功能的重要条件。行为审计对审计环境也有功能和污染两种输出。给审计环境提供功能服务，是积极的作用、有利的输出，统称为功能。行为审计自身的行为，有时有破坏审计环境的作用，即不利的输出，称为对审计环境的污染。总之，行为审计和审计环境之间存在复杂的交换关系，表现为资源、压力、功能和污染，这种关系并不是简单的线性关系，而是非线性关系。上述思想体现在图1中。
六、结论和讨论
行为审计的核心内容是从众多的行为中查找缺陷行为，其历史源远流长，但其理论并不成熟。本文以系统论为基础，研究行为审计理论框架，包括行为审计研究对象、行为审计理论核心要素及相关关系。
行为审计学的研究对象是行为审计现象，主要表现为以行为为主题的审计现象。这里的行为是特定的自然人或组织对其经管责任履行具有重要影响的作为或不作为。行为审计的核心内容是从众多的行为中找出缺陷行为，包括违规行为和瑕疵行为。从古今中外审计看来，行为审计作为一种独特的审计现象是客观存在的。
行为审计理论框架作为一个观念系统必须解决或回答有关行为审计的基本问题，这些基本问题的解决方案或回答的答案就是审计理论构成要素。总体来说，行为审计理论核心要素包括：行为审计本质、行为审计需求、行为审计目标、行为审计主体、行为审计客体、行为审计内容、行为审计机制（包括行为审计取证模式、行为审计标准、行为审计定性、行为审计处理处罚、行为审计建议）。当然，行为审计环境是行为审计存在的条件，所以，一般也需要作为行为审计理论的重要内容来讨论。
行为审计理论框架各要素之间的关系包括两个层面：一是核心理论要素之间的关系，这是行为审计内部各核心理论要素之间的关系；二是核心理论要素与审计环境之间的关系，这是行为审计与环境之间的关系。
非线性关系是行为审计核心理论要素之间的主要关系形式，这种非线性关系是各要素之间相互作用，而正是这种相互作用，使得整体不再是简单地等于部分之和，而可能出现不同于“线性叠加”的关系。
行为审计作为一个系统，其环境因素包括行为审计外部直接或间接与行为审计相关的经济因素、政治因素、法律因素、技术因素、社会因素、文化因素。行为审计和审计环境之间存在复杂的交换关系，表现为资源、压力、功能和污染，这种关系并不是简单的线性关系，而是非线性关系。
行为审计理论严重滞后于行为审计实践，本文的研究提供了一个研究框架，以此为基础，对行为审计实践进行归纳、概括和总结，发展行为审计理论，为行为审计准则之构建提供理论基础。此外，由于中国政府审计主要是行为审计为主，在某种程度上，容易使人将审计行为的特色作为中国政府审计特色，这种观点可能不利于借鉴和总结其他国家的行为审计经验，就行为审计本身来说，各国在一定程度上都存在，所以，对行为审计理论的研究及实践经验的总结，要具有国际视野，不能仅仅局限于中国的行为审计实践。
【参考文献】
【关键词】 审计处理处罚； 审计程序公正； 审计权力配置； 审计权力制衡； 审计听证
中图分类号：F239.0 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）05-0118-05
一、引言
行为审计对于发现的违规行为要作出处理处罚。审计处理处罚一方面发挥惩处功能，更为重要的另一方面是发挥预防功能。如何才能更好地发挥上述两方面的功能呢？这涉及到审计处理处罚的模式、处理处罚的力度、处理处罚配置及处理处罚程序公正等许多因素。本文关注处理处罚程序公正及其对处理处罚效果的影响。
现有文献对审计处理处罚程序公正及其后果缺乏系统研究，本文借鉴法学和社会心理学理论，构建审计处理处罚程序公正及其后果的理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，借鉴法学和社会心理学中的程序公正或程序正义理论，提出一个审计处理处罚程序公正及其后果的理论框架；然后，用这个理论框架来分析三个典型案例，以一定程度上验证上述理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
根据本文的主题，相关的文献包括两方面，一是审计处理处罚程序公正及其后果相关文献；二是法学和社会心理学中的程序公正及其后果相关文献。
关于审计处理处罚程度公正及其后果，一些文献指出了审计处理处罚程序存在的问题，例如，审计组将审计职能和审计处理处罚职能集于一身；审计程序和规范有待进一步完善，甚至存在违法现象（王秀成，2004；马雅林，2004）；将审计组向审计机关提交审计报告前向被审计单位征求对审计报告的意见当成“告知”（蔡爱兰，2002；李芸屹，2010）。一些文献指出了审计处理处罚程序不当产生的负面后果，例如，审计程序失当，严重影响着审计质量的提高，审计风险很大（周生安和吕云松，2001）；程序不合规不合法，将形成审计执法过程中的瑕疵，导致行政复议中被撤销审计决定或在行政诉讼中败诉（王万江，2011）。还有一些文献从理论上分析审计机构内部分权对审计处理处罚的影响，审计机构通过内部分权，将审计立项权、审计查证权、审计审理权、审计执行权进行分割，发挥了审计规制俘获阻止的功能（贺庆华，2010；郑石桥，2012）。此外，国家审计署还颁布了审计处理处罚听证的规定（中华人民共和国国家审计署，2003）。
法学和社会心理学中关于程序公正或程序正义及其后果的相关文献很多，一些文献研究程序公正的本质、价值及模式等（罗尔斯，1988；肖建国，1999；虞宏达，2003；郝启秋，2004；尹宁，潘星容；2009）。另外，至少还存在两种研究路径：一种是以伦理原则、普世价值或宪法原则为出发点，从中演绎推理出若干基本要素或特征，作为衡量某个具体程序是否公正的指标，并对具体程序提出建议；另一种则是从当事人主观感受出发，运用社会心理学方法，研究人们在主观上对各种程序的公正判断和程序公正对公民态度、行为的影响及其心理机制（林晓婉等，2004；李昌盛和王彪，2012；Thibaut & Walker，1975；Tyler&Lind，1992；Tyler，2003；Hollander-Bluoff
&Tyler，2008）。这些文献对于本文的研究有较大的启发价值。
本文借鉴法学和社会心理学中的程序公正或程序正义及其后果的理论，提出一个审计处理处罚程序公正及其后果的理论框架。
三、行为审计处理处罚程序公正及其后果：理论框架
从理论层面来说，本文关注两个问题，第一，如何做到审计处理处罚程序公正？第二，审计处理处罚程序公正会产生什么后果？
（一）审计处理处罚程序公正的实现路径
程序公正是现代文明的基本要求，审计处理处罚也不例外。如何能做到审计处理处罚程序公正呢？对于这个问题，要从程序不公正的原因出发来分析。影响审计处理处罚程序不公正的原因无非是两个方面，一是审计机构内部出现了舞弊或错误，致使审计处理处罚程序不公正；二是没有充分尊重被审计单位的权利，致使审计处理处罚程序不公正。抑制上述两方面的因素，就能达到审计处理处罚程序公正。
1.审计机构内部制衡与审计处理处罚程序公正
审计机构的权力可以分为审计立项权、审计查证权、审计处理处罚权、审计整改权（郑石桥，2012）。在许多情形上，审计机构内部的上述四种权力是由同一个部门来执行的。这种审计权力配置模式，使得一个部门对于审计的全过程都很了然，审计的各个环节之间沟通较好。所以，这种模式下，审计效率较高。但是，在这种模式下，各种审计权力由一个部门行使，缺乏内部制衡，容易产生舞弊或错误。这些舞弊或错误大致有两种情形，一是将已经发现的违规行为不作为违规或不进行处理处罚；二是将性质模糊的行为作为违规行为进行处理处罚。
已经发现的违规行为不作为违规或不进行处理处罚，有两方面的原因，一是审计人员有意舞弊；二是审计人员由于各种原因而发生错误。在审计立项权、审计查证权、审计处理处罚权、审计整改权四位一体的情形下，一个部门的错误并没有其他部门的有效检查，一个部门的舞弊也没有其他部门的有效制衡（庄新民，2012）。
对于性质模糊的行为如何定性，可能受到审计绩效评价的影响，如果审计绩效主要是发现或处理处罚的违规问题金额，则审计人员在对审计发现定性时，可能会偏向于将性质模糊的行为定性为违规，并在此基础上进行处理处罚。审计人员的这种倾向性选择，可能会带来审计风险。在审计立项权、审计查证权、审计处理处罚权、审计整改权四位一体的情形下，一个部门的这种倾向性选择并没有其他部门的有效检查或制衡。
为了避免上述舞弊、错误或倾向性选择的发生，需要在审计机构各部门之间形成制衡，一个部门的工作由其他部门进行检查并纠正不当行为。一般来说，与审计处理处罚特别相关的是审计查证权与审计处理处罚权，这两个审计权之间如果相互分离，就能形成审计处理处罚的制衡机制，行使审计调查权的部门通过系统的方法获得审计证据以鉴证被审计单位是否存在违规行为，并提出审计处理处罚建议；而行使审计处理处罚权的部门在对上述鉴证结果审核的基础上，向审计机构领导提出审计处理处罚决定建议。这两个部门之间就形成了制衡机制，一个部门的错误或舞弊可能会被另外一个部门发现和阻止。
当然，任何一个审计机构都存在一定的审计质量控制机制，如果这种控制是以部门内部的复核为主，则与本文前面讨论的内部制衡有较大的差异，并不能有效地抑制审计人员特别是部门领导的错误或舞弊。如果这种控制是以部门之间的监督为主，则与本文前面讨论的制衡具有同等意义。
2.审计处理处罚听证与审计处理处罚程序公正
为了做到审计处理处罚程序公正，防止审计机构内部舞弊或错误是一个方面，更为重要的是要充分尊重被审计单位的权利。任何权力要做到公正行使，在作出对当事人不利的决定前，必须听取他的意见，这是自然公正原则的基本要求（刘勉义，1998）。一般来说，审计处理处罚都是对被审计单位不利的，所以，要做到公正，必须听取被审计单位的意见，从程序公正的视角出发，就要实行审计处理处罚听证。
审计处理处罚听证是指处理处罚机关在作出影响处理处罚决定前，就与该处理处罚决定有关的事实及基于此的法律适用问题，提供申诉意见、提出证据的机会之程序。审计处理处罚听证制度的根本性质就在于被审计单位运用这些程序上的参与权利，进行“自卫”或“抵御”，以抵抗审计处理处罚机构的违法或不当行为，并缩小其与审计处理处罚机构地位不对等所造成的巨大反差。审计处理处罚听证是一种审查活动。听证主持人在被审计单位的参与下，通过被审计单位对审计人员所提供证据的置辩和审计人员对被审计单位所提供证据的置辩，来审查审计证据的真实性和事实的客观性；通过审计人员和被审计单位对适用法律的置辩，来审查适用法律的准确性。这种审查，实质上是审查被审计单位是否违反了法律法规规章，是否应当受到相应的处理处罚。审计处理处罚听证就是对所提供审计证据进行去粗取精、去伪存真的加工活动，是对作为事实活动的取证及其法律适用的技术把关，其目的在于弄清事实，发现真相，其核心是质证，即“给予当事人就重要事实表示意见的机会”（叶必丰，1998）。
审计处理处罚听证包括一系列的制度，通知制度、公开制度、职能分离制度、回避制度、制度、申辩和质证制度、制作笔录制度等都是其重要内容。职能分离制度是听证的基本要求，自然正义规则要求，任何人都不能成为自己案件的法官，任何人的辩解都必须被公正地听取，本审计项目的实施人不能充当听证主持人，使被审计单位与本项目审计人员在听证主持人面前处于平等的法律地位。因此，审计处理处罚听证必须由负责审计取证的其他机构来主持听证（叶必丰，1998）。申辩质证制度是听证制度的核心内容，它是被审计单位向审计处理处罚机构陈述意见、递交证据以及审计处理处罚机构听取意见和接纳证据的过程（杨海坤，1998）。制度是指被审计单位可以请他人自己参与听证，从而出现审计辩护律师。
（二）审计处理处罚程序公正的后果
以上从审计机构内部制衡和外部听证两个角度分析了审计处理处罚程序公正的路径，然而，程序公正是否真的具有价值呢？
一般认为，程序公正的价值有两个方面，一方面是客观价值，即程序公正自身所包含的功能和作用；另一方面是主观价值，即相关主体的认同和预期，反映了相关主体的价值判断和价值要求。程序公正的客观价值主要表现在程序公正对于相关行为的规范作用和对于相关主体的权益保障作用两方面。程序公正的主观价值，就是相关主体乃至社会对于程序公正认同与预期，反映了主体的价值评判和价值要求（郝启秋，2004）。
程序公正的客观价值不具有科学上的可验证性，在追问到底何谓程序上的“善”这个根本问题时，往往就陷入无法解释或循环论证的境地（李昌盛和王彪，2012）。根据Tyler & Lind（1992）的研究，影响程序公正判断的核心要素包括：中立（Neutrality）、尊重（Respect）和信任（Trust）。因此，程序公正的主观价值可能是程序公正后果的主要方面。
那么，就审计处理处罚来说，其程序公正的主观价值又是如何产生的呢？本文前面的文献综述指出，一些文献从当事人主观感受出发，运用社会心理学方法，研究人们在主观上对各种程序的公正判断和程序公正对公民态度、行为的影响及其心理机制（林晓婉等，2004；李昌盛和王彪，2012；Thibaut &Walker，1975；Tyler & Lind，1992；Tyler，2003；Hollander-Blumoff & Tyler，2008）。综合上述文献，程序公正的主观价值体现在：经历认为是公正的惩罚程序，将会对刑罚和适用刑罚的程序产生认同感，从而产生刑罚的威慑和改造效果，这将减少未来的犯罪；经历认为是不公正的惩罚和认为是不公正的惩罚程序，有可能导致对廉耻的淡漠、无知和对刑事法律甚至对法律整体的傲慢，这些将增加未来的犯罪（汪建成和谢安平，2002）。
这些文献的研究结论对研究审计处理处罚程序公正的主观价值具有很大的启发作用，借鉴上述文献的研究结论，审计处理处罚程序公正的主观价值产生机制大致如图1所示。
图1中，作为违规者的被审计单位经历认为是公正的审计处理处罚程序，将会对审计处理处罚产生认同感，从而发挥审计处理处罚的个别预防功能，这将产生较好的处理处罚效果，减少未来的违规行为；经历认为是不公正的审计处理处罚程序，有可能导致对违规行为的淡漠、无知和对法律法规的傲慢，这将产生较差的处理处罚效果，增加未来的违规行为。没有直接受到审计处理处罚的其他单位，对处理被审计单位的程序是否公正也会有自己的感受，这种感受也会影响审计处理处罚的一般预防功能之发挥，其作用机制与个别预防相同。
四、行为审计处理处罚程序公正及其后果：例证分析
以上提出了审计处理处罚程序公正的实现路径及其后果，然而，这些逻辑分析所得出的结论是否正确呢？由于数据所限，无法用经典的实证研究方法来检验。笔者通过例证分析，以一定程序上验证上述理论逻辑推理。本文的三个案例，一个案例是由于有较好的内部制衡，审计处理处罚取得了较好的效果；一个案例是内部制衡缺乏，审计处理处罚出现了舞弊；另外一个是由于没有充分听取被审计单位的意见，导致审计结论不正确。
（一）湖南省湘潭市审计局审计权“四分离”取得显著成绩
2003年，湘潭市审计局尝试审计查证权与审理权（处理、处罚权）“两分离”改革，在此基础上，2006年，推行审计权“四分离”（审计计划管理，现场审计查证，审计报告审理，审计结论执行）组织模式的改革和试点，取得了明显的成效。据不完全统计，审计建议采纳率达到了80%以上，审计处理决定执行率达到100%（郑石桥，2012）。
审计权“四分离”为什么能取得这样明显的成绩？其原因有两个方面，一是通过审计机关内部的分权，形成了内部制衡，防止了审计处理处罚中的舞弊或错误，从而提高了审计处理处罚的公平公正性；二是由于审计权“四分离”，被审计单位感知到了审计机关处理处罚的公平公正，对于审计处理处罚决定更加心悦诚服，所以，执行审计处理处罚决定、采纳审计建议的积极性提高。
（二）倒在自由裁量权上的审计科长
江苏省邳州市审计局固定资产投资审计科的三任科长，为了一己私利，与不法建筑商沆瀣一气，利用手中的权力，大搞权钱交易，邳州市人民法院以犯分别判处三人有期徒刑。该案发生后，邳州市审计局高度重视，制定完善了审计进点前的廉洁从审告诫、进点时的廉洁从审承诺、在点中的审计公示、出点后的审计回访等制度。将审计项目进行全程分解、化整为零、流水化作业，形成相互制约机制，积极从源头预防此类问题的再次发生（庄新民，2012）。
为什么三任科长都出现舞弊？最根本的原因是审计机关内部缺乏制衡，作为固定资产投资审计科的科长，在审计过程中有很大的酌量权，在没有内部制衡的情况下，要进行舞弊也是有机会的。因此，正是没有内部制衡，造成了三任科长的舞弊得逞。当然，案发之后，邳州市审计局认识到了这个问题，将审计项目进行全程分解、化整为零、流水化作业，形成相互制约机制。可谓亡羊补牢，犹为未晚。
（三）A局“挪用”财政专项资金案例
2004年6月23日，某审计机关代表本级政府向同级人大作2003年度审计工作报告，报告中指出，1999年以来，A局动用B委员会专项资金1.31亿元，其中用于建设职工住宅小区1.09亿元。A局作为挤占挪用财政专项资金的典型例子被曝了光。A局不服，后来，由监察部门牵头组成联合调查组对该事项进行重新调查，结论是，这是一个体制造成的财务程序不妥的问题，不属于挤占挪用财政专项资金①。
为什么会出现这种结果呢？最根本的原因还是审计程序中没有充分听取被审计单位的意见。事实上，在这个过程中，A局多次将事项的细节向该审计机关做了陈述，但是，该审计机关并未改变对该事项的审计结论。原因是，负责审计A局和听取A局意见的是同一个审计组。试想一下，如果当时采取审计听证程序，由审计组之外的人来主持一个审计听证，由A局和审计组进行置辩，很有可能就不会形成后来的审计结论。因此，对于较为重大的审计处理处罚，如果能采取听证程序，对于预防不正确的审计决定，可能有较大的帮助。
总体来说，本文所分析的三个案例，与本文提出的理论框架之预期相一致。
五、结论和启示
行为审计对于发现的违规行为要作出处理处罚。本文借鉴法学和社会心理学理论，构建审计处理处罚程序公正及其后果的理论框架，涉及两个基本问题：审计处理处罚程序公正的实现路径，审计处理处罚程序公正的后果。
审计处理处罚程序公正的实现路径要从程序不公正的原因来分析。一般来说，影响审计处理处罚程序不公正的原因有两个方面，一是审计机构内部出现了舞弊或错误，致使审计处理处罚程序不公正；二是没有充分尊重被审计单位的权利，致使审计处理处罚程序不公正。抑制上述两方面的因素，就能达到审计处理处罚程序公正。根据上述原因，审计处理处罚程序公正的实现路径包括两个方面，一是通过审计机构内部分权制衡来实现；二是通过审计处理处罚听证来实现。
审计处理处罚程序公正的后果包括客观价值和主观价值，作为违规者的被审计单位经历认为是公正的审计处理处罚程序，将会对审计处理处罚产生认同感，从而发挥审计处理处罚的个别预防功能；经历认为是不公正的审计处理处罚程序，将产生较差的处理处罚效果。没有直接受到审计处理处罚的其他单位，对处理被审计单位的程序是否公正也会有自己的感受，这种感受也会影响审计处理处罚的一般预防功能之发挥。
湖南省湘潭市审计局审计权“四分离”取得显著成绩的原因有两个方面，一是通过审计机关内部的内部分权形成了内部制衡；二被审计单位感知到了审计机关处理处罚的公平公正，对于审计处理处罚决定和审计建议更加心悦诚服。江苏省邳州市审计局固定资产投资审计科的三任科长都出现舞弊，最根本的原因是审计机关内部缺陷制衡。某审计机关对A局的审计定性为什么不正确，最根本的原因是审计程序有瑕疵，没有充分听取被审计单位的意见。这三个案例与本文提出的理论框架相一致。
行为审计不是为审计而审计，其终极目标是抑制缺陷行为，而抑制缺陷行为的重要环节之一就是审计处理处罚。从某种意义上来说，审计处理处罚本身也不是目的，其根本的目的是通过审计处理处罚发挥一般预防和特殊预防作用。而这种作用的发挥，审计处理处罚程序本身是否公正，对处理处罚效果有重要影响。无疑，审计处理处罚机构在审计处理处罚过程中要发挥主要作用，但是建立一定的制衡机制来抑制内部错误或舞弊，并充分听取被审计单位的意见，是我国审计机构需要认真对待的问题。然而，到目前为止，我国还没有公开披露的审计听证案例。呜呼！路漫漫其修远兮！
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10名代表进行了大会交流，交流的代表和其论文主要有：张锋的《国家治理视角下对预算执行绩效审计的几点思考》、李丽的《浅谈社会主义审计核心价值观构建路径》、杨积平的《浅谈中国特色社会主义审计制度的路径选择与创新》、杨娟的《浅谈政府绩效审计中存在的问题及其对策》、马庆国的《树立正确的核心价值观，做称职青年审计干部》、李静的《政府投资建设项目跟踪审计的实践及发展对策》、朱理平的《审计项目审理制度及其完善措施》、刘昕玫的《运用绩效审计方法提升经济责任审计工作水平》、常小海的《推进财政专项资金绩效审计刻不容缓》、车路的《谈谈审计队伍职业道德建设的对策》。研讨的内容包括：对国家审计制度的发展展开思考、探讨审计人员的核心价值观、从行业角度探讨审计及审计质量如何改进、探讨审计与和谐社会建设、探讨绩效审计、经济责任审计和审计信息化建设等等。
冯均科、白建东两位教授在每位代表发言之后，对每篇论文的选题立意、内容布局、研究方法和不足之处进行了点评。指出这些论文的特点主要是：第一，选题立意上有现实意义，多数切中了当今国家审计的热点、重点和难点，体现了一定的专业性和立意的鲜明性，对扩展审计实践工作技术手段、更新审计方法、政务公开和阳光政府的建设都有直接的推动作用和参考价值；第二，内容布局上这些论文基本都是按照提出问题、分析问题和解决问题的逻辑顺序，符合逻辑研究的一般规律。作者都是来自审计一线的审计人员，提出的问题是从实际出发，对现状的分析比较到位，能切中实际，有独到之处，内容上能够以小见大，落到实处。提出的解决措施能够综合运用多种方法，比较有新意；第三，在研究方法上，这些文章行文清晰、数据资料充实、对策合理，体现出研究者认真的态度和严谨的文风；第四，获奖的优秀论文语言简洁、图文并茂、说理透彻、条理清晰，文采很好，体现出陕西省青年审计人的良好的文字水平。同时，两位教授针对每篇论文的缺陷和不足也细致地提出了改进意见，如：论文理论深度普遍有待挖掘，论文认识分析问题的高度、深度不足，不仅要解决“点”的问题，更应解决“面”的问题，使研究的价值更大化，论文在格式、内容和方法上还要进一步规范等等。
特约审计员吴晓风和李云鹏做了即席发言。他们对青年审计论坛给予高度评价，发言说：这些论文折射出陕西青年审计工作者对审计事业的热爱和他们的敬业精神、进取心和探索精神，以及对审计实践的敏锐观察和深刻总结，体现了青年审计人的“爱国情、民族心、报国志”。青年审计人员要进一步深入研究理论、大胆探索实践。并希望青年审计论坛作为一个发现青年人才的平台，为提高审计质量、推动我省经济发展发挥更好的作用。
张海成副厅长在讲话中首先总结了本次论坛的特点，一是征文范围广。本次论坛突出了审计机关成立30周年的主题，研究内容不仅限于审计实务，也包括审计精神和工作感受；二是参与热情高。各市县审计局积极发动组织人员参加，有的市属县区局全部参加，有的同志参加了多届，给予论坛极大支持；三是研究内容深。论文涉及领域广泛，宏观性、前瞻性、战略性较强，具有一定的研究水准；四是联系实际紧。论文紧密联系审计实务和自身工作，涉及保障房审计、审计质量控制、审计信息化、审计沟通交流等多个方面，提出了真知灼见，有很强的实用性和可操作性；五是组织形式活。本次论坛除延续以前的大会发言、专家点评的形式外，还对获奖的论文及因受奖项限制没获奖但质量也不错的论文进行整理汇编，有利于大家相互学习、借鉴和提高，论坛达到了预期目的。随后，他对全省青年审计人员提出了五点意见。
高校作为人才培养的主要基地，担负着培养高素质人才的重任，能否培养出满足需要的审计人才，是衡量审计教学论文成败的关键。笔者认为，审计专业教学论文办法改革的当务之急，一要明确审计人才培养目标；二要转变传统教学论文观念；三要应用新的案例教学论文办法。案例教学论文作为一种全新的教学论文办法，如何在审计专业教学论文中充分利用，以提高教学论文质量，值得我们探讨和思考。
一、明确审计人才培养目标
我国高等审计专业的教育目标是：“培养能在企事业单位、师事务所、管理部门、单位、机构从事审计实际工作的高级专门人才”。按照这一要求，我们长期以来把教育目标定位在培养从事审计职业的工作者。然而，随着经济的发展和环境的变化，审计作为一种职业在工作范围、服务本质和上迅速扩张，出现了审计毕业学生与需求的不适应性。原因在于：所需要的不仅仅是合格的审计人员，而且需要具有良好职业道德修养和丰富的知识技能、善于发现问题、解决问题的复合型人才。基于以上需要，笔者认为审计专业教育教学论文目标应是培养他们作为一名审计人员所应具备的能力、创新能力、实践能力、创业能力和职业道德修养，使其具有终生学习的能力，以适应审计环境的变化，而不是训练学生在毕业时即成为一名专业审计人员。
审计学科具有很强的性、实践性及其与相关学科的渗透性。审计专业教学论文工作注重培养学生的创新精神、实践能力和创业能力，努力实现高素质审计创新人才的培养目标；教育部大力实施“高等学校教学论文质量和教学论文改革工程”，强调以质量建设为核心，积极推进高等教育的质量建设和人才培养工作。随着经济的不断发展，对审计人才的要求也越来越高，一方面由于经济环境的日益复杂，机和技术的广泛应用，审计的难度增大，审计风险大增；另一方面，对会计信息质量和及时性的要求越来越高，进而提高了对审计工作质量客观性和公正性的要求。面对日益复杂的业务，审计人员不仅要系统掌握本专业知识，具备从事本专业的工作能力，而且还要具备适应未来复杂多变的会计、审计环境的能力和运用所学的知识解决新问题的能力；同时还要求审计人员具备较高的职业道德水准和团队互助精神。培养一批理论知识、实践能力、综合素质协调发展和适应能力强、知识结构完整、职业道德素质高的审计人才，是审计教育工作的主要目标。
二、改革审计教学论文传统模式
审计作为一门综合性很强的应用型学科，有着独特的教学论文，而我国高校审计专业教学论文办法，还是传统的以教师讲授为主的讲授法，课堂教学论文基本上是以教师为中心、以教材为中心，重理论、轻实践，忽略了教师和学生的充分交流，学生缺少主动提出新问题的探索能力。尽管大多数教师很清楚素质教育的重要性，但在实际教学论文工作中，往往还是走“填鸭式、满堂灌”的老路子，严重压缩了学生的思维空间，导致学生走向工作岗位不能很快适应审计环境及审计业务的需要。这种传统教学论文模式不能很好地顺应审计专业教学论文规律，直接制约着审计专业教学论文改革，未来审计人员综合素质的提高，它已不适应教育发展的要求，必代之以先进的、合理的、适合学生发展的、能够培养学生应用能力、实践能力的办法，案例教学论文法的实施势在必行。
由于审计行业是一个高智力行业，对审计人员与一般财会人员在专业素质方面具有更高的要求，集中体现在审计工作的全过程对审计职业判断的依赖性，而职业判断的依赖性又很大程度上依赖于审计人员的专业实践经验，这种职业的特点使得审计专业教学论文比其他学科更加注重基于实践的案例教学论文。根据联合国教科文组织对各国有关专家意见的调查，案例研究对能力、人际关系能力的培养、知识的传授、学生对知识的接受程度、知识保留的持久性方面都具有独特的作用。随着教育教学论文观念的更新和知识信息时代的到来，审计教学论文改革已成为审计教育工作者面临的重大课题，深入探索审计教学论文规律，广泛实施案例教学论文办法，以便在教学论文办法和教学论文内容安排上适应全面培养审计专业高素质人才的需要。
三、运用审计案例教学论文
学校不能满足学生到师事务所进行直接实习的要求，但可以积极采取间接实践形式，如校内审计模拟操作、课堂案例教学论文等有效形式。案例教学论文法是指审计专业教师以案例为基本素材，提炼和采用审计实践中的一些典型例子，对原理、和道理进行解释，将审计理论知识描述以案例的形式呈现给学生，让学生进入审计情境现场，通过学生的实际操作，从理论到实践，再从实践到理论，突破教学论文中的难点，提高学生发现、问题、解决问题的能力的一种专门技术办法。案例教学论文主要不是研讨理论本身，而是运用理论知识来解决实践问题，它要求学生实现从理论到实践体验的飞跃，在于它不仅使学生能够获得知识，而且在运用知识解决问题的过程中受到多方面的锻炼，它适合对审计专业学生实践能力、能力的培养。
审计专业教师在应用案例教学论文法时，适当地选用案例教学论文形式，可以根据不同的教学论文目的、不同的教学论文阶段、不同的教学论文课程选用不同的审计案例教学论文模式。一般有以下三种：
（一）案例教学论文与理论教学论文相结合，以理论讲述为主，再结合相关理论讲案例。比如在讲授《审计学原理》课程时，由于学生刚接触专业知识，可以理论讲授为主；教材中对审计业务约定书的讲解，只是写明应包括的和层次，学生学习时感到抽象，又不好掌握。教师如果将一份真实的审计业务约定书或带有一些不完善、有毛病的审计业务约定书交给学生判断，学生学习时就会感到直观实际，教学论文效果明显提高。
（二）以案例讲述为主，将理论融于案例之中，通过对案例讲授、分析和讨论，归纳理论。比如在讲授《效益审计》课程时，可以案例讲述为主，将理论融于案例之中。如讲解对企业进行财务报表延伸的效益审计时，教师可以先从案例库中选用某单位连续三年真实合法的财务报表及有关资料，要求学生根据案例资料做好编制动态比较财务报表、测算各项评价指标、对比标准进行评价等多项工作；在此基础上教师适当地提示学生们自己分析，独立完成上述业务操作过程；接着在小组相互交流，在班内讨论，评选出学生完成情况的等级；最后由教师对这次实际业务的操作进行讲评，总结出学生们的优缺点及注意事项。
在整个教学论文过程中，通过案例分析来阐述审计理论知识，把抽象的理论寓于生动具体的案例之中，通过分析并提示学生思考，便于学生对审计理论知识的领悟和巩固；不仅可以突破教学论文中的难点问题，克服死记硬背，而且通过学生的积极参与可以不断培养、提高学生分析问题和解决问题的能力。
【关键词】免疫系统论；审计文化建设；审计事业；价值取向
【作者简介】张艳玲，渤海大学副教授，硕士；王娟，渤海大学讲师，硕士，辽宁锦州121000
【中图分类号】F239.0 【文献标识码】A 【文章编号】1004-4434（2013）02-0155-05
免疫系统论是对审计理论的创新和审计本质、职能的重新界定，石化企业作为我国国民经济的重要组成部分，其在维护国家经济安全、促进国有资产保值增值中发挥中重要作用。在国际金融危机影响尚未完全消除、国内外经济发展环境多变、市场竞争日益激烈和企业风险趋于多元的后金融危机时代。石化企业必须以免疫系统论作为新的价值取向深度推进审计文化建设，促进审计事业的创新和发展，保证企业可持续发展的实现。
一、审计文化的内涵、特点及功能
（一）审计文化的内涵
审计文化与文化之间具有密不可分的联系，审计文化是文化的重要组成部分，要了解审计文化的内涵，必须先分析文化的具体内容。关于文化的内涵，在学术界有不同观点。按照《现代俄语标准辞典》的解析：文化是指人类社会在生产中、社会生活和精神生活中所取得的成就的总和，包括物质文化和精神文化两个层面。泰勒（1992）认为，文化是一个复合整体，包括知识、信仰、艺术、道德、法律、习俗以及作为一个社会成员的人所习得的其他一切努力和习惯。还有学者认为，文化是代表一定民族特点的反映其理论思维水平的精神面貌、心理状态、思维方式和价值取向等精神成果的总和。可见，文化是一个多视角、多维度和多层面的概念。包括了物质、精神、理性和感性等多方面的涵义。也正是由于文化的复杂性，审计文化也成为了仁者见仁、智者见智的问题。但整体而言，审计文化具有自然属性和社会属性两种属性已成为普遍共识。审计文化的自然属性是审计工作中具有的属性，是共性，如审计法律法规、审计准则、审计手段和方法以及审计行为等。审计文化的自然属性决定了不同社会、不同国家的审计文化的共性。是不同国家相互交流的基础。审计文化的社会属性是审计工作中所形成的属性，是个性，其决定了不同社会、不同国家审计文化的差异性。虽然审计文化还没有形成统一、具体的概念，但学者普遍认为，审计文化是审计机关及其审计人员在履行职责、发展审计事业过程中培育形成的，被共同认可、遵循的价值观念、道德规范、行为准则、群体意识的总和。不难看出，学者对于审计文化的理解和认同，主要是集中在审计价值观、审计精神、审计心理和审计道德等在内的精神方面。
（二）审计文化的特点
经过近30年的发展，审计文化已经逐步形成了区别于其他文化的特点。（1）时代性。审计文化是时展的产物，无法脱离特定时代、特定政治、经济和社会环境的制约，随着社会经济关系的发展而变化，以适应社会经济发展对审计工作的要求，与审计工作实际现状保持协调一致。（2）系统性。审计文化包括了审计物质文化、审计制度文化和审计精神文化三个层面，三者相互关联、缺一不可。审计文化建设，不仅要注重制度、技术等有形因素，更要重视信念、价值观、道德评价等无形因素。（3）创新性。在社会经济不断发展的背景下，审计手段、审计方法、审计理论以及审计的价值观等必定要不断创新。（4）开放性。审计文化与其他文化虽有本质区别，但又相互兼容，既需要吸收先进文化的基本元素，又可以为其他文化提供借鉴和吸收。（5）科学性。审计文化具有自身的发展规律，其发展以社会经济发展水平和社会环境为基础，不能超越于经济发展水平的需要而独立存在，审计文化应与经济发展和审计工作的实际需要保持协调一致。
（三）审计文化的功能
实践证明，审计文化具有四个方面的功能。其一，凝聚功能。先进的审计文化，可以增进审计及机关人员的相互了解。团结各岗位、各领域的人员，形成共同的认知和价值观，增强企业凝聚力和忠诚度，形成促进企业发展的巨大合力。其二，激励功能。价值观和精神文化是审计文化的重要内容，其具有良好的精神感召力，有利于形成强有力的激励环境和激励机制，调动审计人员的主动性，全身心投身于审计工作，推动审计事业发展。实践证明，在某种程度上，文化的激励作用往往胜过行政命令的执行约束。其三，约束功能。审计文化的约束功能在价值观的指导下，借助道德、信念和风气发挥作用，通过心理的诱导和规范，引导人的思想和行为趋于和谐、一致。其四，教育功能。良好的审计文化有利于企业职工陶冶思想素质和道德情操，遵循正确的思想准则和行为规范。此外，审计文化还可以促使外部人员增加对审计工作的理解和配合，促使社会各界更加关注和支持审计事业。
二、免疫系统论与审计文化建设的内在机理
审计免疫系统是国家审计署审计长刘家义于2007年提出的观点，并在2008年中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛对全面深刻地阐述了免疫系统理论。免疫系统论是对审计理论的创新、审计本质和审计职能的新发展。刘家义审计长指出，审计应具有和发挥预防、揭示、抵御功能，现代国家审计就是经济社会运行的一个免疫系统。很显然，免疫系统论下的审计已经超越了传统审计中的会查账就是审计的定位，并对传统审计的监督、评价和鉴证职能进行修正及突破。免疫系统论下的审计，要做到资金管理使用的合规性、合法性、效益与效果性兼顾；既要查处问题，又要完善制度政策；在审计经济问题的同时，加强对社会、生态、环境和民生等问题的关注。对于企业而言，审计部门作为公司“免疫系统”的重要组成部分，要从审计的本质出发，发挥预警、揭示和修补抵御等“免疫”功能，同时当好经济卫士和保健医生，查错纠弊、规范管理、完善制度、堵塞漏洞，促进公司依法经营、规范管理，并不断增强抗风险能力和市场竞争力，保障公司经营管理活动安全运行和健康发展。通过分析免疫系统论和审计文化的功能与目的，两者是趋于一致的。是可以融合的。互为促进的。
（二）创新审计制度，强化审计文化建设的制度保障
制度是由人制定的规则。它抑制着人际交往中可能出现的任意行为和机会主义行为，在协调个人行动上发挥着重要作用。事实上，审计文化的培育和发展过程就是审计人员、审计组织和审计制度作用发挥和创新的过程。促使审计观念、审计态度和审计价值观转变与新的审计文化相适应是推进审计文化建设的重要方面，这些都必须通过审计制度的创新来推动和保障。原因在于，审计人员或群体的正确信念、态度和价值观的培养及形成，必须依赖制度化、规范化和法制化来实现，即将审计文化外化为审计制度，依靠审计制度来倡导、要求和规范。我们应当看到，审计文化是具有认知刚性、路径依赖性、内部一致性和延续机制的，以免疫系统论为核心理念的审计不同于传统审计，要推进以免疫系统论为核心理念的新的审计文化建设，最关键的是要把新的审计文化转化为新的审计制度安排，运用审计制度的动力机制和惩罚机制促使其尽快占据主导地位。特别是要把“免疫系统论”作为新的审计制度的核心价值指向，推动审计制度创新转化为新的审计制度安排，为审计工作或审计行为提供新的制度框架。与此同时，审计文化建设涉及多个层面、多个部门和领域，并非审计人员、审计部门的力量所能主导和实现，吸纳各个部门、各个领域人的参与。寻求多方面力量的相互配合与支持，形成多种力量的聚集化、扩大化也是必不可少的条件。基于以上所述。审计文化建设至少要形成方面的制度创新来推动和保障。其一，要促进审计文化与企业文化建设的高度融合。要把审计文化纳入企业文化建设的重要内容，全面规划，系统安排，配套实施。通过增强审计人员终身学习意识、加强学习型机关建设、完善审计机关系统培训机制、营造审计文化建设良好环境和氛围、丰富审计文化建设活动等措施。来引导审计人员或群体形成符合以免疫系统论为核心理念的新的审计文化要求的正确信念、态度和价值观，将审计文化建设内化为审计人员或群体的内在行为。其二，构建审计文化建设的奖惩机制。人“私利”的本性和传统审计文化延续性因素的影响是新的审计文化建设不可忽视的制约因素，要完全依靠审计人员或群体的自觉性来推动新的审计文化建设只是一种“理想化”的状态，还必须发挥制度的规范性、强制性和引导性作用来推动。因此，在制定完善有利于免疫系统论功能发挥的审计原则、准则、评价体系的基础上，要进一步细化对审计人员工作绩效的考核机制，建立健全奖惩机制，约束审计人员的“非理”，引导和激励其向新审计文化要求转变，促使新的审计工作尽快取代传统审计。其三。建立健全审计文化建设的协调机制。审计范围、领域的广泛性和复杂性决定了审计文化建设绝非审计部门一己职责，而被审计部门的“利已”思想和“利益最大化”追求又必然促使其对审计工作存在“不欢迎”、“不配合”甚至是“排斥”之行为，在自身“局部利益”最大化的权衡下，要其主动完全配合审计工作和支持审计文化建设显然不现实，应在上述完善奖惩制度的制约基础上，构建相互协同、互促互进的协调机制。就石化销售企业而言，审计文化建设的协调机构至少要由包括财务、审计、纪检、基建、零售、非油品、物流等部门负责人在内的人员组成。考虑到企业为维护“局部”利益而在具体工作不作为或不完全作为的可能习惯，协调机构的负责人可由上级主管单位相关人员负责，其拥有对审计工作协调的具体控制权，并且每条专业线也要成立对应的协调机构。而且，在审计过程中，既要指定专人与审计人员对接，及时提供审计所需要的资料，接受审计工作的调查，又要加强对审计业务、法律法规、制度政策的学习。
价值观对于任何一个社会和国家来说，既是社会制度和社会秩序合法性的主要依据，也是国家意识形态和精神文化建设的核心内容，更是主导社会理想、信念、精神、风气的内在灵魂。
审计价值观作为一种软实力，主要通过信念、追求、社会责任感等所构成的柔性化管理来激励、引导审计行为，能够弥补审计法制过于刚性导致的管理缺陷，触到一般审计管理所触不到的角落。正确的审计价值观具有强大的导向、凝聚、约束、辐射等作用, 是推动审计发展的巨大动力。作为审计机关立足的根本及永恒的指导原则，当代中国青年审计人的核心价值观对当代中国青年审计人具有内在的重要价值。
审计核心价值观是指审计机关在审计业务进行过程中，使全体审计人坚持不懈，必需承奉的信条，是在长期的审计实践中, 审计人员在正确价值观念体系的支配和滋养下, 逐步形成和优化出的群体意识。它代表和反映着审计整体的追求、志向和情趣,是审计群体的共识和价值认同，是审计文化的核心。审计价值观作为审计价值体系最本质、最核心的因素，决定着审计文化的发展方向。研究当代中国青年人的审计核心价值观，不仅能丰富国家审计文化，而且对于统一国家审计机关和人员的价值取向，实现国家审计目标，使国家审计更好地参与国家治理和发挥审计“免疫系统”功能具有积极的现实意义。
二、对当代中国青年审计人审计核心价值观的再认识
当代中国青年审计人的核心价值观除了体现在“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”上，根据长期审计实践，本文认为，青年审计人的审计核心价值观还应在诚信、包容和创新上予以延伸和扩展。
（一）诚信。诚信是青年审计人核心价值观的具体表现之一，是审计职业操守的基本内容。古今中外的名家对诚信的在道德领域里的基础地位和重要性有一致认定，孟子说过：“诚者，天之道也；思诚者，人之道也。”巴尔扎克说过：“遵守诺言就象保卫你的荣誉一样。” 审计是对会计信息诚信的一种监督, 但对别人诚信监督的前提是审计必须首先诚实守信, 否则就会丧失监督他人的资格。前几年，时任总理朱镕基曾破例给国家会计学院题词，题词内容只有四个字：“不做假账”。随着社会经济的迅速发展，社会上一些会计造假、审计造假案件频频曝光, 成为媒体和大众高度关注的焦点之一, 引发的诚信危机不断碰触人民心里的底线。究其原因是多方面的, 其中重要的一条就是人的因素, 而首要的是人的诚信。全面提升审计质量, 必须以审计诚信为切入点, 始终把人的素质的提高放在第一位。只有讲诚信、守信用, 才能确保审计业务顺利进行, 提升审计工作质量, 促进审计行业健康发展, 从而充分发挥审计职能作用, 维护市场经济秩序和国民经济的平稳科学发展。
（二）包容。“有容，德乃大。”（《先秦·尚书》）。国家在公共治理上一直探索政府职能转换与角色的重新定位，以及政府与公众之间关系的变革。总理称，民众满意与否是衡量政府的唯一标准。审计部门也需转型，当代国家审计工作要面对金融、财政、交通建设、环境保护、社会保障、经济责任、外事外务等各行各业，需要掌握的知识与技能也更广泛。青年审计人应保持一种海纳百川，有容乃大的心态，在知识和技能上兼收并蓄、吸取精华，以谦虚、严谨、宽容的态度广泛学习、汲取各方面的文化“营养”，丰富审计技能“元素”，补充审计“能量”，及时更新知识库、紧跟理论和实践前沿，真正成为审计行家和专家。值得注意的是，在与社会公众的交流态度上，要改变昔日审计机关内部自我封闭的审计方式，将公共产品和公共服务的享用者——民众纳入到审计监督机制当中，通过鼓励公众参与政府审计主题的选择、开辟民众“参与式审计”网络互动区、参与审计报告的把关和对被审计单位的监督等方式，突出公共行政活动中“公共性”的基本要素，并将公众的满意度作为评价审计工作绩效的一个重要指标，以多元、民主、协作的行政模式管理审计事务，这种建立在市场原则、公共利益和合法性认同基础上的合作使政府在作出相关决策的过程中及时了解群众的诉求和对相关政策制定和执行情况的评价，有利于使审计工作更加灵活、高效，使审计部门保持灵敏的社会感知力，具有更强的应变力和创造力，有利于提高审计工作的效率和制定政策的科学性，更有利于当代青年审计人员自身修养和业务素质的提高。
（三）创新。创新是当代青年审计人追求审计更高层次监督的思想理念和审计核心价值观的意识趋向。总理在视察审计署时对审计人提出四点希望：“坚持原则,敢于碰硬；严谨细致, 客观公正；廉洁自律,甘于奉献；与时俱进, 开拓创新。”温总理的概括最后就落在创新上。创新包括两方面：第一，审计理念上的创新。当代社会各种知识更新频繁，并且，随着我国青年审计人员参与联合国审计等国际审计事务和审计工作学术交流机会的增多，作为经济领域执法者，青年审计人员应当不再只是运用我国的审计理论单方面对国内经济领域进行审计，而应在面向双边，甚至多边交流中，学习前沿的审计理论和技术。保持创新的精神和理念，在学习中实践，在实践中学习，与时俱进，开拓创新，融汇审计所涉及的财政、金融、会计、农业、资源环境、交通建设、计算机、外语等知识，在了解审计的基础上熟悉其他国家的审计先进理念和技术方法，在熟悉的前提下批判吸收、融会贯通，直至触类旁通，不断为审计工作提供新的灵感火花，创造、完善更多更加精准、专业、高效的理论方法指导实践。第二，审计技术上的创新。技术革命不断影响和改变人们的生活，它也同样在影响着审计工作。随着近年来金审工程的不断推进，全国的审计人脱离纸质账本，利用计算机和各种软件进行审计，这极大地缩短了审计工作时间、减少了很多不必要的工作量，事半功倍。随着被审单位各种设备、软件的不断更新，我们的审计技术也要突破创新。
三、当代中国青年审计人核心价值观的实现路径
（一）审计核心价值观理念建设
审计核心价值观理念建设是审计文化建设的最高层次, 它是建设文化工作的缘起和依据。审计核心价值观理念建设属于审计文化导向性建设,决定着审计人员的理想、思维、价值观、行为准则等。因此，审计核心价值观首先应从理念上, 提高人们对审计核心价值观重要性的认识。具体而言，我们可以采取多种形式向青年审计人不断宣传审计核心价值观。
1、会议交流。定期由审计署和各审计机关发起并动员部署，各处（室）以召开支部会、处务会等形式进行具体安排布置，层层发动，人人参与。通过深入细致的思想宣传，使广大干部职工充分认识开展审计人员核心价值观学习实践的重要意义，切实增强广大干部职工参与的自觉性和主动性。
2、集中学习。各厅局处室充分利用工作例会、支部学习等时机，组织大家认真学习《社会主义核心价值体系学习读本》、审计核心价值观体系等重要文件资料，领会精神，青年审计人员通过互相交流，消化理解精神内容，提出新的做法，将价值观含义真正落到心里。
3、专题讨论。动员广大审计人员发挥主人翁作用，积极参与审计核心价值观的讨论，组织青年审计人围绕“如何理解核心价值观？为什么要树立核心价值观？怎样培育审计人员核心价值观？如何使审计人员核心价值观内化于心、外塑于行？如何对照先进典型，查找自身差距，自觉践行审计人员核心价值观？”等重点讨论问题，通过“支部学习、大组讨论”的方式开展专题讨论，总结新经验，提出新看法。
4.实践践行。审计核心价值观不仅要说在口头上，更要落在行动上。审计机关和广大干部要鼓励青年审计人员在实际工作中将核心价值观落到实处，在实践中践行核心价值观。
（二）建设并不断完善规范审计核心价值观制度
审计核心价值观制定应具有科学性、先进性和可行性。制度应当代表当代审计人的风貌和时代特色，有利于审计职能的充分发挥并充分考虑我国审计工作和审计人员的现状，切实可行而不超越实际。制度建设主要包括国家审计准则的完善、指南及相应规范的制定，还包括审计法制宣传、教育、执行、监督检查等方面。制度反映着审计组织的精神风貌、体制、管理程序和民主方式,对于协调审计人际关系具有约束力和规范性。通过审计核心价值观制度的建设, 确保当代中国青年审计人按照宪法、审计法和其他审计规范的规定,依法审计,全面履行审计职责,促进各级审计机关在推行依法行政、建设法治政府中发挥积极作用。
（三）抓好审计核心价值观传播体系建设
1、培育和有效利用审计文化宣传主体,加强完善审计系统内部媒体建设。审计报刊、网站作为审计媒介承担着宣传审计核心价值观的责任，审计媒体应发挥积极作用，充分释放其作为“宣传科学审计理念的阵地，传承审计文化的载体，展示审计成果的平台，连接审计与经济社会发展的桥梁”的作用，发挥引导力和影响力。
2、改善审计人员交流少、信息流通不畅的情况，开放审计机关宣传渠道，多组织系统内外的交流沟通。打破审计机关区域、上下级间信息不畅的局面，通过以核心价值观为主题的交流会、演讲等活动，增进青年审计人的交流，改变埋头工作，忽视交流沟通的状况，构建统一开放有序的审计核心价值观体系。进一步完善审计信息公开和新闻制度，不断拓展公开的内容，创新公开的方式，提升公开的质量。利用部级、省级媒体、党报党刊、通讯社、电台电视台及网络媒体等宣传资源，有针对性地组织媒体对社会关注的重大审计事项和审计人物先进事迹进行跟踪报道，增强审计事务透明性，提高社会对核心价值观的关注。健全青年审计人自律和他律双重机制，形成内外合力引导青年审计工作者秉持审计核心价值观工作。
英文名称：Auditine Research
主管单位：
主办单位：中国审计学会
出版周期：双月刊
出版地址：北京市
语
种：中文
开
本：16开
国际刊号：1002-4239
国内刊号：11-1024/F
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发行范围：
创刊时间：1985
期刊收录：
核心期刊：
中文核心期刊(2008)
中文核心期刊(2004)
中文核心期刊(2000)
中文核心期刊(1996)
中文核心期刊(1992)
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期刊简介
心理学是研究心理和行为的科学，其目的是描述、解释、预测和帮助控制行为①。基本原理是：人的任何一种行为都受一定的心理支配，有什么样的心理活动就表现出什么样的行为。这个原理为我们将心理学应用到审计工作实务中提供了可能。目前我国审计准则中还存在的漏洞。为了弥补这一空缺，本文从心理学的具体方法论层面上探究如何通过心理学更好的解决审计事项中涉及人与人之间沟通的问题，帮助审计人员更有效地获取被审计对象的心理信息并利用对方心理特点获取更多有价值的信息，为提高审计效率、准确评估审计风险、发现重大错报提供新的保障。
二、心理测评辅助审计人员发现重大错报根据审计实务的特点，会计师事务所可以对被审计单位人员从三方面进行心理测评：
（一）智力测评目前，世界上普遍流行的是由英国心理学家瑞文发明的瑞文推理测验，该测验有三种测试类别：瑞文彩图推理测验CPM，瑞文标准推理测试SPM以及瑞文高级推理测试APM②，其中后两个适合对被审计单位采用。由于智力水平较低，导致非故意的错误行为的产生，如会计分录的错误书写，数据的抄写或计算错误等。但由于较高的智力水平，导致故意的舞弊行为的产生。因此，在审计中，注册会计师应当对人格测评结果较差但智商较高以及智力水平较低的人给予更多的关注。
（二）技能测评目前使用范围较广的是美国劳工部就业保险局设计的“一般能力倾向成套测验”，主要是了解被审计人员的胜任能力，从而对注册会计师发现因错误导致的重大错报提供依据。
（三）人格测评及时了解不同人员的人格特点，包括个人道德修养和性格特点，从而使得注册会计师在与他们进行接触时能够做到“心中有数”，有的放矢。根据现在世界上普遍认可的“现代特质理论”（大五人格理论），人格研究者将对人格的描述模式划分为人格的五因素：情绪稳定性、外向性、开放性、宜人性、责任性③。具体的测定过程我们可以通过NEO-R人格调查表来进行。通过对被审计单位人员的心理测评，审计人员不但可以获得被审个体的心理状况，同时还可以获得被审计单位各个部门，乃至整个企业的文化品质，从而能够大大帮助注册会计师进行风险评估，并在之后的具体审计工作中提供指导作用。不过，心理测评的结果注册会计师应仅以此作为参考，而不能作为直接的审计证据。
三、心理学在沟通环节中获取审计信息的应用
在注册会计师与被审计单位的人员进行沟通的过程中，最为核心的环节有两个：一是从沟通对象口中获取更多有参考价值的信息，二是对该信息的真实性进行判断。而如何把握好这两点，审计准则中并未予以说明。为此，在此尝试引入心理学中的说服技巧以及谎言判别理论，为解决这两个审计沟通中的核心问题提供参考。根据美国著名谈判专家EricEvans的理论，一般可以将说服的技巧分为两个大类：
（一）疑兵阵
1．提出问题。谈判者可以通过提出问题，获取更多的信息，让对方解释为何某个条款对他如此重要，诱导对方做出更多反馈或辩解。在审计实务中，审计人员可以通过提出类似问题，让对方进行解释，了解对方内心的疑虑，打消对方顾虑，说服沟通对象提供有价值的审计信息。
2．验证理解。意图在于检验对方是否真正理解先前的陈述或提案，从而确定对方的顾虑或需求所在。在说服时，可以运用该技巧来强调矛盾，挑战对方先前做出的论证或者陈述，进一步动摇对方的防卫心理。
3．破除坚冰。通过打消对方的顾虑，或者让对方再无拒绝的理由，迫使谈判对象接受己方的要求。若沟通对象承认确实是希望审计人员能够为其保密，那么审计人员在条件允许的范围内可以做出尽量满足其要求或者说打消其顾虑的承诺，如向对方保证会对其身份进行保密。
4．不断复述。平心静气、坚持不懈的复述在谈判中具有不可比拟的威力。就算你的论证极为贫乏，只要你一再重复自己的观点，并且始终心平气和，对方最终将不得不认同你的观点。
（二）激将法
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